Continua lupta dintre contabilitatea franceza - continentala si cea anglo-saxona - insulara se regaseste si în confruntarea dintre problema economica cu cea juridica în cazul contractelor de leasing .
Contabilitatea franceza partizana a formei juridice nu permite înscrierea bunului care face obiectul contractului de leasing în bilantul locatarului, privind activul ca pe un gaj comun al creditorilor si, deoarece firma care închiriaza nu este proprietara, bunul nu se înscrie ca post bilantier de activ.
În acest caz, juridicul primeaza; în contradictie, luând în considerare dreptul de utilizare a bunului, contabilitatea anglo-saxona impune chiar înregistrarea bunului în activ.
Acest fapt reprezinta materializarea în practica a principiului primordialitatii realitatii economice în fata aparentei juridice.
Normalizarea internationala se încadreaza în aceleasi coordonate prin IAS 17 si are ca idee generatoare initiala - prioritatea fondului asupra formei.
Normalizarea internationala cunoaste o schimbare prin modificarea normei initiale IAS 17 "Contabilizarea contractelor de locatie" (Accounting for Leases) care a aparut pe 1 ianuarie 1984 si a fost aprobata de Consiliul IASC în anul 1994 cu o norma revizuita, iar rezultatul acesteia se aplica situatiilor financiare începând cu 1 ianuarie 1999.
În primul rând, modificarea din 1998 a avut în vedere, plecând de la definitia contractului de leasing, aspectul termenului de "chirie" care ar fi însemnat o încadrare a leasingului în sfera unei simple închirieri, cu termenul de "o plata sau o serie de plati". Locatarul trebuie sa onoreze o plata si nu o chirie pentru ca dupa cum se va mentiona ulterior în norma generalitatea acestei categorii permite si luarea în consideratie a dobânzii.
Contractul de leasing devine un acord prin care locatorul cedeaza locatarului pentru o perioada determinata dreptul de utilizare a unui activ în schimbul unei plati sau a unei serii de plati.
Delimitarea dintre categorii este realizata în functie de cvasitotalitatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii. Leasingul financiar intra clar în categoria exceptiilor de proeminenta a economicului asupra juridicului astfel încât translatarea tuturor riscurilor si beneficiilor înseamna proprietate economica; mai intervine în definitia leasingului financiar si alternativa de la sfârsitul contractului de transfer al proprietatii juridice. Termenul de leasing financiar reprezinta un element de referinta pentru ca în functie de acesta se defineste leasingul financiar ca fiind orice alt tip de contract de locatie cu exceptia celui de locatie- finantare. Pentru a se încadra în categoria unui contract de leasing financiar, contractul respectiv treb 16216x231q uie sa prevada ca proprietatea bunului va fi transferata la sfârsitul perioadei locatarului, pretul de optiune sa fie destul de avantajos astfel încât locatarul sa fie cointeresat sa-si exercite optiunea - adica pretul de optiune mai mic în raport cu valoarea justa a bunului, activele care fac obiectul contractului sa raspunda nemijlocit nevoilor locatarului, fara modificari ulterioare.
În concordanta cu prevederile tarilor din Uniunea Europeana, IAS 17 va recunoaste ca pe un contract de leasing, acela a carui durata acopera cea mai mare parte a duratei de viata economica a bunului respectiv.
Principalele coordonate ale unui contract de leasing sunt definite de IAS 17 ca fiind:
începutul unui contract de leasing care coincide cu data de semnatura a contractului de leasing sau este data de angajare reciproca a partilor în momentul în care semnarea este anterioara
durata contractului de locatie reprezinta perioada de timp nereziliabila pentru care locatorul s-a angajat sa închirieze activul cu includerea daca exista certitudinea a perioadelor în care se va obtine optiunea de continuare a contractului în schimbul sau nu a unei plati suplimentare.
plati minimale în numele locatiei reprezinta plati pe care locatarul este obligat sa le faca în timpul derularii contractului fara a se lua în considerare chiria conditionala, costul serviciilor si a taxelor de platit sau de rambursat locatorului adica toate sumele a caror plata a fost garantata de acesta sau de o persoana legata de acesta; privit din punct de vedere al celeilalte parti a contractului, a locatorului platiile pe care trebuie sa le încaseze pe masura derularii contractului plus valoarea reziduala a carei plata îi este garantata.
Valoarea justa (fair value) este valoarea la care o datorie, respectiv un activ ar putea sa fie achitata, respectiv schimbat într-un mediu concurential normal si între parti bine informate.
Durata de viata economica este definita ca perioada de utilitate economica a unui activ asteptata de utilizatorii sai.
O îmbunatatire a normalizarii initiale IAS 17 urmareste o îmbunatatire a criteriilor de clasificare prin furnizarea unor indicatori suplimentari în identificarea contractelor de leasing financiar, bineînteles sub incidenta principiului de sorginte anglo-saxona "substance over form"; în acelasi scop durata de utilitate este înlocuita cu "durata de viata economica" deoarece termenul anterior utilizat de "durata de utilitate" nu lasa locul si posibilitatea mai multor utilizatori.
Din punct de vedere al aspectelor financiare ale contractelor de leasing, norma IAS 17
Astfel, valoarea reziduala este defalcata n functie de valoarea maxima care ar putea deveni exigibila în orice situatie în:
valoarea reziduala garantata (guaranteed residual value) reprezinta partea din valoarea reziduala garantata de catre locatar sau o persoana care are capacitatea financiara de achitare
valoare reziduala negarantata este partea din valoarea reziduala negarantata de catre locatar sau este garantata numai de catre o parte legata de locator.
Din punctul de vedere al locatorului, se defineste investitia bruta în contractul de finantare ca fiind suma platiilor minimale la care se adauga valoarea reziduala negarantata. Prin diminuarea sa cu veniturile financiare neachizitionate se va obtine investitia neta în contractul de leasing. Veniturile financiare neachizitionate se calculeaza ca diferenta dintre suma platiilor minimale care includ si valoarea reziduala negarantata si valoarea sumei pla iilor minimale la rata dobânzii luata în calcul.
Daca se ia în considerare faptul ca locatarul s-ar putea împrumuta pentru a obtine activul, din aceasta prisma se calculeaza rata marginala de îndatorare - rata dobânzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca daca apeleaza la aceasta alternativa în conditii asemanatoare leasingului.
Locatarul va avea de achitat o serie de pla i, chiriile; partea din aceste plati a caror marime nu depinde de timp ci de anumiti factori ca marimea cifrei de afaceri, indicii preturilor, gradul de utilizare este chiria conditionala (contingent rent).
Contabilizarea contractelor de leasing financiar în viziunea normei internationale IAS 17
Situatiile financiare care reflecta operatiunile de leasing financiar. În bilantul locatorilor se vor recunoaste bunurile detinute ca fiind creante imobilizate "la o valoare egala cu investitia neta în leasing", obtinuta prin actualizarea sumei dintre platile minimale si valoarea reziduala negarantata deoarece acesta nu este proprietarul decât din punct de vedere juridic. Activul avut în vedere nu este privit ca un bun material ci o investitie pe care si-o recupereaza si pentru care este remunerat prin dobânziile aferente; dobânzile se vor recunoaste ca venituri si trebuie sa reflecte o anumita rata periodica a rentabilitatii aferente investitiei totale nete neamortizabile. Comisioanele si taxele directe initiale (comisioanele si taxele de înregistrare) suportate de locatori sunt recunoscute ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere avându-se în vedere doua alternative: contabilizarea la cheltuieli sau repartizarea pe toata durata contractului, în ritmul de înregistrare a veniturilor.
Din punctul de vedere al locatarilor, operatiunile de leasing financiar sunt recunoscute "în bilant ca active si datorii la valoarea justa a bunului sau cu o valoare actualizata a platiilor minime de leasing", prin utilizarea unei rate a dobânzii prevazute în contract sau rata marginala de îndatorare, daca aceasta este mai mica decât valoarea justa.
Abordare pe plan international privind contabilizarea operatiilor de leasing-aspecte privind pozitia doctrinei
Progresul tehnic si al concurentei caracteristice ale secolului în care traim, devanseaza posibilitatile de autofinantare ale agentilor economici si de creditare.
Avantajele pe care le presupune leasingul face din acesta componenta a politicii manageriale a firmei si varietatea de forme ale acestei categorii se impun în întreaga lume.
Cererea mare de tehnica de calcul, echipamente de telecomunicatii si mijloace de transport reprezinta factori de crestere a utilizarii leasingului pe scara mondiala.
S.U.A. este ara de provenienta a operatiilor de leasing si totusi aici nu exista o organizatie coordonatoare a pietei; legislatia fiscala este cea care impune derularea operatiilor de leasing-legea din 1981 ECONOMIC RECOVERY TAX ACT transforma tranzactia de leasing într-o operatiune pe hârtie de tipul "port de refugiu".
In S.UA. ,societatile de leasing au pus la punct un fel de "leasing credit-scoring", care asemanator metodei credit-scoringului din activitatea bancara, clasifica diversele contracte de leasing in functie de punctajul obtinut, si in functie de acesta acordarea in chirie a bunului.
Sistemul credit-scoringului arata valorile formulate asemanatoare acordarii creditelor, astfel incat in final sa avem scorul acordat contractului de leasing care poate fi comparabil cu cel al acordarii creditelor.Modele de credit-scoring sunt comparate cu modele obtinute de locator in trecutul sau, avandu-se in vedere structura organizationala a locatorului, trecutul sau in materie de credit, marimea, anii de functionare si alte criterii.
Tipurile de echipamente pe care locatorul le va inchiria depind de experienta sa in domeniu in legatura cu variate tipuri de echipamente.
Intotdeauna informatiile financiare, precum si criteriile sunt stabilite de locatorul in cauza.
Bunul care face obiectul opera iei de leasing este ales de utilizator n func ie de specifica iile tehnice i condi iile de v nzare comunicate de furnizor.Ulterior, el va fi cump rat de locator i nchiriat utilizatorului pe o perioad determinat , revocabil , ce trebuie s acopere durata minim de amortizare final a bunului.
In momentul in care echipamentul care face obiectul leasinglui este livrat si instalat, locatorul isi da autorizatia locatarului pentru platile pe care acesta din urma trebuie sa le efectueze.Autorizatia ca locatarul sa plateasca sumele de bani furnizorului sunt indicate in SUA. pe un certificat de Acceptare .
Multe din tranzactiile tip leasing impun plata in avans a una, doua sau mai multe rate.
Ca regula, atunci cand sunt necesare mai multe plati in avans decat anuitatea aferenta perioadei, aceste plati sunt facute la sfarsitul leasingului.
Exista insa si situatia in care nu e necesara nici-un fel de plata in avans, si platile se efectueaza la sfarsitul fiecarei perioade.
Majoritatea locatorilor utilizeaza un formular denumit "Formular de leasing" in care se inscriu toate informatiile necesare pentru a evalua daca sunt indeplinite conditiile de credit si situatia financiara a locatarului.
Acest formular inregistreaza:
Denumirea exacta a afacerii
Tipul de proprietate (Privata-proprie, parteneriat, corporatie)
Numarul de ani de functionare
Tipul de activitate
Numar de angajati
Informatii despre furnizorul de echipament si detalierea listei
In situatia actuala, pentru un echipament care costa mai mult de 50000 USD este necesara si prezentarea unei Situatii financiare sau O Declaratie de Venituri.
Criteriile luate in considerare la acordarea creditului, precum si informatiile financiare necesare variaza de la un caz la altul si sunt stabilite de locator dupa propria dorinta.
Anumiti locatori acorda creditul doar pe baza informatiilor furnizate de Formular; aceste date impreuna cu datele de la banca stau la baza acordarii creditului luind in considerare limita de pana la 50,000 USD.
Desi nu exista un cadru legal special pentru leasing, in Marea Britanie industria leasingului cunoaste o evolutie rapida si are ca obiect echipamentele de telecomunicatii, tehnica de calcul, poligrafice, agricole,medicale si utilaje comerciale.
Se includ n categoria contractelor de leasing financiar, acele contracte "pentru care valoarea actualizat a pl ilor minimale majorate de valoarea rezidual garantat este egal sau superioar pragului de 90% din valoarea bunului".
Criteriile de includere n categoria contractelor de loca ie finan are sunt n majoritatea lor n acord cu IAS 17:
durata contractului este aproximativ egal cu de utilitate a bunului
bunul respectiv este specific activit ii locatarului, i pentru uitliz ri n alte activit i i se vor aduce modific ri ulterioare
exist posibilitatea ca locatarul s ob in un al doilea contract de loca ie care s includ chirii nesemnificative
n cazul rezilierii contractului la cererea locatorului, toate cheltuielile aferente se vor suporta de c tre acesta
locatarul trebuie s profite de fluctua ia valorii reziduale a bunului
Bunul care face obiectul contractului de loca ie finan are se va nscrie n bilan ul locatarului la o valoare egal cu valoarea actualizat a pl ilor minimale i valoarea rezidual garantat pentru locator.
Contabilizarea n pasiv se face ca o datorie aferent , reprzent nd o parte din "capital" .V rs mintele efectuate au dou componente: o parte de "capital" i una de dob nd .Elementul de capital reduce angajamentul - datoria, iar dob nda este contabilizat ca o cheltuial
Pentru calculul amortiz rii se are n vedere cea mai mic durat dintre cea de utilizare economic i cea a contractului.
Si aici legea din 1971 "The finance act" aduce facilit i propietarului de bunuri inchiriate in sensul unui beneficiu de "alocatii de capital".
Bunurile care fac obiectul contractului se pot amortiza intr-un an iar beneficiarul calculeaza ratele de leasing ca o cheltuiala dedusa din veniturile aferente obtinute.Se poate observa ca in acest mod influenta cheltuielilor este direct proportional cu ob inerea veniturilor-nu exista decalaj intre plat si ncasare.
Se urm re te frecvent, ca credit-bailurile s fie ncadrate n categoria contractelor opera ionale.
Se va exemplifica contabilizarea unui contract de leasing în conditiile în care valoarea de piata a bunului este de 1 000 000 u.m., contractul are o perioada de 5 ani si este în valoare de 175 000 u.m.;ratele vor fi virate trimestrial în numar de 20, iar suma de virat pe trimestru va fi de 175 000 : 20 = 8 750 u.m. pe trimestru.
Locatorul va înregistra la semnarea contractului suma totala a creantelor fata de locatar, iar în contrapartida, valoarea echipamentului cedat si beneficiul aferent.
Cedarea echipamentului
Clienti = % 175 000
Costul de vânzare 100 000
Beneficii constatate în avans 75 000
Încasarea chiriei de la locatar, trimestrial
Conturi la banci = Clienti 8 750
Veniturile obtinute ca dobânzi
Rezerva de beneficii = Profituri realizate 3 750(75 000 : 20)
Constatate în avans
Locatarul va contabiliza :
Achizitionarea contractului
% = Furnizori 175 000
Active imobilizate 100 000
Cheltuieli financiare în avans 75 000
Virarea ratei trimestriale
Furnizori = Conturi la banci 8 750
Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente trimestrului
Cheltuieli privind dobânzile = Cheltuieli fianciare în avans 3 750
Înregistrarea amortizarii trimestriale
Cheltuieli privind amortizarea = Amotizare 5 000
In
"Capacitatea se refer fie la posibilitatea ca elementul respectiv s fie v ndut sau la posibilitatea de a vinde drepturile de exploatare fara a transmite proprietatea(licente, brevete)"
Bunul care face obiectul leasingului trebuie inscris in bilantul utilizatorului atunci numai c nd acesta "controleaz bunul de a a manier nc t pe plan economic, este in m sur s ndep rteze influen a proprieta ii juridice asupra acestui bun pe durata sa de utilizare obi nuit ";problema este legat de de inerea bunului din punct de vedere fizic i dispune de toate riscurile de inerii sale.
n absen a dispozi iilor legale ntreprinderea locatar ncurajat i de doctrina fiscal poate nscrie bunul respectiv n bilan ul s u i datoriile corespondente n pasiv - nscrierea se supune anumitor condi iei de determinare a celui care suport riscul economic al opera iunii.Se realizeaz o disociere a proprieta ii economice de cea juridice i n conformitate cu normalizarea la nivel de standard interna ional IAS 17 i n spiritul pricipiului contabil "prioritatea economicului asupra juridicului" economicul este cel care dicteaz tratamentele contabile din punct de vedere teoretic.
Pentru a intra n categoria propriet ii economice, bunul care face obiectul contractului trebuie ca opera iunea de leasing s acopere 40-90% din durata de via a bunului nchiriat, iar n cazul leasingului financiar 10%.
Comisia superioar a speciali tilor men ioneaz criteriile de integrare n categoria economic i se refer numai la contractele care nu mai pot fi revizuite ca durat
durata de utilizare i cea a contractului sunt aproximativ echivalente
durata contractului este mai scurt dec t cea de utilizare cu specifica ia c locatarul beneficiaz de op iunea de prelungire a contractului egal cu durata rezidual de utilizare a bunului
durata contractului este mult mai mic dec t cea de utilizare, dar bunul a fost fabricat pentru a veni n slujba nevoilor utilizatorului i numai pentru acesta prezint un real interes economic
n momentul n care locatorul a recuperat pe durata contractului costul de achizi ie,de finan are i cheltuielile accesorii, durata contractului care este mai mic dec t cea de utilizare se m re te cu o perioad egal cu durata de utilizare previzional
la sf r itul contractului locatorul are dreptul s cear locatarului s cumpere bunul
contractul prevede o op iune de cump rare a bunului
Cand locatarul este proprietar economic al bunul ce face obiectul contractului trebuie s nscrie n bilan ul la active bunul la o valoare egal cu m rimea actualizat a redeven elor nete care trebuie pl tite ob inute din sc derea din redeven e a sumelor ce reprezint presta ii complementare care urmeaz a fi furnizate de locator.
Pentru a ajunge la o valoare actualizat se utilizeaz o dob nd a c rei valoare se stabile te n func ie de opera ie.
Dac ndepline te condi iile de proprietate economic , administra ia fiscal impune nregistrarea bunului la costul de achizi ie pe care l suport locatorul care includ i cheltuielile accesorii adic cheltuieli vamale, comisioane, cheltuieli de contractare a contractului.
Nu se includ cheltuielile care intr n categoria celor legate de utilizarea bunului la locatar i care sunt ata ate contractului de leasing: cheltuieli cu montajul, cheltuielile cu transportul bunului de la furnizor la locatar.
Societ ile de capital sunt obligate s furnizeze n anexe informa ii asupra contractelor de leasing ("credit - bail") numai n m sura n care sumele sunt semnificative n ideea unei prezent ri fidele a situa iilor financiare.
Independent de aceste informa ii, la sf r itul fiec rui exerci iu, ntreprinderea verific dac valoarea bunului care face obiectul contractului de leasing este inferioar valorii actuale a obliga iilor corespondente din pasiv; dac este cazul, pentru diferen a care rezult se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli i n acest mod se ajunge la echilibru financiar i la amortizarea indirect a bunului.
Diferen a dintre amortizarea derogatorie i cea economic nu are baze clar definite n bilan ul german spre deosebire de cel francez. Acest fapt conduce la o supraevaluare a imobiliz rilor corporale n rapot cu valoarea lor economic i la o imagine inexact a poten ialului economic al ntreprinderii.
Din punct de vedere practic, locatorul are n vedere aspectul fiscal i urm re te ca prevederile contractului s nu includ vreun element de indiciu al propriet ii economice.
In Fran a spre deosebire de Marea Britanie, activul nu i dovede te calit i bilan iere i nu va figura n bilan ul locatarului deoarece acesta nu de ine proprietatea juridic asupra bunului respectiv.
Criteriile de ncadrare a contractului de leasing n sfera unui contract de leasing financiar sunt :
-contractul prevede c proprietatea bunului va fi transferat locatarului la sf r itul perioadei de nchiriere
-durata contractului este aproximativ egal cu cea a duratei de utilizare a bunului
-op iunea de cump rare a bunului poate fi exercitat n condi ii avatajoase
-valoarea actualizat a pl ilor minimale este aproximativ egal cu valoarea just a bunului - n conformitate
M rimea redeven elor se nregistreaz n contul de profit i pierdere.
Prin Decretul nr. 72-665 din 4 iulie 1972 Articolul 12, societ ile comerciale care nu beneficiaz de regim simplificat la nivelul anexei i care utilizeaz credit-bailul pentru procurarea de echipamente, imobile trebuie s prezinte n anex urmatoarele informa ii:
Valoarea bunurilor n momentul semn rii contractului
Valoarea redeven elor aferente fiec rui exerci iu, c t i valoarea cumulat a redeven elor aferente exerci iilor precedente
Amortiz rile care au fost nregistrate pentru aceste bunuri n exerci iile ncheiate, precum i suma cumulat a amortiz rilor aferente exercitiilor precedente
Evaluarea redeven elor care r m n de pl tit i suma rezidual aferent op iunii de cump rare a bunului
Celelalte persoane fizice sau juridice care au calitatea de agen i comerciali, trebuie ca:
s releve n contul de profit i pierdere separat sumele de plat la termenul stabilit n contract; s fie eviden iate opera iunile de credit-bail pe categorii: credit-bail de active imobiliare separat de cele care au ca obiect activele mobiliare
elementele din anex sunt determinate dup acelea i principii i metode utilizate la bilan i la contul de profit i pierdere
Toate informa iile prezentate trebuie s fie verificabile prin prezentarea documentelor justificative.Pentru a evidentia tratamentul contabil se va exemplifica în continuare un contract de credit - bail care are ca obiect cumpararea unui imobil cu un pret de vânzare de 450 000 u.m., cu o valoare de rascumparare de 500 000 u.m. dupa 12 ani, iar valoarea reziduala a contractului este de 450 000 u.m.
Valoarea reziduala a imobilului este de 850 000 u.m..
Spania-condi ii de contabilizare
Bunurile primite n leasing sunt ntotodeauna contabilizate la imobiliz ri necorporale n cazul n care ndeplinesc condi iile economice ale contractului - care in de realizarea unei achizi ii:
-contractul con ine o op iune de cump rare la un pre inferior valorii estimate a bunului la data la care se poate exercita op iunea de cump rare
-durata contractului este echivalent cu durata de utilizare a bunului care face obiectul contractului de leasing
-valoarea actualizat a redeven elor la o rat de pia a dob nzii este aproximativ egal cu valoarea de pia a bunului dup deducerea avantajelor fiscale pe care ntreprinderea sper s le ob in
Numai n cazul n care nu exist ndoieli n privin a exercit rii op iunii de cump rare bunul trebuie nregistrat n activul ntreprinderii.
Dreptul juridic ale locatarului l ndrept esc s nregistreze la imobiliz ri necorporale bunul respectiv deoarece nu de ine dec t proprietatea sa juridic - bunul va figura la imobiliz ri corporale n bilan ul locatorului.
n contrapartid se nregistreaz n pasiv datoria total - valoarea redeven elor i cea a op iunii de cump rare
Diferen a dintre valoarea din activ i datoria total reprezint o cheltuial financiar i este contabilizat ca o cheltuial de repartizat pe mai multe exerci ii.
Chiar dac aspectul juridic este cel care primeaz n momentul nregistr rii amortiz rii se ia n considerare criteriul economic al duratei de utilizare a bunului care face obiectul contractului de leasing; se consider acest criteriu din cauza exercit rii op iunii de cump rare la sf r itul contractului.
In momentul exercit rii op iunii de cump rare, suma drepturilor nregistrate i a amortiz rilor cumulate sunt transferate n valoarea bunului achizi ionat, deci ntr-un post corespunz tor de imobilizare corporal
Acest tratament este destul de subiectiv din cauza argumentelor care prev d includerea unui contract de leasing n aceast categorie;
pentru a se exercita op iunea de cump rare sunt aduse n discu ie urm toarele criterii:
-contractul prevede posibilitatea exercit rii op iunii de cump rare la un pre semnificativ mai mic dec t valorea bunului la data termin rii contractului
-durata contractului este aproximativ aceea i cu durata economic de utilizare a bunului
Tratamentul juridic cu materializarea drepturilor de utilizare se mbin n Spania cu cel economic n cadrul aceleia i firme i pentru acela i bun.
n materie de contracte de loca ie finan are, Belgia d nt ietate aspectului economic n raport cu cel juridic.
O ntreprindere care a ncheiat un contract de leasing nereziliabil trebuie s nscrie drepturile de utilizare a bunului n bilan ul s u - n postul imobilizari corporale at ta timp c t respect condi iile urm toare:
redeven ele i pre ul de op iune trebuie s acopere capitalul investit
la sf r itul contractului s se exercite op iunea de cump rare
Se includ n cadrul contractelor de loca ie-finan are contractele pentru care :
durata contractului s fie egal cu perioada de utilizare a bunului respectiv
contractul trebuie s prevad op iunea de cump rare a bunului la sf r itul s u
bunul trebuie s fie achizi ionat de c tre locator n func ie de necesit ile exprimate de locatar
Contractul de leasing financiar în viziunea normelor contabile românesti
Dispozi ii generale
Mnifestarile de tip normativ cu privire la contractele de leasing financiar din România tind sa realizeze comparabilitatea cu normalizarea internationala, cu IAS 17.Cele doua tipuri de leasing - operational si financiar au aceleasi coordonate.
Primele prevederi legale în acest sens dateaza din 1997 prin Ordonan a nr. 51 din 28 august 1997 - privind opera iunile de leasing i societ ile de leasing.
Defini ia opera iunilor de leasing cuprinde cele dou p r i identificate ca fiind locatorul / finan atorul care are ca principal rol de a "transmite pentru o period determinat dreptul de folosin asupra unui bun al c rui proprietar este" i utilizatorul cel care solicit bunul ;obiectul contractului este bunul n cauz i acesta r spunde nevoilor i este n conformitate cu cererea locatarului .
Condi ia de a beneficia de dreptul de utilizare a bunului este din partea locatorului ca acesta s fie proprietarul bunului, iar din partea locatarului s pl teasc o"plat periodic " - "rata de leasing" .
La sf r itul contractului, locatarul are trei posibilit i:
de a prelungi contractul
de a- i exercita dreptul de op iune de cump rare a bunului
de a nceta raporturile contractuale
Legea prevede c locatarul poate cump ra bunul chiar nainte de sf r itul contractului cu condi ia :"dac p r ile convin astfel i dac utilizatorul achit toate obliga iile asumate prin contract.
Legea nr. 90 din 28 aprilie 1998 privind opera iunile de leasing i societ ile de leasing, modific defini ia prin nlocuirea termenului de locatar cu cel de "utilizator" i a termenului de plat periodic cu "redeven
Rolul locatorului se schimb : "sa cumpere sau sa preia de la un tert", interven nd n acest moment i o a treia parte denumit "furnizor", iar dreptul de utilizare devine drept de exploatare.
Drepturile utilizatorului se l rgesc, acesta av nd dreptul de a alege furnizorul, "cu excep ia cazului n care societatea de leasing are i caliatatea de furnizor" i de alegere a societ ii de asigurare "cu acordul societ ii de leasing".
Obietul opera iunilor de leasing l reprezint
a) utilizarea bunurilor mobile, inclusiv a valorilor mobiliare
b) utilizarea echipamentului industrial
c) utilizarea bunurilor imobile cu destina ie comercial , achizi ionate sau construite de o societate de leasing, denumit n continuare societate imobiliar pentru comer i industrie
d) utilizarea fondului de comer sau a unuia din elementele sale
e) utilizarea bunurilor de folosin ndelungat i a imobilelor cu destina ie de locuin e pentru persoanele fizice
Finan atorul este orice fel de societate de leasing, iar utilizatorul poate fi orice persoan fizic sau juridic , rom n sau str in
Categoriile recunoscute i definite de normalizatorul rom n sunt n primul r nd : leasingul financiar i cel opera ional.
n categoria leasingului financiar intr doar acele opera iuni care ndeplinesc restric iile:
riscurile i beneficiile dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului
la expirarea contractului se prevede n mod cert trecerea bunului n proprietatea utilizatorului
pre ul de op iune, mai bine zis de cump rare este de cel mult din valoarea de intrare (de pia ) la data exprim rii op iunii de cump rare
perioada de durat a contractului acoper cel pu in din durata de utilizare a bunului
n cadrul oric rui gen de opera ie de leasing, utilizatorul este cel care are dreptul de a- i alege furnizorul i societatea care va asigura bunul cu precizarea c este necesar acordul societ ii de leasing.
Art. 2 /O.G. NR. 51/1997 precizeaz termenii:valoarea de intrare - este costul de achizi ie al bununlui respectiv, valoarea la care a fost achizi ionat finan atorul ;valoarea total reprezint valoarea total a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual rata de leasing definit n cadrul leasingului financiar ca fiind cota parte din valoarea de intrare a bunului i rata medie a dob nzii pe pia a rom neasc . Se face delimitarea clar ntre cea ce reprezint rata de leasing pentru leasingul financiar i cea pentru cel opera ional care nglobeaz cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n vigoare i un beneficiu stabilit ntre p r i.
Avem diferen a clar :dob nd - beneficiu, amortizare - cot parte din valoarea de intrarea bunului.
Reglementarea raportului dintre p r ile contractului
At t finan atorul c t i utilizatorul prin ncheiarea contractului care prevede o opera iune de leasing i asum anumite obliga ii legate de desf urarea contractului i de obiectul acestuia stipulate n art 9 i 10 ale O.G NR.51/28 AUGUST 1997 aprobat i completat prin legea nr. 90/28 aprilie 1998.
Finan atorul (locatorul) trebuie s respecte dreptul locatarului de a alege furnizorul conform nevoilor sale i s ncheie prin desemnarea utilizatorului un contract de v nzare cu furnizorul n condi iile utilizatorului.
Asigurarea bunului oferit n leasing printr-o societate de asigurare este deasemenea obliga ia locatorului.
Utilizatorul n virtutea contractului de leasing trebuie s respecte prevederile contractuale de a recep iona i primi bunul la termenul stipulat, de a respecta instruc iunile elaborate de furnizor n momentul utiliz rii activului.
Deoarece locatarul folose te bunul direct acesta trebuie ca pe ntreaga durat a contractului s i asume toate obliga iile derivate din folosirea bunului direct adic riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului "din cauze fortuite", continu nd plata redeven elor p n la termenul stabilit. n acest sens i vor reveni i cheltuielile de ntre inere i toate cheltuielile care decurg din contractul de leasing.
Utilizatorul trebuie s i ndeplineac obliga iile financiare fa de finan ator la termenele convenite cu acesta; n caz contrar, n momentul nepl ii ratei dou luni consecutive, finan atorul "are dreptul de a rezilia contractul de leasing, iar utilizatorul este obligat s restituie bunul, s pl teasc ratele scadente, cu daune interese, dac n contract nu se prevede altfel" reglement ri prev zute de O.G.51/19997 la Art. 10.
Legea 90/1998 modific aceste prevederi, i men ioneaz c n cazul n care utilizatorul nu i execut obliga ia de plat a redeven ei, societatea de leasing are dreptul de a rezilia contractul de leasing, cu obliga ia utilizatorului la restituirea bunului i la plata ratelor scadente i nerambursate, cu daune interese, cu excep ia unei prevederi contrare". Daunele interese cuprind cuantumul valoric al redeven ei care a r mas de pl tit p n la expirarea contractului de leasing. ." n acela i sens nerespectarea de c tre finan ator a dreptului de op iune al utilizatorului atrage dup sine plata de daune interese n cuantum egal cu valoarea rezidual a bunului sau cu valoarea sa de circula ie.
Articolul din Ordonan care prevedea c obliga ia i drepturile prev zute prin contract se vor respecta i n cazul n care bunul va fi v ndut altui finan ator s-a abrogat.
n ceea ce prive te bunul, acestuia nu i se pot aduce modific ri dec t cu acordul finan atorului i trebuie restituit n "conformitate cu prevederile contractului".
Ca regim de Ordonan a din 58/1997 n Art.20 prevede c societ ile comerciale care efectueaz opera iuni de leasing precum i cele care utilizeaz bunurile n regim de leasing valoarea de intrare a bunurilor la momentul ncheierii contractului, suma total a ratelor de leasing ntr-un exerci iu financiar - pentru leasingul financiar se va ine seama de valoarea de intrare i de dob nda aferent e alonat pe toat durata contractului, plata amortismentelor iar plata acestora se face la locator.
Bunurile care sunt importate n scopul utiliz rii n regim de leasing se ncadreaz n regimul vamal de admitere temporar , pe toat durata contractului de leasing, cu exonerarea total de obliga ia de plat a sumelor aferente dreptuirlor de import incluz ndu-se i garan iile vamale
n cazul bunurilor importate n sistem de leasing, cump ratorul este obligat s achite taxa vamal calculat la valoarea rezidual a bunului din momentul ntocmirii actului de v nzare-cump rare, av ndu-se la baza declara ia vamal de import definitiv.
Dac la expirarea contractului de leasing nu i-a exercitat dreptul de op iune pentru prelungirea sau pentru achizi ia bunului, iar bunul nu a fost restituit din vina societ ii de leasing sau a furnizorului, utilizatorul este obligat s taxele vamale la valoarea rezidual a bunului numai dac el utilizeaz n continuare bunul respectiv.
Normele juridice se materializeaz în practica prin înregistrarea n contabilitate a principalelor opera iuni legate de contactul de leasing financiar care iau n considerare argumentul acceptat i de normele interna ionale (I.A.S.17) de proprietate economic asupra bunului.
Obiectul contractului se va nscrie n activul locatarului ca urmare a faptului c acesta "suport " toate beneficiile i riscurile legate de utilizarea lui.
Principiul priorit ii fondului asupra formei este recunoscut i aplicat i de normalizarea rom neasc n concordan cu "Reglement riile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunit ilor Economice Europene". n acest sens norma Ordinul nr. 686 din 25 iunie 1999 prevede ca nregistrarea n contablitate s se desf oare dup modelul:
n contabilitatea societ ilor de leasing (locator)
achizi ionarea de imobiliz ri corporale de la furnizori interni, care urmeaz a fi preluate n regim de leasing:
= 404 "Furnizori de imobiliz ri"
212 "Mijloace Fixe"
4426 "T.V.A. Deductibil
Achizi ionarea de bunuri mobile de natura imobiliz rilor corporale de la furnizori externi, care urmeaz a fi preluate n regim de leasing:
212 "Mijloace Fixe" = 404 "Furnizori de Imobiliz ri"
Predarea c tre beneficiar(utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractelor de leasing la valoarea nscris n contract, respectiv la costul de achizi ie, i eviden ierea crean ei, inclusiv a dob nzii de ncasat prin conturile 2672 " mprumuturi acordate pe termen lung", respectiv 2678 "Dob nzi aferente crean elor imobilizate" :
mprumuturi acordate pe termen lung"=212 "Mijloace Fixe"
2678 "Dob nzi aferente crean elor imobilizate"=472"Venituri nregistrate n avans"
Emiterea facturilor reprezent nd ratele de ncasat potrivit contractului i nregistrarea lor n contabilitate:
411 "Clie i" = %
706 "Venituri din redeven e loca ii de gestiune i chirii"
2678 "Dob nzi aferente crean elor imobilizate"
4427 "T.V.A. colectat
nregistrarea la venituri a dob nzii facturate :
472 "Venituri nregistrate n avans" = 706 "Venituri din redeven e loca ii de gestiune i chirii"
Se nregistreaz diminuarea crean ei din debitul contului 2672 " mprumuturi acordate pe termen lung" cu cota-parte din veniturile facturate i nregistrate n creditul contului 706 "Venituri nregistrate n avans":
658 "Alte cheltuieli de exploatare" = 2672 " mprumuturi acordate pe termen lung"
La expiarea contractului de leasing, odat cu facturarea ultimei rate se consemneaz i transferul de proprietate pe baza contractului de v nzare cump rare.
Observa ie : Locatorul va nregistra n categoria conturilor speciale - "Alte valori n afara bilan ului analitic - Bunuri predate n leasing financiar" imobiliz rile corporale predate n leasing financiar .
Contul se va credita pe m sura factur rii ratelor de leasing potrivit contractelor, iar soldul debitor reflect valoarea ratelor r mase de ncasat.
Normalizatorul rom n uit s mai ia n calcul faptul c aceste informa ii le putea ob ine prin nsumarea soldurilor debitoare din conturile 2678, respectiv 2672.
n contabilitatea utilzatorului (locatarului)
nregistrarea n contabilitate a imobiliz rilor corporale care fac obiectul contractului va lua n calcul dup cum s-a precizat anterior i n conformitate cu I.A.S. 17 proprietatea economic asupra bunului, punctul de tratament francez fiind l sat la o parte.Se utilizeaz ca atare un cont de active imobilizate n contrapartid cu un cont de datorii "Alte mprumuturi i datorii asimilate" prin eviden ierea ulterioar a categoriilor : datorii care vor contribui la refacerera capitalului investit i dob nzile percepute ca o cheltuial cu dob nda ca urmare a remuner rii aceluia i capital
212 "Mijloace Fixe" = 167 "Alte datorii i mprumuturi asimilate"
Locatarul va folosi deasemenea un cont extrabilan ier pentru a reflecta valoarea imobiliz rilor corporale inclusiv dob nda n debitul contului 8036 "Redeven e, loca ii de gestiune, chirii i datorii asimilate".
Amortizarea imobiliz rilor corporale lu ndu-se n calcul pentru aceasta durata normal de func ionare fapt care dezavantajeaz locatarul deoarece durata de utilizare este mai mic dec t cea durat a contractului.
681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz rilor" = 281 "Amortiz ri privind imobiliz rile corporale"
nregistrarea obliga iilor de plat a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor prin debitarea contului de obliga ie i a dob nzii concomitent cu o cre tere de pasiv a contului de furnizori:
% = 404 "Furnizori de imobiliz ri"
167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate"
1687 "Dob nzi aferente altor mprumuturi i datorii"
4426 "T.V.A. Deductibil
666 "Cheltuieli privind dob nzile" = 471 "Cheltuieli nregistrate n avans"
Se crediteaz contul extrabilan ier
Dac societatea de leasing este persoan juridic str in cu sediul n str in tate, se nregistreaz i impozitul pe dob nzi datorat de aceasta (conform prevederilor din conven iile de evitare a dublei impuneri, ncheiate de Rom nia cu alte state, sau potrivit Ordonan ei Guvernului nr. 83 / 1998 privind impunerea unor venituri realizate din Rom nia de persoanele fizice i juridice nerezidente), dar va fi achitat
Amortizarea
Valoarea totala a platilor locatiei este deductibila în scopuri fiscale, nuami daca bineînteles contractul respectiv intra în sfera leasingului.
Principala component a redeven elor o reprezint amortizarea deoarece rata de leasing n cazul leasingului financiar este format din cota-parte din valoarea de intrare a bunului i a dob nzii de leasing n conformitate cu L egea nr. 15 / 1994.
n determinarea duratei economice de via a bunului achizi ionat se va ine seama de tipurile de amortizare, respectiv linear , degresiv sau accelerat , modific nd corespunz tor at t cuantumul redeven elor c t i durata optim de derulare a contractelor.
Redeven a pl tit va fi calculat in ndu-se seama de o marj de profit i de amortizarea integral a bunului sau a unei p r i din valoarea de intrare a acestuia.
n acest ultim caz, regimul de amortizare va fi stabilit de c tre p r i, de comun acord, n func ie de natura bunului i de valoarea sa de intrare, n conformitate cu dispozi iile Legii nr. 15 / 1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale cu modific rile ulterioare.
n ceea ce prive te regimul de amortizare trebuie avute n vedere dou aspecte:
r pe durata contractului de leasing, amortizarea bunului n cauz se nregistreaz doar la locator;
r la expirarea contractului de leasing dac se realizeaz op iunea achizi ia bunului respectiv se va face la valoarea rezidual iar pentru calculul amortiz rii se va face la valoarea rezidual a bunului;perioada c t bunul a fost utilizat se va ob ine prin sc derea din durata normal de utilizare
n ceea ce prive te impozitul profit, n cazul leasingului financiar ratele pl tita sunt tratate similar restituirii unui mprumut, deci nu genereaz cheltuieli.
Ratele sunt deductibile fiscal numai n cazul n care leasingul ia forma procur rii de active imobilizate cu plata n rate de natura investi iilor. Valoarea bunurilor achizi ionate prin contractul de leasing financiar sunt nscrise n contabilitatea utilizatorului la "Mijloace fixe"
i se recupereaz pe calea amortiz rii.
Amortizarea i dob nziile se vor deduce pentru contractul de leasing financiar: "cheltuielile efectuate pentru livrarea bunurilor mobile sau imobile v ndute n baza unui contract de v nzare cu plata n rate, precum i n cazul contractelor de leasing sunt deductibile la data efectu rii lor ; utilizatorul va deduce amortizarea i dob nzile pentru contractele de leasing financiar " n concordan cu Legea nr.189 din 17 aprilie 2001privind abrobarea Ordonan ei de urgen nr. 70 /1994 privind impozitul pe profit.
Soldurile debitoare ale conturilor "Cheltuieli cu dob nzile" - 666 i "Chelutieli privind amortizarea imobiliz rilor" - 681 sunt preluate prin contul de "Profit i pierdere" - 121 i sunt luate n calculul profitului impozabil prin deducere din total venituri.
n ceea ce prive te taxa pe valoare ad ugat pentru avansurile achitate n baza contractului de leasing acesta se datoreaz la data pl ii avansului.
Pentru finan atorul contractului - locatorul datoreaz 4426 - Taxa pe valoare ad ugat deductibil , dar i recupereaz aceast sum pe m sura pl ilor pe care le face locatorul la termenele prev zute.
IMAGINEA FIDELĂ CA OBIECTIV si principiul primordialitatii fondului în fata formei
Originea no iunii de imagine fidel se gase te n doctrina anglo-saxon , de i francezii ar fi putut pretinde nt ietatea prin termenul de sinceritate.
Trebuie precizat c expresia britanic de imagine fidel - TRUE AND FAIR VIEW nu a fost niciodat definit de normele organismelor de normalizare sau de textele legale.
Realit ile unui mediu de afaceri ntotdeauna n schimbare i continu cre tere a factorului profesionalism face din imaginea fidel nu numai o condi ie pe care trebuie s-o ndeplineasc orice fel de informa ie contabil i financiar , c t o necesitate pentru fundamentarea unor decizii viabile ale firmei - fiabilitatea informa iei.
n rile anglo-saxone din America de Nord, principiile contabile general admise au fost ini ial formulate de asocia iile de profesioni ti n contabilitate : Accountig Principales Board (A P B) din cadrul American Institute of Certified Public Accountants (A I C P A) n S.U.A...Aceast organiza ie a fost nlocuit cu Financial Accountig Standards Board (F A S B) format nu numai din profesioni ti contabili, ci i reprezentan i ai lumii academice, marcan i oameni de afaceri i are independen at t economic c t i financiar
n acest sens, Declara ia nr. 4 a Accounting Principales Board men ioneaz : "de i contabilitatea financiar trateaz efectele legale i economice ale tranzac iilor i alte evenimente i de i num rul conven iilor sale este bazat pe reguli juridice, fondul economic al tranzac iilor i a altor evenimente este n general privilegiat, atunci c nd fondul economic deroga de la forma legal ".Se re ine expresia "este privilegiat" care va fi ulterior exemplificat prin capitalizarea contractelor de leasing n cadrul buletinului nr. 13 al F A S B.Av nd n spate mai mult de un secol de practica contabil liberal profesionist rile anglo-saxone au pus bazele unei coli redutabile contabilitate anglo-saxon
Directivele a IV-a i a VII nu au avut impactul scontat, i de aceast dat coala anglo-saxon de contabilitate reu ind s se impun prin g ndirea contabil filtrat prin ac iunea principiilor fundamentale, anexa ca un element complet de informa ii, care invit produc torii de conturi la transparen i rezultatul curent ca informa ie criteriu de judecare comparativ a performan elor ntreprinderii.
Pentru lumea anglo-saxon , ca dealtfel pentru toate mediile bursiere, socitatea cotat trbuie s publice informa ii financiare c t mai complete, care s privilegieze imaginea economic n detrimentul aparen ei juridicului - adic va avea tendin a s pun n aplicare acele politici contabile care conduc la cre terea beneficiului sau a cre terii activului sau dimpotriv , pentru un mediu financiar predominant bancar, contabilitatea va privilegia secretul profesional i protec ia creditorilor, de unde i tendin a de a subevalua beneficiul ntreprinderii i activul s u.Informa ia contabil trebuie deci s redea o imagine fidel pentru investitori.
Bine n eles, proverbialul tradi ionalism se reg se te sub forma rolului statului n normalizarea contabil i a juridicului.
Ca o component fundamental a conceptului - obiectiv imagine fidel reg sim principiul de sorginte anglo-saxon nt ietatea realit ii asupra aparen ei"(substance over form concept) enun at n norma F R S 5 (Financial Reporting Standard) i recunoscut interna ional : opera iile sunt nregistrate i prezentate conform naturii lor i realit ii lor financiare, f r s se in cont, n mod unic de aparen a(natura) lor juridic .Principiul "substance over form" este men ionat explicit n FRS 5, dar el era deja analizat n dispozitivul reglementar britanic anterior SSAP 21, care obliga prezentarea n activul locatarului a bunurilor luate sub contract de loca ie-finan are.
n rile Europei continentale - ri n care informa ia contabil este putenic influen at de aspectele juridice, principiul nu este acceptat ca atare dec t pentru conturile consolidate.
Norma IAS 1include i define te principiul priorit ii realit ii n fa a formei astfel: "opera iile i alte evenimente ale vie ii ntreprinderii trebuie s fie nregistrate i prezentate conform naturii lor i realit ii financiare, f r s se in cont, n mod unic, de apartenen a lor juridic
Ceea ce pentru mediul britanic - realitatea economic a opera iilor primeaz este tradi ional, pentru mediul continental reprezint o noutate.
n esen , acest mod de a vedea opera iile este criteriul care st la baza recunoa terii (constat rii activelor i datoriilor).
Exemplificarea apic rii acestui principiu este redat de contractele de leasing financiar.
Pozi ia economic cere nregistrarea bunului n contabilitatea locatarului ( n numele dreptului s u de utilizare).Se probeaz astfel primordialitatea economicului n fa a aparen ei juridicului.Aceasta este solu ia ob inut de lumea anglo-saxon .Este i punctul de vedere al normei interna ionale IAS 17 "Contabilizarea contractelor de loca ie".
Poziv ia juridic este diferit : activul este gajul comun al creditorilor: ntreprinderea locatar nu este proprietara bunurilor, acestea nu pot figura n activ.
Imobiliz rile ob inute prin n cazul unr contracte de leasing con in un caz tip de form juridic diferit de fondul economic:locatarul beneficiaz de toate avantajele i suport toate dificult ile f r a fi din punct juridic proprietar.Ori, n ciuda tuturor eforturilor profesioni tilor contabili, Planul General Contabil a re inut ca bunul, obiect al contractului de leasing nu poate fgura n activul bilan ului utilizatorului, n m sura n care el nu este n mod legal proprietar, adic at ta timp c t nu ridic op iunea de cump rare.
IAS 17 prevede ca locatarul s imobilizeze bunul la valoarea sa economic i s nregistreze n pasiv obliga ia de plat a chiriilor viitoare pentru o sum egal , f c ndu-se departajarea cheltuieli cu dob nzile i rambursare de pasiv.
Pentru stabilirea conturilor consolidate Planul Contabil General autorizeaz capitalizarea aceasta a contractelor de leasng.
Aici se atinge un paradox recent al contabilit ii franceze: forma juridic trebuie s fie privilegiat n conturile anuale ale societ ilor individuale i fondul economic n conturile consolidate ale grupurilor.
Totu i cenzorii trebuie s certifice n al doilea caz dac "conturile sunt corecte, sincere i dau o imgine fidel a rezultatului opera iunilor exerci iului terminat ca i asupra situa iei financiare i a patrimoniului la sf r itul exerci iului " .
Oscilarea aceasta nu- i g se te temeiul logic.
Partizanii concep iei economice n acord cu normalizarea interna ional IAS 17 n virtutea dreptului de utilizare al locatarului i ca urmare a faptului c acesta beneficiaz de avantajele economice i riscurile aferente pentru cea mai mare parte a duartei sale economice de via , permit nregistrarea bunului n activul utilizatorului.
Trebuie remarcat faptul c o necontabilizare a opera iunilor de leasing n bilan ul utilizatorului determin o deformare a indicatorilor financiari calcula i prin subevaluarea resurselor (activelor) i prin subevaluarea angajamentelor financiare.
Sensul acordat de francezi principiului "substance over form " presupune un fel de subordonare a juridicului n fa a economicului, adic neluarea n considera ie a faptului c nevoia care a generat principiul a fost aceea de informa ie fiabil i iar duplicitatea reflectata in conturile consolidate - conturile individuale reprezinta un paradox acceptat pe deplin acceptat.
O parte din specialisti au vazut în principiul fidelitatii posibilitatea de a se elibera de regulile contabile constrângatoare invocând suprematia realitatii economice asupra aparentei juridice. Dar argumentul lor este mai mult sau mai putin o traducere necorespunzatoare a expresiei britanice substance over form care acorda imaginii fidele o putere suprareglementara la nivelul fiecarei firme, ceea ce este bineînteles contrar obiectivelor principiului.
Diferitele ramuri ale dreptului pretind sa detina monopolul asupra realitatii.
Disputa cea mai interesanta se da între dreptul fiscal si dreptul contabil .
Profitând de afirmarea internationala a primordialitatii realitatiiasupra aparentei în contabilitate, suatinatorii dreptului contabil prezinta realitatea nu ca o caracteristica generala a materiei dreptului, ci ca un pilon principal al contabilitatii, punând-o pe picior de egalitate cu regula fiscala "toti sunt egali în fata impozitului" .
Aceasta tendinta de imitare a imperiului fiscalitatii interpreteaza primordialitatea realitatii asupra aparentei ca o primordialitate a realitatii ecoomice asupra aparentei juridice ;o asemenea intapretare relanseaza discutia asupra pozitiei contabilitatii în raport cu economicul si juridicul.Sensul asfel atribuit acestui principiu este susceptibil de a se dovedi inechitabil, caci implica existenta unei aparente juridice si inevitabil subordonarea sa la o realitate care scapa domeniului sau (juridicului).
Se poate trage concluzia, ca dreptul nu include în sfera sa toate situuatiile posibile exitente în practica, fiind "depasit " oarecum de ingeniozitatea economicului, chiar în unele cazuri, solutia jurica propusa este inadecvata.
Printr-o anumita prisma, regatul juridicului apare deci a fi în opzitie fata de cel al realitatii, care ar apartine exclusiv economicului.Dar acest lucru nu este adevarat; de cele mai multe ori realitatea economica intra în sfera celei juridice în fara unor cazuri exceptionale.
Preeminenta realitatii asupra aparentei, a economicului asupra juridicului, conduce în mod inevitabil la depasirea granitelor dreptului pozitiv, caci nerespectarea regulilor juridice în întocmirea conturilor anuale constituie oinfractiune penala.
De exemplu, pe plan financiar nu este nici o diferenta între achizitia unui bun prin modalitatile clasice de finantare (apel la credit) si achizitia sa prin leasing.Din contra, cele doua ipoteze sunt complet distincte în dreptul poztiv.Daca este vorba de un împrumut, utilizatorul este si proprietarul bunului, în timp ce daca bunul a fost achizitinat prin contract de leasing, el este numai locatar.Avantajarea realitatii economice, ne conduce la prezentarea bunului în activ, ceea ce presupune întru-un anumit fel "falsificarea bilantului".
Limitarea la o astfel de interpretare se datoreaza traducerii neadaptate a expresiei britanice "substance over form" în literatura franceza de specialitate, de unde a fost preluata si în literatura româna.
Referindu-ne la prima norma internationala a IASC:"Transactions and other events should be accounted for and presented in acordance with their substance and financial reality and not morely with their legal form".
Aparenta nu este exclusa în totalitate, se precizeaza doar faptul ca poate fi pur si simplu insuficienta.
Nu este vorba de o primordialitate exista pur si simplu riscul ca nici una dintre cele doua sa fie suficienta.
Redactorii de conturi sunt astfel invitati sa tina cont de amândoua.
Semnificatia substantei si a formei ofera posibilitatea analizei unui contract.De exemplu, forma unei vânzari este un contract sinalagmatic, în timp ce substanta sa o constituie un schimb de bunuri contra unei cantitati de bani. Atât forma, cât si substanta au propria lor realitate.Înregistrarea în contabilitate a acestor realitati ne conduce la obtinerea unor documente contabile care ne dau o imagine normalizata asupra realitatii substantei.Anumite particularitati din viata întreprinderii vor conduce însa, eventual la cautarea unei imagini mai personalizate.
Realitatea formei este baza juridica intentiei partilor,ea corespunde nasterii acordului.Realitatea substantei este expresia materiala a acestei intentii, ea corespunde executiei acordului.
Între cele doua notiuni, contabilii au ales realitatea substantei deoarece ei contabilizeaza executia unui contract si nu angajamentul contractual. De fapt, contabilitatea privilegiaza aspectul substantei în cazul în care aceasta nu coincide cu realitatea formei.
Norma legala, reglementara sau profesionala enunta realitatea substantei într-un anumit cadru; ea asigura producerea imaginii normalizate a acestei realitati (aparenta normalizata), dar numai în cazul în care se raporteaza la evenimente ordinare si la situatii curente.Evenimentele exceptionale, proprii firmei nu pot fi evidentiate prin încadrarea într-o anumita regula.Obiectivul unei bune informari ne pune în situatia de a recalcula toate posibilitatile avute la dispozitie pentru ca utilizatorii de conturi sa aiba o cât mai justa informare.
Înlocuirea formei prin substanta constituie în fapt înlocuirea unei aparente normalizate printr-una personalizata, ccea ce reprezinta un mod esential pentru a explica necesitatea derogarilor.
Evenimentele care stau la originea acestei actiuni, cele exceptionale nu trebuie decât raportate la specificul firmei respective - în acord cu substanta si realitatea; pozitia economicului în raport cu juridicul din cadrul principiului, nu are inentia de a stabili vreun fel de competitie între cele doua aspecte.
1)Sunteti de acord ca cei care aplica ias sa-si dezvolte o singura metoda de contabilizare a acestora?avandu-se in vedere ca notiunile fundamental recunoscute activ si pasiv ar trebui luate in calcul pentru analiza leasingului si a altor contracte similare
2)Suntetid acord cu distinctia din capitolul 2 al ias17 si daca nu care sunt factorii care sunt relevanti in aceasta privinta?
_leasingul ar trebui sa se faca distinctia intre leasing si contractele executorii prin faptul ca leasingul inceteaza a mai fi executoriu in momentul livrarii obiectului contractului, adica cand ii este pusa la dispozitie locatarului
-cand contractul de lesing contine si clauza servicii aferente obiectului serviciile trebuie tratate ca si operatiunea de leasing
-in momentul in care contractul de leasing contine si un contract de servicii cele doua elemente trebuie tratate separat
Problema o reprezinta posibilitatea unei modificari a contractului de leasing pentru a obtine anumite raspunsuri de contabilitazare, cand substanta economica tranzactiilor transferul de risc si beneficii dintre locator si locatar nu s-au modificat, numai contractul s-a complicat.
Asemenea contracte vor determina penalitati importante pentru furnizor daca un anumit serviciu nu este indeplinit corect.Imaginea pe care ne-o creem este aceea ca locatarul nu isi asuma totalitatea obligatiilor care ii revin decat numai atunci cand conditiile serviciilor sunt indeplinite.Dar producerea acestor servicii este asigurata de faptul ca neproducerea lor inseamna penalitati foarte mari pentru locator , astfel ca serviciile luate in calcul se vor indeplini fara nici o discutie.
Paragraful 35 sugereaza posibilitatea de incadrare a time-share in categoria contractelor executorii..Finanatatorul nu are nici un drept de a-i lasa pe altii sa beneficieze de obiectul contractului pe timpul derularii sale, pentru ca beneficiarul are tot dreptul de a dispune de bun in perioada aceasta.
Deasemenea nu suntem de acord cu concluziile P38 si 39 ale cap2 in privinta contractelor take-or -pay si a contractelor de servicii.Credem ca, chiar si cand proprietarul activului trebuie sa furnizeze produsul acelui activ, contractul poate fi incadrat in categoria leasingului daca proprietarul este obligat sa livreze rezultatul identificat in contract.De exemplu, proprietarul unei centrale electrice incheie un contract cu producatorul sa-i furnizeze o anumita cantitate de electricitate la o anumita perioada de timp in schimbul unei plati lunare plus suma pentru consumul de combustibil livrat necesar pentru producerea electricitatii .Daca centrala nu ar fi operationala, proprietarul nu este obligat sa livreze energie dar nici nu are dreptul la plati lunare fixate.Daca proprietarul nu are nevoie de cantitatea de electricitate, orice fel de profit rezultat din comercializarea produsului de catre acesta nu este transmis producatorului.
Credem ca acest tip de contract este un contract de leasing deoarece obiectul sau este identificata proprietatea care este utilizata pentru producerea electricitatii.
Trebuie avut in vedre faptul ca, un astfel de contract trebuie incadrat in categoria leasingului chiar daca ii sunt aferente seviciile locatorului-proprietar aferente operativitatii centralei.
Sunteti de acord ca leasingul care are ca obiect de contract imobilizari necorporale(incluzandu-se aici contractele de exploatare de resurse naturale ) nu trebuie excluse din aria de discutie?
Ce fel de probleme se intalnesc referitoare la aceste tipuri de contracte?
Regula impusa de sec curentul Noii Economii este aceea ca imobilizarile necorporale sunt importante daca nu mai importante decat cele corporale in discordanta cu opinia contabiliilorsc. 20 care le-au caracterizat ca fiind prea dificile si mult prea nesemnificative.In secolul 21 o informatie contabila de acest tip va avea o importanta neglijabila utilizatorilor de situatii financiare.
Scaderea in timp a importantei imobilizarilor corporale impune un altfel de viziune contabila.
Deexemplu trebuie luat in considerare faptul ca poate face obiectul unui contract de leasing accesul unei companii la anumite formule pe care sa le utilizeze pentru dezvoltarea propriilor ei servicii sau produse.
O alta problema este aceea de a nu se face nici un fel de exceptie de la regula fata de contractele de leasing cu o scurta durata prin conditia impusa doar de principiul materialitatii.Faptul ca materialitatatea va determina cand leasingul va apare in bilant da nastere la o serie de interpretari subiective in functie de recunoasterea principiului in tarile respective.
Sunteti de acord ca valoarea la care trebuie recunoscute in bilant datoriile aferente contractului de leasing si activul propriu-zis de catre locatar este in legatura cu drepturile si obligatiile transferate in momentul in care finantatorul si-a indeplinit obligatia de a pune la dispozitie bunul din proprietatea sa pe durata contractului?
Valoarea la care trebuie sa fie evaluate drepturile locatarului nu trebuie sa fie mai mici decat valoarea actuala ale platilor facute de locator.
Dorinta de a se inregistra atat obligatiile si drepturile in contabilitate este neobisnuit in contabilitate, deoarece standardul se concentreaza numai asupra unui element, adica de a recunoaste si masura activul si abia atunci sa se confrunte cu consecintele.
Se poate ridica problema ca o consecinta a acestei duble viziuni este maniera diferita de tratament contabil decat daca ar fi tratate considerand doar un aspect.
Tratamentul contabil ar trebui sa ia in considerare suma recunoscuta de beneficiar ca pe o datorie sau activ ca fiind egala cu valoarea actuala a platilor minime incluzandu-se si valoarea garantata reziduala a activului la sfarsitul contractului prin exercitarea optiunii de cumparare.Din punctul de vedere al riscului, al beneficiului pe care îl are locatarul exista mica diferenta intre un contract de leasing pe o perioada de un an cu o valoare reziduala garantata si optiune de cumparare, si un contract de leasing pe o perioada lunga vis-a-vis de durata de viata a activului.
Ar fi mult mai aproape de realitate daca ele ar fi tratate prin prisme diferite la nivelul bilantului.
Se mai aduce în discutie si problema tratamentului contractelor de leasing cu optiunile aferente si chiriile luate în calcul.
Locatarul va înregistra atât în activ cât si în pasiv drepturile si obligatiile aferente leasingului si vor afecta dreptul de a utiliza proprietatea si optiunile de a extinde contractul în schimbul chiriilor de utilizare sau dreptul de a achizitiona proprietatea.
Contractele de leassing care includ optiuni de reînnoire sau de închiriere a contractului nu vor fi contabilizate pe baza faptului ca se va optiunea va fi chiar exercitata si chiar daca acesta va fi rezultatul viitor.
De ce Optiunile care sunt incluse în contract trebuie recunoscute în acelasi mod ca si activul si obligatiile, adica sa fie incluse la valoarea justa a optiunii ca si cum valoarea optiunii ar fi diferita de cea a unui contract asemanator prin aceea ca nu da posibilitatea unui acord
Leaseback-ul reprezinta o tranzactie care presupune vânzarea unui activ de catre proprietarul sau concomitent cu închirierea sa în sistem de leasing vânzatorului. Platile legate de operatiunea de leasing si pretul de vânzare sunt interdependente si depind de prevederile contractuale negociate de parti.
Tratamentul tranzactiilor de acest tip depinde de rezultatul care se obtine.Daca finalitatea vânzarii si a leaseback-ului este un contract ce se încadreaza în categoria leasingului financiar, atunci orice depasire a sumelor obtinute din vânzare peste suma platilor nu trebuie recunoscuta într-un post de venituri a vânzatorului - locatar. Rezultatul trebuie privit ca un venit amânat si amortizat pe perioada contractului.
Daca leaseback-ul este un contract de tip locatie - finantare, tranzactia reprezinta în fapt o finantare asigurta de catre locator, locatarului care are nevoie neaparata de bani, iar bunul este garantia.
Din acest motiv nu este corect sa privim sumelerespective ca fiind venituri.
|
