Tratamente contabile privind tranzactiile de leasing

Tratamente contabile privind tranzactiile de leasing

2.1 Criterii de identificare si tratament contabil (IAS 17)

Pe plan international, contabilizarea contractelor de leasing este reglementata de norma IAS 17 "Contractele de locatie". Conform acestei norme, un contract de locatie-finantare este un contract de locatie ce are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitatii riscurilor si avantajelor inerente proprietatii unui activ. Orice contract de locatie care nu raspunde acestei definitii este un contract de locatie-exploatare.

Norma IAS 17 nu furnizeaza o lista exhaustiva de situatii constitutive de contracte de locatie-finantare dar precizeaza faptul ca, în aprecierea unui contract, caracterul nereziliabil al acestuia si asigurarea ca proprietarul îsi va recupera sumele investite si va obtine o remunerare a fondurilor investite, reprezinta criterii fundamentale. Cu titlu de exemplu, norma citeaza o serie de caracteristici ale contractelor de locatie-finantare:

- contractul prevede ca proprietatea bunului va fi transferabila locatarului, la terminarea contractului;

- proprietarul acorda locatarului optiunea de cumparare a bunului, la un pret cu mult inferior valorii juste a bunului la data la care optiunea poate fi exercitata, pentru a fi sigur ca acesta din urma va beneficia de optiunea sa;

- contractul acopera cea mai mare parte din durata de viata economica a activului, chiar daca nu se realizeaza transferul de proprietate;

- valoarea actualizata a platilor minimale, la data intrarii în vigoare a contractului, este egala cu sau mai mare decât valoarea justa a bunului, la aceasta data;

- activele închiriate au o natura specifica, astfel încât numai locatarul poate sa le utilizeze fara sa aduca modoficari importante.

Bunul închiriat este contabilizat în acitvul locatarului, având drept contrapartida în pasiv datoria de a plati redeventele viitoare. Drepturile si obligatiile sunt contabilizate la valoarea cea mai mica dintre valoarea justa a bunului, corectata cu subventiile si creditele de impozit de care trebuie sa beneficieze proprietarul, si valoarea actualizata a platior minimale.

Platile minimale reprezinta platile pe care locatarul este obligat sau poate fi obligat sa le efectueze pe perioada contactului de locatie. Pentru actualizarea acestora se utilizeaza rata dobânzii implicita a contractului de locatie sau rata marginala de îndatorare a locatarului.

Rata dobânzii implicita a contractului este rata la care actualizând platile minimale si valoarea negarantata se obtine o valoare egala cu valoarea justa a activului închiriat.

Rata marginala de îndatorare a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar avea-o de platit pentru un contract de locatie similar sau rata dobânzii pe care ar suporta-o locatarul, la începutul contractului de locatie, pentru a se împrumuta, pe o durata si cu o asigurare similara, fondurile necesare achizitionarii activului.

Valoarea reziduala negarantata este partea din valoarea reziduala a activului închiriat a carei realizare de catre locator nu este garantata.

Bunul închiriat este amortizat pe durata de utilizare daca exista certitudinea ca locatarul va deveni proprietar la sfârsitul contractului. În caz contrar, amortizarea se va calcula pe perioada cea mai scurta dintre durata de 13113s187n utilitate si durata contractului.

Platile reprezentând redevente trebuie ventilate între cheltuieli financiare si rambursari de capital, astfel încât cheltuielile financiare sa fie repartizate pe durata contractului conform unei formule ce permite degajarea unei rate a dobânzii constante pe soldul capitalului ramas de rambursat.

Obiectivul normei este acela de a stabili atât pentru locatar cât si pentru locator principiile contabile adecvate si informatiile de furnizat.

Câmpul de aplicare al normei IAS 17

Norma IAS 17 este aplicabila pentru contabilizarea contractelor de locatie, exceptie fscând urmatoarele:

(a) contractele ce vizeaza exploatarea sau utilizarea resurselor naturale (petrol, gaze, lemnul de constructie, metalele si alte drepturi miniere).

(b) acordurile de licente ce vizeaza filmele cinematografice, înregistrarile video, piesele de teatru, manuscrisele, brevetele, drepturile de autor.

Norma se aplica pentru acordurile ce au ca urmare transferul dreptului de utilizare a activelor de la una dintre partile contractante la cealalta parte. Deci, nu se aplica în cazul contractelor de servicii care nu implica transferul dreptului de utilizare.

Modificari aduse OMF 1752/2005 privind reglementarile contabile ale contractelor de leasing

Dupa alineatul (1) al punctului 90 se introduc trei noi alineate, alineatele (2)-(4), cu urmatorulcuprins:
"(2) La recunoasterea în contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute în vedere prevederile contractelor încheiate între parti, precum si legislatia în vigoare. Entitatile care aplica principiul prevalentei economicului asupra juridicului vor tine cont si de cerintele acestuia. Înregistrarea în contabilitate a amortizarii bunului ce face obiectul contractului se efectueaza în cazul leasingului financiar de catre locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operational, de catre locator/finantator. Achizitiile de bunuri imobile si mobile, în cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investitii, fiind supuse amortizarii pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare pentru bunuri similare.
(3) În întelesul prezentelor reglementari, termenii de mai jos au urmatoarele semnificatii:
a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, în schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada stabilita;
b) leasing financiar este operatiunea de leasing care transfera cea mai mare parte din riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;
c) leasing operational este operatiunea de leasing ce nu intra în categoria leasingului financiar.
(4) Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar daca îndeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii:
a) leasingul transfera locatarului titlul de proprietate asupra bunului pâna la sfârsitul duratei contractului de leasing;
b) locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de mic în comparatie cu valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, astfel încât, la începutul contractului de leasing, exista în mod rezonabil certitudinea ca optiunea va fi exercitata;
c) durata contractului de leasing acopera, în cea mai mare parte, durata de viata economica a bunului, chiar daca titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului, reprezentata de valoarea la care a fost achizitionat bunul de catre finantator, respectiv costul de achizitie;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natura speciala, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fara modificari majore."

2.2 Leasingul financiar în SUA

În Statele Unite criteriile de identificare a unui contract de locatie-finantare sunt foarte precis stabilite. Astfel, un contract de locatie este considerat o locatie-finantare, pentru locatar, daca unul dintre criteriile urmatoare este îndeplinit:

contractul prevede ca proprietatea bunului va fi transferata locatarului, în mod gratuit, la terminarea contractului;

proprietarul acorda locatarului optiunea de cumparare a bunului la un pret cu mult inferior valorii juste a bunului la data la care optiunea poate fi exercitata;

contractul acopera cel putin 75% din durata de viata economica a activului;

valoarea actualizata a platilor minimale, la data intrarii în vigoare a contractului, este egala sau mai mare decât 90% din valoarea justa a bunului la aceasta data;

Daca una dintre conditiile prezentate este îndeplinita, bunul închiriat trebuie înscris în bilantul locatarului pentru valoarea actualizata a platilor minimale sau pentru valoarea justa, atunci când aceasta este inferioara. În contrapartida se constata, pentru aceeasi marime, o datorie financiara..

Bunul este amortizat pe durata sa de viata estimata, daca este îndeplinita una dintre primele doua conditii, respectiv pe durata contractului în celelalte doua cazuri. Rezulta ca norma americana este mai restrictiva decât norma internationala care presupune o apreciere subiectiva a "certitudinii ca locatarul va deveni proprietar la sfârsitul contractului".

Redeventele sunt ventilate între rambursari de capital si cheltuieli cu dobânzi similar cu prevederile normei IAS 17.

Contractul de locatie este considerat o locatie-finantare pentru locator daca, pe lânga una dintre conditiile enuntate mai sus, sunt îndeplinite si urmatoarele doua:

încasarea sumelor datorate de locatar este rezonabil previzibila;

nu exista certitudini majore în ceea ce priveste marimea costurilor nerambursabile ramase în sarcina locatorului.

2.3 Leasingul financiar în Marea Britanie

În Marea Britanie norma IAS 21 prezinta prezumtia ca "un contract de locatie pentru care valoarea actualizata a platilor minimale majorate de valoarea reziduala garantata este egala sau superioara pragului de 90% din valoarea venala a bunului este un contract de locatie finantare". Aceasta prezumtie nu trebuie interpretata ca fiind singurul criteriu de identificare a unui contract de locatie-finantare. În fiecare caz, este necesar sa se urmareasca prevederile contractuale care contribuie la transferareade catre locator a avantajelor si riscurilor atasate, în mod normal, proprietatii bunului. Astfel, urmatoarele circumstante tind sa releveze existenta unui contract de locatie-finantare:

- locatarul trebuie sa suporte toate pierderile ocazionate locatorului în caz de reziliere a contractului la cerea sa;

- locatarul trebuie sa profite de fluctuatia valorii reziduale a bunului;

- locatarul are posibilitatea sa obtina un al doilea contract de locatie contra unor chirii nesemnificative;

- durata contractului este aproximativ egala cu durata de viata utila a bunului;

- bunul închiriat este specific activitatii locatarului si nu ar putea fi afectat unei alte activitati fara a i se aduce modoficari importante.

Bunul ce face obiectul unui contract de locatie-finantare este înscris în activul locatarului pentru o marime egala cu valoarea actualizata a platilor minimale majorate de valoarea reziduala garantata pentru locator. Se renunta astfel la utilizarea valorii venale a bunului si se incearca, prin actualizarea la rata impicita a contractului, sa se reconstituie capitalul corespondent operatiei sau, altfel spus, sa se regaseaca marimea costului suportat de catre locator pentru achizitia bunului.

În ceea ce priveste amortizarea bunului, norma britanica este mai restrictiva decât norma americana preconizând retinerea celei mai scurte durate dintre durata contractului si durata de utilizare economica a bunului.

Redeventele sunt ventilate între rambursari de capital si cheltuieli cu dobânzi similar cu prevederile normei IAS 17.

2.4 Clasificarea contractelor de locatie

Clasificarea operatiunilor de leasing adoptata de acest Standard se bazeaza pe masura în care riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate revin locatorului sau locatarului. Riscurile pot fi asociate cu pierderi legate fie de gradul redus de utilizare a bunului sau de uzura morala, fie de unele variatii ale veniturilor în functie de conjunctura economica. Beneficiile sunt rezultatul unei activitati profitabile pe durata de viata economica a bunului si unele câstiguri din cresterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

1. Contract de locatie-finantare

Este o locatie prin care avantajele si riscurile inerente proprietatii bunului sunt transferate locatarului, de maniera substantiala, indiferent ca are loc sau nu transferul final de proprietate.

Conform normei IAS 17, caracteristicile unei locatii-finantare sunt:

- contractul prevede ca proprietatea bunului va fi transferata la locatar la terminarea contractului;

- proprietarul acorda locatarului optiunea de cumparare a bunului la un pret suficient de avantajos (suficient de mic în raport cu valoarea sa justa), pentru a fi practic sigur ca acesta din urma va beneficia de optiunea sa. Contractul acopera cea mai mare parte din durata de viata economica a activului, chiar daca nu apare transferul de proprietate.

- valoarea actualizata a platilor minimale la data intrarii în vigoare a contractului, este egala cu sau mai mare decât cvasitotalitatea valorii juste a bunului, la aceasta data, din care sunt deduse subventiile si avantajele fiscale ce revin proprietarului;

- activele închiriate au o natura specifica, astfel încât numai locatarul poate sa le utilizeze fara sa le aduca modificari importante.

În cazul în care contractul prevede optiunea de cumparare, optiune ce va fi sigur exercitata, platile minimale sunt formate din chiriile exigibile pe durata contractului la care se adauga suma necesara pentru ridicarea optiunii de cumparare.

2. Contract de locatie-exploatare (de locatie simpla)

Este acel contract ce nu raspunde acestei definitii, deci care nu transfera , în mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate.

Clasificarea operatiei de leasing se realizeaza la începutul leasingului. Daca, însa, locatarul si locatorul convin sa modifice clauzele contractului deja încheiat, fara a reînnoi contractul, contractul revizuit este considerat un nou contract, iar modificarile elementelor sau ale conditiilor stipulate nu implica o noua clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.

IAS 17 (revizuit) nu aduce modificari în ceea ce priveste clasificarea operatiunilor de leasing care au ca obiect terenuri si cladiri. Totusi caracteristica principala a terenurilor - durata economica nelimitata, aduce unele particularitati contractelor de leasing care au ca obiect un teren: locatarului nu-i revin toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate daca în contract nu se precizeaza ca acest drept va fi transferat la sfârsitul termenului si, o suma platita pentru un astfel de leasing se va înregistra ca o plata în avans care se va amortiza pe perioada de leasing în functie de beneficiile aduse.

Definitiile utilizate în contractul de leasing trebuie aplicate în aceleasi circumstante de catre partile contractante, pentru a evita posibilitatea clasificarii aceluiasi leasing în mod diferit de catre locator sau locatar.

2.5 Operatiuni de leasing financiar reflectate în situatiile financiare ale locatarilor

Locatarii trebuie sa recunoasca în bilanturile lor operatiunile de leasing financiar ca active si datorii la o valoare cât mai mica si egala cu:

- valoarea justa a bunului în regim de leasing, valoare corectata cu eventualele subventii, avantaje fiscale si costuri directe initiale (cele legate de negocierea si încheierea contractului) sau cu

- valoarea actualizata a platilor minime de leasing. Pentru actualizare se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobânzii din contractul de leasing, si daca aceasta nu se poate determina trebuie utilizata rata dobânzii marginale a locatarului.

Tranzactiile si alte evenimente trebuie reflectate în concordanta cu fondul lor si cu realitatea financiara, si numai cu forma juridica. Forma juridica a unui contract de leasing reflecta faptul ca locatarul nu poate sa dobândeasca titlul de proprietate asupra bunului detinut. Spre deosebire, însa, fondul si realitatea financiara în cazul operatiunilor de leasing financiar rezida în aceea ca locatarului îi revin beneficiile economice din utilizarea bunului în cea mai mare parte din durata de viata economica, în schimbul platii pentru acest drept a unei sume egale cu valoarea justa a bunului împreuna cu chletuielile de finantare aferente.

Daca tranzactiile de leasing nu ar fi reflectate în bilantul locatarului, indicatorii financiari ar prezenta valori denaturate, resursele economice si nivelul obligatiilor ar fi subevaluate. Datoriile pentru bunurile în leasing vor fi prezentate în bilant în cadrul datoriilor pe termen lung si nu se admite ca aceste datorii sa se deduca din valoarea activelor înregistrate în bilant.

Platile de leasing trebuie impartite în cheltuieli de finantare a leasingului (care se vor aplica pe perioade de-a lungul termenului de leasing) si reducerea datoriei neachitate. Folosind o rata periodica constanta a dobânzii la soldul datoriei ramase, se vor putea previziona si programa cheltuielile întreprinderii.

În ceea ce priveste amortizarea bunului si a unor cheltuieli financiare, în fiecare perioada contabila, politica de amortizare va fi aceeasi cu cea aplicata activelor detinute în proprietate, iar amortizarea înregistrata trebuie calculata în conformitate cu IAS 4 "Contabilitatea amortizarii" si IAS 16 "Terenuri si mijloace fixe". Daca la sfârsitul leasingului locatarul nu va obtine dreptul de proprietate si se cunoaste acest lucru înca de la început, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurta dintre termenul de leasing si durata de viata utila a acestuia.

În cazul unui leasing financiar, locatarul trebuie sa evidentieze în situatiile financiare urmatoarele:

- valoarea contabila neta la data bilantului pentru fiecare clasa de active;

- o analiza a totalului platilor minime de leasing la data bilantului, comparativ cu valoarea lor actualizata si prezentarea separata pe perioade: pâna la 1 an, între 1 - 5 ani, peste 5 ani;

- chiriile contingente înregistrate la veniturile aferente perioadei;

- în cazul existentei unor subcontracte de leasing, va trebui sa prezinte totalul platilor minime aferente;

- o descriere generala a contractelor de leasing care sa cuprinda: modul de calcul al chiriilor, existenta si termenii optiunilor de reînnoire sau cumparare si eventualele restrictii impuse de contractele de leasing, cum ar fi: dividende, datorii suplimentare etc.

2.6 Operatiuni de leasing financiar reflectate în situatiile financiare ale locatorilor

Locatorii trebuie sa recunoasca în bilant bunurile detinute în regim de leasing financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta în leasing. În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de încasat se trateaza ca rambursare si ca principal venit financiar aferent, reprezentând pentru locator contravaloarea investitiilor si serviciilor sale.

Recunoasterea venitului financiar trebuie sa reflecte o rata periodica constanta a rentabilitatii investitiei totale nete neamortizate a locatorului, aferenta leasingului financiar. Platile de leasing aferente perioadei contabile, din care se exclud costurile serviciilor aferente, se deduc din investitia bruta în leasing în vederea diminuarii venitului financiar nerealizat. Costurile directe initiale - comisioanele si taxele juridice - sunt adesea suportate de locatori. În cazul leasingului financiar aceste costuri directe sunt efectuate în vederea ontinerii unui venit financiar, se înregistreaza imediat în venituri sau se repartizeaza pe termenul leasingului, scazându-se din venituri.

În conformitate cu IAS 32 "Instrumente financiare: Prezentare si descriere" în cazul unui leasing financiar, locatorul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

- o analiza si o comparatie între totalul investitiei brute în leasing - la data bilantului - si valoarea actualizata a platilor minimale de leasing de încasat la data bilantului;

- venit financiar nerealizat;

- valorile reziduale negarantate;

- reducerile de valoare cumulate pentru platile de leasing de primit ce nu pot fi încasate;

- chirii contingente înregistrate la venituri;

- o prezentare a celorlalte contracte de leasing incheiate.

O prezentare reala a indicatorilor de crestere se obtine daca este evidentiata investitia bruta mai putin venitul nerealizat corespunzator unei noi activitati introdusa în cadrul perioadei contabile, dupa deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.

2.7 Contabilizarea leasingului financiar la nivelul societatii de leasing (locator): conturi utilizate, metodologia de contabilizare

Proprietarul nu beneficiaza de aceleasi avantaje privind bunul dat cu chirie, dar nici nu-si asuma riscurile legate de detinerea bunului pentru ca bunul nu figureaza în bilantul sau, chiar daca este proprietar.

Sun aspect economic, proprietarul trebuie sa fie considerat un investitor care acorda, cu titlu de împrumut o suma de bani, remunerata si rambursata prin chiriile prevazute în contract, care, impreuna cu valoarea reziduala formeaza investitia bruta a proprietarului.

Pentru exemplificare folosim urmatoarele informatii:

La 31.12.N-1 S.C. Alfa S.A. achizitioneaza de la un furnizor intern un mijloc fix în valoare de 240.000 RON. Datele contractului sunt urmatoarele:

- durata contractului 5 ani;

- dobânda de leasing 10 %;

- plata ratelor de leasing se face anual;

- durata de utilizare a mijlocului fix 6 ani, amortizarea este lineara.

La sfârsitul contractului proprietatea bunului se transfera fara plati suplimentare.

Tabelul urmator prezinta evolutia fluxurilor pe parcursul contractului de leasing financiar:

240.000 * 10%

Anuitatea = _________________ = 63.311,39 ron

1) Achizitionarea mijlocului fix de la un furnizor intern:

__________ ______ ____ _____ _______ ______ ______

% = 404 "furnizori de imobilizari" 285.600 ron

213"Instalatii tehnice, mijloace de transp, animale si plantatii" 240.000 ron

4426 "TVA deductibila" 45.600 ron

__________________ __________ ______ ____ _____ _______ ______ _______

Achitarea furnizorilor din creditele bancare:

_____ _______ ______ __________ __________ ______ ____ _______

404 "Furnizori de imobilizari" = 162 "Credite bancare pe termen mediu si lung"

_____ _______ ______ __________ __________ ______ ____ _______

Cheltuielile directe generate de închiderea contractului sunt fie înregistrate imediat la cheltuieli, fie repartizate pe durata contractului, în acelasi ritm cu veniturile contractului.

2) Predarea bunului catre utilizator pe baza contractului de leasing la valoarea din contract, adica la costul de achizitie si evidentiere a creantei, inclusiv a dobânzii încasate:

_____ _______ ______ _______ __________ ______ ____ __________________

267 "Creante imobilizate" = 213"Instalatii tehnice, mijloace de transp,

animale si plantatii" 240.000 ron

__________ ______ ____ __________________

_____ _______ ______ _________

2678 "Dobânzi afer. creantelor imob." = 472 "Venituri înreg în avans" 76.556,97 ron

_____ _______ ______ _________

Imobilizarile corporale predate în leasing financiar de catre locator se reflecta în debitul contului în afara bilantului 8038 "Alte valori în afara bilantului", analitic "Bunuri predate în leasing financiar". Contul 8038 se crediteaza pe masura ratelor de leasing conform contractului, astfel soldul lui debitor sa reflecte valoarea ratelor ramase de încasat.

3) Emiterea facturilor reprezentând ratele de încasat potrivit contractului si înregistrarea lor în contabilitate:

__________ ______ ____ ____________

411 "Clienti" = % 99.340,65 ron

706 "Venituri din redevente, locatii de gest si chirii" 63.311,39 ron

2678 "Dobânzi aferente creantelor imobilizate" 24.000 ron

4427 "TVA colectata" 12.029,16 ron

____________ __________ ______ ____ ____________

si concomitent avem urmatoarea operatiune:

- înregistrarea la venituri a dobânzii aferente:

_____ _______ ______ _________ __________ ______ ____ _________________

472 "Venituri înreg în avans" = 706 "Venituri din redevente, locatii de gest si chirii 24.000

__________ ______ ____ ________________

Ca si în cazul locatarului, chiriile trebuie sa fie descompuse în doua elemente:

- remunerarea investitiei nete, care reprezinta un venit financiar în contul 706 "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii";

- rambursarea unei parti din sumele angajate în contul 2678 "Dobânzi aferente creantelor imobilizate" care este dedusa din investitia neta initiala.

4) Credit 8038 "Alte valori în afara bilantului", analitic "Bunuri predate în sistem leasing financiar"

C 8038 63.311,39 ron

5) Înregistrarea diminuarii creantei înregistrate în debitul contului 2672 "Împrumuturi acordate pe termen lung", cu cota-parte din veniturile facturate si înregistrate în creditul contului 706 "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii":

__________ ______ ____ __________ ______ ____ ______

2672"Împrumuturi acord pe term lung" = 706"Venituri din redevente, locatii de gest si chirii"

__________ ______ ____ __________ ______ ____ ______

Desi Legea nr.15/1994 si Normele nr.909 prevad ca amortizarea se calculeaza la proprietar, Normele nr.686/1999 nu sunt în concordanta cu prevederile mentionate, având în vedere faptul ca nu se transfera dreptul de proprietate la locator asupra bunului utilizat (amortizarea ar trebui calculata la societatea de leasing).

Astfel, operatiunea impusa de norme:

_____ _______ ______ ___________ __________ ______ ____ ________________

658 "Alte cheltuieli de epxloatare" = 2672 "Împrumuturi pe termen lung" 39.311,39 ron

_____ _______ ______ ____________ __________ ______ ____ _______________

este în concordanta cu reglementarile din Legea nr.15/1994. Aceasta înregistare se face cu "cota-parte" din veniturile facturate si înregistrate în contul 706 "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii". Cota-parte deductibila conform OG nr.701/1994, cu modificarile si completarile ulterioare, se calculeaza raportând valoarea contractului la durata exprimata în luni.

Principala incidenta: influenta la nivelul contului de profit si pierdere este aceeasi deoarece cheltuielile si veniturile se modifica în acelasi sens, dar la nivel de indicatori productia exercitiului este majorata artificial.

6) Daca la sfârsitul contractului de leasing financiar utilizatorul opteaza pentru achizitionarea bunului la valoarea reziduala, o data cu facturarea ultimei rate aferente contractului, are loc si transferul dreptului de proprietate de la locatar la utilizator.

Nota: conform prevederilor legale partile au obligatia de a stabili criteriile de indexare a acestora. Aceste diferente provenite din indexarea ratelor de leasing vor fi înscrise pe un rând distinct numit "Diferente de pret". În contabilitatea societatii de leasing aceste diferente de pret vor fi înregistrate în creditul contului 758 "Alte venituri din exploatare" cu un analitic distinct.

2.8 Contabilizarea leasingului financiar la nivelul locatarului (utilizatorului): conturi utilizate, metodologia de contabilizare

La începutul contractului, drepturile si obligatiile locatarului sunt contabilizate la cea mai mica valoare între:

- valoarea justa (fair value) a bunului închiriat, corectata cu urmatoarele subventii si avantaje fiscale de care trebuie sa beneficieze proprietarul;

- valoarea actualizata a platilor minimale ale contractului care se calculeaza prin utilizarea ratei dobânzii, implicite, aferente contractului sau, în lipsa acesteia,a ratei marginale de îndatorare a locatarului (adica rata pe care ar plati-o pentru un împrumut pentru aceeasi durata si aceleasi conditii, în scopul achizitionarii bunului).

1) Înregistrarea în contabilitate a imobilizarilor corporale conform prevederilor din contractele încheiate între parti si evidentierea datoriei, inclusiv a dobânzilor aferente:

_____ _______ ______ ______________ __________ ______ ____ ___________

213"Instalatii tehnice, mijl de transp,= 167 "Alte împr si datorii asimilate" 240.000 ron

animale si plantatii" (pentru valoarea de piata)

_____ _______ ______ _______________ __________ ______ ____ __________

Sau

_____ _______ ______ ______ __________ ______ ____ ____________________

471 "Chelt înreg în avans" = 1687 "Dobânzi aferente altor împr si dat asimilate"

(pentru valoarea actualizata)

_____ _______ ______ ______ __________ ______ ____ ____________________

Debit 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" cu urmatoarele valori:

- valoarea imobilizarilor corporale conform documentelor;

- dobânda aferenta contractului;

__________ ______ ____ __________ ______ ____ _____________

D 8036 316.556,97 ron

__________ ______ ____ __________ ______ ____ _____________

2) Amortizarea bunului este calculata si înregistrata în conformitate cu actele normative în vigoare privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale cu modificarile ulterioare:

240.000

Amortizarea anuala = __________________ = 48.000 ron

5

_____ _______ ______ ______________ __________ ______ ____ ____________

681"Chelt priv. amortizarile si prov." = 281"Amortizari priv. imobiliz. corp." 48.000 ron

_____ _______ ______ ______________ __________ ______ ____ ____________

3) Înregistrarea facturilor emise de proprietarul bunului, facturi ce reprezinta obligatia de plata a ratelor:

__________ ______ ____ _______ __________ ______ ____ ____

% = 404 "Furnizori de imobilizari" 75.340,56

167 "Alte împrumuturi si datorii asimilate" 39.311,39(rata) ron

1687 "Dobânzi af. altor împr. si dat. asimilate" 24.000 (dob) ron

4426 "TVA deductibila" 12.029,16 ron

__________ ______ ____ _______ __________ ______ ____ ____

Chiriile platite de locatar reprezinta:

- o rambursare a fondurilor investite de proprietar, în vederea achizitionarii bunului închiriat, ceea ce implica reducerea datoriei contabilizate la începutul contractului;

- o remunerare a acestor fonduri.

4) Concomitent avem doua înregistrari contabile:

(a) trecerea pe cheltuieli a unei cote-parti din valoarea dobânzii aferente contractului si

(b) creditarea contului de evidenta 8036 cu valoarea ratei de leasing:

_____ _______ ______ _____________ __________ ______ ____ ______________

666 "Cheltuieli privind dobânzile" = 471 "Cheltuieli înreg în avans" 24.000 ron

_____ _______ ______ _____________ __________ ______ ____ ______________

__________ ______ ____ __________ ______ ____ ______________

C 8036 63.311,39 ron

__________ ______ ____ __________ ______ ____ ______________

Echipamentul închiriat este amortizat la fel ca si activele de aceeasi natura ce apartin întreprinderii. Daca ar fi practic sigur ca locatarul ar deveni proprietarul bunului la sfârsitul contractului, echipamentul s-ar amortiza pe durata sa de utilitate. În caz contrar, el se va amortiza pe durata contractului, daca aceasta este inferioara duratei de utilitate. La începutul contractului, valoarea bunului închiriat si angajamentele locatarului sunt identice. Egalitatea este apoi infirmata, deoarece amortizarea echipamentului este calculata independent de modalitatile de rambursare a datoriei.

Cum durata contractului este mai scurta, în general, decât durata de viata economica a echipamentului, cu scopul de a face optiunea de cumparare mai avantajoasa, datoria se amortizeaza mai rapid decât bunul inchiriat.

5) La sfârsitul contractului de leasing financiar, odata cu achitarea ultimei rate se consemneaza si transferul dreptului de proprietate:

__________ ______ ____ ___ __________ ______ ____ _______

% = 404 "Furnizori de imobilizari"

167 "Alte împrumuturi si dat asimilate"

4426 "TVA deductibila"

__________ ______ ____ ___ __________ ______ ____ ______

Avem si o înregistrare suplimentara: C 8036 cu valoarea imobilizarilor corporale achizitionate de utilizator si care acum devin proprietatea acestuia.

Nota: TVA va fi înregistrata numai de societatile comerciale luate în evidenta ca platitoare de TVA. În cazul societatilor comerciale neînregistrate ca platitoare de TVA, TVA achitata sau datorata se va înregistra în costul de achizitie al bunurilor.

Nota: partile au obligatia de a stabili prin contract atât ratele initiale cât si criteriile de indexare a acestora. Aceste criterii vor sta la baza calcularii valorii ratelor de leasing indexate înscrise în facturi, unde pe un rând distinct numit "Diferente de pret" va fi reflectata valoarea indexarii.

Utilizatorul îsi va înregistra aceasta diferenta prin intermediul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" cu un analitic distinct. Toate diferentele de pret aferente ratelor dintr-un an fiscal înregistrate în debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" pot majora valoarea imobilizarilor corporale.

La 31.12.N vom avea urmatoarea nota contabila:

__________ ______ ____ _____________ _____ _______ ______ ___________

213"Instalatii tehnice, mijloace de transp, anim si plant"=758 "Alte venituri din exploatare"

__________ ______ ____ ______________ _____ _______ ______ ___________

Analizând modul de contabilizare a operatiilor de leasing, se remarca nesimultaneitatea înregistrarilor contabile la locator si la locatar din punct de vedere al conturilor utilizate, astfel: contul 666 "Cheltuieli privind dobânzile" nu are în contrapartida contul 766 "Venituri din dobânzi", ci contul 706 "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii", acest lucru explicând faptul ca, desi este un mijloc de finantare asemanator îmrpumutului/creditului, modalitatea de contabilizare este diferita, particulara leasingului.

O atentie deosebita trebuie acordata înregistrarilor de la sfârsitul anului, astfel: utilizarea conturilor 267 "Creante imobilizate" si 1687 "Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate" care functioneaza în contrapartida cu veniturile, respectiv cu cheltuielile pentru respectarea principiului independentei exercitiului.

__________ ______ ____ ____________

267 "Creante imobilizate" = 706 "Venituri din redevente, loc de gest si chirii"

__________ ______ ____ ____________

__________ ______ ____ _____________

666 "Chelt priv. dobânzile" = 1687 "Dobânzi af. altor împrumuturi si dat asimilate "

(pentru dobânda aferenta veniturilor financiare)

__________ ______ ____ ______________

Conform O.U.G. nr.217/1999 pentru modificarea si completarea O.G nr 70/1994 privind impozitul pe profit, în cazul contractelor de leasing:

- valoarea ratelor scadente se înregistreaza la venituri impozabile, la termenele prevazute în contract;

- cheltuielile cu amortizarea bunului si dobânzile sunt considerate cheltuieli deductibile fiscal.

Pentru a determina daca un activ închiriat a fost depreciat, altfel spus daca avantajele economice viitoare scontate sunt mai mici decât valoarea sa contabila, întreprinderea aplica norma contabila internationala ce trateaza deprecierea activelor (IAS 36). Aceasta norma releva modul în care o întreprindere trebuie sa procedeze atunci când examineaza valoarea contabila a activelor sale, cum trebuie sa determine valoarea recuperabila a unui activ si când trebuie sa constate sau sa reia (diminueze) o pierdere de valoare.

Conform Ordinului 94, situatiile financiare vor cuprinde pe lânga bilant, contul de profit si pierdere, anexa si tabloul fluxurilor de trezorerie si situatia modificarilor capitalurilor proprii. Operatiile de leasing au influenta asupra tabloului fluxurilor de trezorerie atât la locatar cât si la locator. Platile respectiv încasarile în numerar pentru/din achizitionarea/vânzarea de terenuri, mijloace fixe si alte active pe termen lung sunt considerate fluxuri de numerar din activitatile de investitii si servesc la determinarea, prin metoda indirecta sau directa, a fluxurilor de trezorerie.