ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE ÎN CONDIŢIILE GLOBALIZĂRII ECONOMIEI sI SARCINA FISCALĂ A ÎNTREPRINDERII
2.2 Normele internationale de contabilita 424b18e te
2.3 Analiza diferentelor nationale privind limbajul contabil
2.4 Tendinte internationale privind dereglementarea contabilitatii firmelor
2.5 Armonizarea contabilitatii românesti cu Standardele Internationale
2.6 Sarcina fiscala a întreprinderii si informatia contabila
2.1 Informatia contabila între subiectivitate si realitate
Contabilitatea nu este o stiinta exacta, ea are multe puncte comune cu stiintele sociale. Judecatile subiective fac si ele parte din modelul contabil.
Ţinând cont de faptul ca judecata joaca un rol foarte important în contabilitate, informatia produsa poate îmbraca un aspect aproximativ.
Realitatea socio-economica a fiecarei tari determina o ierarhie de prioritati printre utilizatori. Informatia contabila se adreseaza cu prioritate utilizatorilor externi ai întreprinderii. Însa tot în aceeasi masura nu trebuie neglijat locul utilizatorilor interni ai întreprinderii, ca administratori (manageri).
Mai înainte de orice tip de cercetare, care nu trebuie în mod obligatoriu sa fie parafraza unui model dominant sau existent, fie ca este vorba de modelul american sau de modelul international (dupa I.A.S.C. - International Accouting Standards Commitee), s-ar parea ca se impune aprofundarea unei caracteristici esentiale explicate de catre utilizatori si necesitatile lor.
Ierarhia principiilor contabile si natura informatiei rale înainte de a reprezenta dispozitii legislative sau norme.
În economiile de piata, constatam ca dualismul contabil a câstigat teren. Contabilitatea financiara este destinata tertilor, iar contabilitatea de gestiune vizeaza nevoia informationala a conducerii.
Utilizatorii externi sunt foarte variati: actionarii, împrumutatorii de fonduri, puterea publica, salariatii, sindicatele, asociatiile patronale, clientii, furnizorii, publicul larg, organismele investite de puterea legislativa si grupurile de consumatori.
Cresterea numarului de utilizatori privilegiati determina un aport de noi elemente si noi extinderi referitor la cadrul teoretic al contabilitatii.
Se poate constata destul de des ca informatiile contabile publicate sa fie subrezite din punct de vedere al caracteristicii de relevanta, deoarece acestea au un caracter de subiectivitate care rezulta din exprimarea opiniilor individului la nivel de metode si practici ale contabilitatii de angajamente.
Documentele contabile nu furnizeaza informatii brute, ci informatii care au suferit deja câteva prelucrari sau retratari. Sensul lor depinde de utilizarea si interpretarea principiilor contabile. Exista anumite limite datorita faptului ca regulile si principiile nu pot prevedea totul, lasându-se totodata marje de manevra întreprinderii în vederea contabilizarii anumitor operatiuni sau anumitor fenomene economice.
O informatie contabila mai reala sau pura poate fi obtinuta în practicarea unei contabilitati de trezorerie, unde se înregistreaza doar aspectele concrete de la nivelul conturilor de trezorerie: disponibilitati în conturi bancare, cecuri si alte efecte de banca.
Iar cât privesc restul operatiilor, chiar înregistrate pe baza unui plan contabil, nu este decât interpretare. Este posibil sa apara destul de des manifestarea unor ezitari, în ciuda existentei planului contabil, si atunci se impune alegerea unui tip de contabilitate, acest aspect neputând fi eliminat.
Nu putem aprecia ca ar putea exista un adevar contabil.
Informatia contabila poate fi judecata ca suficienta din momentul în care aceasta este conforma cu normele. Însa conformitatea cu normele nu este un lucru usor de definit. Normele contabile contin un anumit numar de reguli precise pentru care conformitatea practicii întreprinderii poate fi facilitata privind reprezentarea sa, o ultima referinta fiind imaginea fidela.
Contabilitatea nu este decât imaginea realului
Aceasta imagine poate lua diferite forme ale interpretarii în functie de persoana care o produce. Persoanele sunt unice si diferite unele în raport cu celelalte. Aici se resimte, deci, amprenta unei oarecare subiectivitati.
Conceptul de imagine fidela, de origine britanica, supune principiile contabile unor judecati rationale si inteligente, tolerând derogarea pentru a servi mai bine utilizatorilor de situatii financiare, prin ameliorarea calitatii deciziilor care depind în mare parte de calitatea informatiilor.
Chiar daca am admite ca o imagine fidela este atinsa din momentul în care situatiile financiare nu comporta o informatie susceptibila de a da cititorului o viziune eronata a situatiei întreprinderii, nu putem totusi accepta ideea unei absente totale a erorilor la nivelul informatiei difuzate. Extractitudinea contabila este foarte complex si supus interpretarilor subiective, în conditiile practicarii unei contabilitati de angajamente. Eroarea este inevitabila în aceste împrejurari.
Contabilitatea se îndeparteaza din ce în ce mai mult de reguli si principii de aplicare rigide, având tendinta de a ajunge la o mai mare suplete, cu scopul de a satisface mai bine utilizatorii exprimând cu fidelitate reflectarea unei veritabile situatii a întreprinderii.
Derogarea nu trebuie sa fie practicata decât în limita semnificativitatii sale, mai exact în masura în care aplicarea sa este susceptibila sa dea o alta idee si sa schimbe decizia utilizatorului.
Semnificativitatea este o notiune relativa. Pentru o paleta larga de utilizatori ai situatiilor financiare, documentele servesc anumitor obiective specifice. Astfel, importanta relativa depinde de utilizatori. Autorii situatiilor financiare trebuie sa-si concentreze eforturile spre a ajunge sa poata furniza o singura imagine fidela în limita obiectivitatii si la rândul sau, fiecare utilizator va construi sau aprecia, în raport cu aceasta informatie furnizata, imaginea sa care o considera ca mai satisfacatoare.
2.2 Normele internationale de contabilita 424b18e te
În ceea ce priveste limbajul contabil ar fi ideal ca sa existe unul singur la nivel mondial. În multe tari se utilizeaza limbaje contabile diferite, dar mai mult decât atât si interpretarea rezultatelor difera de la o tara la alta. Am intrat însa în epoca mondializarii si financializarii economiilor, prin globalizarea pietelor financiare. Normalizarea contabila internationala este o operatiune foarte delicata din cauza economiilor cladite pe culturi diferite.
La 29 iunie 1973,
Unii economisti din S.U.A., analizând critic procesul istoric de normalizare contabila au sustinut ideea ca normalizarea contabilitatii este socialmente prea importanta pentru a fi încredintata numai contabililor. În acest efort urias se înscriu, pe o pozitie privilegiata, investitorii si statul, dar si alti utilizatori de informatii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele, etc.
Normalizarea contabila este procesul prin care se armonizeaza metodele contabile, terminologia si prezentarea documentelor de sinteza. Scopul fundamental al normalizarii se manifesta în trei directii principale:
obtinerea de catre puterea publica, a unei informari omogene, referitoare la întreprindere;
valorificarea informatiilor contabile de catre utilizatorii externi;
valorificarea informatiilor de catre factorii decizionali din întreprindere.
2.3 Analiza diferentelor nationale privind limbajul contabil.
Contabilitatea transforma informatiile în semne care au o anumita semnificatie pentru membrii unui anumit grup cultural.
Desi are numeroase virtuti, contabilitatea este un limbaj economic imperfect, care transmite o informatie financiara rudimentara. Din aceasta cauza, precum si din faptul ca lasa putin loc de interpretare a semnelor, erorile conduc la consecinte grave.
Între culturile contabile exista pe lânga deosebiri si numeroase relatii ce grupeaza tari care au asemanari din punct de vedere politic, economic, social, cultural. Cei care studiaza de o maniera comparata sistemele contabile, au tendinta astazi sa le grupeze, în prealabil, în doua categorii.
Într-o prima tabara, ei plaseaza tarile în care finantarea întreprinderilor este asigurata mai mult pe calea împrumuturilor decât a capitalurilor proprii, în care regulile contabile sunt dominate de consideratii de ordin fiscal.
Marele inconvenient al acestor sisteme este absenta unor transparente reale pentru investitori. Nu este mai putin adevarat ca principalii investitori, apropiati fiind de societatile în care investesc, încheie acorduri particulare cu acestea, referitoare la prezentarea raporturilor financiare si la participarea la gestiune.
Principalele tari adepte acestei abordari sunt: Germania, Japonia, Franta. În cealalta tabara, una opusa, figureaza tarile în care sursele de finantare prin capitaluri proprii sunt mai importante, în care evaluarile contabile nu sunt dominate de criterii fiscale, pentru ca reducerile de impozit pot sa fie obtinute independent de metoda de prezentare a rezultatelor pentru informarea actionarilor.
În aceste tari, sectorul privat este chemat sa elaboreze normele contabile, adesea într-un cadru reglementar general. Principalele tari adepte ale acestei abordari sunt: S.U.A., Regatul Unit al Marii Britanii, Australia.
Britanicii au construit o scoala anglo-saxona dupa ce au importat contabilitatea în partida dubla de la maestrii italieni (stapânii maiestriei contabile în Evul Mediu). Ea se caracterizeaza prin simplitate si libertatea judecatii profesionale. În sistemul britanic, contabilul nu trebuie sa aiba cunostinte fiscale ceea ce-l deosebeste fundamental de contabilul din Europa Continentala. Înregistrarile contabile nu sunt determinante pentru calculul beneficiului fiscal. O cheltuiala poate sa fie deductibila fiscal fara sa fie contabilizata (spre deosebire de Franta sau România). De asemenea, pentru determinarea rezultatului impozabil, amortizarile (deprecierile), în contabilitate poate sa fie folosita o anumita metoda de calcul care difera de norma impusa de autoritatile fiscale.
Aceste diferente trebuie însa justificate. Beneficiul impozabil este determinat plecând de la rezultatul contabil care se corecteaza conform legislatiei fiscale.
Daca în Evul Mediu, în contabilitate vorbim de maestrii italieni, în revolutia industriala britanica de contabilitate anglo-saxona, astazi cea mai asidua munca de cercetare în domeniul contabilitatii se desfasoara în S.U.A. Între sistemul american si cel britanic, diferentele sunt din ce în ce mai mari. Statele Unite au propriile principii de prezentare a informatiei contabile (US GAAP) ceea ce pune în dificultate Institutia Internationala de Standarde (IASC) privind armonizarea si cu sistemul american.
2.4 Tendinte internationale privind dereglementarea contabilitatii firmelor
Paralel cu procesul de normalizare contabila internationala, la nivel national asistam la o dereglementare a contabilitatii firmelor. S-ar putea crede ca aceasta semnifica o diminuare sau chiar disparitia reglementarii contabile la nivel national. O asemenea abordare este eronata. Prin dereglementarea contabilitatii firmelor trebuie sa întelegem procesul prin care productia de norme contabile este încredintata unor organisme independente, în care sunt implicati toti actorii interesati de informatia contabila (profesia contabila, fiscul, bancile, organismele de reglementare a pietei de capital, sindicatele, universitarii etc.).
Este stiut ca la nivel national procesul de normalizare contabila poate fi unul de tip public, unde normele contabile sunt elaborate de organismele de stat, asa cum este cazul multor tari de drept latin din Europa continentala (Franta, Italia, România etc.), sau de tip privat, normele contabile fiind elaborate de organismele profesiei contabile, asa cum este cazul tarilor de drept cutumiar (anglo-saxon), exemplul cel mai evident fiind Marea Britanie. Însa, în ultimii ani, procesul de normalizare contabila din aceste tari a cunoscut anumite mutatii, deoarece "normalizarea contabila, ca si dreptul economic în general se înscriu într-o larga miscare de dereglementare, ea însasi legata de mondializarea schimburilor, globalizarea economiilor si cresterea puterii pietelor financiare. (...) Aceste mutatii nu au diminuat statutul juridic al normelor contabile, ci au dus la modificarea fundamentelor legimitatii si fortei obligatorii a acestor norme" (Raybaud -Turrillo, 2001). Astfel, normalizarea contabila nationala trece de la o abordare predominant sau exclusiv publica sau privata catre una mixta.
În mod concret, dereglementarea normalizarii contabilitatii se manifesta în mod diferit. În tarile unde normele contabile urmau o procedura legalista, fiind elaborate de codificare contabila, prin delegarea competentelor sale catre organisme mixte, care functioneaza ca autoritati administrative independente, sau catre organisme private internationale. O asemenea experienta s-a realizat în ultimii ani în Franta, unde statul si-a delegat puterea de reglementare contabila catre doua autoritati administrative independente, una consultativa, "Consiliul national al contabilitatii" (Conseil national de la comptabilité: CNC), si alta decizionala, "Comitetul de reglementare contabila" (Comité de la réglementation comptable: CRC). Statul nu s-a derobat de orice implicare în normalizarea contabila, ci participa, alaturi de alti actori, prin reprezentantii sai în cadrul acestor autoritati. Tot în Franta, statul a autorizat ca anumite firme sa utilizeze normele contabile internationale (IAS) emise de IASB, care, asa cum am aratat, este un organism international de drept privat. În felul acesta, dereglementarea contabilitatii din Franta a însemnat "dezetatizarea" procesului de normalizare contabila.
În schimb, în Marea Britanie, dereglementarea contabilitatii a cunoscut o alta forma. Prin traditie, normele contabile britanice erau elaborate de organismele profesiei contabile. Însa, dereglementarea contablilitatii a impus implicarea statului în actul de normalizare contabila. În acest sens, în anul 1990, Guvernul britanic a numit "Consiliul comunicarii financiare" (Financial Reporting Council: FRC), care include reprezentantii tuturor partilor interesate de informatia contabila, inclusiv pe cei ai Guvernului, organism care functioneaza independent de profesia contabila. La rândul sau, acest organism dispune de doua comitete: "Consiliul normalizarii contabile" (Accouting Standards Board: ASB), care realizeaza practic elaborarea normelor contabile, si "Comitetul de revizuire a informatiilor financiare" (Financial Reporting Review Panel: FRRP), însarcinat cu controlul aplicarii normelor contabile. În cazul britanic constatam ca dereglementarea contabilitatii a dus la implicarea atât a statului în normalizarea contabila, cât si a celorlalti actori interesati de informatia contabila, altii decât profesia contabila.
O alta experienta interesanta care pune în evidenta fenomenul de "dereglementare" contabila este evolutia normalizarii contabilitatii firmelor din Italia, ultima tara membra a UE care a implementat Directivele contabile europene doar în anul 1991, s-a creat o noua institutie mandatata cu normalizarea contabilitatii: "Organismul Italian de Contabilitate" (Organismo Italiano di Contabilitŕ: OIC).
Acest organism este o autoritate administrativa neguvernamentala, cu statutul juridic al unei fundatii, în care sunt reprezentati toti actorii interesati de informatia contabila: profesia contabila, preparatorii de conturi (sindicatele profesionale), analistii financiari, bursa, administratia publica etc.
European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) si cu IASB are ca atributii principale: elaborarea de principii contabile pentru întocmirea situatiilor financiare, în cazul ca nu exista norme internationale; elaborarea de norme contabile pentru întocmirea situatiilor financiare ale organismelor cu scop nelucrativ si ale institutiilor publice si sustinerea aplicarii normelor contabile internationale în Italia.
Deci contextul actual, atât la nivelul UE, cât si pe plan mondial, se caracterizeaza prin cresterea tendintelor de normalizare contabila internationala si dereglementare contabila la nivel national.
2.5 Armonizarea contabilitatii românesti cu Standardele Internationale
Cresterea ponderii economiei românesti în economia europeana si mondiala impune o armonizare cu prevederile Directivelor Europene si cu ale Standardelor Internationale de Contabilitate.
Strategia României de aderare
Economiei românesti nu-i sunt aplicabile toate Standardele. Spre exemplu, contabilitatea si raportarea planurilor de pensii si beneficiile angajatilor nu intra în practica societatilor comerciale românesti. În România, normarea se face în functie de situatiile concrete existente în întreprinderile care intra sub incidenta programului de implementare a standardelor. Trebuie sa se tina cont de faptul ca Standardele Internationale sunt într-un proces continuu de adaptare si în acest sens, România pe lânga implementarea lor trebuie sa urmeze si acest proces permanent de adaptare.
Programele proprii de actiune, elaborate de guvern, unele din ele fiind legiferate, corespund perioadei actuale de dezvoltare a economiei românesti urmând ca ele sa se modifice în viitor în functie de stadiul dezvoltarii.
În ce priveste exercitarea actului de normalizare a contabilitatii întreprinderilor românesti, constatam ca acesta ramâne unul de tip exclusiv public. De aceea, consideram ca normalizarea contabilitatii firmelor românesti trebuie sa suporte în viitor si o reforma institutionala, care sa duca de la o normalizare efectuata exclusiv de puterea publica la instituirea unei normalizari mixte, realizata de un organism independent, care sa reprezinte interesele tuturor celor interesati de informatia contabila. Altfel spus, în România, reforma contabila trebuie sa se manifeste prin "dezetatizarea" actului de normalizare contabila, urmând astfel exemplul altor tari din UE. Desigur, se pune întrebarea: care este rolul profesiei contabile în acest proces?
Mai întâi, trebuie sa analizam situatia acesteia. Dupa faza de (re)constituire si recunoastere institutionala, organismul profesiei contabile cunoaste, în ultimii ani, un proces de disolutie profesionala si institutionala, prin segregarea unor specializari în entitati institutionale distincte (vezi asociatiile profesionale care functioneaza independent, cum este cea a evaluatorilor, a lichidatorilor, a consilierilor fiscali etc.). pe lânga unele realizari notabile, cum ar fi reglementarea exercitarii profesiei contabile, afilierea la organismele contabile internationale etc., organismul profesiei contabile nu a reusit sa se impuna ca un partener credibil în actul de normalizare contabila. Acest punct slab se datoreaza în mare masura organismului profesiei contabile, deoarece a neglijat dezvoltarea unei doctrine contabile proprii, prin care trebuia sa problematizeze si sa completeze actul de normalizare contabila exercitat exclusiv de Ministerul Finantelor Publice. Unde sunt pozitiile si dezbaterile doctrinare, exprimate ca punct oficial al CECCAR, fata de procesul normalizarii contabile? Unde sunt "recomandarile" sau "avizele" emise în legatura cu diferite subiecte profesionale? Toate acestea puteau constitui un corpus doctrinar care sa întareasca legitimitatea profesiei contabile, ca partener în actul de reglementare contabila.
Desigur, dereglementarea contabilitatii românesti înseamna participarea la actul de producere a normelor contabile si a celorlalti actori interesati de informatia contabila (banci, societati de asigurare, poate si universitari). Un loc aparte trebuie ocupat de organismul de supraveghere a pietei de capital, Comisia Nationala de Valori Mobiliare (CNVM), care trebuie sa-si defineasca exigentele privind contabilitatea firmelor cotate. În felul acesta, se poate asigura o normalizare contabila care sa permita dezvoltarea întreprinderilor românesti într-un context economic financiarizat si globalizat.
2.6. Sarcina fiscala a întreprinderii si informatia contabila
Fiscalitatea întreprinderii consta în ansamblu impozitelor si taxelor pe care le suporta entitatea fie din costul sau, fie din profitul brut, fie din cel impozabil. Aceasta se poate exprima prin raportarea totalitatii impozitelor si taxelor ce reprezinta obligatiile fiscale la cifra de afaceri sau la capitalul propriu.
Realizarea fluxurilor fiscale tine însa de lichiditatea întreprinderii, iar inexistenta lichiditatilor genereaza o blocare a fluxurilor fiscale.
Întreprinderea are obligatia de a-si determina nivelul impozitelor si taxelor în functie de marimea bazei de impozitare si unitatea de evaluare, ca subiect al impunerii. O parte din impozitele care le plateste sunt suportate de alte persoane prin intermediul preturilor (impozitele indirecte).
Sarcina fiscala, ca o presiune exterioara a bugetului, asupra averii si veniturilor întreprinderii, se exprima ca raport între obligatiile fiscale ale întreprinderii si venitul sau net sau valoarea adaugata sau capitalul propriu sau cifra de afaceri. Sarcina fiscala rezulta si din raportul în care se afla impozitele indirecte, în totalul impozitelor, respectiv totalul impozitelor directe în totalul impozitelor.
Impactul fiscal asupra activitatii, dar mai ales asupra rezultatelor finale ale întreprinderii este generat de politica fiscala la nivel national. Aceasta politica poate influenta dezvoltarea economica dar în acelasi timp poate frâna orice initiativa si spirit întreprinzator din partea agentilor economici.
Asupra agentilor economici masurile de politica fiscala pot avea doua influente semnificative:
a). atunci când fiscalitatea este rezonabila, blânda, stabila, ea poate sa influenteze dezvoltarea bazei tehnico-materiale prin investitii succesive îndreptate spre crearea unor noi locuri de munca si modernizarea dotarilor existente;
b). atunci când fiscalitatea este pronuntata, excesiva si imprevizibila ea devine o restrictie dura în calea dezvoltarii, a progresului economic pe termen scurt, dar mai ales pe termen mediu si lung.
Evolutia unei întreprinderi este influentata de o multime de factori care pot fi grupati în:
-factori interni:organizarea întreprinderii, nivelul costurilor etc.;
-factori externi:progresul tehnic, politica monetara, conjunctura economica etc.
|
