AUDITUL FINANCIAR

AUDITUL FINANCIAR

5. Misiunea de audit

Etapele auditului financiar contabil

I. Angajamentul de audit si contractarea lucrarilor

II. Orientarea si planificarea activitatii de audit

III. Aprecierea controlului intern

IV. Controlul conturilor

V. Controlul bilantului contabil

VI. Sintetizarea concluziilor în raportul de audit

I. Angajamentul de audit si contractarea lucrarilor

Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie sa analizeze posibilitatea de a indeplini misiunea în concordanta cu regulile profesionale si tehnice existente. Acest lucru presupune existenta a trei categorii de lucrari, consemnate intr-un dosar permanent, si anume:

a. Culegerea si analiza informatiilor despre intreprindere;

b.      Completarea unei foi de acceptare a mandatului;

c. Incheierea contractului de audit si certificare a bilantului contabil.

a. Prima etapa permite auditorului sa precizeze daca va reusi sa indeplineasca în bune conditii angajamentul. Informatiile obtinute se refera la :

>        Identificarea intreprinderii, specificului activitatii, sectorului de activitate, marimii intreprinderii si a modului de organizare;

>        Stabilirea riscurilor pe care auditorul si le asuma acceptand angajamentul;

>        Analiza respectarii regulilor referitoare la independenta si compatibilitatea auditorului;

In ceea ce priveste riscurile acceptate, acestea se pot datora :

o       Lipsei de experienta a auditorului în domeniul respectiv;

o       Controlului intern insuficient sau cu lipsuri importante;

o       Contabilitatii tinute cu nerespectarea regulilor si principiilor admise si netinute la zi;

o Atitudinii negative a conducerii fata de compartimentul financiar- contabil;

o       Nerespectarii legii privind standardele nationale si internationale;

o       Rotatiei mari a personalului din compartimentul financiar- contabil sau salariatilor incompetenti;

o       Dezechilibrelor financiare importante si creditelor restante existente;

o Scaderii cifrei de afaceri, rezultatelor financiare nefavorabile, care pericliteaza

continuitatea unitatii; 11111w2219l

o       Nerespectarii contabilitatii de angajamente, respectiv principiile independentei exercitiului, prudentei, intangibilitatii bilantului de deschidere si a celorlalte principii contabile;

o       Existentei riscurilor fiscale si juridice .

De asemenea, se ia legatura cu juristul firmei pentru a lua declaratii privind eventualele litigii cu valoare foarte mare, care ar putea influenta viitorul firmei.

Se verifica si procesele existente pe rol, contractele angajate în exercitiul curent în numele firmei pentru asigurarea capitalului fix, personalului, contractele de inchiriere din exercitiul curent cu incasare în exercitiile viitoare si declaratiile de contabilizare a livrarilor de bunuri si servicii ca venituri, odata cu emiterea facturii.

O importanta deosebita o au si constatarile referitoare la :

>        Provizioanele constituie;

>        Ordinele de compensare a datoriilor cu creantele, daca exista;

>        Existenta unor conflicte intre conducere si actionari;

>        Refuzul auditorului precedent de a relua contractul cu firma, datorita nerespectarii normelor legale, neaplicarii masurilor stabilite sau neachitarii onorariilor cuvenite datorita limitarii verificarilor.

Dupa colectarea si analiza tuturor informatiilor, auditorul poate lua una din urmatoarele decizii :

s          Accepta mandatul fara riscuri aparente.

s          Accepta mandatul cu masuri de supraveghere suplimentara.

s          Refuza mandatul.

b. Daca auditorul accepta mandatul, urmatorul pas este de a completa o fisa de acceptare a mandatului, care are urmatoarele obiective:

1. Colectarea si sistematizarea informatiilor referitoare la unitate, obiectul de activitate si marimea sa;

2. Consemnarea lucrarilor efectuate inainte de angajament, si anume :

analiza situatiei financiare, a riscurilor;

vizitarea intreprinderii si discutiile cu conducerea;

contractele cu auditorul precedent si examinarea documentelor intocmite de acesta .

3. Consemnarea unor riscuri constatate în aceasta prima etapa a auditului, pentru a se putea reveni asupra lor în etapele urmatoare :

contabilitatea netinuta regulat;

controlul intern insuficient sau lipsa lui;

fluctuatia mare a personalului în domeniul financiar- contabil;

implicarea intreprinderii în activitati riscante sau speculative etc.

Estimarea bugetului de timp si onorariile necesare;

Asigurarea indeplinirii obligatiilor profesionale, ce decurg din angajamentul de audit :

scrisoare catre conducerea intreprinderii;

scrisoare catre auditorul precedent;

scrisoare de intentie de a prelua mandatul în vedereea semnarii contractului de audit.

c. Acceptarea misiunii de audit se finalizeaza printr-un contract de audit financiar si certificare a bilantului contabil. Acesta se incheie, de regula, pe termen de trei ani, existand posibilitatea de reînnoire a lui.

Auditorul apreciaza daca modificarile intervenite în situatia intreprinderii nu influenteaza principiile fundamentale de comportament al auditorului. în cazul în care principiile de etica sunt afectate, el trebuie sa refuze si sa informeze conducerea intreprinderii despre intentia sa de a rezilia contractul, cu cel putin 60 de zile inainte.

Contractul de audit trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente:

Referiri la normele legale si profesionale, pe care se bazeaza auditul;

Interventiile auditorului si programarea lor pe zile. Sunt vizate :

cunoasterea generala a firmei;

aprecierea procedurilor de control intern;

controlul documentelor justificative;

controlul registrelor contabile;

asistenta la inventariere;

controlul situatiilor financiare.

Definirea obligatiilor intreprinderii supuse auditului, în ceea ce priveste tinerea evidentei economice, intocmirea situatiilor financiare si punerea lor la dispozitia auditorului;

Obligatia auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei si, în special, confidentialitatea informatiilor contabile;

Durata controlului si caile de modificare a lui;

Conditiile financiare si de plata a onorariilor;

Componenta echipei de auditori;

Termenul de depunere a raportului si obiectivele pe care ar trebui sa le cuprinda.

II. Orientarea si planificarea activitatii de audit

Pe baza cunoasterii globale a intreprinderii, auditorul poate sa-si orienteze misiunea în functie de domeniile si sistemele semnificative. Aceasta orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor cu incidenta semnificativa asupra conturilor, deci si asiupra programarii si planificarii misiunii, permitand :

sa se stabileasca masurile necesare pentru executarea angajamentului eficient si la termenul stabilit;

sa se determine natura si intinderea interventiilor necesare pe parcursul misiunii în functie de pragul de semnificatie ales.

Lucrarile efectuate în aceasta etapa sunt grupate în trei clase :

a. Cunoasterea generala a intreprinderii;

b.      Identificarea domeniilor semnificative, a riscurilor de audit si importanta lor relativa;

c. Stabilirea planului de misiune.

a. Prima categorie de lucrari constituie baza de pornire în planificarea auditului. Are ca obiectiv, obtinerea de catre auditor a unei intelegeri suficiente a particularitatilor întreprinderii si ale mediului în care functioneaza. Acest lucru se realizeaza prin analiza principalelor caracteristici, ce pot influenta calitatea de audit :

i. Sectorul de activitate : productie, servicii, comert etc. în fiecare sector, exista reglementari diferite, tehnici specifice de evaluare a elementelor patrimoniale etc.

ii. Organizarea si structura intreprinderii care pun probleme diferite, cu privire la modul de exercitare a misiunii:

daca societatea este grup sau independenta;

daca activitatea este concentrata sau dispersata teritorial;

daca ierarhiile în organigrama si responsabilitatile sunt riguros stabilite sau prezinta neajunsuri;

daca exista sau lipsesc procedurile etc.

iii. Politica generala a intreprinderii financiara, comerciala, sociala.

iv. Perspectivele de dezvoltare ale intreprinderii

v. Organizarea administrativa si contabila, care poate influenta auditul, daca :

exista un sistem informational adecvat;

exista un control de gestiune si preventiv eficient;

exista un control bugetar asupra cheltuielilor si veniturilor;

exista proceduri administrative si contabile judicioase.

vi. Politicile si principiile contabile utilizate

b. Domeniile semnificative sunt diferite de la o intreprindere la alta, dar în general cuprind urmatoarele elemente :

- vanzari;

- cumparari;

- personal;

- productie;

- trezorerie;

- imobilizari etc.

Sistemele semnificative reprezinta pentru auditor orice sistem contabil manual sau informatizat, care trateaza date ce pot influenta semnificativ conturile anuale.

Auditul se bazeaza pe teste si sondaje, si ca urmare, prezinta riscul ca unele inexactitati si omisiuni sa nu fie descoperite. Auditorii pot confirma daca aceste inexactitati pot fi semnificative: operatii neinregistrate în contabilitate, inregistrari fictive etc. In aceste situatii, auditorul este obligat sa extinda procesele de verificare pentru a lamuri dubiile sale, tinand cont de importanta relativa, cat si de pragul de semnificatie.

c. Stabilirea planului de misiune consta în sintetizarea informatiilor obtinute, cu scopul de a orienta si coordona intreaga activitate de audit.

Redactarea planului de misiune presupune :

s          alegerea membrilor echipei în functie de experienta si specializarea lor în sectorul de activitate al intreprinderii, tinand cont de gradul de incarcare si respectarea regulilor de etica profesionala;

s          repartizarea lucrarilor pe oameni, în timp si spatiu;

s          stabilirea modului în care auditorul se sprijina pe controlul intern;

s          coordonarea cu auditorii interni si externi;

s          colaborarea cu specialisti din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic;

s          stabilirea modului de utilizare a registrelor de sedinta ale AGA si CA;

s          stabilirea termenului de depunere a raportului.

Acest program trebuie sa raspunda la intrebari de genul:

'Ce lucrari trebuie sa efectueze auditorul, data si succesiunea lor ?'

'Ce rapoarte si relatii trebuie sa stabileasca auditorul cu auditorii precedenti si alti speciialisti ?'

'De ce mijloace are nevoie auditorul si care este costul misiunii ?'

Planul de misiune cuprinde:

Prezentarea generala a intreprinderii:

date de identificare;

scurt istoric;

obiect de activitate;

persoanele cu care se va colabora pe parcursul misiunii.

Informatii contabile:

principiile contabile aplicate;

bugete si conturile previzionate;

comparatii pe mai multi ani ale unor indicatori.

Definirea misiunii: natura misiunii, alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni în inteprindere;

4. Sisteme si domenii semnificative:

pragul de semnificatie ales;

zone de risc;

puncte slabe si forte ale sistemului;

atitudinea intreprinderii fata de controlul intern.

5. Orientarea programului de lucru:

documentele necesare;

aprecierea controlului intern;

confirmari primite de la terti etc.

Echipa si bugetul

calitatea membrilor.

numarul de ore planificat;

calculul costurilor estimate;

compararea numarului de ore astfel stabilit cu limitele precizate prin normele profesionale si justificarea diferentelor.

Planificarea lucrarilor, repartizarea lucrarilor, datele interventiilor, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare etc

III. Aprecierea controlului intern

Controlul intern consta în ansamblul masurilor luate intr-o întreprindere pentru a asigura:

integritatea patrimoniului;

cresterea eficientei operatiunilor si limitarea celor neeconomice si ineficiente;

respectarea normelor legale si dispozitiilor conducerii;

fidelitatea si exactitatea informatiilor contabile.

Sfera sa de cuprindere este larga, din ea facând parte:

- controlul administrativ intern, exercitat de persoanele de conducere asupra subordonatilor;

- controlul gestionar si controlul preventiv;

- controlul reciproc- intre compartimente si salariati;

- autocontrolul salariatilor;

- controlul contabil intern, în toate etapele de culegere si prelucrare a datelor.

Auditorul are obligatia sa urmareasca :

a) Daca în intreprindere s-au luat masuri organizatorice corespunzatoare, si anume :

sarcinile de serviciu sa fie precis definite si delimitate pe compartimente si pe salariati;

limitele de competenta si responsabilitatile sa fie riguros stabilite;

sa existe circuite informationale precis elaborate, care sa asigure o unitate de metoda în prelucrarea datelor.

b) Daca intreprinderea este asigurata cu personal integru si competent.

Auditul analizeaza masura în care intreprinderea exercita un control asupra personalului, care se poate realiza prin:

1. Controale ierarhice asupra :

procedurilor de aprobare si verificare a activitatilor subalternilor;

persoanelor cu drept asupra miscarii activelor si de acces asupra lor;

politicii de angajare a salariatilor .

2. Controale reciproce intre executanti pe baza separarii sarcinilor.

Controlul reciproc intre compartimente si executanti se bazeaza pe separarea celor trei functii:

functia de realizare a obiectivelor unitatii : productie, cercetare, comert;

functia de conservare a patrimoniului : gestionare si intretinere;

functia contabila : contabilitate generala, de gestiune, control gestionar.

Separarea sarcinilor de serviciu intre aceste trei functii si neadmiterea cumularii de catre aceeasi persoana a acestor functii, constituie baza unui control intern eficient.

Majoritatea operatiunilor intr-o intreprindere antreneaza cel putin doua din aceste functii, ceea ce conduce la faptul ca o eroare sau o frauda determina o necorelare intre compartimente sau executanti.

c) Auditorul trebuie sa urmareasca daca în cadrul intreprinderii exista un sistem de documente corespunzator si daca toate operatiunile sunt verificate si contabilizate corect.

Un control eficient presupune respectarea criteriilor auditului:

Exhaustivitatea si integritatea auditului

Realitatea înregistrarilor

Exactitatea înregistrarilor

In acest scop, auditul apeleaza la comparatii globale si controale aritmetice.

Comparatiile globale au loc atunci cand aceleasi operatii fac obiectul a doua totalizari, existând avantajul compararii cifrelor obtinute.

Controalele aritmetice constau în a reface sistematic unele calcule.

Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele doua tipuri de controale interne :

Ř Controale de prevenire;

Ř Controale de detectare.

In realizarea sondajelor de verificare, auditorul dispune de mai multe tehnici:

Examenul evidentei controlului, care permite realizarea unor esantioane mari în timp foarte scurt;

Repetarea controalelor;

Observarea executiei unui control care permite auditorului sa inteleaga mai bine maniera în care este realizat controlul si sa verifice efectuarea corecta a acestuia.

Auditorul semnaleazaleaza conducerii, oral sau scris, observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern. Daca descopera lacune grave, urmeaza sa aprecieze daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. Poate sugera, de asemenea, ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un raport asupra controlului intern.

Evaluarea auditului intern

Este intocmit un program de verificare, care cuprinde urmatoarele etape:

Descrierea procedurilor

Descriptive, ce constau în obtinerea prin chestionare prealabile sau din instructiunile date de administratie (manualul de proceduri) a procedurilor existente si a controalelor instituite. Se au în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum si importanta pentru unitatea patrimoniala : incasari, plati, vanzari, stocuri etc.

Grafice, care formalizeaza prin scheme, circulatia documentelor în unitatea patrimoniala, precum si controalele efectuate de salariatii anume imputerniciti.

Testele de conformitate

Obiectul lor este de a obtine confirmarea ca descrierea procedurii a fost corect inteleasa si este corespunzatoare procedurilor aplicate în unitatea analizata. Ele permit verificarea existentei procedurii. Modalitatile de realizare a testelor sunt diferite, si printre acestea se numara :

o       observarea directa;

o       confirmarea verbala a utilizatorilor;

o       existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere);

o       observarea ulterioara prin reluarea intregului circuit pentru a-l testa.

Evaluarea preliminara

- examinarea sistemului si cautarea punctelor forte sau slabe ale procedurilor sistemului;

- punerea unor întrebari reunite intr-un chestionar.

4. Testele de permanenta

Prin acestea se verifica daca punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicari efective sau constante. Ele trebuie sa fie ample pentru a convinge ca procedurile aplicate sunt fara defectiuni si permanent.

Evaluarea definitiva si documentul de sinteza

Auditorul poate, în final, sa faca o apreciere definitiva asupra auditului intern al unitatii, determinand:

Ř punctele forte (dispozitivul de control efectiv si permanent);

Ř punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

Ř punctele slabe datorate unor aplicari gresite ale procedurilor.

Rezultatul controlului intern este formulat prin 'Raportul asupra controlului intern'. Acest raport are urmatoarea structura:

Nota de introducere si sinteza, ce cuprinde:

o recapitulare rapida a misiunii, a locului si rolului activitatii de apreciere a controlului intern, conditiile de executare si metodele utilizate;

concluziile raportului;

data si semnatura.

Sumarul raportului, ce poate fi prezentat în diferite feluri :

recapitularea titlurilor si punctelor, ce vor fi reluate în ultima parte 'Detalii';

reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate.

Detaliile raportului, care corespund elementelor anuntate în sumar, sunt structurate conform anumitor principii:

prezentarea punctelor în ordinea importantei;

recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupe de conturi;

prezentarea unor informatii mai putin importante;

descrierea punctelor, care pot avea o incidenta asupra cuantificarii;

reluarea sfaturilor date în cursul exercitiului precedent, daca nu li s-a dat curs.

Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina urmatoarele informatii :

descrierea punctelor slabe constatate;

consecinte si incidente asupra conturilor anuale;

sfaturi si masuri pentru ameliorarea situatiei.

Daca controlul intern este bine conceput si functioneaza corect, auditorul isi poate reduce controalele si analizele proprii asupra conturilor si se poate sprijini pe controlul intern.

IV. Controlul conturilor

Obiectiv: reunirea elementelor necesare exprimarii unei concluzii clare asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si dispozitiile conducerii de catre întreprindere. Se au în vedere în acest scop:

>        regulile de prezentare si evaluare stabilite prin normele legale si profesionale;

>        principiile contabilitatii : prudenta, permanenta metodelor, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, noncompensarea;

>        reglementarile referitoare la inventariere;

>        regulile de organizare a contabilitatii si de tinere a registrelor;

>        existenta activelor si detinerea lor de catre intreprindere;

>        capitalul propriu, datoriile patrimoniale, veniturile si cheltuielile, ce privesc întreprinderea.

Aceste programe de control pot sa varieze intr-o limita minima si una maxima.

Programele minime sau restranse se elaboreaza atunci cand exista un grad rezonabil de siguranta asupra fiabilitatii inregistrarilor contabile. Sondajele se pot limita la soldul conturilor, deoarece rulajele au fost verificate în etapa anterioara prin testele de conformitate, eveluare preliminare, teste de permanenta, evaluare definitiva. Aceste rulaje vor fi insa verificare din nou cu ocazia examinarilor analitice.

Programele extinse se elaboreaza în situatia în care auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din intreprindere. în sondaje, se cuprind atat soldurile, cat si rulajele conturilor. Cu aceasta ocazie se au în vedere punctele slabe si riscurile de eroare descoperite cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale intreprinderii si a controlului intern.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de control speciala, care cuprinde rubricile:

s          lista controalelor de efectuat;

s          intinderea esantionului;

s          data la care a fost efectuat controlul, foarte importanta pentru aprecierea calitatii acestei activitati;

s          o referinta pentru foaia de lucru;

s          problemele intalnite;

s          numele si prenumele specialistului contabil, care verifica obiectivele respective.

Pentru a putea formula o opinie fundamentala asupra conturilor, auditorul trebuie sa obtina, cu ajutorul procedurilor de conformitate si valabilitate, elemente probante suficiente si juste.

Caracterul suficient se apreciaza în functie de criterii variate, cum sunt :

Ř experienta auditorului;

Ř tipurile de informatii disponibile, forma de contabilitate, modul de organizare a evidentei analitice si sintetice;

Ř riscurile de erori descoperite cu ocazia orientarii si planificarii misiunii si a controlului intern.

Importanta riscului de inexactitate depinde de factori de genul celor enumerati în continuare:

s   natura operatiilor (curente, exceptionale);

s   complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculatie sau de regularizare;

s   variatia anormala a soldurilor;

s   importanta relativa a elementelor sau operatiunilor (ponderea soldurilor în bilant sau în contul de profit si pierdere, rulaje importante etc.);

s   calitatea controlului intern;

s   situatii deosebite, ce pot influenta comportamentul conducerii (incapacitatea de plata, credite ruinatoare, recesiune etc.).

Caracterul just al elementelor probante se apreciaza în functie de pertinenta si fiabilitatea lor. Certitudinea sporeste daca elementele provenite din surse diferite si de naturi diferite, sunt concordante intre ele. În caz de neconcordanta, este necesar sa se foloseasca proceduri suplimentare de control al conturilor.

Fiabilitatea elementelor probante este determinata de originea lor interna sau externa, natura lor scrisa sau orala, conditiile în care s-au obtinut. Apar astfel anumite diferentieri :

s          elementele probante externe (confirmari primite de la terti) sunt mai fiabile decat cele interne;

s          elementele interne sunt mai fiabile cu cat în intreprindere exista un control intern mai riguros;

s          elementele probante obtinute personal de auditor sunt mai fiabile decat cele furnizate de salariatii intreprinderii;

s          elementele probante materializate în documente sau confirmari scrise sunt mai fiabile decat afirmarile verbale.

Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia sa aprecieze daca procedurile descrise în manualul de proceduri, în instructiuni, în hotararile conducerii sunt puse in practica, sunt eficiente si concepute în functie de caracteristicile intreprinderii. De asemenea, se verifica aplicarea lor în permanenta, fara derogari sau abateri.

Procedurile de valabilitate permit auditorului sa stabileasca :

existenta unor elemente de activ si de pasiv;

realitatea operatiunilor consemnate în documente si reflectate în contabilitate;

exhaustivitatea inregistrarilor din contabilitate;

inregistrarea corecta a operatiunilor;

evaluarea exacta si calculele corecte efectuate asupra elementelor patrimoniale, veniturilor si cheltuielilor, care privesc intreprinderea etc.

Procedeele utilizate pentru obtinerea probelor de audit în cadrul acestei etape trebuie sa tina seama de trasaturile intreprinderii identificate cu ocazia orientarii si planificarii misiunii.

Tehnica sondajului

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta în selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime. Exista doua tipuri de sondaje, de naturi diferite:

Sondajele asupra atributiilor - auditorul cauta sa demonstreze ca elementele obtinute prezinta o caracteristica umana.

Sondajele asupra valorilor - auditorul cauta sa verifice valoarea unei multimi,.

Auditorul poate folosi, în general, sondajul statistic si sondajul nestatistic, care este bazat exclusiv pe experienta sa profesionala. Acesta din urma nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga multime.

Auditorul trebuie sa explice :

Ce urmareste sa demonstreze. Aceasta etapa ii permite sa defineasca caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. Un exemplu în acest sens este demonstrarea faptului ca, punctajul intre avizele de expediere si facturi, realizat de personalul întreprinderii, poate evidentia toate expedierile în curs de facturare.

Ca rata erorilor existente în multime nu depaseste rata maxima acceptabila de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca modul de functionare al controlului intern este nesatisfacator.

Alegerea naturii multimii sau masei este foarte importanta, ea trebuind sa fie compatibila cu obiectivul urmarit.

Auditorul trebuie sa defineasca limita de timp- perioada, care va servi ca baza de selectie din intreaga multime.

Multimea, care serveste ca baza controalelor, este foarte rar omogena. Din acest motiv, analiza masei este necesara, prin ea realizându-se impartirea în mase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului.

Masa aleasa trebuie bine identificata :

s          Numarul de elemente sau valoarea cumulata în functie de natura sondajului facut;

s          Identificarea criteriilor, ce vor permite sa se decida în timpul efectuarii sondajului daca elementul este corect sau nu;

s          Cuantificarea ratei de anomalii si de erori maxim acceptabile.

Aceasta metoda comporta riscul de a se ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv. Acesta este riscul practicarii controlului prin sondaj. El poate fi redus printr-o organizare riguroasa a actiunii de audit si prin alegerea celor mai adecvate tehnici de control.

Elementele- cheie dintr-o multime sunt elementele care, fie datorita naturii lor (conturi intitulate gresit sau neintitulate), fie datorita valorii lor (elemente care exced pragului de semnificatie fixat), prezinta riscuri. Auditorul poate decide verificarea integrala a acestora. Daca verificarea elementelor- cheie nu este considerata a fi suficienta, se pot efectua si alte sondaje pentru restul multimii.

Dupa definirea obiectivelor sondajului si alegerea masei, se trece la executarea sondajului, care presupune urmatoarele etape:

Alegerea tehnicilor, care este influentata de doua elemente :

>        Natura controlului efectuat : sondaje assupra atributiilor sa asupra valorilor;

>        Recurgerea sau nu la tehnici statistice, care depinde de rationamentul auditorului.

Alegerea tehnicii de lucru depinde de urmatorii factori:

>        talia masei respective- cu cat este mai mare, cu atât tehnicile statistice sunt mai indicate;

>        capacitatea acesteia de a îndeplini obiectivele sondajului;

>        raportul cost/eficacitate a tehnicii alese- uneori, costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt disproportionate fata de obiectivele si utilitatea acestuia.

2. Determinarea taliei esantionului depinde de factori, care difera pentru cele doua tipuri de sondaje: asupra atributiilor sau asupra valorilor.

3. Selectionarea esantionului, indiferent de metoda prin care se realizeaza, trebuie sa conduca la alegerea unui easantion reprezentativ. Toate elementele masei trebuie sa fie susceptibile a fi selectate. Aceasta selectie poate fi facuta, fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica, cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare sau de o maniera empirica.

4. Studiul esantionului

Pentru ca esantionul sa aiba un caracter probant, toate elementele selectionate trebuie sa fie controlate. In situatia în care, auditorul se afla în imposibilitatea de a face acest control, se va pune întrebarea daca, considerând elementele necontrolate ca erori, se depaseste pragul de erori acceptabil. în cazul unui raspuns afirmativ, auditorul va cauta proceduri de control alternative, care sa-i permita exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente. Daca raspunsul este negativ, nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate întreba daca acest fapt nu este de natura sa puna în discutie încrederea acordata controlului intern.

5. Evaluarea rezultatelor

Inainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatata este apreciata a fi reprezentativa pentru masa respectiva sau accidentala.

Anomaliile exceptionale sunt analizate si tratate separat. Extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga multime, care a servit ca baza a sondajului, este posibila numai dupa izolarea efectelor acestor anomalii.

6. Concluziile sondajului

Concluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor, care au facut obiectul controlului, va fi suma concluziilor trase asupra unor aspecte, cum ar fi:

elementele cheie, care au facut obiectul unui control;

anomaliile exceptionale constatate;

restul masei (multimii).

Daca concluzia finala este ca, anomaliile sau erorile din multimile controlate depasesc rata de anomalii sau de anomalii asteptata, auditorul trebuie sa aprecieze daca este necesar sau nu repunerea în cauza a aprecierii sale asupra controlului intern.

Tehnica observarii fizice

Observarea fizica este cel mai eficient mijloc de verificare a existentei unui activ. Prin ea nu se obtin, insa, toate elementele probante necesare auditorului, ci doar existenta bunului respectiv. Celelalte elemente necesare, cum ar fi proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc. trebuie sa fie verificate prin alte tehnici.

Procedura confirmarii directe

Tehnica confirmarii directe solicita unui tert, cu care întreprinderea verificata are legaturi, sa confirme direct auditorului informatiile referitoare la existenta operatilor, a soldurilor etc.

Întreprinderea trebuie sa-si dea acordul pentru utilizarea acestei tehnici. În caz contrar, auditorul se poate afla intr-una din urmatoarele doua situatii:

Considera ca tehnicile compensatorii de control aduc elemente de proba suficiente;

Considera ca elementele obtinute prin alte controale nu sunt probante si fata de limitele impuse de conducerea întreprinderii. El va suporta astfel consecintele necesare cu privire la certificare.

Tehnica verificarilor încrucisate (contraverificarilor)

Prin aceasta, se confrunta diferitele exemplare ale unui document aflate în unitari, compartimente sau locuri diferite.

Astfel, se confrunta originalul chitantei aflate la platitor cu copia ramasa în chitantier sau anexata în Registrul de Casa.

In mod asemanator, pentru controlul activitatii de aprovizionare- desfacere, se confrunta factura originala de la beneficiar cu cea în copie a furnizorului.

Procedura verificarilor reciproce

Documente sau evidente diferite se confrunta, în ele fiind reflectate operatiuni asemanatoare sau intre care exista anumitre corelatii.

Astfel, controlul aprovizionarilor se realizeaza prin compararea informatiilor din 'Dispozitiile de livrare- avize de expeditie' si din 'Facturi' cu cele din 'Notele de receptie si constatare de diferente', 'Situatiile materialelor intrate', 'Jurnalul cumpararilor', 'Fisele de magazie', din contabilitatea analitica a gestiunilor si furnizorilor etc.

Probele de laborator si expertizele tehnice

Atunci cand complexitatea unor operatiuni inscrise în documente depaseste nivelul de pregatire, competenta legala sau aparatura detinuta de auditor, se recurge la serviciile unor specialisti, unor laboratoare de specialitate sau organe de control specializate în analize tehnice si fizico- chimice.

Probele de laborator si expertizele tehnice stabilesc compozitia unor produse, respectarea retetei de fabricatie, rezistenta si fiabilitatea unor bunuri, randamentul energetic al unei instalatii etc.

Pentru verificarea si intelegerea sistemului de prelucrare automata a datelor, se apeleza la un specialist în informatica.

Confirmarea constatarilor de catre cei controlati prin intermediul scrisorilor de afirmare sau de catre auditor

Auditorul obtine informatii verbale sau scrise de la persoanele care participa la efectuarea operatiunilor si la intocmirea documentelor, care il ajuta sa inteleaga procedurile folosite. Pentru fundamentarea deciziilor, el trebuie sa verifice sinceritatea acestor informatii prin alte tehnici. în acest scop, auditorul are obligatia:

s          Sa verifice cu ajutorul surselor interne si externe relitatea si sinceritatea acestor informatii;

s          Sa aprecieze corectitudinea si coerenta informatiilor cu celelalte elemente probante detinute;

s          Sa stabileasca daca cei ce au furnizat aceste informatii sunt documentati si bine informati.

Auditorul poate utiliza doua metode pentru a obtine informatii :

Cere salariatilor sa intocmeasca un document scris- o scrisoare de afirmare a informatiilor.

Intocmeste un document, ce sintetizeaza informatiile obtinute oral si care este semnat de catre personalul intreprinderii.

Pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli se intocmesc note explicative si de contestare de catre organele de control financiar si gestionar.

Notele explicative sunt declaratii scrise, date de cei controlati si care constituie un mijloc suplimentar de informare sau confirmare. Ele se pot intocmi în orice etapa a controlului, cand se constata deficiente sau abateri, care vor determina masuri de sanctionare disciplinara sau contraventionala a celor controlati.

Ridicarea documentelor originale de catre organele de control

Auditorii, cu ocazia indeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizati sa ridice documente de la unitatea patrimoniala audiata. În cazul în care exista riscul ca unele dintre acestea sa fie sustrase, refacute, distruse sau completate de catre persoane interesate, auditorii au obligatia de a informa organele în drept asupra neregulilor constatate.

Examinarea analitica

Este o tehnica comuna controlului conturilor si al situatiilor anuale de sinteza. Aceasta presupune :

unor rate specifice analizei economico- financiare;

Ř comparatii cu date din exercitiile anterioare si cu cele previzionate;

Ř comparatii intre rulajele si soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curenta (balanta de verificare);

Ř analiza fluctuatiilor si tendintelor (rulaje si solduri exagerate).

Verificarea documentelor primare intocmite în intreprindere sau primite de la terti vizeaza, insa, atat continutul, cat si forma lor.

Sub aspectul formei se verifica :

- daca toate inregistrarile din contabilitate au la baza documentele legale.

- modul de completare al documentelor- la timp, fara omisiuni sau simplificari artificiale.

Orice operatiune patrimoniala se consemneaza intr-un document justificativ.

- respectarea normelor legale referitoare la corectarea erorilor din documente;

- autenticitarea documentele respective;

- daca la baza inregistrarilor în evidenta stau documentele centralizatoare, se verifica ca acestea sa cuprinda numai operatiuni de aceeasi natura si din aceeasi perioada de gestiune;

- respectarea graficele de circulatie a documentelor, precum si intocmirea si predarea lor la termen si în numarul prevazut de exemplare. De asemenea, se verifica daca se exercita corespunzator controlul preventiv inainte de a prelucra datele. Se mentioneaza daca controlul financiar se acorda numai pe original si daca exista pe ele o mentiune de anulare, care le face sa nu mai poata fi utilizate de mai multe ori.

Pentru formularele speciale se verifica daca procurarea lor s-a facut de la furnizori agreati si daca evidenta lor operativa la depozitul de imprimante se tine pe fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei si a numerelor de ordine. Formularele cu regim special neutilizate, gresit completate sau defectuos tiparite, se anuleaza în diagonala fara a se detasa de registru.

Datele din documentele primare pot contine erori de natura logica sau sintetica.

Erorile de natura logica se datoreaza aplicarii incorecte sau neintelegerii principiilor completarii documentelor (codificari gresite etc.).

Erorile de natura sintactica apar ca urmare a omisiunilor sau adaugarii de date, substituirii acestora, inversiunilor de cifre, consemnarii gresite a unitatilor de masura.

In vederea asigurarii obiectivitatii, exactitatii si operativitatii informatiilor, procesul de organizare a sistemului informational economic trebuie sa fie supus unui autocontrol sever din partea consiliului de administratie, sefilor de compartimente si a executantilor, cat si controlului comisiilor de cenzori si organelor de control.

Principalele atributii ale auditului financiar contabil, în aceasta directie, sunt :

Sa analizeze daca sistemul informational adoptat corespunde reglementarilor legale si caracteristicilor specifice ale unitatii.

Sa urmareasca modul cum se asigura delimitarea atributiilor si responsabilitatilor intre compartimentele si persoanele implicate în culegerea, transmiterea, prelucrarea si utilizarea informatiilor.

În auditarea conturilor se urmareste respectarea normelor legale si se verifica în special, daca :

forma de contabilitate aleasa este corect aplicata;

gradul de centralizare sau descentralizare a lucrarilor de evidenta corespunde marimii unitatii, organizarii, dotarii cu tehnica de calcul, particularitatilor tehnologice, modelelor de conducere;

evidenta operativa si contabilitatea analitica (financiara si de gestiune) asigura delimitarea corespunzatoare a responsabilitatilor pentru evitarea compensarilor nelegale si a altor situatii pagubitoare;

graficele de circulatie a documentelor si de prelucrare a informatiilor asigura evitarea paralelismelor din munca de evidenta, daca se asigura o prelucrare complexa a datelor fara culegerea lor repetata;

personalul din cadrul compartimentului financiar contabil si din alte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atributiuni de serviciu bine delimitate si coordonate astfel incat sa asigure caracterul unitar al lucrarilor de evidenta.

Controlul financiar, si în special cel gestionar se realizeaza în trei etape:

Controlul initial asupra datelor de intrare

a. Verificarea corectitudinii întocmirii documentelor primare sub aspectul formei si al continutului;

b.Verificarea prelucrarii datelor în tehnica de calcul sau a introducerii lor în registrele contabile în scopul asigurarii preluarii integrale. Pentru a se pune în evidenta erorile ce pot aparea, se utilizeaza procedee de control, cum ar fi :

Controlul corelatiilor dintre solduri si rulaje, care pune în evidenta inregistrarile contabile anormale;

Controlul respectarii seriilor numerice ale documentelor cu regim special, prin care sunt descoperite situatiile în care unele documente nu au fost inregistrate sau au fost inregistrate de mai multe ori;

Controlul prin jocuri de incercare, ce se bazeaza pe prelucrarea manuala a unui esantion de documente sau pe baza unui program informatic si compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea intreprinderii.

c. Controlul automat asupra datelor initiale, cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic si semantic continute de pachelele de programme informatice.

Controlul prelucrarii datelor urmareste depasirea erorilor ce pot aparea, fie ca urmare a conceperii gresite a sistemului, inclusiv a programelor de prelucrare, fie ca urmare a unor greseli de operare sau manipulare a suporturilor de date. Cel mai des utilizate sisteme de control sunt 'controalele prin balante', care pot fi :

Balante sah, prin care fiecare rezultat se determina prin doua modalitati diferite. La final, aceste rezultate se compara intre ele.

Balante permanente, bazate pe obtinerea în cadrul fiecarui program a unor totaluri speciale pentru control, care se compara cu totalurile obtinute prin alte programe.

3. Controlul final sau al rezultatelor obtinute în urma prelucrarii automate a datelor

Vizeaza forma si continutul situatiilor de iesire sub aspectul formei si a continutului si instrumentele contabilitatii, si presupune urmarirea modului cum se asigura:

Consemnarea operatiunilor în documente;

Evaluarea elementelor patrimoniale, a cheltuielilor si a veniturilor;

Coretitudinea calculelor;

Gruparea si sistematizarea datelor în conturi;

Centralizarea si verificarea datelor cu ajutorul balantelor de verificare;

Verificarea cocordantei dintre informatiile contabile si realitate cu ajutorul inventarierii;

Sintetizarea si generalizarea informatiilor contabile cu ajutorul conturilor anuale (bilant, cont de profit si pierderi, anexe).

Clasificarea verificarilor documentare

1. Verificarile cronologice au în vedere examinarea documentelor în ordinea în care au fost intocmite, inregistrate în contabilitate si arhivate fara a tine cont de continutul lor. Ele nu permit o studiere aprofundata a unei categorii de operatiuni de la inceput pana la sfarsit. în general, documentele sunt arhivate în practica pe probleme sau pe grupe de conturi si trebuie sa fie verificate în acelasi mod. Se utilizeaza la unitatile mici, cu un volum redus de activitate.

2. Verificarile invers cronologice incep cu documentele cele mai recente. Se utilizeaza de regula cand se constata emisiuni sau erori de inregistrare, precum si în situatia descoperirii unor falsuri, neglijente sau abateri.

3. Verificarile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operatiuni sau probleme si verificarea lor în ordine cronologica sau invers cronologica. Au o frecventa mai mare în practica, usurandu-se munca de sistematizare a concluziilor, permitand specializarea organelor de control, urmarirea concordantei intre documente si reducand posibilitatea aparitiei unor omisiuni a documentelor de la control.

V. Controlul bilantului contabil

Obiectivele principale ale examinarii de ansamblu a bilantului contabil constau în verificarea daca elementele acestuia:

s         sunt coerente, tinand cont de cunoasterea generala a intreprinderii, sectorul de activitate si mediul social economic;

s         sunt prezentate toate principiile contabile si reglementarile în vigoare;

s         tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere;

s         prezinta o imagine clara si completa a patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare.

Pentru constatarea asigurarii imaginii fidele a patrimoniului, trebuie sa se urmareasca:

tinerea corecta si la zi a contabilitatii;

existenta inventarierii patrimoniului, a corectei verificari a acesteia si cuprinderii rezultatului în bilant;

preluarea corecta în balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice;

efectuarea corecta a operatiilor de inregistrare sau modificare a capitalului social;

evaluarea corecta a patrimoniului conform reglementarilor în vigoare;

intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;

corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.

In ceea ce priveste rezultatele, auditorul trebuie sa analizeze:

intocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate pentru perioada de raportare;

stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse AGA conform dispozitiilor legale.

Analizand modul de asigurare a imaginii fidele asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa verifice:

existenta garantiilor pentru imprumuturile si creditele obtinute sau acordate de intreprindere;

existenta suficienta a resurselor financiare.

In mod deosebit se va urmari ca anexele bilantului contabil sa respecte dispozitiile legale si sa contina toate informatiile necesare asigurarii unei depline intelegeri a bilantului contabil de catre destinatarii lui.

Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficiente calitativ si cantitativ pentru a se asigura ca anexele, în continutul lor si informatiile furnizate sunt sincere si impreuna cu celelalte documente de sinteza, dau o imagine fidela a intreprinderii.

Tehnicile de examinare analitica a bilantului contabil se bazeaza în special pe:

stabilirea unor rate sau indicatori de analiza financiara si compararea lor cu datele din exercitiile precedente si din sectorul de activitate al intreprinderii;

comparatii intre datele din bilantul contabil si datele anterioare, posterioare si previzionare ale intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;

comparatii în procente ale cifrei de afaceri si a diferitelor posturi din contul de rezultate.

In cadrul activitatii de verificare a bilantului contabil, auditorul trebuie sa respecte anumite reguli generale si particulare.

Reguli generale

Auditorul trebuie sa se asigure de respectarea anumitor cerinte, care se refera la:

respectarea principiului prudentei si celui al continuitatii activitatii. în situatia incetarii totale sau partiale a activitatii, auditorul va tine cont de incidentele previzibile la închiderea exercitiului;

aplicarea principiului independentei exercitiului, cand se verifica daca cheltuielile si veniturile exercitiului au fost inregistrate;

intocmirea sub forma comparativa a bilantului si mentinerea metodelor de evaluare si prezentare. Modificarile trebuie sa fie inscrise si justificate în anexa;

evaluarea separata a activelor si pasivelor, fara compensatii;

concordanta bilantului de deschidere cu cel de inchidere a exercitiului;

verificarea fiecarui cont si a credibilitatii componentelor sale si ale soldului sau;

compararea valorilor contabile cu cele de inventar si aprecierea credibilitati lor.

Reguli particulare

In ceea ce priveste bilantul, auditorul verifica aspecte legate de:

- inregistrarea operatiilor aferente în conturile capitalurilor proprii;

- imprumuturile si datoriile asimilate (documentele permit urmarirea în detaliu a operatiilor aferente);

- imobilizarile (documentele corespunzatoare);

- stocurile si productia în curs;

- conturile de terti (balantele conturilor analitice si un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului).

Sunt supuse verificarii si:

s    Conturile de regularizare si asimilate, auditorul urmarind constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si inregistrarea în bilant sau anexe;

s    Conturile de provizioane, pentru care se stabileste constituirea si inregistrarea corecta a acestora;

s    Conturile de trezorerie, pentru care auditorul se asigura ca intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare. El controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an.

Pentru contul de profit si pierderi, la finalul exercitiului auditorul:

examineaza unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, impozitele, comisioanele si onorariile, salariile diverse contracte si plati etc.

examineaza, daca este cazul, cu conducerea intreprinderii, insuficientele, anomaliile constatate si propuse, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare, în masura în care sunt justificate;

examineaza situatia comparativa a conturilor de venituri si cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

Auditorul cere sa i se emita anexele la bilantul contabil pentru a analiza:

evolutia conturilor din anexe, masurile luate sau propuse de conducerea intreprinderi;

respectarea modului de evaluare a posturilor din bilant si contul de rezultate;

metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor, precum si fundamentarea lor.

VI Sintetizarea rezultatelor în raportul de audit

Evenimente posterioare închiderii exercitiului

Pentru a se asigura corecta informare a acestor organe, Raportul de audit si certificare a bilantului contabil trebuie sa faca referiri si la evenimente posterioare închiderii exercitiului.

- între închiderea exercitiului si data intocmirii bilantului contabil. Daca originea lor este în perioada dinaintea datei de 31.12, atunci ele se vor reflecta în bilant. Este cazul pierderilor, riscurilor si provizioanelor etc.

- între data întocmirii bilantului si data raportului evenimente ce trebuie supuse atentiei AGA.

Cercetarea evenimentelor posterioare se realizeaza prin urmatoarele tehnici:

Se solicita o "Scrisoare de afirmare" din partea reprezentantilor unitatii, prin care se atesta faptul ca nici un eveniment posterior nu a fost omis. Se obtin informatii cu privire la:

contabilizarea unor sume prin estimare (provizioane, clienti etc.);

angajarea unor noi imprumuturi care modifica echilibrul financiar;

emisiuni de noi actiuni sau obligatiuni;

cazuri fortuite si de forta majora aparute;

aparitia unor conjuncturi favorabile sau nefavorabile;

reprofilarea intreprinderii, reorganizarea, lichidarea sau fuziunea;

corectarea unor inregistrari contabile efectuate dupa închiderea exercitiului etc.

2. Se cer informatii de la consilierii juridici ai unitatii asupra litigiilor sau reclamatiilor ce vizeaza intreprinderea;

3. Se verifica documentele de intrare- iesire a bunurilor de gestiune contabilizate dupa închiderea exercitiului, pentru a verifica daca nu privesc exercitiul inchis.

4. Se verifica incasarile dupa închiderea exercitiului pentru a aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de neincasare a creantelor;

5. Se analizeaza preturile de vanzare din facturile intocmite dupa 31.12 pentru a verifica modul de evaluare a stocului;

6. Se analizeaza facturile de utilitati (apa, telefon etc.) primite dupa închiderea exercitiului etc.