CAZURI PARTICULARE PRIVIND CONTABILIZAREA UNOR CHELTUIELI COMPLEXE
7.1.Cheltuieli cu transportul bunurilor cumparate
efectuate cu mijloace proprii
Potrivit solutiei formulate prin P.C.G. aceste cheltuieli se înregistreaza direct în clasa 6 "Conturi de
cheltuieli" intrând în caruselul general al repartizarii cheltuielilor asupra contului de rezultat. Deci ele sunt încadrate
în zona costurilor perioadei fara a fi recunoscute ca active imobilizate achizitionate sau stocuri. Din punct de vedere
fiscal avantajeaza societatile comerciale.
O solutie care depaseste limitele de mai sus este urmatoarea:
a) înregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de transport (combustibili,
salarii, amortizari etc.),:
6xx = 3xx
Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri si productie în curs de
executie
4xx
Conturi de terti
5xx
Conturi de trezorerie
b) decontarea costului serviciului prestat:
în cazul imobilizarilor achizitionate:
Imobilizari corporale Venituri din productia de imobilizari corporale
în cazul stocurilor cumparate:
3xx
Conturi de stocuri si productie în curs de
executie
Variatia sto 121b18b curilor
(718 "Venituri din alte elemente de productie"
daca exista un asemenea cont)
7.2. Costurile îndatorarii
Asa cum prevede Standardul de Contabilitate International nr. 23 prin cheltuielile de împrumut sunt
delimitate: cheltuielile cu dobânzile suportate de o întreprindere în raport cu împrumutul de fonduri, amortismentul
primelor de emisiune sau de rambursare al titlurilor de credit, amortismentul costurilor accesorii generate de
realizarea împrumuturilor si diferentele de schimb valutar relative la fondurile împrumutate. Pentru contabilizarea
acestor cheltuieli se pot folosi doua tratamente:
a) Tratamentul contabil de baza. Costurile îndatorarii trebuie înregistrate ca o cheltuiala în perioada în
care au aparut.
b) Tratamentul contabil alternativ. Costurile îndatorarii trebuie înregistrate ca o cheltuiala în perioada în
care ele sunt suportate, cu exceptia celor care sunt capitalizate.
Costurile îndatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau producerii unui activ pe termen
lung trebuie capitalizate ca parte a costului acelui activ.
IAS 29 "Raportarea financiara în economii hiperinflationiste", stabileste ca ,,impactul inflatiei este, de
obicei, recunoscut în costurile îndatorarii. Este inadecvata retratarea în cursul aceleiasi perioade a cheltuielilor de
capital finantate prin împrumuturi si capitalizarea partii din costurile îndatorarii care compenseaza inflatia în timpul
aceleiasi perioade. Aceasta parte a costurilor îndatorarii este recunoscuta ca o cheltuiala în perioada în care costurile
au fost suportate.
IAS 29 "Raportarea financiara în economii hiperinflationiste", sugereaza ca, în cazul costurilor de
îndatorare, acestea sa fie separate în doua componente, una fiind inflatia (care trebuie recunoscuta ca o cheltuiala), iar
cealalta reprezentând costurile reale de îndatorare (care trebuie capitalizate).
Capitalizarea costurilor îndatorarii. În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul
obtinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor îndatorarii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie
determinata ca diferenta între costurile actuale ale îndatorarii generate de acele împrumuturi în timpul perioadei si
orice venit rezultat din investirea temporara a acelor fonduri împrumutate.
La determinarea valorii costurilor îndatorarii ce pot fi capitalizate de-a lungul unei perioade, orice venit
realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile suportate cu împrumuturile.
Exemple privind tratamentul alternativ: O societate comerciala a efectuat urmatoarele împrumuturi
pentru finantarea constructiei unui complex hotelier :
a) 250.000.000 lei în perioadele precedente cu o dobânda diferentiata astfel: 200.000.000 lei cu dobânda
de 10 %; 50.000.000 lei cu dobânda de 12 %.
b) la data de 1 martie 2000 constructorii au început sa lucreze la constructie si din aceste împrumuturi
ramasesera neutilizati 80.000.000 lei.
c) la 1 octombrie 2000 se achita prima factura emisa pentru constructie în valoare de 80.000.000 lei.
d) la 1 ianuarie 2001 se primesc 180.000.000 lei cu o dobânda de 9 % pe an.
Sumele neutilizate au fost consemnate într-un depozit cu o dobânda de 5 % pe an.
e) la 1 aprilie 2001 se achita alta factura în valoare de 100.000.000 lei.
f) la 1 septembrie 2001 se achita cea de a treia factura pentru constructie în valoare de 50.000.000 lei. Tot
acum activitatea de constructie se suspenda pâna la data de 1 iulie 2002.
g) la data de 1 noiembrie 2002 constructia este finalizata si se face plata finala a celor 30.000.000 lei.
h) constructia este pusa în functiune la data de 1 decembrie 2002.
NOTĂ: Se considera ca pe perioada pentru care s-au contractat împrumuturile rata dobânzii a încorporat
o componenta de 3 % reprezentând inflatia.
Rezolvarea are loc în urmatoarele etape:
ETAPA 1. DETERMINAREA COSTULUI MEDIU PONDERAT AL ÎMPRUMUTULUI CA O MEDIE
PONDERATĂ A COSTURILOR ÎNDATORĂRII:
(200.000.000 lei × 10 % + 50.000.000 lei × 12 %)/(200.000.000 lei + 50.000.000 lei) = 10,4 %
ETAPA 2. SEPARAREA COSTURILOR DE ÎNDATORARE ÎN CELE DOUĂ COMPONENTE:
IAS 29 precizeaza ca în cazul costurilor de îndatorare, acestea sa fie separate în doua componente, una
fiind inflatie (care trebuie recunoscuta ca o cheltuiala), iar cealalta reprezentând costurile reale de îndatorare ce
trebuie capitalizate.
80.000.000 lei ramasi din cei 250.000.000 lei la o rata de 7,4 % = 10,4 % - 3%.
180.000.000 lei împrumutati la 1 ianuarie 2001 la o rata de 6 % = 9 % - 3 %.
ETAPA 3. ÎNCEPEREA CAPITALIZĂRII.
Conform IAS 23 Capitalizarea costurilor îndatorarii ca parte a costului unui activ pe termen lung trebuie
sa înceapa când se realizeaza cheltuielile pentru acel activ..... deci în acest caz la data primei plati.
Pentru anul 2000:
80.000.000 lei 3/12 (oct, nov, dec) = 1 480 000 lei
1 480 000 lei 2311 = 1682 1 480 000 lei
Amenajari de terenuri si
constructii
Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung
ETAPA 4. CONTABILIZAREA ÎMPRUMUTULUI DE LA 1 IANUARIE 2001 sI CONSTITUIREA
DEPOZITULUI:
180 000 000 lei 512 = 162 180 000 000 lei
Conturi curente la banci Credite bancare pe
termen lung
180 000 000 lei 2678 = 512 180 000 000 lei
Alte creante imobilizate Conturi curente la banci
Se poate folosi si varianta potrivit careia depozitul se creeaza în 512 "Conturi curente la banci" deoarece
împrumutul restrictionat repreezinta o investitie temporara.
ETAPA 5. CAPITALIZAREA DOBÂNZII PENTRU ÎMPRUMUTUL RĂMAS sI CEL NOU CONTRACTAT
ÎN VALOARE DE 180 000 000 LEI PÂNĂ LA SUSPENDAREA ACTIVITĂ}II (1 IAN 2001-1 SEPT 2001).
împrumut ramas: 80.000.000 lei 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 3.946.667 lei
3 946 667 lei 2311 = 1682 3 946 667 lei
Amenajari de terenuri si
constructii
Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung
împrumut nou: 180.000.000 lei 8/12 (ian, feb, mart, apr, mai, iun, iul, aug) = 7.200.000 lei
7 200 000 lei 2311 = 1682 7 200 000 lei
Amenajari de terenuri si
constructii
Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung
ETAPA 6. ÎNREGISTRAREA DOBÂNZII LA DEPOZIT:
Dobânda la depozitul de 180.000.000 lei constituit la 1 ianuarie 2001-1 aprilie 2001: 180.000.000 lei
3/12 (ian, feb, mart) = 2.250.000 lei:
2 250 000 lei 2679 = 766 2 250 000 lei
Dobânzi aferente altor creante
imobilizate
Sau 512
Conturi curente la bnci
Venituri din dobânzi
ETAPA 7. DIMINUAREA COSTURILOR ÎNDATORĂRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBÂNZI
conform IAS 23: În cazul în care fondurile sunt împrumutate special în scopul obtinerii unui activ pe termen lung,
suma costurilor îndatorarii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinata ca diferenta între costurile
actuale ale îndatorarii generate de acele împrumuturi în timpul perioadei si orice venit rezultat din investirea
temporara a acelor fonduri împrumutate.
2 250 000 lei 766 = 2311 2 250 000 lei
Venituri din dobânzi Amenajari de terenuri si
constructii
ETAPA 8. ÎNREGISTRAREA DOBÂNZII LA DEPOZITUL RĂMAS sI DIMINUAREA COSTURILOR
ÎNDATORĂRII CU VALOAREA VENITURILOR DIN DOBÂNZI.
Depozitul ramas se ridica la 80.000.000 lei = 180.000.000 lei - 100.000.000 lei pentru perioada 1 aprilie -
1 septembrie: 80 000 000 lei 5/12 (apr, mai, iun, iul, aug) = 1.166.667 lei
1 166 667 lei 2679 = 766 1 166 667 lei
Dobânzi aferente altor creante
imobilizate
Sau 512
Conturi curente la bnci
Venituri din dobânzi
si:
1 166 667 lei 766 = 2311 1 166 667 lei
Venituri din dobânzi Amenajari de terenuri si
constructii
ETAPA 9. ÎNTRERUPAREA CAPITALIZĂRII PE PERIOADA 1 SEPTEMBRIE 2001-1 IULIE 2002.
Conform IAS 23 capitalizarea costurilor îndatorarii trebuie întrerupta în cursul perioadelor prelungite în
care nu se lucreaza pentru obtinerea activului respectiv.
ETAPA 10. CAPITALIZAREA DOBÂNZII PENTRU ÎMPRUMUTUL RĂMAS pe perioada 1 iulie 2002 - 1
noiembrie 2002. când are loc finalizarea si pentru cel de 180 000 000 lei.
împrumut ramas: 80.000.000 lei 4/12 (iul, aug, sept, oct)=1.973.333 lei
1 973 333 lei
= 1682 1 973 333 lei
Amenajari de terenuri si
constructii
Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung
împrumut de 180.000.000 lei: 180.000.000 lei 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 3.600.000 lei
3 600 000 lei 2311 = 1682 3 600 000 lei
Amenajari de terenuri si
constructii
Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung
ETAPA 11. ÎNREGISTRAREA DOBÂNZII LA DEPOZITUL RĂMAS sI DIMINUAREA COSTURILOR
ÎNDATORĂRII.
Depozitul ramas este de 30.000.000 lei = 80.000.000 lei - 50.000.000 lei.
30 000 000 lei 4/12 (iul, aug, sept, oct)= 500.000 lei
500 000 lei 2679 = 766 500 000 lei
Dobânzi aferente altor creante
imobilizate
Sau 512
Conturi curente la bnci
Venituri din dobânzi
si
500 000 lei 766 = 2311 500 000 lei
Venituri din dobânzi Amenajari de terenuri si
constructii
Exemplul 2. O societate comerciala a efectuat urmatoarele împrumuturi pentru finantarea constructiei
unei cladiri pe care o executa în regie proprie: împrumut pe termen scurt 500.000 lei cu o rata a dobânzii de 10 %,
împrumut pe termen lung de 600.000 lei cu o rata a dobânzii de 8 %. Dobânda s-a platit la 6 luni ramânând
neachitata la sfârsitul anului dobânda corespunzatoare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea în curs de realizare
se ridica la 3.400.000 lei. La sfârsitul anului ramâne neachitata suma de 500.000 lei.
a) determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate:
(500.000 lei × 10 % + 600.000 lei × 8 %) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9 %
b) calculul dobânzii efectiv platite pâna la sfârsitul anului:
500.000 lei 6/12 = 25.000 lei
600.000 lei 6/12 = 24.000 lei
Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei
c) calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor platite:
(3.400.000 lei - 500.000 lei)/2 = 1.450.000 lei
d) determinarea sumei maxime a dobânzii ce poate fi capitalizate:
1.450.000 lei 8,9 % = 129.050 lei
Conform IAS 23 Valoarea costurilor îndatorarii ce pot fi capitalizate într-o perioada nu trebuie sa
depaseasca valoarea costurilor îndatorarii suportate în cursul acelei perioade.
Prin urmare suma ce se va capitaliza în cazul de mai sus este 49.000 lei, adica valoarea costurilor
îndatorarii suportate în cursul perioadei:
49 000 lei 2311 = 1682 24 000 lei
Amenajari de terenuri si
constructii
Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung
25 000 lei
Dobânzi de platit
|
