CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CARE FORMEAZA COSTUL DE PRODUCTIE

CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CARE FORMEAZA COSTUL DE PRODUCTIE

Avand in vedere problematica complexa a costurilor de productie si varietatea cheltuielilor care determina structura acestora, contabilitatea de gestiune procedeaza la clasificarea lor in functie de mai multe criterii. Clasificarea scoate in evidenta pe de o parte rolul utilizarii informatiilor in legatura cu anumite tipuri de costuri, iar pe de alta parte, se scot in evidenta caracteristicile specifice categoriilor de cheltuieli, abordate in cadrul metodelor de calculatie.

Astfel clasificarea cheltuielilor care formeaza costul productiei se poate face in functie de urmatoarele criterii:

1. Dupa natura lor - cheltuielile unei intreprinderi se clasifica in: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare si cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile de exploatare reprezinta consumurile si platile banesti ocazionate de operatiile care reprezinta obiectul de activitate al intreprinderii. In aceasta categorie se cuprind cheltuielile privind consumurile de materii prime si materiale, combustibili, cheltuieli cu salarii cuvenite personalului intreprinderi si asigurarile sociale aferente, cheltuieli postale, primele de asigurare datorate etc., adica toate acele cheltuieli care privesc activitatea normala, curenta de exploatare, toate aceste cheltuieli cuprinzandu-se integral in costuri.

Cheltuielile financiare au la baza tranzactii banesti efectuate de intreprindere si pot privi activitatea de exploatare (diferentele nefavorabile de curs la creantele si obligatiile in valuta, precum si la disponibilitatile banesti in devize rezultate din activitatea de exploatare ; dobanzile datorate capitalului imprumutat pentru productie ; sconturi acordate clientilor si debitorilor aparuti din activitatea de exploatare), sau pot fi colaterale acesteia (pierderi din creante legate de participatii, contravaloarea titlurilor de plasament cedate etc.). Prima categorie de cheltuieli financiare fiind aferenta activitatii de exploatare se va regasi in costuri, pe cand cea rezultata din actiuni colaterale activitatii de exploatare nu se va regasi.

Cheltuielile extraordinare cuprind plati banesti survenite in urma unor operatii extraordinare care nu au legatura cu d 939g69j esfasurarea normala a activitatii de exploatare si deci nu le vom regasi in costuri. Se includ aici : amenzi, despagubiri si penalitati datorate sau platite tertilor, donatiile si subventiile acordate, pierderi din calamitati, valoarea nerecuperata a imobilizarilor financiare.

Fiecare grupa de cheltuieli este detaliata pe elemente primare (exceptandu-le pe cele complexe), utilizandu-se conturile sintetice de gradul I si II din Planul de Conturi General , a caror continut este stabilit prin norme metodologice obligatorii. In calculatia costurilor se foloseste detalierea cheltuielilor dupa natura lor, Si detalierea cheltuielilor de exploatare si financiare pe elemente primare pentru realizarea bugetului de costuri in legatura cu productia de realizat, privita in ansamblul ei. Clasificarea pe elemente primare este utila in determinarea ponderii fiecarui tip de cheltuiala in total costuri, permitand si analiza evolutiei acestora in timp.

2. Dupa omogenitatea continutului lor, cheltuielile privind productia se grupeaza in cheltuieli simple si cheltuieli complexe.

Cheltuielile simple au un continut omogen formandu-se pe seama unui singur fel de mijloace consumate sau plati efectuate, ca de exemplu : consumul de materii prime, de materiale, de energie, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului, precum si contributiile la asigurarile si protectia sociala aferente, dobanda la capitalul imprumutat etc. Acest tip de cheltuiala nu se mai poate descompune la randul sau si deci se mai numesc cheltuieli monoelementare.

Cheltuielile complexe cuprind doua sau mai multe cheltuieli monoelementare, ca de exemplu : cheltuiala cu intretinerea si functionarea utilajelor ; cheltuieli pentru cercetari, experiente, studii in scopul activitatii productive ; cheltuielile cu protectia mediului inconjurator ; cheltuielile de administratie si conducere ; cheltuieli cu transportul de bunuri si personal ; cheltuieli de deplasare, detasare si transfer etc. Gruparea cheltuielilor monoelementare in cheltuieli complexe se face in raport de destinatia comuna a acestora sau a scopului pentru care s-au efectuat.

3. Dupa importanta lor in procesul de productie, cheltuielile cuprinse in costuri se clasifica in cheltuieli de baza si cheltuieli de regie.

Cheltuielile de baza, numite si cheltuieli tehnologice, sunt ocazionate de derularea operatiilor tehnologice care privesc realizarea produselor sau prestarea serviciilor sau executia lucrarilor. In aceasta categorie se includ : consumurile de materii prime si materiale; consumurile de energie electrica ; salariile muncitorilor direct productivi, precum si contributiile la asigurarile sociale aferente ; amortizarea utilajelor si alte cheltuieli legate de functionarea lor, data fiind ponderea acestora in procesul direct productiv.

Cheltuielile de regie, numite si cheltuieli suplimentare, cuprind consumurile de valori determinate de organizarea, conducerea si administrarea productiei, cum sunt de exemplu : cheltuielile generale ale sectiei, cheltuielile generale ale intreprinderii.

Cele doua categorii se comporta diferit, de aceea se exprima distinct, urmarindu-se si modalitatile de reducere a acestora. Astfel cheltuielile de baza pot fi reduse prin diminuarea consumurilor tehnologice, fara insa a afecta calitatea produselor obtinute, utilizarea rationala si eficienta a factorilor de productie ce se consuma in cadrul procesului productiv. La randul lor cheltuielile de regie pot fi diminuate printr-o organizare a productiei si muncii cat mai rationale si eficiente, proces care vizeaza reducerea marimii absolute a acestora, si implicit a cotei acestora pe unitatea de produs, coroborata cu o eventuala sporire a volumului productiei acolo unde conditiile tehnologice si piata o permit.

4. Dupa modul de repartizare in costul produselor, lucrarilor si serviciilor, cheltuielile de productie se clasifica in cheltuieli directe si cheltuieli indirecte.

Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifica pe un anumit obiect de calculatie (produs, lucrare, serviciu, comanda, faza, activitate, functie, centru etc.) inca din momentul efectuarii lor si ca atare se includ direct in costul obiectelor respective . Se mai numesc si cheltuieli individuale sau specifice deoarece acestea pot fi identificate pe purtator direct si sunt reflectate ca pozitii distincte in structura costului avand o destinatie precisa. De exemplu : consumul de materii prime, materiale, utilitati tehnologice, salarii directe precum si asigurarile si protectia sociala aferenta etc.

Cheltuielile indirecte nu pot fi identificate un anumit obiect de calculatie, acestea privesc intreaga productie a sectiei, respectiv a unitatii productive, de unde si denumirea de cheltuieli comune. Aceste cheltuieli se vor repartiza, pe baza unor procedee aplicate cu consecventa, apoi pe sectoarele de cheltuieli constituite in functie de structura organizatorica. Cheltuielile indirecte cuprind :

- regia fixa de productie, formata din cheltuielile indirecte de productie care sunt relativ constante indiferent de volumul activitatii productive (amortizarea utilajelor, intretinerea sectiilor si utilajelor, cheltuieli de conducere si administrare a sectiilor) ;

- regia variabila de productie, care cuprinde cheltuielile indirecte de productie ce variaza in functie de volumul activitatii productive (cheltuielile indirecte cu consumul de materiale si forta de munca).

5. Dupa destinatia lor, cheltuielile de productie se grupeaza pe articole de calculatie.

Gruparea cheltuielilor cuprinse in costuri pe articole de calculatie, pe de o parte arata cat de economicos se folosesc mijloacele intreprinderii si asigura pe de alta parte calculul costului pe produs printr-o metodologie relativ simpla. Nomenclatura articolelor de calculatie poate fi structurata astfel  :

v     materii prime si materiale directe ;

v     produse reziduale (deseuri) recuperabile - se scad ;

v     salarii directe ;

v     contributia privind asigurarile si protectia sociala aferente salariilor directe ;

v     cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor ;

v     cheltuieli generale ale sectiei;

v     cheltuieli generale de administratie;

v     cheltuieli de desfacere ;

Prin insumarea articolelor de calculatie (vezi fig.2.2.) putem determina costul de productie si costul complet. Costul de productie, numit si costul sectiei se obtine prin insumarea articolelor de calculatie inclusiv pana la cheltuielile generale ale sectiei. Daca la costul de productie adunam si cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere repartizate rational obtinem costul complet, numit si cost comercial. Aceste doua categorii de costuri sunt utilizate atat in antecalcul, cat so in postcalcul. Corelatia ce se stabileste intre cheltuielile grupate pe articole de calculatie si cheltuielile grupate pe elemente primare este urmatoarea : suma cheltuielilor determinate pe baza articolelor de calculatie este egala cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare.

Fig. nr.1.2. « determinarea costului de productie si a costului complet »

Sursa : prelucrare dupa Calin. O, Carstea Gh. - "Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor", Ed. Genicod, Bucuresti 2002, pag.32

6. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor inregistrate la nivelul contabilitatii financiare in costul de productie, avem cheltuieli integral incorporabile in costuri, cheltuieli partial incorporabile, cheltuieli neincorporabile si cheltuieli supletive (vezi fig. nr.2.3.)

Cheltuielile incorporabile sunt acele cheltuieli inregistrate in contabilitatea financiara si care se vor cuprinde in costuri. In raport nivelul de incorporare se disting  :

- cheltuieli integral incorporabile - care le includem in costuri in aceeiasi suma cu cea regasita la nivelul contabilitatii financiare, adica acele cheltuieli normale in raport cu activitatea intreprinderii, exceptand cheltuielile cu dobanzile pentru activitatea cu ciclu lung de fabricatie ;

- cheltuieli calculate - adica acele cheltuieli care se vor incorpora in costuri dupa ce in prealabil cheltuielile din contabilitatea financiara au fost calculate in functie de criterii adaptate nevoilor de analiza si control a gestiunii. Exista trei categorii de cheltuieli calculate : cheltuielile de folosinta ; cheltuielile preliminate si cheltuielile anticipate.

Cheltuielile partial incorporabile in costuri sunt reprezentate de cheltuielile ce se vor regasi in costuri in functie de gradul de indeplinire a unor parametri de referinta.

Cheltuielile neincorporabile sunt reprezentate de cheltuielile inregistrate la nivelul contabilitatii financiare, dar care sunt excluse din determinarea costurilor caci nu corespund conditiilor normale de functionare a activitatii unitatii, nu sunt legate de obiectul de activitate si nu au raport direct cu activitatea curenta a acesteia. Sunt excluse astfel cheltuielile cu amortizarea cheltuielilor de constituire ; cheltuielile in legatura cu impozitul pe profit ; cheltuieli in legatura cu amenzi, penalitati, despagubiri datorate de unitate ; alte cheltuieli care de regula figureaza la nivelul contabilitatii financiare mai mult din considerente fiscale decat economice (provizioane pentru cresteri de preturi, fluctuatii de curs valutar, provizioane pentru litigii si alte riscuri etc.).

Cheltuielile supletive, numite si cheltuieli de adaugat, corespund consumurilor de factori de productie care concura la buna functionare a intreprinderii, si sunt acele cheltuieli care se incorporeaza in costuri chiar daca nu se regasesc inregistrare la nivelul contabilitatii financiare din ratiuni juridice si fiscale, ca de exemplu : remuneratia conventionala a capitalurilor proprii ; remunerarea intreprinzatorului individual.

Figura nr1.3. « relatia intre cheltuielile contabiltatii finaciare si cheltuielile contabilitatii de gestiune »

Cheltuieli [nregistrate [n contabilitatea financiar`

Cheltuieli luate [n considerare de contabilitatea de gestiune

7. Din punct de vedere al aprecierii performantelor unitatii productive pentru realizarea functiilor sale economico-sociale, distingem :

Cheltuielile de oportunitate sunt determinate de caracterul restrictiv al unor resurse si cuprind atat costul propriu - zis al acelui factor necesar realizarii unui anumit produs, lucrare sau serviciu, cat si pierderea suferita prin neutilizarea lui intr-un alt proces economic care este mai avantajos. Acest lucru i-a atras si numele de costul ocaziilor pierdute sau costul unui profit nerealizat. Aceste cheltuieli sunt luate in considerare mai ales in momentul stabilirii deciziilor, caci se stie foarte bine ca factorii de productie se pot utiliza la un moment dat decat intr-o singura combinatie. Odata aleasa posibilitatea de combinare a factorilor de productie, cheltuielile de oportunitate exprima diferenta dintre valoarea maxima teoretica pe care ar fi generat-o combinatia cea mai buna de utilizare a factorului de productie si valoarea efectiva rezultata efectiv din combinatia aleasa. in cazul inexistentei unei alte alternative de utilizare a resurselor, cheltuielile de oportunitate sunt nule. Acestea cuprind in structura lor costul explicit si costul implicit.

- costul explicit este format din cheltuielile generate de plati efectuate de unitate pentru obtinerea factorilor necesari realizarii ciclului productiv, ca de exemplu achizitia materiilor prime, a materialelor, plata salariilor si asigurarilor sociale aferente etc.

- costul implicit cuprinde cheltuielile care nu rezulta din efectuarea unor plati, ci sunt efectuate pe seama resurselor sale proprii, cum ar fi: amortizarea utilajelor, remunerarea muncii proprietarului etc.

Cheltuielile cu mediul inconjurator, numite si cheltuieli verzi sunt reprezentate de sumele care trebuie platite de catre intreprindere pentru prevenirea poluarii si degradarii mediului, pentru evaluarea poluarii si protectiei mediului, si indreptarea efectelor poluarii si degradarii mediului.

Cheltuieli de disfunctionalitate numite si costuri ascunse rezulta ca diferenta dintre functionarea reala a unitatii si functionarea acesteia in conditii ideale (asteptate). Functionarea ideala este aceea care permite realizarea obiectivelor sale, tinand cont de constrangerile sociale, psihologice individuale sau colective ale personalului angajat. Printre factorii care determina disfunctionalitati amintim: absenteismul la locul de munca; accidentele de munca; rotatia personalului; utilizarea personalului calificat necorespunzator realizarii sarcinii respective etc.

8. In functie de dependenta cheltuielilor fata de volumul productiei, cheltuielile se clasifica in cheltuieli variabile si cheltuieli fixe.

Variatia unui cost fata de volumul productiei are caracter diferit, dupa cum aceasta variatie este privita la nivelul intregului volum al productiei sau pe unitatea de produs.

Cheltuieli fixe cuprind costuri care sunt independente de volumul productiei, suportate de intreprindere, oricare ar fi nivelul sau de activitate. Nivelul acestor costuri depinde nu numai de volumul fizic al productiei, dar si de timp, fapt pentru care costurile fixe sunt :

- cheltuieli relativ fixe sau conventional constante (cheltuieli cu protectia mediului, salariile personalului TESA etc.);

- cheltuieli fixe propriu-zise care raman nemodificate in timp sau se modifica la intervale mari de timp sau sub actiunea altor factori.

Tendinta de crestere a costurilor fixe este determinata de cresterea gradului de mecanizare si automatizare a proceselor de productie, crestere care are loc sub aspectul volumului, deoarece in cazul cresterii capacitatii de productie si prin acesta a volumului fizic al productiei, apare o reducere relativa a costurilor.

Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care isi modifica marimea (valoarea in mod semnificativa odata cu modificarea volumului fizic al productiei, cum ar fi de exemplu : cheltuielile cu materii prime si materiale ; cheltuielile cu manopera directa si asigurarile si protectia sociala aferente, consumul de energie electrica etc. Costurile variabile sunt acele costuri al caror volum depinde de nivelul productiei, deci matematic putem exprima acest lunru pe seama unei functii liniare scrise:

CV = aQ

unde:

CV - costuri variabile

Q - productia

a - constanta

Pentru a cunoaste variatia unui cost in rapot de volumul productiei trebuie determinata variatia costului total, intucat in acel moment nu se cunosc costurile variabile, iar costurile fixe, fiind independente de volumul productiei, raman neschimbate. Elasticitatea costului total, se va determina conform relatiei: variatia relativa a cheltuielilor totale raportata la variatia relativa a productiei. Acesta relatie este numita de alti autori indice de variabilitate

sau

cand elasticitatea este:

• mai mare decat 1, costurile variabile sunt progresive;
• mai mica decat 1, costurile variabile sunt degresive;
• egala cu 1, costurile variabile sunt proportionale.

Costurile variabile progresive sunt expresia baneasca a acelor consumuri productive al caror ritm de crestere este superior ritmului de crestere al volumului fizic al productiei care le-a ocazionat.

Costurile variabile sunt proportionale cuprind acele cheltuieli care se modifica proportional cu volumul fizic al productiei. Costurile variabile degresive sunt acelea care cresc odata cu cresterea volumului productiei, dar intr-o proportie mai mica decat acesta.

In practica insa o serie de factori de natura tehnica sau financiara influenteaza costul total, facandu-l sa evolueze neregulat fata de volumul fizic al productiei. In acest caz vorbim de costuri flexibile . In prima parte ritmul este in descrestere, apoi trece printr-un punct de minim, apoi dezvolta un ritm de crestere.

Aplicatii rezolvate:

1. Stabiliti natura cheltuielii daca pentru a obtine 1.000 t de produs A, valoarea cheltuielii realizate in vederea obtinerii productiei este de 100.000 lei, iar pentru a obtine 2.000 t din acelasi tip de produs este nevoie sa se realizeze cheltuieli in suma de 180.000 lei.

Rezolvare :

Determinam indicele de variabilitate :

Cum indicele de variabilitate este <1 si nivelul cheltuielilor se modifica in raport de volumul productiei, cheltuielile sunt variabile degresive.

2. Stabiliti natura cheltuielii daca : pentru a obtine 1.000 t de produs A, valoarea cheltuielii realizate in vederea obtinerii productiei este de 100.000 lei, iar pentru a obtine 2.000 t din acelasi tip de produs este sa se realizeze cheltuieli in suma de 200.000 lei.

Rezolvare :

Determinam indicele de variabilitate :

Cum indicele de variabilitate este =1 si nivelul cheltuielilor se modifica in raport de volumul productiei cheltuielile sunt variabile proportionale.

3. Stabiliti natura cheltuielii daca : pentru a obtine 1.000 t de produs A, valoarea cheltuielii realizate in vederea obtinerii productiei este de 100.000 lei, iar pentru a obtine 2.000 t din acelasi tip de produs este nevoie sa se realizeze cheltuieli in suma de 350.000 lei

Rezolvare :

Determinam indicele de variabilitate :

Cum indicele de variabilitate este >1 si nivelul cheltuielilor se modifica in raport de volumul productiei cheltuielile sunt variabile progresive.

Pragul de rentabilitate

In legatura cu pragul de rentabilitate se ridica urmatoarele probleme:

Ø      ce este pragul de rentabilitate?

Ø      cum se determina pragul de rentabilitate?

Pragul de rentabilitate reprezinta cifra de afaceri sau volumul productiei pentru care intreprinderea acopera toate cheltuielile sale, fara profit sau pierdere. Se vorbeste astfel de "o cifra de afaceri critica" sau de "un punct mort".

Pragul de rentabilitate corespunde nivelului de activitate (exprimat in cifra de afaceri sau volum) de la care pornind intreprinderea realizeaza un anumit profit, adica isi acopera in totalitate cheltuielile fixe si variabile.

Modul de calcul difera in functie de tipologia productiei realizate: omogene sau eterogene.

A. In cazul productiei omogene:

Pornim de la relatia de calcul a cifrei de afaceri si punem conditia ca profitul sa fie nul (la acest nivel este atins pragul de rentabilitate)

q x pv = q x cv + CF + R

Unde:

pv - pret vanzare unitar

cv - cost variabil unitar

q - cantitatea de produse vandute

CF - costuri fixe totale

R - rezultatul obtinut (profit sau pierdere)

Dar diferenta pv - cv reprezinta marja costurilor variabile unitare (m/cv) sau contributia bruta unitara (CBU) si reprezinta ceea ce se castiga fabricand sau vanzand un produs sau altfel spus rentabilitatea reala a activitatii de exploatare.

m/cv = pv -cv

Notam cu q_e cantitatea fizica de productie a carei vanzare determina un rezultat nul (pragul de rentabilitate fizic). Daca la nivelul pragului de rentabilitate profitul este nul (R =0), atunci:

q_e x pv = q_e x cv + CF + 0

(pv -cv) x q_e = CF

unde:

q_e - productia fizica la nivelul careia este atins pragul de rentabilitate

Se poate exprima de asemenea un prag de rentabilitate valoric (CA_e), care exprima cifra de afaceri suficienta pentru acoperirea cheltuielilor.

CA_e = q_e x pv

Sau pornind de la modul de calcul al punctului critic fizic  si aplicand o serie de calcule matematice vom obtine urmatoarea formula de calcul a punctului critic valoric:

Putem exprima pragul de rentabilitate valoric pornind si de la rata marjei costurilor variabile unitare (r).

In acest caz pragul de rentabilitate se determina conform relatiei:

Aplicatie rezolvata :

Pentru vanzarea a 1.000 bucati din produsul "A" (productia este omogena), cunoastem urmatoarele date:

- pret de vanzare unitar 250 lei/bucata,

- cost variabil unitar 150 lei/bucata,

- cheltuieli fixe totale 80.000 lei.

Se cere :

1. Care este volumul fizic al vanzarilor si cifra de afaceri care asigura acoperirea integrala a costurilor?
2. Ce rezultat va obtine societatea in cazul in care intreaga productie este vanduta?

Rezolvare:

a.) vom determina pragul de rentabilitate fizic si valoric

a.1.) Pragul de rentabilitate fizic :

bucati de produs "A"

Daca unitatea va vinde 800 bucati din produsul "A" ea isi va acopri cheltuielile, rezultatul va fi nul (adica nu obtine nici profit, nici pierdere).

Deci vom demonstra ca :

q_e x pv = q_e x cv + CF + 0

800 x 250 =800 x 150 + 80.000 +R

Rezolvand acesta ecuatie de gradul I, obtinem R=0, ceea ce aveam de demonstrat.

a.2.)Pragul de rentabilitate valoric - il vom determina prin toate cele trei modalitati mai sus amintite :

Varianta 1.

CA_e = q_e x pv =800 x 250=200.000 lei

Varianta 2.

200.000 lei

Varianta 3.

Determinam rata marjei costurilor variabile unitare:

In acest caz pragul de rentabilitate se determina conform relatiei:

200.000 lei

b.) rezultatul (profit sau pierdere) obtinut din vanzarea intregii productii este urmatorul :

CA = CV+CF+R

CA = pv x q

Unde :

CV - cost variabil total

CV = cv x q

In cazul aplicatiei noastre :

1.000 x 250 = 1.000 x 150 + 80.000 +R

In urma rezolvarii ecuatiei de gradul I se ajunge la urmatorul rezultat :

R = 20.000 lei

Deci unitatea obtine profit din vanzarea intregii productii.

B. In cazul productiei eterogene :

Modul de calcul al pragului de rentabilitate este similar, doar ca in cazul productiei eterogene cand se obtin doua sau mai multe produse vom utiliza marimi medii (marja costurilor variabile medii, pret de vanzare mediu, etc).

Aplicatie rezolvata :

O intreprindere realizeaza trei produse pentru care se dau urmatoarele date:

In cazul productiei neomogene se determina o marja a costurilor variabile medie, astfel:

Unde:

- marja medie pe costul variabil unitar

lei/unitate fizica

Pragul de rentabilitate fizic se determina conform relatiei :

unitati fizice

Pragul de rentabilitate valoric:

Varianta 1 :

Determinam pretul de vanzare mediu :

160 lei/unitatea fizica

Pragul de rentabilitate valoric va fi:

=160 x 100 =16.000 lei

Varianta 2 :

CA - cifra de afaceri totala

=200x100+180x200+140x400=112.000 lei

CV - costuri variabile totale

=120x100+90x200+50x400=50.000 lei

lei

Varianta 3 :

Determinam rata medie a marjei costurilor variabile unitare:

In acest caz pragul de rentabilitate se determina conform relatiei:

lei