CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE CORPORALE LA SOCIETATEA COMERCIALĂ "INDUSTRIA IUTEI" S.A.

ARGUMENT

Activele imobilizate corporale sunt structuri importante în cadrul patrimoniului întreprinderii, acestea având rolul de a parteicipa direct la realizarea obiectului de activitate al întreprinderii. De asemenea, este de specificat faptul ca acivele imobilizate corporale au ponderea cea mai importanta în totalitatea activelor întreprinderii.

În actuala periaoda, în care în România s-a trecut la adaptatrea contabilitatii microeconomice si macroeconomice la Standardele Internationale de Contabilitate, evidenta contabila legata de structurile de active imobilizate corporale a capatat valente sporite, deoarece se pune problema recunoasterii initiale a acestora în contabilitate, a recunoasterii ulterioare (recunoastere determinata de deprecieri definitive si latente, precum si de reevaluari determinate de inflatie), dar mai ales de modul în care acestea se reflecta în situatiile financiare ale întreprinderii.

În urma aplicarii Standardelor Internationale de Contabilitate, consideram ca cele mai importante modificari produse în contabilizarea structurilor patrimoniale s-au realizat în cadrul activelor imobilizate, atât a celor corporale, cât si a celor corporale.

Ca urmare a argumentelor prezentate, consider ca lucrarea de fata este de mare importanta teoretica si practica si este de mare actualitate.

CAPITOLUL I - PREZENTAREA SOCIETĂŢII S.C. INDUSTRIA IUTEI S.A.

Scurt istoric al societatii

Societatea comerciala a fost înfiintata în anul 1928 si reamplasata în actualul sediu în anul 1938. Profilul initial s-a pastrat, si anume filatura de fire groase tip in, cânepa, iuta, si tesatorie de tesaturi groase tip in, cânepa, iuta.

Ultima modernizare importanta a avut loc în anii 1974-1976, ceea ce implica astazi uzuri fizice si morale mari a utilajelor si echipamentelor tehnologice.

Prin Hotarârea de Guvern nr.1254/04.12.1990 vechea întreprindere se transforma în societate pe actiuni cu capital integral de stat.. Asociatia salariatilor a obtinut prin contracte încheiate cu Fondul Proprietatii Private si Fondul Proprietatii de Stat, pachetul de actiunii ce totalizeaza 100% din valoarea societatii, pachet de actiuni ce prezinta valoarea de piata a societatii.

Societatea are ca domeniu de activitate actual producerea si comercializarea firelor groase tip in, cânepa, iuta, tesaturi groase tip in, cânepa, iuta, covoarelor din iuta si netesute, textilelor si sacilor textili.

Societatea comerciala "Industria Iutei" S.A. Bucuresti a luat fiinta prin preluarea patrimoniului fostei întreprinderi "Industria Iutei" Bucuresti si s-a constituit ca societate pe actiuni cu capital integral de stat prin Hotarârea de Guvern nr.1254/04.12.1990.

Organizarea S.C. "Industria Iutei" S.A.

Societatea comerciala "Industria iutei" S.A. are o structura organizatorica bine definita; aceasta cuprinde compartimente, sectii de productie si ateliere.

1.2.1.Sectii, aprovizionare, desfacere

Agentul economic are urmatoarele sectii si ateliere de productie:

filatura

tesatorie

confectii saci

textile netesute

Sectiile sunt dotate cu utilaje achizitionate din tara sau din import, cu uzuri morale si fizice diferentiate, functie de durata de functionare consumata, modul de utilizare, gradul de întretinere si conditiile de mediu în care au functionat.

În functie de programele de fabricatie preconizate se urmareste restructurarea tehnologica si începerea unor actiuni de modernizare - retehnologizare pe faze de fabricatie.

La început se are în vedere filatura, cu scopul final de crestere calitativa si diversificare sortimentala a productiilor preconizate.

Depozitele au suprafetele suficiente atât pentru materia prima cât si pentru produsele finite.

Se asigura totodata depozitarea materialelor auxiliare (chimicale), a pieselor de schimb si accesoriilor necesare desfasurarii procesului de productie.

1.2.2. Pavilion administrativ si ateliere de întretinere

Pavilionul administrativ dispune de spatii necesare serviciilor administrative, fiind în stare buna de functionare.

În cadrul societatii functioneaza un atelier mecano-energetic care asigura activitatea de întretinere pentru utilaje, instalatii, cladiri, etc.

La nivelul sectiilor de productie, activitatea de întretinere este asigurata de ateliere de sectii specializate.

1.2.3. Alimentarea cu utilitati

a) Alimentarea cu apa a instalatiilor de productie, precum si pentru consumul menajer, a instalatiilor tehnologice de conditionare si consumului tehnologic se asigura din retelele de distributie orasenesti si puturi proprii.

Apele uzate menajere si pluviale sunt evacuate la retelele de canalizare oraseneasca.

b) Alimentarea cu energie termica pentru încalzire, ventilatie, conditionarea si functionarea utilajelor se asigura dintr-o centrala proprie, cu functionare pe gaz si combustibil lichid.

c) Alimentarea cu energie electrica se asigura din reteaua nationala de energie electrica prin intermediul posturilor de transformare din cadrul societatii comerciale.

1.3. Organizarea compartimentului financiar-contabilitate si realizarea functiei financiar-contabile la S.C. "Industria Iutei" S.A.

1.3.1. Patrimoniul agentului economic

Capitalul social subscris al societatii la data 31.12.2000 era 4831,7 milioane lei, din care:

capital social varsat

Patrimoniul

Pe baza bilantului contabil al agentului economic preliminat la data de 31.12.2000 patrimoniul este:

Caracterizarea fortei de munca

Societatea dispune de personal calificat în toate meseriile aferente productiei, selectându-se profesional prin reducerile succesive de personal ce au avut loc din 1990.

S-a ajuns de la un numar de 1050 persoane în 1990 la 530 persoane la începutul trimestrului II 1995.

Se manifesta interes pentru pastrarea locului de munca, ca o motivatie importanta pentru calitatea muncii prestate.

Situatia economico-financiara a societatii

Principalii indicatori economico-financiari realizati de agentul economic între 1996-2000 se prezinta astfel:

Se remarca faptul ca productiile fizice au scazut pâna în anul 1998, relansarea productiva începând în a doua parte a anului 1999, nivelurile de productie fiind adoptate în functie de cerintele pietei.

Veniturile realizate pâna în anul 1999 au crescut datorita cresterii preturilor si nu mai sunt proportionale cu productiile fizice.

Declinul s-a manifestat pâna la jumatatea anului 1999, profitul realizat din exploatarea la sfârsitul anului 1999 fata de anul 1998 confirma începerea procesului de relansare economica.

Se remarca în mod special ca relansarea începuta a fost realizata în exclusivitate prin fortele proprii, dar ca obligatiile asumate (creditul pentru importul de iuta din anii 1998 - 1999 si mijloacele circulante) sunt importante ca volum si în conditiile mediului economic din tara noastra exista riscuri majore de epuizare a mijloacelor circulante necesare.

Cu ajutorul creditelor bancare solicitate, exista conditii pentru continuarea procesului de relansare economica, prin realizarea etapei investitionale preconizate si contabilitatii pentru returnarea în perioada planificata a ratelor si dobânzilor aferente tuturor obligatiilor.

Implicit realizarea planurilor de afaceri preconizate, posibila numai în conditiile implementarii programului de restructurare va oferi firmei si posibilitatea de a-si micsora deficitul de mijloace circulante, îmbunatatindu-si solvabilitatea (inclusiv lichiditatile fondului de dezvoltare).

1.4. Piata si comercializarea produselor

1.4.1. Piata interna

a) Volumul si structura productiei similare

Structura productiei realizate si a celor prevazute în planurile de afaceri ale perioadei analizate a fost adaptata la capacitatile societatii si la posibilitatile de vânzare.

În aceasta situatie, capacitatile productive de utilizare în functie de cerintele pietei.

Pentru obtinerea cresterii calitative, a diversificarii sortimentelor impuse de piata si a reducerii cheltuielilor de productie prin cresterea productivitatii si a reducerii indicilor de consum pe unitatea de produs, programul de restructurare tehnologica preconizat este absolut necesar.

Ca la majoritatea societatilor comerciale cu profitul asemanator, activitatea de elaborare a programului de fabricatie se face pe baza legaturilor de afaceri cu furnizorii materiilor prime (firma si-a asumat rolul de importator direct a iutei) cu clienti traditionali sau cu clienti ocazionali atrasi de conditiile oferite de firma.

La produsele realizate de agentul economic, oferta respectiv productia subramurii în anul 2000 a fost:

Se observa ponderea importanta a firmei în productia subramurii, atât la fire groase, cât si la tesaturi groase tip in cânepa.

În tara, principalii concurenti sunt:

SC Textila SA Iasi

SC Palitex SA Negresti Oas

SC Romtex SA Gheorgheni

SC Banatex SA Sâmnicolaul Mare

b) Volumul si structura cererii

Volumul cererii de fire si tesaturi groase tip fibre liberiene, precum si saci confectionati din aceste tesaturi a fost în continua scadere pe piata interna dupa anul 1996, devenind mai mic decât volumul ofertei, datorita mai multor factori cauze printre care: scaderea puterii de cumparare în tara, transformarile de structura si proprietate din agricultura, lipsa unor masuri de protectie fata de produsele similar importate.

Totodata producatorii din aceasta subramura industriala sunt confruntati cu cresteri ale preturilor în toata structura cheltuielilor si cu imposibilitatea cresterii gradului de utilizare a capacitatilor de productie de care dispun (pentru scaderea indicilor de consumuri materiale si rationalizarea cheltuielilor pe unitatea de produs).

Evolutia viitoare a cererii de produse în aceasta subramura a industriei textile în care semnalele pietei sunt încurajatoare, va depinde de diminuarea efectelor cauzelor susmentionate, de cresterea puterii de cumparare în tara, de asigurarea protectiei fata de produsele importate dar si de procesul de restructurare al subramurii industriale in-cânepa, ce are în vedere în primul rând cresterea calitatii produselor oferite pietei si diversificarea sortimentala a acestora.

Cresterea de produse textile similare pentru piata interna va fi influentata de:

reducerea cheltuielilor de fabricatie si deci a preturilor

îmbunatatirea calitatii produselor

cresterea puterii de cumparare a populatiei

cresterea productiei agricole interne, atât ca surse de materii prime(in, cânepa) cât si de desfacerea societatilor textile

masuri neinflationiste din partea statului fata de produsele similare importate.

Concluzii privind capacitatea agentului economic de a asigura desfacerea integrala a productiei realizate

În cazul în care agentul economic va dispune de mijloace circulante si va implementa modernizarile - retehnologizarile prevazute în programul de productie, sunt solicitari pentru desfacerea produselor ce se vor realiza cantitatile de fire si tesaturi produse în primele 6 luni ale anului 2003, cantitatile în curs de derulare si restul comenzilor pentru semestrul II 2003, confirma nivelurile productiilor preconizate pentru anul 2003 si capacitatea firmei de a vinde integral productia realizata. Pentru anii luati în calcul în perioadei urmatoare(2003 si urmatorii ani) s-a luat în considerare ca se vor produce aceleasi sortimente, iar nivelurile productiilor fizice la fiecare sortiment a fost previzionat la valori ce tin seama de tendintele macroeconomice din tara noastra si de factorii de risc ai perioadei de tranzitie spre economia de piata

1.4.2.Piata externa

Societatea comerciala nu are export direct pentru productia realizata.

Cresterea nivelului calitativ, diversificarea sortimentala si îmbunatatirea conditiilor oferite de firma pot facilita în viitor realizarea exportului direct sau orice forma de cooperare.

1.5. Organizarea compartimentului financiar-contabil si realizarea functiei financiar-contabile la S.C. Industria Iutei S.A.

Dintre compartimentele existente la nivelul societatilor un loc important îl detine compartimentul financiar-contabil, unde se realizeaza functia financiar-contabila a societatii. Trecerea la economia de piata a dus la cresterea rolului acestei functii în cadrul agentilor economici din România, mai ales datorita faptului ca informatia contabila trebuie sa fie publica, sa informeze toti beneficiarii de astfel de informatii, precum si actionarii si asociatii, furnizorii, clientii, bugetul statului etc.

Un rol important al functiei financiar-contabile este acela de a furniza informatii necesare pentru întocmirea unor planuri si prognoze fundamentale, pentru stabilirea de masuri în utilizarea eficienta a mijloacelor economice si a fortei de munca.

Dualismul contabil din tara noastra permite obtinerea si prelucrarea informatiei contabile si pentru utilizatorii interni (managerii) prin contabilitatea de gestiune cu ajutorul careia se efectueaza antecalculatia si postcalculatia, dar si obtinerea de previziuni mai legate de desfasurarea proceselor economice interne.

De asemeni, informatia financiar-contabila constituie baza de date pentru controlul financiar, deoarece activitatea de control pleaca de la date înregistrate în contabilitatea curenta. Cu ajutorul acestei functii se înfaptuieste organizarea sistemului de documente de evidenta, se asigura pastrarea integritatii agentilor economici, efectuarea decontarilor între persoane juridice, între persoane juridice si persoane fizice, întocmirea conturilor anuale si publicarea acestora în vederea informarii utilizatorilor externi de informatie contabila.

Compartimentul financiar-contabil la S.C. Industria Iutei S.A. are în componenta:

Biroul financiar, preturi, analize economice, care urmareste întocmirea bugetului de venituri si cheltuieli, planul de casa si de credite, întocmeste documentele de încasari si plati, tine evidenta mijloacelor banesti, a clientilor, furnizorilor, debitorilor diversi, efectueaza antecalculatia si postcalculatia pe fiecare produs obtinut de societate.

Biroul contabilitate care are în subordine si compartimentul de salarizare, unde se determina drepturile salariale ale angajatilor si se înregistreaza acestea, retinerile în favoarea bugetului de stat, a bugetului asigurarilor sociale, a fondului de somaj, a asigurarilor de sanatate etc. De asemeni, în cadrul acestui birou se tine contabilitatea generala, legata de aprovizionarea si consumul stocurilor, contabilitatea imobilizarilor corporale si necorporale, se efectueaza calculatia costului efectiv al productiei si se înregistreaza obtinerea si vânzarea produselor rezultate din procesul de productie. De asemeni, în cadrul acestui birou se întocmesc situatiile de sinteza si conturile anuale.

Aceste compartimente sunt conduse de catre un sef de birou, iar compartimentul în ansamblu este condus de un director economic, care coordoneaza activitatea întregului compartiment financiar-contabil. În subordinea directorului general este si compartimentul de Control Financiar Intern (CFI) care are o strânsa legatura cu compartimentul financiar-contabil, legatura determinata asa cum am aratat la informatiile utilizate în realizarea obiectivului de control.

1.6. Structuri patrimoniale de active imobilizate

Imobilizarile sunt valori economice destinate utilizarii de catre agentul economic pe o perioada mai mare de un an si a caror valoare se recupereaza treptat pe perioada utilizarii acestora. Din categoria activelor imobilizate fac parte:

a)         activele imobilizate necorporale

b)         activele imobilizate corporale

c)         activele imobilizate financiare

a)        activele imobilizate necorporale reprezinta valori economice sub forma cheltuielilor facute de agentul economic în vederea dezvoltarii acestuia si a caror efecte sunt pe timp mai îndelungat. Spre exemplu, cheltuielile de dezvoltare se refera la proiecte de dezvoltare aplicativa dar si fundamentala, care permit dezvoltarea si retehnologizarea întreprinderii.

Din aceasta categorie fac parte:

cheltuielile de constituire

cheltuieli de dezvoltare

concesiuni, brevete, marci si alte drepturi si valori asimilate

proiecte de informatica

fond comercial

b)        activele imobilizate corporale sunt reprezentate de valori materiale regasite în patrimoniu pe o perioada mai mare de un an si care participa la realizarea obiectului de activitate al întreprinderii ca mijloace de munca (cladiri, utilaje, instalatii, terenuri etc.).

Din grupa activelor imobilizate corporale fac parte:

terenurile

amenajarile efectuate pe terenuri

mijloacele fixe - cladiri, constructii speciale, utilaje, instalatii, mijloace de transport, aparatura de birotica, animale de munca, plantatii pe rod etc.

Ca urmare a faptului ca se consuma într-o perioada mai mare de un an, acestea se amortizeaza (cu exceptia terenurilor).

c)         Imobilizarile financiare cuprind titluri de valoare sub forma actiunilor sau împrumuturilor acordate, detinute de societate în patrimoniu altor societati, pe o perioada mai mare de un an.

Din aceasta categorie fac parte:

titlurile de participare detinute în întreprinderi din cadrul grupului sau din afara acestuia;

titlurile puse în echivalenta;

alte titluri imobilizate;

creantele imobilizate;

Lucrarea de fata se ocupa cu tratarea activelor imobilizate corporale.

CAPITOLUL II - DESCRIEREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE LA SOCIETATEA COMERCIALĂ "INDUSTRIA IUTEI" S.A.

2.1. Delimitari si structuri privind activele imobilizate corporale

Terenurile si mijloacele fixe reprezinta acele imobilizari corporale ce sunt detinute de întreprindere ca mijloace de munca pentru desfasurarea activitatii de productie sau pentru furnizarea de bunuri si servicii catre terti sau în scopuri administrative. Fiind mijloace de munca care nu se transforma sau nu-si pierd calitatile dintr-o data (într-un singur ciclu de productie), acestea se utilizeaza de catre întreprindere pe o perioada mai mare de un an.

I.A.S. 16 defineste terenurile si mijloacele fixe ca fiind acele imobilizari corporale care :

a)           sunt detinute de întreprindere pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate tertilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative ;

b)          este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade ;

Conform I.A.S. 16, pentru a fi recunoscute ca mijloace fixe, acestea trebuie sa îndeplineasca doua conditii:

sa produca beneficii economice viitoare;

sa fie evaluate în mod credibil la cost (valoare).

Pentru a fi evaluate în mod credibil la cost, mijloacele fixe trebuie sa fie rezultatul unor tranzactii reale între agentii economici. Valoarea acestora trebuie sa fie o valoare reala (justa), determinata de catre cei doi participanti în mod credibil, iar partile participante trebuie sa fie în cunostinta de cauza.

Întreprinderile pot achizitiona mijloace fixe care nu produc beneficii economice viitoare, dar care sunt destinate îmbunatatirii conditiilor de mediu sau asigurarii protectiei muncii.

În privinta recunoasterii la costa a activelor imobilizate, acestea, în cele mai multe cazuri, pot fi evaluate corect, valoarea acestora fiind cea din documentele justificative care atesta întrarea în întreprindere.

Pentru ca un teren sau un mijloc fix sa fie recunoscut în contabilitatea întreprinderii ca activ, acesta trebuie masurat initial la costul sau. Costul unui activ imobilizat este format din:

pretul de cumparare;

taxele vamale;

taxele nerecuperabile;

toate cheltuielile directe legate de punerea în functiune a activului;

În cazul în care apar reduceri comerciale de natura rabaturilor, remizelor sau risturnurilor, acestea sunt scazute din calculul pretului de cumparare.

Valoarea la care se înregistreaza activele imobilizate la intrarea în întreprindere, poate fi:

costul de cumparare, care cuprinde toate elementele descrise mai sus, si care se aplica activelor imobilizate achizitionate de la furnizori;

costul de productie, pentru activele imobilizate corporale obtinute în regie proprie ( nu se includ în costul de productie cheltuielile efectuate de sectorul administrativ, sau asa cum se cunosc în literatura de specialitate - cheltuielile generale de administratiei);

valoarea justa, pentru activele imobilizate corporale aduse ca aport de actionari, a celor primite sub forma de donatii sau a celor intrate prin schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura, sau un alt activ.

Costul reprezinta suma platita în numerar sau în echivalente de numerar, sau valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia.

IA.S 16 lasa la altitudinea contabilului, daca va determina sau nu o valoare reziduala a activului imobilizat corporal. Valoarea reziduala este valoarea neta pe care întreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfârsitul duratei sale de viata utila a acestuia, dupa deducerea tuturor costurilor de cesiune previzionate.

Valoarea justa este suma pentru care un activ poate fi schimbat de buna voie între doua parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

De asemenea, trebuie aratat ca în costul activelor imobilizate, conform tratamentului de baza nu sunt incluse dobânzile aferente, în situatia în care activele au intrat în patrimoniu prin credite sau plati ulterioare.

Pe parcursul folosirii imobilizarilor corporale de catre întreprindere, pot intervenii cheltuieli ulterioare determinate de aducerea activelor la capacitate initiala sau la perfectionarea sau îmbunatatirea capacitatii initiale.

Astfel, pe parcursul perioadei de viata utile , acestea pot suferii:

Revizii tehnice sunt operatii de verificare a imobilizarilor corporale, determinate de verificarea starii de functionare a acestora; în acest caz, cheltuielile determinate de operatia de revizie sunt mici;

Reparatii curente sunt operatii care se efectueaza în cazul defectarii unui activ, si care de asemenea sunt de valoare mica, valoare care poate cuprinde piesele de schimb înlocuite, diverse materiale si salariile personalului;

Reparatii capitate sunt operatii care se efectueaza regulat, pe baza unui grafic si au rolul de aduce mijlocul fix la capacitate initiala de productie; acestea determina efectuarea de cheltuieli mai mari;

Valoarea reviziilor, reparatiilor curente si a reparatiilor capitale nu duce la majorarea valorii activului imobilizat, si doar la cresterea costului produselor fabricate de întreprindere, ele fiind cheltuieli curente de productie.

De asemenea, mijloacele fixe pot suporta pe parcursul utilizarii si lucrari de modernizare. Modernizarile sunt operatii prin care se îmbunatateste capacitatea de folosire a activelor, fata de capacitatea initiala si de aceea, valoarea initiala a activului va creste cu valoarea modernizarii .

Spre exemplu, daca un activ care are valoare initiala de 100.000.000 lei, amortizat 30%, va suporta lucrari de modernizare în valoare de 50.000.000 lei, dupa efectuarea acestei lucrari va avea:

costul activului

100.000.000. + 50.000.000 = 150.000.000 lei

valoarea contabila

100.000.000 - 30.000.000 + 50.000.000 = 120.000.000 lei

Ulterior recunoasterii initiale, un element de imobilizari necorporale trebuie înregistrat la cost sau mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere.

Cu alte cuvinte, ulterior recunoasterii initiale ( recunoasterea la bilant), din costul activului trebuie scazuta valoarea amortizarilor cumulate si valoarea provizioanelor din depreciere.

De asemenea, ca urmare a inflatiei, valoarea activului poate creste pe parcursul duratei sale de viata utile fata de valoarea initiala. Astfel ,în economiile inflationiste, periodic se revizuieste valoarea initiala, tinând seama de valaorea justa la o anumita data a activelor. Valoarea justa a activelor imobilizate corporale este determinata pa baza valorii de piata a acestora. Conform tratamentului de baza valoarea reevaluata se adauga la valoarea initiala a activului, însa aceasta se determina prin aplicarea la valoarea ramasa a unui indice, fie prin deducerea din valoare de piata a valorii contabile a activului.

Asa cum s-a aratat mai sus, pe parcursul duratei de viata utile, activele se depreciaza. Deprecierea poate fi definitiva si este reprezentata în contabilitate cu ajutorul amortizarii, sau poate fi partiala si este reprezentata în contabilitate cu ajutorul provizioanelor.

I.A.S. 16 defineste amortizarea ca fiind "alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durata de viata utila."

Valoarea amortizabila este "costul activului sau o alta valoare substituita costului în situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala".

Durata de viata utila este a) "perioada pe parcursul careia se estimeaza ca întreprinderea va utiliza activul supus amortizarii" sau b) "numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv".

Dupa unii autori si chiar dupa legislatia din tara noastra, amortizarea este printre altele si o sursa proprie de autofinantare, în timp ce dupa alti autori, amortizarea este un "element substractiv de activ, generat de aplicarea principiului prudentei în contabilitate". Consideram ca unele interpretari sunt corecte, deoarece introducerea amortizarii în cheltuieli si respectiv în costuri duce la recuperarea treptata a valorii de intrare a mijlocului fix (cost istoric) si permite înlocuirea acestuia la expirarea duratei de functionare.

Desi în standardul 16 se prevede ca durata de viata utila a activului se stabileste în cadrul întreprinderii, în România se utilizeaza în continuare Legea 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat corporal si necorporal. Acest act normativ prevede durate de viata utile (durate de amortizare) stabilita în mod unitar pe întreaga economie nationala si pe grupe de active imobilizate.

Conform articolului 4 din Legea 15/1994, mai sunt considerate mijloace fixe supuse amortizarii si investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie, capacitatile puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe, investitiile efectuate pentru descoperta, în vederea valorificarii de substante minerale utile.

În structura mijloacelor fixe sunt incluse: cladirile; constructiile speciale; masini, utilaje si instalatii de lucru, control si reglare; mijloace de transport; animale si plantatii; unele dispozitive, instrumente, mobilier si aparatura birotica.

Spre deosebire de acestea, sunt considerate active imobilizate corporale, dar care nu se supun amortizarii, lacurile, baltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii, precum si terenurile, inclusiv cele împadurite. În Legea 15/1994, este prevazut ca " terenurile cu destinatie economica obtinute prin acte de vânzare - cumparare, inclusiv prin despagubiri în cazul exproprierilor.

Ulterior, în Ordonanta Guvernului nr.54/1997, se prevede ca si exceptiile prevazute în lege privind terenurile sa se anuleze, astfel, amortizarea se va calcula numai pentru amenajarile facute la terenuri.

La expirarea duratei de viata utile sau la cedarea activului acesta trebuie scos din bilant, câstigurile sau pierderile obtinute în urma casarii sau cedarii unui element de active imobilizate corporale trebuie determinate ca diferenta între încasarile si platile efectuate si se vor înregistra în contabilitate drept venituri sau cheltuieli, dupa caz.

2.2. Contabilitatea sintetica si analitica a activelor imobilizate corporale

Evidenta contabila a activelor imobilizate corporale se tine cu ajutorul conturilor din grupa 21 "Imobilizari corporale".

v     211 "Terenuri si amenajari de terenuri" care se desfasoara pe conturi sintetice de gradul II - 2111 "Terenuri" si 2112 "Amenajari de terenuri".

v     212 "Constructii"

v     213 "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"

2131 "Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)

2132 "Aparate si instalatii de masurare, control si reglare

2133 "Mijloace de transport"

2134 "Animale si plantatii"

v     214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale"

Pentru activele imobilizate în curs de executie, care nu au fost terminate pâna la finele exercitiului financiar, se utilizeaza contul 231 "Imobilizari corporale în curs", care se desfasoara pe urmatoarele sintetice de gradul II:

2311 "Amenajari de terenuri si constructii"

2312 "Instalatii tehnice si masini"

2313 "Alte imobilizari corporale"

Ordinul 94/2002 a introdus tot în clasa conturilor de imobilizari, contul 232 "Avansuri acordate pentru imobilizari corporale", care este utilizat de întreprinderi pentru evidentierea avansurilor acordate antreprenorilor si furnizorilor pentru imobilizarile contractate.

Dupa continutul economic, acestea sunt conturi de active imobilizate corporale, iar dupa functia contabila, sunt conturi de activ. Acestea se debiteaza la intrarea în patrimoniu a activelor imobilizate corporale, cu costul de intrare a acestora si se crediteaza cu costul activelor imobilizate iesite din patrimoniu prin diverse forme (vânzare, casare, transfer).

Evidenta analitica a activelor imobilizate intrate în patrimoniu se tine pe fiecare fel de bun cu ajutorul fisei mijlocului fix, care se întocmeste la intrarea bunului în patrimoniu. Aceasta fisa cuprinde costul de intrare a mijlocului fix, durata de functionare a lui stabilita de H.G. 266/1994 si de catalogul privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe, numarul de inventar al mijlocului fix si eventualele reevaluari intervenite pe parcursul duratei de functionare.

De asemenea, la intrarea în patrimoniu, fiecarui mijloc fix i se acorda un numar de inventar, numar ce-l identifica si-l individualizeaza în Registrul numerelor de inventar si se compune din: codul de clasificare al mijlocului fix luat din catalogul privind duratele normale de functionare, codul locului de folosinta a mijlocului fix, precum si un numar ce i se acorda acestuia. Pentru fiecare categorie de mijloace fixe se rezerva o serie de numere de ordine spre exemplu, pentru cladiri 1000 - 1999, pentru constructii speciale de la 2000 la 2999 etc. La stabilirea numerelor de inventar din cadrul seriei, trebuie sa se tina seama atât de mijloace fixe existente, cât si de mijloacele fixe ce vor fi achizitionate sau construite în anul urmator. Numarul de inventar se va imprima pe fiecare mijloc fix în parte prin vopsire sau prin aplicarea unei placute. Acest numar urmeaza a fi trecut pe toate documentele care privesc mijloacele fixe respectiv.

De asemenea, pe fiecare loc de existenta si de folosinta a mijloacelor fixe se întocmeste "lista de evidenta si de inventariere a mijloacelor fixe", care se întocmeste din trei în trei ani de catre compartimentul financiar contabil, pe categorii de mijloace fixe. Acest document serveste la consemnarea datelor privind inventarierea mijloacelor fixe si ca document de evidenta a mijloacelor fixe pe locuri de existenta si de folosinta.

Pentru ca activele imobilizate corporale sunt detinute de agentul economic pe o perioada mai mare de timp, evidenta amortizarii acestuia se tine cu ajutorul contului 281 "Amortizarea imobilizarilor corporale", care este un cont rectificativ, de pasiv si care înregistreaza în credit amortizarea calculata si introdusa în cheltuieli pe toata durata existentei mijloacelor fixe în patrimoniu si se debiteaza în valoarea amortizata a activelor imobilizate corporale iesite din patrimoniu. Contul 281"Amortizarea imobilizarilor corporale" se desfasoara pe conturi sintetice de gradul II, în functie de grupele de încadrare a activelor imobilizate corporale:

2811 "Amortizarea amenajarilor de terenuri"

2812 "Amortizarea constructiilor "

2813 "Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor"

2814 "Amortizarea altor imobilizari corporale"

Amortizarea se calculeaza si se înregistreaza în aceste conturi, pe baza situatiei de calcul a amortizarii întocmita la începutul anului la serviciul contabilitate. În aceasta situatie sunt înscrise toate mijloacele fixe existente în unitate pe categorii si pe locuri de folosinta; amortizarea se înregistreaza în cheltuielile curente ale întreprinderii. Legea 15/1994 a prevazut ca amortizarea sa fie înregistrata în contabilitate conform gradului de utilizare. Astfel începând din anul 1995 pâna în anul 1997 alaturi de datele prezentate mai sus în situatia de calcul a amortizarii s-a trecut si gradul de utilizare calculat pe fiecare loc de productie si s-a determinat amortizarea aferenta gradului de utilizare care s-a înregistrat în contabilitatea curenta în contul 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele" si respectiv în contul 281"Amortizarea imobilizarilor corporale". Amortizarea aferenta gradului de neutilizare s-a înregistrat în contul 8045 "Amortizarea aferenta gradului de neutilizare". Acesta din urma, urma sa se introduca în cheltuielile curente dupa expirarea duratei de functionare a mijlocului fix, esalonat pe o perioada de cel mult 5 ani si va fi considerata cheltuiala nedeductibila. Ordonanta 54/1997 a stabilit ca amortizarea aferenta gradului de neutilizare înregistrata în anul 1997 sa se introduca în cheltuieli, ceea ce a dus la cresterea acestora si evident la scaderea profitului si respectiv a impozitului pe profit, ceea ce a determinat Ministerul de Finante sa reintroduca înregistrarea amortizarii mijloacelor fixe în contabilitate conform gradului de utilizare în 1998.

Pentru activele imobilizate corporale obtinute de agentul economic în regie proprie, pentru a caror obtinere este nevoie de mai mult de un exercitiu financiar, este necesar ca la fiecare sfârsit de perioada sa se înregistreze investitia în cauza, pe baza unui deviz de lucrari. Investitia în curs ca si investitiile puse în functiune se înregistreaza în contabilitate în corespondenta cu veniturile din productia de imobilizari, la nivelul cheltuielilor facute pentru obtinerea lor. Evidenta contabila se tine cu ajutorul contului 231 "Investitii în curs corporale" care este un cont de active imobilizate corporale, de activ si înregistreaza în debit imobilizarile în curs de executie la costul efectiv determinat la sfârsitul perioadei, dar în credit costul efectiv al investitiei terminate, puse în functiune, prin debitul contului 212 "Mijloace fixe". Contabilitatea analitica se tine pe obiective de lucrari.

2.3. Evaluarea activelor imobilizate corporale

Elementele patrimoniale se evalueaza în patru momente si anume:

• în momentul intrarii în patrimoniu
• în momentul inventarierii
• în momentul întocmirii bilantului (închiderii exercitiului)
• în momentul iesirii din patrimoniu

2.3.1 Evaluarea in momentul intrarii în patrimoniu

La intrarea în patrimoniu, activele imobilizate corporale sunt evaluate la cost, asa cum a fost descris la un paragraf anterior.

2.3.1.1. Intrarea de active corporale prin achizitiei

Imobilizarile corporale sunt evaluate la cost de achizitie, pentru bunurile achizitionate cu titlu oneros (de la furnizor); acest cost este determinat din pretul de cumparare al bunului, cheltuielile de transport aprovizionare, taxele vamale si alte taxe nerecuperabile, precum si cheltuielile cu probele tehnologice. Înregistrarea în contabilitate a acestor mijloace fixe se face pe baza facturii furnizorului, precum si a Procesului verbal de receptie care se întocmeste de catre o comisie de specialitate (economisti si ingineri) la primirea mijlocului fix, pe baza formulei:

Formularul de Factura fiscala se prezinta astfel:

Seria.... Nr......

Nr. facturii..........

Data (ziua, luna, anul)....

Nr. aviz însotire a marfii....

(daca este cazul)

Cota T.V.A......

Exista mijloace fixe care la sfârsitul duratei de functionare necesita, din partea întreprinderii, eventuale cheltuieli cu demolarea, dezmembrarea sau exista mijloace fixe care au nevoie de restaurare. Aceste cheltuieli, în general, sunt de valoare destul de mare, astfel încât în momentul întrarii în patrimoniu a mijlocului fix, este necesar sa se estimeze valoarea acestor operatii si sa se introduca în costul mijlocului fix.

Pentru aceasta valoare estimata, necesara pentru acoperirea costurilor de demolare, dezmembrare sau restaurare, trebuie sa se constituie provizioane pentru cheltuieli, în momentul intrarii mijloacelor fixe în patrimoniu (trebuie sa se recunoasca în costul de intrare).

Provizioanele pentru cheltuieli constituite se reiau la venituri pe toata durata de functionare a mijlocului fix prin introducerea valorii în venituri curente, pe masura amortizarii mijlocului fix.

2.3.1.2. Intrare de active imobilizate în regie proprie

Pentru aceste costul de intrare este costul de productie, pentru mijloacele fixe obtinute în regie proprie. Acest cost cuprinde toate cheltuielile de exploatare facute de unitate pentru obtinerea mijlocului fix. Acest cost se determina cu ajutorul contabilitatii de gestiune, unde se va tine evidenta cheltuielilor pe destinatii, iar în cadrul acestora, dupa natura cheltuielilor. Deoarece aceste investitii au o durata de obtinere mai mare de un an, evidenta contabila pâna la data punerii în functiune se tine cu ajutorul contului 231 "Investitii în curs necorporale ".

2.3.1.3. Intrare de imobilizari corporale prin aport si donatie

În acest caz, costul intrarilor de active este valoarea justa pentru mijloacele fixe aduse ca aport sau pentru cele primite prin donatie. Valoarea justa este stabilita în functie de pretul pietei si gradul de uzura al mijlocului fix, de catre o comisie de expertiza. În cazul în care mijlocul fix este nou, valoarea justa va fi egala cu costul de achizitie. Înregistrarea în contabilitate a mijloacelor fixe primite prin aport se face pe baza formulei contabile:

Iar pentru mijloacele fixe primite cu titlu gratuit, prin analogie, înregistrarea este:

2.3.1.4. Finantarea investitiilor din subventii

Mijloacele fixe pot fi finantate si din subventii pentru investitii. Subventiile pentru investitii sunt acele subventii a caror principala conditie de acordare este aceea ca întreprinderea sa achizitioneze bunuri economice, sa construiasca bunuri economice sau sa le dobândeasca în alt mod, bunuri economice ce au calitatea de mijloace de munca.

Conform Standardelor Internationale de Contabilitate, subventiile pentru investitii nu pot fi elemente de capitaluri proprii, ci reprezinta venituri înregistrate în avans.

Standardul 20 privind contabilitatea subventiilor prevede urmatoarele tratamente pentru reflectarea în contabilitate a subventiilor pentru investitii:

• Tratamentul de baza - înregistrarea veniturilor în avans pentru reflectarea subventiilor
• Tratamentul alternativ - subventia se deduce din valoarea contabila a mijlocului fix.

În România, întreprinderile care au trecut la utilizarea standardelor au aplicat , de regula, tratamentul de baza.

2.3.1.5. Investitii finantate prin credite bancare

Finantarea investitiilor prin credite bancare presupune efectuarea platii mijloacelor fixe achizitionate sau obtinute din productie proprie, din credite pe termen mediu si lung.

Conform tratamentului de baza, dobânda nu se capitalizeaza, ea înregistrându-se în cheltuieli financiare, pe baza termenilor contractuali.

Pe baza tratamentului alternativ, dobânda aferenta creditelor pentru mijloace fixe se poate capitaliza dar numai în urmatoarele conditii:

• în momentul în care cheltuielile propriu-zise pentru construirea activului încep sa se înregistreze;
• în momentul în care costurile îndatorarii încep sa se înregistreze;
• în momentul în care activitatile necesare pregatirii activului pentru utilizare sau vânzare sunt în desfasurare (lucrari tehnice si administrative premergatoare constructiei activului).

Costurile îndatorarii sau dobânzile nu se mai capitalizeaza în conditiile aplicarii tratamentului alternativ, atunci când este întrerupta activitatea legata de producere a mijlocului fix sau în cazul în care activitatea este terminata însa mijlocul fix nu este receptionat. Contabilizarea dobânzilor pe baza tratamentului alternativ se face pe baza urmatoarei formule:

2.3.1.6. Intrarea de active imobilizate corporale prin leasing financiar

Leasingul financiar este operatia prin care proprietarul închiriaza un bun alte persoane, iar prin contractul încheiat la sfârsitul perioadei de închiriere (leasing) este prevazuta optiunea de cumparare. Proprietarul se numeste lesor iar utilizatorul se numeste lessee.

Utilizatorul în momentul încheierii contractului si preluarii bunului în patrimoniu nu devine proprietar asupra acestuia, ci are asupra lui doar drept de utilizare. Conform cerintelor contabilitatii de angajamente si a Standardelor Internationale de Contabilitate, operatia de leasing financiar se înregistreaza în contabilitatea utilizatorului ca o intrare de bunuri economice conform principiului prevalentei economicului asupra juridicului.

Leasingul este de doua feluri: financiar si operational. În ambele tipuri de operatii de leasing optiunea de cumparare a bunului se exprima la sfârsitul perioadei contractuale.

Leasingul financiar difera de leasingul operational prin aceea ca în cadrul primului contract se transfera atât beneficiile viitoare legate de utilizarea bunurilor cât si riscurile legate de exploatarea bunului respectiv. Practic diferenta între leasingul operational si cel financiar este legata de timpul de derulare al contractului de leasing. Pentru leasingul operational, perioada este de un an maxim, ceea ce înseamna ca un leasing operational nu produce beneficii economice viitoare, în timp ce leasingul financiar are o perioada mai mare de un an si produce beneficii economice viitoare.

Leasingul financiar se înregistreaza ca un activ corporal, concomitent cu crearea unei datorii pe termen lung.

În contul 167 se înregistreaza valoare bunului + o anumita marja de rentabilitate pe care o pune proprietarul bunului.

De asemenea pentru orice leasing se calculeaza o dobânda. Conform principiului independentei exercitiilor dobânda trebuie înregistrata ca o cheltuiala în avans, care va fi recunoscuta drept cheltuiala curenta pe masura ce aceasta este afectata perioadei aferente.

Conform tratamentului de baza din standardul 23 - costul îndatorarii, dobânda este o cheltuiala curenta deci se va înregistra în categoria cheltuielilor financiare si deci nu se va capitaliza (nu va mari valoarea mijlocului fix).

2.3.2. Evaluarea activelor imobilizate corporale în momentul inventarierii

Conform legii, unitatile economice au obligatia sa efectueze inventarierea patrimoniului cel putin o data pe an. Inventarierea patrimoniului se efectueaza în general la sfârsitul anului, înainte de întocmirea bilantului contabil anual. În urma inventarierii, activele imobilizate corporale se evalueaza la valoarea actuala. Valoarea actuala la activele imobilizate corporale este în general egala cu valoarea de piata la momentul efectuarii inventarierii. Valoarea actuala se stabileste pentru fiecare mijloc fix în parte si nu se admit compensari pentru plusurile si minusurile de valoare stabilite la inventariere pentru diverse mijloace fixe.

Valoarea actuala se determina mai întâi ca diferenta între valoarea înregistrata la intrarea în patrimoniu si amortizarea înregistrata pâna la data efectuarii inventarului, respectiv, pâna la data efectuarii situatiilor financiare.

Fata de valoarea de intrare a imobilizarilor corporale, la inventariere, aceasta valoare poate fi diferita în plus sau în minus. Astfel, într-o economie inflationista, la anumite perioade este necesara reevaluarea activelor imobilizate corporale, pentru a le aduce la valoarea actuala. În România, reevaluarea activelor imobilizate s-a efectuat în anii 1990,1992 si 1994. În urma adaptarii contabilitatii românesti la Standardele Internationale de Contabilitate, reevaluarea activelor imobilizate corporale trebuie efectuata la sfârsitul fiecarui an.

Valoarea actuala se stabileste în Listele de inventariere în care se înscriu toate mijloacele fixe, costul de intrare a lor si valoarea actuala stabilita de specialistii din comisiile de inventariere.

2.3.3. Evaluarea activelor imobilizate corporale în momentul închiderii exercitiului (la întocmirea situatiilor financiare)

Dupa efectuarea inventarierii si determinarea valorii actuale a activelor imobilizate corporale, se determina valoarea de bilant, valoare ce va fi înregistrata în situatiile financiare ale întreprinderii. Valoarea de bilant se determina ca diferenta între valoarea actuala (stabilita la inventar) si costul de intrare ( din evidenta contabila). În urma compararii celor doua valori, pot aparea urmatoarele situatii:

Prima situatie, când valoarea actuala este mai mare decât costul de intrare, deci plus de valoare, care conform principiului prudentei nu se înregistreaza în contabilitate, deoarece "nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor si subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor".

A doua situatie, când valoarea actuala este mai mica decât costul de intrare, deci minus de valoare, care se pot înregistra în contabilitate ca amortizari, în cazul în care pierderea de valoare este definitiva, sau ca provizioane, în cazul în care deprecierea de valoare este reversibila.

În legatura cu provizioanele Standardul de Contabilitate Internationala Nr. 16 prevede ca "daca utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a unei uzuri morale, valoarea sa actuala poate deveni inferioara valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea neta contabila este adusa la valoarea actuala, diferenta fiind înregistrata imediat în rezultate".

Pentru determinarea valorii actuale trebuie înregistrata în contabilitate amortizarea.

2.3.3.1. Amortizarea activelor imobilizate corporale

Amortizarea reprezinta alocarea sistematica pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda de amortizare trebuie sa reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de catre întreprindere. Valoarea amortizarii trebuie recunoscuta drept cheltuiala, cu exceptia cazului în care amortizarea este inclusa în valoarea contabila a altui activ

În literatura de specialitate din tara noastra, amortizarea este definita astfel:

Nicolae Feleaga defineste amortizarea ca "fiind echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizari ca urmare a utilizarii, a factorilor naturali, progresului tehnic sau a altor cauze".

Mihai Ristea defineste amortizarea ca reprezentând "alocarea (repartitia) valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionata".

Amortizarea poate fi interpretata ca o pierdere treptata a valorii mijloacelor fixe ca urmare a utilizarii îndelungate. Valoarea amortizarii este stabilita prin aplicarea unor cote de amortizare stabilite, în functie de durata de functionare stabilita prin lege. Durata de functionare a mijloacelor fixe trebuie sa tina cont de uzura fizica, adica influenta timpului si a factorilor naturali ce actioneaza asupra mijloacelor fixe, dar si de uzura morala, adica influenta progresului tehnic asupra acestora. De asemeni, amortizarea reprezinta o recuperare treptata a valorii de intrare a mijloacelor fixe prin introducerea acesteia în costuri. Valoarea recuperata a mijloacelor fixe (amortizarea) reprezinta în acelasi timp sursa de autofinantare.

Duratele de functionare, în România, sunt stabilite prin lege si se revizuiesc la o perioada de cel putin 5 ani. Ultima revizuire a duratelor de functionare a fost facuta în anul 1994, când s-a elaborat Legea amortizarii si s-a stabilit catalogul duratelor normale de functionare. Conform legii, pentru calculul amortizarii se poate utiliza una din cele trei metode de amortizare:

amortizarea liniara;

amortizarea degresiva;

amortizarea accelerata.

a)Amortizarea liniara reprezinta transferarea valorii mijlocului fix asupra cheltuielilor în cote egale pe toata durata de functionare a acestuia. Amortizarea anuala se determina pe baza relatiei:

A_a = valoarea de intrare x Rata anuala a amortizarii

Amortizarea calculata la începutul fiecarui an pe baza Situatiei de calcul a amortizarii si se repartizeaza pe cheltuieli în rate egale în fiecare luna. În situatia de calcul a amortizarii sunt trecute toate mijloacele fixe grupate pe categorii si pe locuri de folosinta; astfel încât aceasta sa permita înregistrarea amortizarii decât în contabilitatea financiara, cât si în contabilitatea de gestiune interna.

În situatia în care, în cursul aceluiasi an, la intrari sau la iesiri de mijloace fixe este necesar sa se recalculeze valoarea medie anuala si amortizarea anuala, astfel încât sa se înregistreze si amortizarea mijlocului fix nou intrat sau sa se deduca amortizarea mijlocului fix iesit.

T = reprezinta numarul de luni întregi de functionare sau nefunctionare ramase pâna la sfârsitul anului.

Deoarece în Legea 15/1994 privind amortizarea se prevede ca amortizarea se calculeaza de la data punerii în functiune a mijlocului fix, deci se vor lua în calcul zilele de functionare ramase pâna la sfârsitul anului, desi în practica acest lucru este mai greu de realizat, pentru ca în luna în care se achizitioneaza mijlocul fix este mai greu de înregistrat amortizarea în prima luna de functionare. În general, în practica se determina amortizarea anuala si lunara a noului mijloc fix si acesta se adauga la amortizarea calculata în anul curent, începând cu luna urmatoare intrarii activului în patrimoniu.

b) Amortizarea degresiva presupune ponderarea ratei anuale a amortizarii cu un coeficient, astfel încât la începutul perioadei de functionare, amortizarea sa fie mai mare, iar în a doua jumatate aceasta sa fie mai mica.

Legea 15/1994 prevede urmatorii coeficienti de multiplicare:

Amortizarea degresiva se utilizeaza pâna în anul în care aceasta este mai mica decât amortizarea lineara calculata în mod obisnuit. Aceasta metoda de amortizare se utilizeaza în doua variante: AD1, când nu se tine seama de influenta uzurii morale si varianta AD2, când se tine seama de influenta uzurii morale (pentru mijloace fixe intrate de la 01.01.1994).

Exemplu:

Se achizitioneaza un mijloc fix la valoarea de intrare de 10.000.000 lei si o durata de functionare de 10 ani.

Anul I:

10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei (amortizare degresiva)

10.000.000 - 2.000.000 = 8.000.000 lei (valoare ramasa)

Anul II:

8.000.000 x 20% = 1.600.000 lei (amortizare degresiva)

8.000.000 - 1.600.000 = 6.400.000 lei (valoare ramasa)

Anul V:

4.096.000 x 20% = 819.200 lei (amortizare degresiva)

Din acest an, tinând cont de faptul ca amortizarea degresiva de 819.200 lei este mai mica decât amortizarea liniara, calculata în mod obisnuit de 1.000.000 lei, în continuare se va aplica pentru înregistrarea amortizarii, metoda liniara, ce se va aplica la valoarea ramasa de amortizat.

4.096.000 lei : 6 = 682.666 lei

În cazul în care suma se termina cu perioada, atunci în ultimul anul de functionare amortizarea se determina prin diferenta.

Pentru exemplificarea variantei AD₂ folosim aceleasi date. Pentru aceasta se va tine seama de durata de functionare în ani si de durata de utilizare aferenta regimului liniar de amortizare.

(DUR)

Rd = Rata degresiva de amortizare

Durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala (DUI)

DUI = DUN - DUR

10 -5 = 5 ani

Durata de amortizare degresiva (DUD)

DUD = DUI - DUR

= 5 - 5 = 0 ani

Durata de amortizare în regim degresiv este conform calculelor egala "0", deci pe perioada celor 5 ani se va utiliza amortizarea liniara.

Deci, în cei 5 ani, amortizarea calculata dupa aceasta varianta va fi:

10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei / an

Exemplul 2

În cazul în care se achizitioneaza un mijloc fix în valoare de 15.000.000 lei, cu o durata de functionare de 15 ani, amortizarea în varianta AD₂ se calculeaza astfel:

a) Durata normala de utilizare (DUN) - 15 ani

b) Durata de utilizare aferenta regimului liniar (DUL)

Cota de amortizare degresiva (DUR)

Rd = 6,67 x 2,5 = 16,7%

c) durata de utilizare în cadrul careia se amortizeaza (DUI)

DUI = 16 - 6 = 9 ani

d) Durata de amortizare în regim degresiv (DUD)

DUD = 9 - 6 = 3 ani

e) Durata de amortizare în regim liniar (DUL)

DUL = 9 - 3 = 6 ani

Anul I

15.000.000 x 16,7% = 2.505.000

Anul II

12.495.000 x 16,7% = 2.086.665

Anul III

10.408.335 x 16,7% = 1.783.191

Anul IV

8.670.144 x 16,7% = 1.447.914

Constatam deci ca daca în cei 9 ani s-ar fi aplicat regimul de amortizare liniara, amortizarea anuala ar fi fost:

15.000.000 : 9 = 1.666.667 lei, care este mai mare decât amortizarea degresiva calculata în Anul IV, de 1.447.914 lei. Deci în acest an se va utiliza în continuare amortizarea liniara:

8.670.144 : 6 = 1.445.024 lei

c) Amortizarea accelerata presupune includerea în cheltuieli în primul an de functionare a 50% din valoarea mijlocului fix, urmând ca pentru urmatorii ani sa se calculeze si sa se includa în cheltuieli amortizarea în regim liniar.

Exemplu

Pentru mijlocul fix în valoare de 10.000.000 lei, durata de functionare de 10 ani, amortizarea în regim accelerat, se determina astfel:

Anul I

10.000.000 x 50% = 5.000.000

Anii II - X

5.000.000 : 9 = 555.555

Legea 15/1994 privind amortizarea, limiteaza utilizarea acestei metode de amortizare, amortizarea accelerata putând fi folosita de societati ce întrunesc un numar de 72 puncte, punctaj calculat în functie de anumiti indicatori de eficienta. Legislatia fiscala din tara noastra, însa, interzice utilizarea acestei metode de amortizare, deoarece ar duce la cresterea cheltuielilor, si deci, scaderea profitului si implicit a impozitului pe profit în anul începerii utilizarii acestei metode de amortizare.

Înregistrarea în contabilitate a amortizarii presupune înregistrarea cheltuielii cu amortizarea (cheltuieli de exploatare ce au un regim de deductibilitate), astfel:

În contabilitatea româneasca s-a preluat ideea din practica franceza, ca daca deprecierile sunt reversibile sa se constituie provizioane, iar daca deprecierea este ireversibila sa se înregistreze amortizari.

Valoarea actuala poate fi mai mica decât valoarea ramasa ( costul de intrare - amortizare +/- reevaluari) în situatia în care deprecierea înregistrata a fost insuficienta fata de deprecierea reala . În acest caz întreprinderea trebuie sa constituie provizioane pentru depreciere, care reprezinta cheltuieli ale întreprinderii. În anul urmator fie se va înregistra deprecierea definitiva, fie se vor efectua lucrari care vor aduce imobilizarea la valoarea actuala, iar provizionul constituit se va relua la venituri, la nivelul provizionului constituit.

Anul N

Anul N+2

A treia situatie, când plusul sau minusul de valoare este determinat de cresterea sau scaderea pretului pietei, si atunci, se înregistreaza în contabilitate diferentele de reevaluare.

În contabilitatea curenta (în conturi ne active imobilizate) mijloacele fixe ramân înregistrate la costul de intrare, la care sau din care se aduna/scad diferentele din reevaluare, pâna la iesirea din patrimoniu.

În urma reevaluarii, valoarea actuala poate fi mai mare sau mai mica decât valoarea înregistrata la intrarea în patrimoniu, independent de deprecierile intervenite pe parcurs. Valoarea reevaluata ( mai mare) se înregistreaza în contabilitate ca o crestere de active si o crestere de capitaluri. În cazul în care ulterior are loc o scadere de valoare, aceasta se va înregistra ca o scadere a valorii activelor si o scadere a valorii capitalurilor, pâna la limita cresterilor înregistrate anterior, iar pentru restul de valoare se vor înregistra cheltuieli din ajustarea la inflatie.

Spre exemplu, la sfârsitul anului se înregistreaza o crestere a valorii activelor de 10.000.000 lei. În anul urmator are loc o scadere a valorii acestora cu 12.000.000 lei, iar în anul N+2 are lor o crestere a valorii cu 4.000.000 lei.

Anul N

Anul N+1

Anul N+2

2.4. Evaluarea activelor imobilizate corporale la iesirea din patrimoniu

La iesirea din patrimoniu, ca toate elementele patrimoniale activele imobilizate corporale sunt evaluate la valoarea la care au fost înregistrate initial sau la valoarea reevaluata, dupa caz.

Caile de iesire din patrimoniu ale mijloacelor fixe sunt:

Iesiri prin scoatere din functiune

Iesiri prin vânzare obisnuita si vânzare la licitatie

Iesiri prin donatie

Iesiri prin vânzare cu plata în rate.

Indiferent de caile de iesire, mijloacele fixe la momentul iesirii au o valoare recuperabila. Standardele Internationale de Contabilitate stabilesc ca valoarea recuperabila este valoare cea mai mare dintre valoare de utilitate si pretul net de vânzare. Valoare de utilitate este valoare prezenta a fluxurilor de numerar viitoare, estimate a fi obtinute din utilizarea continua a unui activ si din vânzarea acestuia la sfârsitul duratei de viata.

Pretul net de vânzare este egal cu suma ce poate fi obtinuta din vânzarea unui activ în urma unei tranzactii dintre doua parti informate, doritoare, mai putin costul vânzarii.

2.4.1. Iesiri de imobilizari corporale prin scoatere din functiune

Scoaterea din functiune a activelor imobilizate corporale sau casarea, au loc în situatia în care mijlocul fix a fost complet amortizat (a expirat durata normala de functionare) si nu mai poate fi utilizat ca urmare a unei defectiuni sau ca urmare a faptului ca parametrii tehnici si tehnologici sunt depasiti ceea ce duce la cresterea acestor consumuri (spre exemplu de carburanti) sau productivitatea muncii este foarte redusa. De asemeni, în timpul duratei normale de functionare, mijloacele fixe pot suferii deprecieri majore legate de uzura morala sau defectiuni, care nu pot fi remediate sau repararea sau modernizarea ar duce la efectuarea de cheltuieli mult mai mari decât achizitionarea unui bun cu parametrii tehnici si tehnologici superiori, la un pret mai mic.

Scoaterea din functiune a mijloacelor fixe se face pe baza unui proces verbal de scoatere din functiune, în care sunt specificati parametrii tehnici si tehnologici, gradul de uzura, de aceasta este atasata o argumentare pe baza unei analize economice (în cazul în care mijlocul fix este incomplet amortizat). În continuare se va prezenta modelul unui proces - verbal de scoatere din functiune:

UNITATEA APROBAT DATA

PROCES - VERBAL DE SCOATERE
DIN FUNCTIUNE
A MIJLOACELOR FIXE

DE DECLASARE A UNOR BUNURI
MATERIALE

I. CONSTATARILE SI CONCLUZIILE COMISIEI.....................
.......... ..... ...... .......... ..... ...... .......... ..... ...... .......... ..... ...... .......... ..... ...... .......... ..... ...... .......... ..... ...... .......... ..... ...... .......... ..... ...... ......................

II. MIJLOACELE FIXE SCOASE DIN FUNCTIUNE SAU BUNURILE MATERIALE DECLASATE

III. ANSAMBLE, SUBANSAMBLE, PIESE, COMPONENTE SI MATERIALE REZULTATE

În situatia în care mijlocul fix este complet amortizat, se efectueaza înregistrarea:

La scoaterea din functiune a activelor imobilizate corporale, este necesar sa se faca dezmembrarea acestora, dezmembrare prevazuta expres în Legea 15/1994 republicata în 1998 la art.23 alin.4. Conform acestui articol, se va face valorificarea componentelor recuperate astfel:

vânzarea componentelor rezultate în urma dezmembrarii

utilizarea componentelor rezultate la executarea altor mijloace fixe din cadrul unitatii

valorificarea ca materiale nerecuperabile

La evaluarea componentelor recuperate în urma inventarierii participa comisia de casare.

În situatia în care dezmembrarea este facuta de o societate specializata, înregistrarea în contabilitate

Daca dezmembrarea este facuta de catre societatea proprietara a activului, se face înregistrarea:

În urma dezmembrarii, se obtin diverse ansambluri, subansambluri, piese de schimb sau materiale care reprezinta pentru întreprindere pe de o parte o crestere a bunurilor de acest fel si pe de alta parte o crestere a veniturilor exceptionale si se înregistreaza:

Aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate ofera alte solutii privind înregistrarea în contabilitate a iesirii din gestiune a activelor imobilizate corporale.

Exemplu: Se înregistreaza achizitionarea unui mijloc fix în valoare de 10.000.000, durata de functionare 5 ani.

a)     mijlocul fix este scos din functiune dupa doi ani si jumatate ca fiind irecuperabil. Dezmembrarea bunului se face de catre o întreprindere care factureaza cheltuieli de 2.000.000, iar din dezmembrare se obtin piese care se valorifica si pentru care întreprinderea obtine venituri de 3.000.000.

Înregistrarea de mai sus s-a efectuat pe baza situatiei prezentate:

• 2 000.000 - cheltuieli cu dezmembrarea
• 3.000.000 - venituri din dezmembrare
• 2.000.000 - cheltuieli cu valoarea neamortizata
• diferenta între cheltuieli si venituri reprezinta pierdere
• datorii catre furnizori 401 - 2.000.000
• creante fata de clienti 461 - 3.000.000

În cazul a) cheltuielile au fost mai mari decât veniturile si astfel, s-a înregistrat pierderea neta rezultata ca o cheltuiala; în cazul în care se înregistra câstig net, acesta se înregistra ca venit în contul 758 "Alte venituri din exploatare"

2.4.2. Iesirea prin vânzare a activelor imobilizate corporale

Activele imobilizate corporale pot iesi din societate si pe calea vânzarii acestora. Vânzarea se poate face pe baza contractului de vânzare încheiat de parti (liber consimtamânt) sau prin licitatie.

Normele metodologice elaborate pentru aplicarea Legii privatizarii prevad urmatoarele forme de licitare:

Licitatie publica deschisa - cu strigare, care presupune vânzarea activelor la o licitatie publica, la care pot participa un numar nelimitat de persoane si care se desfasoara într-o singura etapa

Licitatia publica cu oferta în plic - reprezinta o procedura de vânzare cu caracter public care se organizeaza într-o singura etapa, la care participa ofertantii care raspund anuntului publicitar si în care selectia se face de vânzator pe baza de punctaj; aceasta metoda de licitatie este utilizata mai ales în procesul de privatizare a unitatilor economice al caror proprietar este statul

Licitatia publica cu preselectie si oferta în plic - este o procedura de vânzare, cu caracter public, organizata în doua etape: în prima etapa participa ofertantii care raspund anuntului publicitar, iar în a doua etapa participa numai ofertantii selectionati de catre vânzator pe baza de punctaj. si aceasta forma de licitatie este utilizata pentru privatizare, deci cu ajutorul acestor metode se realizeaza vânzarea în totalitate sau în parte a activelor (în cazul în care acesta este obiectul). Cea mai utilizata forma de vânzare este vânzarea libera a activelor imobilizate, vânzarea prin licitatie fiind utilizata de catre societatile comerciale cu capital majoritar de stat ce urmeaza a se privatiza. Pretul de pornire în cazul licitatiilor cu strigare este stabilit de Adunarea Generala a Actionarilor, pe baza raportului de evaluare iar vânzarea-cumpararea se înregistreaza în contabilitate pe baza de factura, prin formula:

Descarcarea gestiunii de active imobilizate corporale vândute se face astfel:

pentru mijloacele fixe ce au fost complet amortizate si

Vânzarile prin licitatie presupun efectuarea de înregistrari contabile legate de întocmirea proiectului de licitatie. Contabilizarea cheltuielilor legate de obtinerea proiectului de licitatie se face:

În conditiile aplicarii Standardelor Internationale de Contabilitate, în cazul vânzarii activelor se efectueaza operatia exemplificata mai jos:

Exemplu: din vânzare s-au obtinut venituri de 7.000.000 iar cheltuielile cu cedarea mijlocului fix au fost de 1.000.000

• cheltuieli cu valoarea neamortizata 658 - 5.000.000
• venituri din vânzarea activelor obtinute 758 - 7.000.000
• creante din vânzare 461 - 7.000.000
• cheltuieli cu cedarea mijlocului fix 658 - 1.000.000
• datorii fata de furnizori 401 - 1.000.000

2.4.3. Iesiri de active imobilizate prin donatii

Activele imobilizate corporale pot iesi din patrimoniu si prin donatii (sponsorizari) acordate altor persoane juridice sau fizice etc. .

O.G. din 30.01.1998 cu privire la modificarea si completarea Legii nr.32/1994 privind sponsorizarea, defineste sponsorizarea ca fiind "actul juridic prin care doua persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare, pentru sustinerea de activitati fara scop lucrativ desfasurat de catre una din parti denumita beneficiarul sponsorizarii".

În cazul sponsorizarii, activele imobilizate corporale cedate vor fi evaluate, prin actul juridic încheiat la valoarea lor reala din momentul predarii catre beneficiar.

Agentii economici care efectueaza sponsorizari conform Legii 32/1994 modificata, de reducere a bazei impozabile cu echivalentul sponsorizarii, dar nu mai mult de 10% din baza impozabila pentru sponsorizari în domeniile: cultura, arta, învatamânt, sanatate, asistenta sociala, etc.; 8% pentru educatie, drepturile omului, cercetare fundamentala si aplicata, filantropie etc.; 5% pentru sponsorizari în domeniul: religios, social si comunitar, fotbal.

Contabilitatea iesirii activelor imobilizate corporale din donatii se face astfel:

2.4.4. Iesiri de active imobilizate corporale cu încasarea în rate

Sunt situatii când agentii economici pot cesiona activele imobilizate corporale însa încasarea creantelor se face în rate.

Contabilizarea contractului de vânzare cu plata în rate este similara înregistrarii celorlalte iesiri de imobilizari corporale ce participa la astfel de tranzactii, însa în cazul vânzarii activelor cu plata în rate, pe o perioada mai mare de un an, înregistrarile în contabilitatea vânzatorului vor fi:

descarcarea gestiunii de mijloace fixe vândute se face similar celor prezentate în paragrafele precedente

încasarea avansului de la client:

2.4.5. Iesiri de active imobilizate prin leasing financiar

Conform Standardelor Internationale de Contabilitate leasingul financiar pentru proprietar reprezinta o creanta imobilizata si se reflecta ca atare în situatiile financiare.

Leasingului financiar se înregistreaza pe de o parte ca o creanta si pe de alta parte ca o iesire de activ.

În conditiile în care creanta include valoarea mijlocului fix si marja de rentabilitate a întreprinderii de leasing atunci aceasta operatie devine:

2.5. Contabilitatea activelor imobilizate corporale la S.C: Industria Iutei S.A.

Evidenta sintetica si analitica a mijloacelor fixe la societatea Industria Iutei S.A. este automatizata, programul utilizat fiind în limbajul de programare FoxPro. Circuitul de înregistrare si evidenta tehnico-operativa si contabila a mijloacelor fixe este urmatorul:

• a) pentru mijloacele fixe existente în patrimoniu, datele introduse în calculator au fost preluate din evidenta analitica astfel: numarul de inventar din registrul numerelor de inventar si din fisa mijlocului fix; de asemeni, din fisa mijlocului fix s-au preluat:
• costul de intrare, respectiv, reevaluata pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu pâna la data întocmirii bilantului;
• durata de functionare stabilita pe baza Catalogului duratelor de functionare pentru mijloacele fixe, elaborat împreuna cu L.15/1994;
• amortizarea calculata si înregistrata pâna la data introducerii evidentei computerizate.
• b) pentru mijloacele fixe noi, acestea s-au înregistrat pe baza facturii si a procesului verbal de receptie.

Acestor mijloace fixe li se dau numere de inventar noi si li se stabileste durata de functionare si se înregistreaza în contabilitate amortizarea. Înregistrarile în contabilitate sunt similare celor prezentate în paragrafele anterioare.

Schema fluxului de prelucrare este urmatoarea:

ÎNREGISTRARE sI PRELUCRARE

LEGISLAŢIE

Proces verbal de receptie

FACTURĂ

Fisa mijlocului fix

Registrul numerelor de inventar

Situatia de calcul a amortizarii este elaborata în mai multe variante, astfel încât sa se poata realiza înregistrarile contabile atât în contabilitatea sintetica, cât si în contabilitatea analitica. Astfel situatia de calcul se realizeaza la S.C. Industria Iutei S.A. în urmatoarele variante:

• Amortizarea mijloacelor fixe pe sectii si pe grupe de mijloace fixe
• Amortizarea mijloacelor fixe pe grupe de mijloace fixe si pe sectii
• Amortizarea mijloacelor fixe pe grupe de mijloace fixe
• Amortizarea mijloacelor fixe pe sectii
• Amortizarea mijloacelor fixe pe grupe de mijloace fixe si pe capitole - capitolul 2 reprezinta mijloacele fixe neamortizate.
• capitolul 3 cuprinde mijloacele fixe existente în întreprindere, amortizate integral
• Situatia amortizarii mijloacelor fixe pe grupe si pe capitole
• Situatia amortizarii mijloacelor fixe pe sectii, pe grupe de mijloace fixe si pe capitole

S.C. INDUSTRIA IUTEI S.A BUCUREsTI

AMORTIZAREA MIJLOACELOR FIXE PE CONTURI, SECŢII ÎN LUNA 12.2002

GRADUL DE EXPLOATARE A MIJ. FIXE DE BAZĂ ESTE: 26,70%

Pentru exemplificarea modului de efectuare a evidentei contabile la S.C. Industria Iutei S.A. referitoare la mijloacele fixe, se vor lua o serie de operatii:

Pe baza facturii nr.51681 din 12.11.2002 la S.C. Industria Iutei S.A: s-a înregistrat achizitia unei videocamere în valoare de 47.800.000 lei (pret total - inclusiv TVA). Receptia s-a facut de catre comisia de receptie pe data de 12.11.2002.

Înregistrarea în contabilitate a videocamere s-a facut pe baza formulei:

În evidenta analitica numarul de inventar atribuit este 91.019 si face parte din grupa 7.9 "Aparatura birotica", subgrupa 7.9.1, a carei durata de functionare, stabilita prin lege este de 5 ani.

S.C. Industria Iutei S.A. utilizeaza metoda de amortizare liniara.

Amortizarea calculata si înregistrata pe luna decembrie 2002 pentru camera video Panasonic este de 650.000 lei. Pentru mijloacele fixe amortizate nu se mai înregistreaza amortizarea, însa acestea ramân înregistrate în contabilitate pâna la scoaterea din functiune.

Amortizarea înregistrata în contabilitatea financiara la S.C. Industria Iutei S.A. pe luna decembrie se face astfel (Anexa 1)

Amortizarea cumulata în anul 2002 a fost de :

Pentru evidentierea amortizarii în contabilitatea de gestiune, societatea utilizeaza pentru decodificarea sectiilor, urmatoarele coduri (simboluri):

111 "Filatura",

112 "Magazia de materii prime",

121 "Ţesatorie",

122 "Decorative",

123 "Confectii",

124 "Netesute",

151 " Atelier mecanic"

191 "Caminul de nefamilisti".

S.C. INDUSTRIA IUTEI S.A BUCUREsTI

AMORTIZAREA MIJLOACELOR FIXE PE CONTURI, SECŢII ÎN LUNA 12.2002

Asa cum se stie amortizarea este o cheltuiala indirecta, ea neputându-se determina pentru fiecare produs în parte. Pentru înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea în contabilitatea de gestiune se utilizeaza deci conturile de colectare a cheltuielilor indirecte:

922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare" - pentru evidentierea cheltuielilor de la atelierul mecanic si caminului

923 "Cheltuieli indirecte de productie" - pentru înregistrarea cheltuielilor indirecte din sectiile de baza

924 "Cheltuieli generale de administratie" - pentru înregistrarea cheltuielilor indirecte aferente întreprinderii

Situatia de calcul a amortizarii necesara înregistrarii în contabilitatea de gestiune este prezentata în anexele 2,3 si 4 iar formula contabila este:

Înregistrarea iesirilor de imobilizari corporale este similara celei prezentate în paragrafele anterioare.

CONCLUZII sI PROPUNERI

În lucrarea de fata s-au prezentat înregistrarile contabile în lumina standardelor internationale de contabilitate si a actelor normative ce stipuleaza adaptarea contabilitatii nationale la cerintele contabilitatii internationale. Pe aceasta cale, propunem trecerea la noul sistem de contabilitate pe baza Ordinului 306 /2002. acest lucru implica si adaptarea programelor de contabilitate, cât si formularelor de contabilitate la cerintele actuale ale contabilitatii.

De asemenea, din studiul efectuat la întreprindere, s-a constatat ca imobilizarile corporale ale acesteia au un grad foarte mare de uzura fizica si morala. De aceea consideram ca ar fi necesara o crestere a valorii investitiilor, mai ales de categoria instalatiilor tehnologice, care ar duce, evident, la o crestere a productiei, a productivitatii muncii si, o scadere a costurilor de productie, ceea ce ar face productia obtinuta de întreprindere, mai competitiva.

BIBLIOGRAFIE