CONTABILITATEA ANALITICA A CHELTUIELILOR SI A COSTURILOR

CONTABILITATEA ANALITICA A CHELTUIELILOR sI A COSTURILOR

   Consum de valori, cheltuieli de productie si costuri - notiuni si continut

   Clasificarea cheltuielilor de productie si a costurilor productiei

   Clasificarea cheltuielilor de productie potrivit cerintelor de calculatie a costurilor

   Clasificarea costurilor productiei

   Productia - proces economic care genereaza costurile

    Costul de productie - instrument al conducerii firmei

2.1. Consum de valori, cheltuieli de productie si costuri

notiuni si continut

Pornind de la obiectivele contabilitatii de gestiune, una din sarcinile principale ale acesteia, în general, consta în explicarea si definirea notiunilor folosite în teoria costurilor si în acest context termenii de consum de valori, cheltuiala si cost prezinta importanta deosebita sub aspectul folosirii lor corecte.

Conceptul de la care se pleaca în elaborarea teoriei calculatiei costurilor este consumul de valori.

În general, notiunea de consum de valori este definita ca fiind totalitatea valorilor ce apartin unei structuri organizatorice a economiei nationale, care se consuma pe durata unei perioade de timp.

Functie de obiectul generator al consumului de valori întâlnim urmatoarele categorii :

consum de valori productive;

consum de valori neutre;

consum de valori accidentale;

consum de valori cu caracter special.

Consumul de valori productive se realizeaza în sfera productiei si are un caracter necesar. Consumul de valori prezinta un interes deosebit pentru calculul costului productiei deoarece este singurul care contribuie la crearea de noi produse executate, de noi lucrari si prestarea de noi servicii. Categoria economica cost nu poate fi fundamentata în afara acestora.

Consumul de valori neutre este determinat de defectiunile organizatorice si de conducere aparute în desfasurarea procesului de productie si desfacere. Cuprinde consumurile generate de întreruperile procesului de productie datorate unor cauze interne sau externe ( plata de locatii, amenzi, penalitati, consumuri materiale peste consumurile normate, perisabilitati si produse peste termen de valabilitate, rebuturi).

Consumul de valori accidentale are ca obiect prevenirea calamitatilor, accidentelor si eforturile pentru înlaturarea acestora. Desi este efectuat în scopuri productive, acest consum nu se concretizeaza în noi produse sau servicii si se suporta de regula din anumite fonduri special create pentru aceasta problema.

Consumul de valori cu caracter special se refera la unele actiuni sociale ( activitati educative, sportive, cu caracter sanitar) si se suporta din anumite fonduri special constituite cu aceasta destinatie.

Calculatia costurilor are în vedere, în principal sfera consumurilor de valori productive. Când consumurile de valori afecteaza direct un produs finit, o anumita comanda, un lot sau o serie de produse, o faza de fabricatie, ele poarta denumirea de cheltuieli de productie. Acestea apar în procesul de exploatare indiferent de faptul ca se vor finaliza în produse, lucrari sau servicii.

Cheltuielile de productie care formeaza costul productiei nu pot fi confundate cu categoria de "cheltuieli" în întelesul generic. În sens larg, cheltuielile reprezinta consumurile de mijloace economice care se efectueaza la exploatarea, întretinerea si administrarea de la o zi la alta, în vederea mentinerii activelor angajate în organizarea unei activitati economice.

Potrivit reglementarilor contabile românesti, cheltuielile unitatii patrimoniale sunt sinonime cu "darea de bani", reprezentând sumele sau valorile platite sau de platit pentru :

consumuri, lucrari executate, servicii prestate de

care beneficiaza unitatea patrimoniala;

cheltuieli cu personalul;

executarea unor obligatii legale sau contractuale de

catre unitatea patrimoniala;

cheltuieli extraordinare.

Notiunea de cheltuieli înglobeaza pe cea de plati, însa este mai larga decât aceasta din urma, deoarece termenul "plati" este rezervat strict iesirilor efective de mijloace de plata. Platile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Cheltuiala, în sens financiar, poate fi simultana, posterioara sau anterioara efectuarii consumului de resurse si deci includerii ei în cost.

Exista si pareri opuse potrivit carora cheltuiala este o notiune ce se refera nu la procesul de fabricare al unui produs ci la cel de circulatie, fiind generata de plati efectuate pe linia aprovizionarii si desfacerii. Potrivit acestei teorii o cheltuiala trece în cost numai pe masura ce valorile achizitionate se consuma în procesul de productie si devine consum de valori. De exemplu, cheltuiala suportata cu plata materialelor nu se transforma în costuri daca acestea nu sunt introduse si consumate în productie.

În determinarea costurilor productiei, practica economica are în vedere sfera cheltuielilor de productie, respectiv a cheltuielilor care formeaza costurile.

Notiunea de cost, privita din punct de vedere etimologic îsi are originea în verbul latin "constare" ce presupune a stabili, a fixa ceva. Din acest verb a derivat termenul "costa" care are menirea sa exprime ceea ce s-a consumat sau ceea ce s-a platit pentru un anumit produs. Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de "cost" care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun si care, pentru a putea fi determinat, trebuie sa fie exprimat valoric.

În legatura cu definirea costului, în prezent, exista, circula si se confrunta mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade istorice:

&        Costul reprezinta ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obtinerea unui bun, executarea unei lucrari, prestarea unui serviciu.

&        Prin cost întelegem suma exprimata în general în moneda, a cheltuielilor necesare pentru achizitionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.

&        Notiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor. Pe lânga ideea potrivit careia costurile sunt consumuri de valori afectate unui produs a aparut opinia potrivit careia, costurile s-ar limita doar la consumul de valori, care are loc exclusiv în procesul de productie.

&        În varianta cea mai raspândita costul se defineste ca totalitatea consumurilor de resurse care au loc în procesul de productie si desfacere a bunurilor.

&        În contabilitatea continentala, costul este definit ca o suma algebrica a cheltuielilor corespunzatoare unui element definit în cadrul unei retele contabile.

&        Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de munca vie si materializata exprimate în forma baneasca, efectuate sau care urmeaza a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei unitati de bunuri economice, lucrari executate sau servicii prestate de catre o întreprindere.

&        În legislatia noastra costul reprezinta o corelatie între forma baneasca a cheltuielilor pe care le efectueaza o întreprindere pentru obtinerea si desfacerea produselor sale într-o perioada de timp determinata si cantitatea de bunuri materiale, lucrari si servicii care formeaza aceasta productie, exprimata în anumite unitati de masura.

Analizând definitiile de mai sus, putem evidentia câteva caracteristici ale notiunii de cost:

costul exprima consumul de resurse. În aceasta calitate, costurile cuprind consumul factorilor de productie, respectiv materii prime, materiale, combustibil, energie, apa, forta de munca, mijloace de productie, prestatii externe si alte consumuri;

costul include cheltuielile efectuate pentru obtinerea realizarilor unitatii patrimoniale. Realizarile se identifica cu bunurile produse, lucrarile executate sau serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii;

consumurile de resurse sunt evaluate în unitati monetare. În expresie baneasca, costul reprezinta numarul de unitati monetare necesare înlocuirii resurselor consumate si care sunt încorporate în valoarea bunurilor si serviciilor realizate de unitatea patrimoniala;

costul este componenta pretului de vânzare al produsului.

Gilbert Abraham-Frois defineste costul ca "ansamblu cheltuielilor necesare pentru obtinerea unui volum de productie dat. Întreprinzatorul utilizeaza, în acest scop, materii prime, energie, semifabricate care trebuie transformate, fluide diverse, utilaje, lucratori de calificari diferite."

Paul Hayne, în lucrarea sa, "Modul economic de gândire" defineste costul productiei: "costul total este costul sansei si astfel el include nu numai platile facute de firma catre altii pentru marfurile si serviciile de care beneficiaza, dar si valoarea implicita a oricarui bun - forta de munca, teren, capital - pe care firma si-l livreaza ei însasi."

O alta abordare a costului o întâlnim la Frank Knight, în lucrarea "Riscul, incertitudinea si profitul", unde "costurile reprezinta, pur si simplu, punctul de atractie al concurentei."

Caracterizarea costului prin prisma functiilor sale:

Functia de masurare a cheltuielilor necesare obtinerii productiei si a corelatiilor ce pot aparea între eforturi - costuri si efect - bunuri produse. Prin aceasta functie, costul îsi manifesta caracterul de important indicator economic calitativ;

Functia de cercetare - dezvoltare a costului consta în aceea ca tehnologiile si noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre tehnologiile noi si costuri este mai mare, cu atât functia respectiva se manifesta mai pregnant;

Functia de productie a costurilor se refera la faptul ca acestea joaca un rol important în realizarea conceptelor constructive si tehnologice pe baza inovarilor si investitiilor;

Functia de personal presupune compararea costurilor cu pregatirea, perfectionarea si cu motivatia în munca, pe de o parte, cu sporirea productivitatii muncii si ridicarea calitatii bunurilor, pe de alta;

Functia comerciala evidentiaza efectul benefic al cheltuielilor facute cu livrarea la timp a bunurilor si asigurarea pietelor de desfacere;

Functia financiar-contabila arata costurile necesare asigurarii fondurilor banesti în marimea si structura corespunzatoare unei actiuni rentabile;

Functia de optimizare presupune asigurarea si determinarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al productiei.

Functia de control si reglare este cea prin care se evidentiaza modul de fundamentare a deciziilor de politica economica prin care se dirijeaza consumul de resurse.

Alegerea costurilor de calculat se face în functie de activitatea unitatii patrimoniale, de structura sa si de cerintele interne de gestiune.

Definirea si caracterizarea diferitelor tipuri de costuri se poate realiza având în vedere cele trei caracteristici independente una de alta si anume:

câmp de aplicare;

momentul calculului;

continut.

Câmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat:

o functie sau o sub-functie economica a unitatii patrimoniale (aprovizionare, productie, desfacere, administratie);

un mijloc de exploatare (o masina, un loc de lucru, un raion de magazin, un canal de distributie);

o activitate, adica un lot de produse, un produs sau o zona de activitate;

un centru de responsabilitate, adica un sistem al unitatii patrimoniale pentru care se poate determina un indicator de performanta si caruia i se lasa o anumita autonomie, în ceea ce priveste mijloacele de utilizat pentru a-si îndeplini obiectivele.

Momentul calculului.

Acest criteriu ne permite sa distingem doua tipuri de costuri :

a)      costul istoric care este un cost calculat dupa ce au avut

loc faptele care l-au generat. Este denumit si cost real, cost efectiv sau cost constant;

b)      costul prestabilit este acel cost calculat înainte de a avea loc faptele care îl vor genera. Acesta poate avea caracterul unor norme sau unor previziuni. În functie de calculatia acestor costuri, vom avea :

costuri standard;

costuri de devize;

costuri previzionale.

Continutul.

Pentru o perioada de timp un cost poate fi calculat prin însumarea tuturor cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiara sau însumarea unei parti din acestea.

Distingem doua familii de costuri :

a)   costuri complete care cuprind toate cheltuielile relative la obiectul de calcul. Exista doua tipuri de costuri:

a.1. costuri complete traditionale, când cheltuielile din contabilitatea financiara sunt încorporate ca atare fara modificari;

a.2. costuri complete economice, când cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiara sunt supuse retratarii în vederea obtinerii unei mai bune exprimari a costurilor.

b)   costuri partiale, care se obtin prin includerea unei parti din cheltuielile pertinente în functie de cerintele avute. Exista doua mari categorii :

b.1. cost variabil este un cost constituit doar din cheltuielile care variaza odata cu volumul activitatii fara a exista în mod necesar o proportionalitate între variatia cheltuielilor si cea a volumului de productie obtinut. Sunt excluse din calcul cheltuielile de structura care sunt considerate fixe pe perioada luata în calcul;

b.2. cost direct este costul constituit din cheltuielile care pot fi identificate direct pe purtatorul de cost, în general cheltuieli operationale sau variabile si din cheltuieli care desi se identifica la nivelul unui centru de analiza, el se refera la purtatorul de cost respectiv (cheltuieli variabile si fixe).

2.2. Clasificarea cheltuielilor de productie si a costurilor productiei

Stabilirea corecta a costurilor productiei este legata de studiul cheltuielilor de productie si necesita înregistrarea acestora în perioada de gestiune la care se refera..

În contabilitatea de gestiune adaptata unui management modern, clasificarea cheltuielilor de productie si a costurilor productiei se face potrivit unor criterii stiintifice strict necesare pentru atingerea cerintelor propuse. Dintre aceste criterii amintim :

criteriul naturii economice a cheltuielilor;

criteriul raportului în care se gasesc fata de volumul productiei;

criteriul modului de repartizare în costuri;

criteriul cerintelor de postcalcul.

Contabilitatea de gestiune opereaza, pe lânga aceste criterii generale de clasificare a cheltuielilor de productie si a costurilor, cu criterii specifice de clasificare în functie de specificul activitatii unitatii patrimoniale si necesitatile de informare a decidentilor.

2.2.1. Clasificarea cheltuielilor de productie potrivit cerintelor de calculatie a costurilor

Dintre criteriile semnificative de clasificare a cheltuielilor, putem aminti:

1. Potrivit legii contabilitatii, contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor grupate astfel :

A.     cheltuieli de exploatare

B.     cheltuieli financiare

C.     cheltuieli extraordinare

D.    cheltuieli cu provizioanele, amortizarea si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare

E.     cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite

A.     Cheltuielile de exploatare cuprind :

cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile si marfuri

cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, alte materiale consumabile;

costul de achizitie al obiectelor de inventar consumate ( uzura);

costul de achizitie al materialelor nestocate;

costul de achizitie al energiei si apei consumate;

costul de achizitie al animalelor si pasarilor;

costul marfurilor vândute si al ambalajelor;

cheltuieli cu lucrari si servicii executate de terti

cheltuieli cu întretinerile si reparatiile;

cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune, chirii, prime de asigurare;

cheltuieli cu studii si cercetari;

cheltuieli cu alte servicii executate de terti

cheltuieli cu colaboratorii;

cheltuieli privind comisioanele si onorariile;

cheltuieli de protocol, reclama, publicitate;

cheltuieli cu transportul de bunuri si de personal;

cheltuieli cu deplasari, detasari, transferuri;

cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii;

cheltuieli cu serviciile bancare;

alte cheltuieli cu serviciile executate de terti;

cheltuieli cu impozitele, taxele si varsaminte asimilate suportate de societate

cheltuieli cu impozitul pe cladiri, pe mijloace de transport, pe terenuri;

cheltuieli cu personalul : salarii, asigurari sociale, protectia sociala si alte cheltuieli cu personalul;

alte cheltuieli de exploatare

despagubiri, amenzi si penalitati;

pierderi din creante;

donatii si subventii acordate si sprijinirea activitatilor sociale, culturale, sportive;

pierderi din debitori diversi;

cheltuieli cu imobilizarile cedate;

B.     Cheltuielile financiare cuprind :

pierderi din creante legate de participatii;

pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;

diferentele nefavorabile de curs valutar;

sconturile acordate clientilor;

alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creante de natura financiara;

C.     Cheltuielile extraordinare reprezinta acele cheltuieli care nu sunt strict legate de activitatea normala privind calamitatile si alte evenimente extraordinare conform noului plan de conturi general si care nu intra în costurile productiei.

D.    Cheltuielile cu amortizarile si provizioanele sunt grupate dupa natura cheltuielilor în :

cheltuieli privind amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale;

cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri;

ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare;

E.     Cheltuielile cu impozitul pe profit si alte impozit, calculate potrivit legii.

2. Dupa natura muncii consumate, cheltuielile se împart în :

A.       cheltuieli cu munca vie

B.  cheltuieli cu munca materializata

A.     Cheltuielile cu munca vie cuprind cheltuielile determinate de salarizarea personalului unitatii patrimoniale, contributia unitatii la asigurari sociale, de sanatate, la fondul de somaj, indemnizatii pentru detasari si transferuri, prime de asigurare si alte cheltuieli legate strict de personal;

B.     Cheltuielile cu munca materializata cuprind consumuri de mijloace de productie utilizate în procesul de productie, cum ar fi :

consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, apa si alte utilitati;

uzura obiectelor de inventar;

echipamente si materiale de protectie si de lucru;

amortizarea imobilizarilor.

Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin cresterea productivitatii muncii.

Reducerea cheltuielilor cu munca materializata are loc prin reducerea consumurilor specifice la materiile prime, materiale, combustibili si energie, eliminarea pierderilor în manipularea, pastrarea si folosirea lor, reducerea cheltuielilor de transport.

3. Dupa modul de repartizare în costul produselor, lucrarilor, serviciilor, cheltuielile de productie se clasifica în :

A.       cheltuieli directe

B.       cheltuieli indirecte

A.     Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct în costul unui anumit produs si pentru care exista posibilitatea de a apare ca pozitie distincta în structura acestuia. Astfel de cheltuieli se pot identifica de regula chiar în momentul efectuarii lor pe produsele, semifabricatele sau lucrarile care le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau individuale. Exemplu: consumul de materii prime si materiale, consumul de energie, apa si utilitati. Aceste cheltuieli au o destinatie bine precizata.

B.     Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct pe fiecare produs în parte. De regula, aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricatia unui anumit produs, ci privesc întreaga productie a unei sectii sau chiar a întregii întreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. Ţinând seama de locul si natura activitatilor care genereaza aceste cheltuieli, întâlnim urmatoarele categorii :

cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajului;

cheltuieli generale ale fiecarei sectii de productie;

cheltuieli generale de administratie;

cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societatile cu ciclul lung de fabricatie;

cheltuieli de desfacere în cazul când identificarea lor nu este posibila pe produse.

Cheltuielile indirecte se repartizeaza asupra costurilor în raport de salarii directe, de consumuri de materiale directe, de orele de functionare ale utilajelor, alti factori care sa asigure repartitia rationala a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrarilor si serviciilor prestate.

4. Sub aspectul cerintelor normarii si postcalcului costurilor, cheltuielile de productie se grupeaza pe elemente primare si pe articole de calculatie . Ambele grupari sunt destinate sa asigure costurilor o anumita structura.

Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseste totdeauna o nomenclatura unica determinata de continutul lor economic.

Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculatie se foloseste o nomenclatura diferentiata pe ramuri ale economiei nationale.

Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare

Nomenclatura utilizata în etapa actuala la noi în tara este urmatoarea:

A.   materii prime si materiale consumabile din tara si din import

B.   materiale recuperabile si refolosibile care se scad din materii prime si materiale

C.   amortizarea imobilizarilor

D.   alte cheltuieli materiale

I.          total cheltuieli materiale = A - B + C +D

E.   salarii datorate

F.    contributia unitatii la asigurari sociale

G.   contributia fondul de somaj

H.  alte cheltuieli cu munca vie

II.         total cheltuieli cu munca vie = E + F + G + H

I.      impozite, taxe, alte cheltuieli prevazute de lege

III.       total cheltuieli = I + II + I

Clasificarea cheltuielilor de productie pe elemente primare are numeroase utilizari deoarece aceasta clasificare asigura :

posibilitatea determinarii cheltuielilor pentru productia obtinuta;

stabilirea unei legaturi organice între planul costurilor si celelalte sectiuni ale planului;

cunoasterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalitatea cheltuielilor de productie, determinate la nivelul costului complet, aratând prin aceasta raportul dintre munca materializata si munca vie în cadrul întreprinderii;

centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simpla pe ramuri si pe întreaga economie, în scopul de a studia structura costurilor;

se pot face si studii asupra gradului de automatizare si modernizare a ramurilor economiei nationale.

Evidenta cheltuielilor de productie este strâns legata de necesitatea de a calcula costurile pe unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de productie pe elemente primare nu permite acest calcul deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produse în momentul efectuarii lor. De asemenea, aceasta clasificare nu permite o comparatie între plan si efectiv, în cazul ca se modifica volumul si structura productiei.

Drept urmare în evidenta cheltuielilor de productie si calculul costurilor unitatii patrimoniale este necesar sa se utilizeze clasificarea cheltuielilor pe articole de calculatie.

Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculatie

De regula nomenclatura articolelor de calculatie îmbraca pentru uz general o forma minimala cu urmatoarele pozitii :

A.   materii prime si materiale consumabile directe

B.   materiale recuperabile si refolosibile care se scad

C.   salarii directe

D.   contributia unitatii la asigurari sociale si fondul de somaj

I.            cheltuieli directe = A - B + C + D

E.   cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajelor

F.    cheltuieli generale ale sectiei

II.         cheltuieli comune = E + F

III.       costul productiei = I + II

G.   cheltuieli generale de administratie

H.  cheltuieli de desfacere

I.      cheltuieli financiare

IV.      costul complet = III + G + H + I

La nivelul întregii productii a întreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe articole de calculatie este egala cu suma cheltuielilor stabilita pe elemente primare.

Gruparea cheltuielilor pe articole de calculatie serveste anumitor scopuri, cum ar fi:

calculul costului normat si a celui efectiv pe fiecare unitate de produs;

pentru normarea si urmarirea diminuarii costurilor de productie în ansamblu si pe fiecare produs în parte;

pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricatie al produselor de acele cheltuieli care privesc administrarea si conducerea unui proces si cele determinate de desfacerea produselor.

Nomenclatura tip a articolelor de calculatie nu trebuie considerata fixa, ea se adapteaza functie de specificul ramurilor de activitate.

5. Cheltuielile de productie se grupeaza functie de dependenta lor fata de volumul productiei în :

A.     cheltuieli variabile ( operationale )

B.     cheltuieli fixe ( de structura )

A.     Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli a caror marime evolueaza proportional cu productia la care se refera, fiind însa relativ fixe ( constante) pe unitatea de produs. De exemplu: consumul de materii prime si materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, combustibilul, materiale folosite în scopuri tehnologice.

B.     Cheltuielile fixe cuprind acele cheltuieli care au un nivel relativ constant indiferent de oscilatiile volumului de productie, cum ar fi : cheltuieli generale de administratie, o parte din cheltuielile comune ale sectiei, o parte din cheltuielile de desfacere.

6. Din punct de vedere al legaturii cu procesul de productie, adica a raportului lor fata de procesul de productie :

A.     cheltuieli de baza

B.     cheltuieli de regie

A.     Cheltuieli de baza sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea operatiunilor tehnologice de fabricatie a produselor finite, numite si cheltuieli tehnologice. Sunt legate direct de procesul tehnologic privind obtinerea produselor finite. De exemplu : consumul de materii prime si materiale, salariile muncitorilor direct productivi si cheltuielile legate de acestia.

B.     Cheltuielile de regie cheltuieli suplimentare sunt acele cheltuieli ocazionate de administrarea, organizarea si servirea productiei. Sunt cheltuieli legate direct de procesul tehnologic, dar servesc activitatea de productie a societatii în general. Cuprind cheltuieli generale ale sectiei si cheltuieli generale de administrare.

7. Dupa gradul lor de omogenitate, cheltuielile de productie se împart în :

A.     cheltuieli simple

B.     cheltuieli complexe

A.     Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuiala, care nu se mai poate descompune în alte elemente. De exemplu : cheltuielile cu materiile prime, salarii, energia. Mai sunt cunoscute si sub denumirea de cheltuieli monoelementare, sau cheltuieli primare.

B.     Cheltuielile complexe sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli simple. Aceste cheltuieli apar din reuniunea cheltuielilor care nu au o destinatie precisa în momentul efectuarii lor. Nu se urmaresc si nu se înregistreaza direct. Nu sunt considerate cheltuieli complexe : cheltuielile cu întretinerea si functionarea utilajelor si cheltuielile generale de sectie. Mai sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli polielementare. Exemple: cheltuieli de deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri si persoane, impozite, taxe, cheltuieli pentru protectia mediului. Cheltuielile polielementare au la baza consumuri de mijloace economice diferite ce se regasesc grupate în functie de destinatia comuna sau de scopul în care s-au efectuat.

Consideram ca importanta practica a acestei clasificari se leaga de analiza structurii costului de productie si a cheltuielilor de productie la un moment dat sau în dinamica.

Gruparea cheltuielilor în monoelementare si polielementare este legata si de calcule privitoare la structura valorica a produsului intern brut sau de determinarea produsului national net din industrie.

8. Dupa necesitatile lor economice si natura activitatii desfasurate, cheltuielile de productie se grupeaza în :

A.     cheltuieli productive

B.     cheltuieli neproductive

A.     Cheltuielile productive sunt ocazionate de un proces de productie organizat si desfasurat în cadrul unor limite rationale. Ele formeaza marea majoritate a cheltuielilor dintr-o întreprindere.

B.     Cheltuielile neproductive se mai numesc si neeconomicoase si cuprind acele cheltuieli care depasesc limitele cadrului normal stabilit pentru desfasurarea procesului de productie si care nu sunt necesare acestuia fiind consecinta unei folosiri nejudicioase a tehnologiei.

9. În functie de momentul aparitiei lor :

A.     cheltuieli curente

B.     cheltuieli preliminate

C.     cheltuieli anticipate

A.     Cheltuielile curente sunt acele cheltuieli care se produc si se înregistreaza în cursul unei perioade de gestiune. Se încadreaza în aceasta categorie : consumuri de materii prime si materiale, salariile, amortizarile. 

B.     Cheltuielile preliminate sunt cheltuieli de productie care nu au avut loc si au la baza calcule si nu consumuri efective. Se mai numesc cheltuieli contabile (calculate). De exemplu concediile de odihna, premiile.

C.     Cheltuielile anticipate sunt cheltuieli efectuate pe seama perioadelor viitoare de gestiune. Ele se repartizeaza în cursul lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuiala care le-au ocazionat. Fac parte: cheltuielile privind reparatii capitale neprevizionate, reparatii curente si revizii tehnice, abonamentele, chiriile, asigurarile, alte cheltuieli efectuate anticipat.

10. Dupa raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiara, dupa natura lor economica si cheltuielile încorporate în costul productiei, care fac obiectul contabilitatii de gestiune, distingem :

A.     cheltuieli încorporabile în costuri

B.     cheltuieli neîncorporabile în costuri

C.     cheltuieli supletive

A.     Cheltuielile încorporabile în costuri cuprind cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiara dupa natura lor economica si sunt incluse în costul productiei, formând majoritatea acestora. De regula cheltuielile de exploatare pot fi incluse în totalitate în categoria cheltuielilor integral încorporabile în costuri. În schimb cheltuielile financiare sunt partial incorporabile. Cheltuielile extraordinare sunt neîncorporabile, deoarece în cea mai mare parte sunt independente de activitatea curenta. Exista si anumite cheltuieli de exploatare apreciate ca independente de costurile de productie si ele sunt trecute în categoria cheltuielilor neîncorporabile. De exemplu provizioanele din deprecierea conturilor de creante clienti, pierderi din creante anulate.

Din acest motiv cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiara, dupa natura lor economica sunt supuse unor retratari înainte de a fi incluse în cost. Aceasta retratare are ca obiectiv urmatoarele :

eliminarea anumitor cheltuieli (respectiv a celor neîncorporabile );

înlocuirea unor cheltuieli;

crearea unor cheltuieli ( cheltuieli supletive, suplimentare ).

Cheltuielile calculate numite si cheltuieli partial încorporabile în costuri sunt cheltuieli incluse în costuri numai într-o anumita suma diferita de cea care apare în contabilitatea financiara. Diferenta care apare între valoarea cheltuielilor calculate si a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiara este denumita diferenta de încorporare. Poate fi pozitiva sau negativa. Exista trei tipuri de cheltuieli calculate :

cheltuieli cu uzura ce corespund cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiara;

cheltuieli etalate (preliminate) ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea financiara. Criteriile care predomina în calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de catre unitatea patrimoniala si trebuie sa permita o mai buna evaluare economica a costurilor calculate;

cheltuieli abonate (anticipate) ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energie, apa din contabilitatea financiara. Aceste cheltuieli sunt suportate de unitatea patrimoniala si înregistrate în contabilitatea financiara o singura data, pentru o perioada de gestiune mai mare decât cea pentru care se calculeaza costurile. Este necesar ca în contabilitatea analitica sa se înregistreze si sa se includa în costuri numai cota parte din aceste cheltuieli care sunt aferente perioadei de calcul a costurilor. Aceasta metoda de încorporare partiala a unor cheltuieli din contabilitatea financiara în contabilitatea analitica, respectiv în costuri, se numeste metoda abonamentelor de cheltuieli.

B.     Cheltuieli neîncorporabile în costuri, reprezinta cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiara, dar care sunt excluse în determinarea costurilor în contabilitatea analitica, deoarece nu conditioneaza realizarea lucrarilor, produselor si serviciilor. Potrivit reglementarilor contabile românesti, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiara care nu fac parte din costurile de productie sunt :

cheltuielile generale de administratie si cheltuieli de desfacere, în afara de cazul în care conditiile specifice de exploatare explica luarea în considerare;

cheltuieli financiare, cu exceptia dobânzilor aferente împrumuturilor la unitatile cu ciclul lung de fabricatie care pot fi repartizate asupra costurilor de productie ale produselor respective;

cheltuieli extraordinare;

costul subactivitatilor în care sunt incluse si pierderile din rebuturile determinate de un esec tehnologic;

cheltuielile cu impozitul pe profit;

pierderile din litigii cu clientii sau din creante irecuperabile;

cheltuieli cu asigurarile de viata a managerului sau a asociatilor;

toate cheltuielile cu caracter extraordinar.

C.     Cheltuielile supletive numite si cheltuieli de adaugat, reprezinta cheltuieli fictive care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiara din diferite motive contabile sau financiare pentru a nu influenta impozitul pe profit, dar care se includ în costuri. Contabilitatea analitica trebuie sa tina seama de aceste cheltuieli pentru ca ele permit efectuarea unor calcule comparative între costurile unitatii si a altor întreprinderi concurente dar ale caror forme juridice si strategii de finantare sunt diferite.

În contabilitatea româneasca pâna în prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de cheltuieli (cheltuielile cu managerii, cu familia întreprinzatorului, etc.).

11. În functie de destinatia lor sau daca avem în vedere functiile unitatii patrimoniale si nu structura organizatorica a acesteia, distingem :

A.     cheltuieli de aprovizionare;

B.     cheltuieli de distributie :

C.     cheltuieli de fabricatie

D.    cheltuieli administrative

A.     Cheltuielile de aprovizionare sunt cheltuielile legate de cumpararea si stocarea bunurilor patrimoniale;

B.     Cheltuielile de distributie sau de desfacere sunt cheltuielile efectuate pentru vânzarea produselor fabricate;

C.     Cheltuielile de fabricatie sau cheltuieli de prelucrare cuprind cheltuielile generale ale activitatii de exploatare a unitatii patrimoniale;

D.    Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile ocazionate de organizarea, administrarea, servirea productiei.

2.2.2. Clasificarea costurilor productiei

Costul productiei este unul din cei mai importanti indicatori, ce caracterizeaza întreaga activitate atât la nivel microeconomic cât si la nivel macroeconomic. Notiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act economic determinat mai ales de activitatea de productie nu a fost întotdeauna înteleasa în aceeasi maniera pe parcursul dezvoltarii gândirii economice, însa putem distinge trei mari interpretari, si anume:

q       costul fizic (real sau în natura) reprezinta suma cantitatilor de bunuri si a cantitatilor de munca (consumuri de factori de productie necesare pentru realizarea unui bun);

q       costul monetar exprima suma evaluarilor în moneda a costului real. Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul careia se pot aduna unitatile monetare corespunzatoare pretului bunurilor de productie, salariile, dobânzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate de producerea bunului si de aducerea lui pe piata;

q       costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renuntarii si cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs daca nu s-ar fi optat pentru producerea altui bun. El rezulta din necesitatea de a alege dintre cele mai multe întrebuintari posibile ale resurselor rare.

Producatorii fac o alegere în legatura cu bunurile si serviciile ce vor fi produse si costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezinta abandonarea unei utilitati pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Asadar, toate costurile le putem considera costuri de oportunitate si adevarata masura a costului este data de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor; se vad, astfel, în cost, toate utilitatile la care subiectul economic trebuie sa renunte pentru a o obtine pe cea pe care o prefera.

Evidentierea a numeroase tipuri de costuri, indiferent de criteriile adoptate în clasificarea acestora, prezinta o importanta deosebita pentru cunoasterea costurilor în complexitatea lor.

Printre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor, enumeram:

1. Dupa continutul si natura economica a tipului de cost calculat, distingem:

A.     costuri complete sau integrale

B.     costuri partiale sau proportionale

A. Structura costurilor complete:

A.1. Costurile complete traditionale numite si costuri consumate apar când exista o concordanta perfecta între cheltuielile încorporabile în costuri si cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiara;

A.2. Costuri complete economice numite si costuri contabile apar în cazul când cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiara trebuie sa suporte mai întâi retratari pentru a reflecta realitatea economica;

B. Structura costurilor partiale:

B.1. Costul partial variabil contine cheltuieli variabile, adica cheltuieli care evolueaza functie de activitatea unitatii patrimoniale;

B.2. Costul direct cuprinde numai cheltuielile directe si sunt cele care sunt regasite în costul produsului. Cheltuielile pot fi variabile sau fixe.

2. În functie de momentul si scopul calcularii lor, costurile pot fi :

A.     costuri reale sau efective, sunt calculate la finele perioadei de gestiune. Se mai numesc si costuri istorice;

B.     costurile prestabilite sau antecalculate se calculeaza la începutul perioadei de baza prin estimarea cheltuielilor luate în calcul. Sunt costuri de referinta, deoarece servesc ca baza de comparatie pentru costurile reale.

3. Daca avem în vedere ciclul de exploatare al unitatii patrimoniale :

A.     costuri de achizitie

B.     costuri de prelucrare

C.     costuri de distributie

A.     Costurile de achizitie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea si stocarea bunurilor materiale si sunt efectiv consumate pentru produsele fabricate, lucrarile si serviciile prestate la unitatile productive si respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea si stocarea marfurilor în scopul revânzarii la unitatile de comert;

B.     Costurile de prelucrare reprezinta totalitatea cheltuielilor de prelucrare si transformare a materiilor prime si materialelor în produsele finite, la unitatile de productie;

C.     Costurile de distributie numite si costuri de comercializare cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obtinute cât si a marfurilor cumparate în scopul revânzarii lor.

Dupa stadiile de fabricatie si comercializare, distingem:

A.     costuri de productie

B.     costuri în afara productiei

C.     costuri complete

A.     Costurile de productie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru a produce un bun material. Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat în faze de fabricatie succesive determina doua tipuri de costuri si anume :

A.1. Costurile de productie ale produselor intermediare, pentru produse stocate sau semifabricate;

A.2. Costurile de productie ale produselor finite, pentru produse destinate vânzarii;

B.     Costuri în afara productiei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate de vânzarea produselor fabricate si alte cheltuieli indirecte.

B.1.Costuri de distributie sau de desfacere a produselor fabricate;

B.2. Alte costuri în afara productiei;

C.     Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de productie pentru fabricarea si vânzarea produselor obtinute de o unitate patrimoniala într-o perioada de gestiune delimitata.

5. Dupa productia la care se refera cheltuielile de productie sau în raport de nivelul la care se face analiza costului:

A.     cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe si indirecte ce revin pe unitatea de produs fabricat;

B.     cost global sau total format din ansamblul cheltuielilor de productie aferente întregii productii dintr-o anumita perioade de gestiune.

6. În functie de dependenta lor, respectiv de modul în care costurile evolueaza în raport cu volumul productiei :

A.     costuri medii

B.     costuri marginale

A.     Costurile medii reprezinta costurile pe unitatea de produs, în cazul unitatii patrimoniale cu produse diversificate. În raport de elementele de cheltuieli pe care le contin, pot fi :

A.1. costuri fixe

A.2. costuri variabile

A.3. costuri totale

Marimea costurilor medii este diferita în timp si spatiu.

B.     Costurile marginale, numite si costuri diferentiale, reprezinta sporul de cheltuieli de productie necesar pentru obtinerea unei unitati suplimentare de produs finit. Aceste costuri pot sa apara atât în cadrul cresterii cât si al descresterii volumului fizic al productiei, evoluând progresiv sau regresiv.

7. Dupa influenta lor asupra procesului decizional:

A.     costuri pertinente

B.     costuri indiferente

A.     Costurile pertinente se refera la costurile viitoare asupra carora se poate actiona si ele sunt folosite ca alternative în luarea deciziilor;

B.     Costurile indiferente sunt costurile trecute, istorice asupra carora nu se mai poate actiona pentru fundamentarea unor decizii viitoare.

8. Puterea de influenta a managerului asupra costurilor este determinata atât de posibilitatea cunoasterii câmpului de aplicare a costurilor cât si de identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere distingem urmatoarele categorii de costuri:

A.     costuri reversibile si costuri ireversibile. Un cost este ireversibil când nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui. De exemplu decizia de instalare a unui nou mijloc fix este ireversibila, pe când decizia de a lucra ore suplimentare este reversibila. Cresterea volumului costurilor ireversibile reduce câmpul de actiune al decidentului;

B.     cost controlabil si cost administrat. Un cost este controlabil când decidentul are o putere totala asupra aparitiei acestui cost. De exemplu angajarea unui salariat . Un cost administrat apare atunci când este impus decidentului din exterior unitatii. De exemplu : cheltuielile sociale, fiscale, redeventele.

C.     costuri determinate si costuri directionare. Un cost este determinat atunci când exista o relatie clara între el si efectul obtinut (consumul de materii prime care este în functie de productia obtinuta). Un cost este discretionar atunci când relatia sa cu rezultatul este mai discreta, va fi greu de gasit o corelatie între sarcinile administrative si consumul de materiale de birou;

D.    costuri vizibile si costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de la un element cunoscut, de exemplu timpii de asteptare între loturile de fabricatie. Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaste volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;

E.     costuri interne si costuri externe. Autoritatea decidentului este limitata la ansamblul costurilor interne, controlabile.

9. Pornind de la relatia cost - profit, deosebim :

A.     costul de oportunitate

B.     costul subactivitatii

A.     Costul de oportunitate reprezinta pretuirea pe care un agent economic o acorda sanselor la care renunta, atunci când face o alegere. Este pierderea rezultata din renuntarile pe care le implica orice optiune. Managerii încearca sa integreze costurile de oportunitate în analiza economica si pun accent mai mult pe costul de oportunitate sociala, cum ar fi aparitia unui conflict sau degradarea climatului social, ca sursa de pierderi. Costul de oportunitate se analizeaza mai mult ca o pierdere probabila de resurse decât ca un cost propriu - zis;

B.     Costul subactivitatii este generat de utilizarea necorespunzatoare a capacitatii de productie. Este o abatere de la nivelul previzional al costurilor. Metoda de calcul utilizata este cea a imputarii rationale a cheltuielilor de structura.