CONTABILITATEA DE GESTIUNE - RAMURA A CONTABILITATII APLICATE

CONTABILITATEA DE GESTIUNE -

RAMURĂ A CONTABILITĂŢII APLICATE

   Delimitarea conceptuala a contabilitatii de gestiune

   Obiectivele contabilitatii de gestiune

   Conturi de gestiune

1.1. Delimitarea conceptuala a contabilitatii de

gestiune

Informatiile oferite de contabilitate, ca instrument de cunoastere, gestiune si control a patrimoniului si rezultatelor obtinute, formeaza ceea ce numim în mod obisnuit sistemul de evidenta al întreprinderii care cuprinde trei componente:

q       componenta de evidenta tehnico-operativa;

q       componenta contabila;

q       componenta statistica.

Acesta trebuie sa asigure:

- înregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniului si a rezultatelor obtinute atât pentru necesitatile proprii ale unitatii patrimoniale, cât si în relatiile acesteia cu asociatii, clientii, furnizorii, bancile, organele fiscale si alte persoane juridice si fizice interesate de societate;

- controlul operatiunilor patrimoniale efectuate, al procedeelor de prelucrare utilizate si exactitatea datelor contabile furnizate;

furnizarea informatiilor necesare stabilirii patrimoniului national a executiei bugetului public national si întocmirea balantelor financiare si a bilantului pe ansamblul economiei nationale.

Indiferent de natura informatiilor, acestea pot fi informatii publice si confidentiale.

Informatiile publice sunt cuprinse în documente precum bilantul contabil, contul de profit si pierdere, rapoartele explicative si alte situatii financiare si sunt destinate celor ce formeaza mediul extern al întreprinderii. Toate aceste informatii sunt asigurate de contabilitatea financiara sau generala.

Informatiile confidentiale sunt destinate uzului intern al conducerii firmei si se regasesc în cadrul documentelor si analizelor, pe baza acestora fiind posibila luarea deciziilor, furnizate de contabilitatea de gestiune

Pe plan international s-au conturat în legatura cu sistemul contabil doua conceptii: monista si dualist 616c22g 9;. Conform conceptiei moniste exista o singura contabilitate care furnizeaza informatii atât mediului intern, cât si mediului extern firmei. Conceptia dualista sustine ideea ca sistemul contabil se diferentiaza în contabilitate financiara sau generala si contabilitate de gestiune.

Noile reglementari contabile referitoare la armonizarea contabilitatilor din cadrul Uniunii Europene si compatibile cu standardele internationale de contabilitate, au fost elaborate cu scopul de a permite agentilor economici sa utilizeze un sistem contabil si de gestiune adaptat caracteristicilor economiei de piata.

Acest sistem contine :

o parte standardizata, normalizata, numita contabilitate financiara, care cuprinde reguli de terminologie, evaluare, prezentare si permite obtinerea unor situatii financiare ce reflecta imaginea fidela, clara si completa a patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor obtinute;

o parte nestandardizata, numita contabilitate de gestiune, cu precizari practice pentru a permite fiecarei unitati patrimoniale sa-si elaboreze propriile evidente si instrumente de gestiune adaptate nevoilor si specificului fiecarei unitati.

Legatura dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune, poate fi analizata în raport cu urmatoarele criterii :

a)      obiective principale;

b)     organizare si conducere;

c)     cadrul de analiza;

d)     mod de prelucrare.

Figura-1.1. Comparatia dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune prin prisma celor patru criterii

Contabilitatea financiara are ca obiect înregistrarea, clasarea si regruparea informatiilor privitoare la totalitatea miscarilor de valori generate de activitatea firmei si are ca functii:

determinarea si masurarea rezultatelor pe o perioada data în scopul evidentierii periodice a situatiei patrimoniale, financiare si a rezultatului la un moment dat;

functia de control si de proba în relatiile de natura juridica si fiscala ale întreprinderii;

functia de comunicare financiara externa;

furnizarea de informatii necesare activitatii de gestiune si analiza financiara.

Contabilitatea de gestiune are drept scop cunoasterea costurilor, analiza si estimarea evolutiilor, oferindu-ne informatii utile pentru diagnostic. Ea serveste administratorilor din interiorul întreprinderii, care au misiunea de a decide transformarea resurselor care le-au fost încredintate din exterior pentru administrare si de a realiza surplusul care asigura cresterea, fara alte resurse din exterior. Pentru atingerea scopului, ei trebuie sa actioneze direct asupra proceselor de transformare a resurselor în rezultat. Pentru a urmari etapele pe care resursele le parcurg, contabilitatea de gestiune este cea care surprinde procesul de conversie a resurselor consumate în rezultate, fiind detaliat acest proces pe centre de responsabilitate si pe produse.

Contabilitatea de gestiune sau interna, denumita si manageriala sau analitica cuprinde ansamblul elementelor de identificare, masurare, stocare, analiza, prelucrare, interpretare si comunicare a informatiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua si controla, în interiorul unui organism si pentru a garanta utilizarea corespunzatoare si responsabila a resurselor sale.

În Regulamentul de aplicare al Legii contabilitatii, numarul 82/1991, se precizeaza: "Contabilitatea de gestiune este destinata, în principal, pentru înregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, pe sectii, faze de fabricatie, etc., decontarea productiei, precum si calculul costului de productie al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, inclusiv a productiei în curs de executie.

Modul de organizare a contabilitatii de gestiune este la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale, în functie de necesitatile proprii ale acesteia. În acest sens, pe lânga costurile de cheltuieli pe destinatii si de calculatie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri si rezultate analitice corespunzatoare, în functie de optiunea fiecarei unitati patrimoniale ...".

Contabilitatea de gestiune ofera deci, acele informatii care privesc gestiunea interna a întreprinderii, criteriile dupa care aceasta îsi calculeaza costurile si asigura masurarea performantelor interne, la nivel de sector de activitate, functie sau produs.

Între contabilitatea financiara si cea de gestiune exista anumite criterii de diferentiere redate în tabelul urmator:

Începând cu 01.09.2001, odata cu aparitia Ordonantei Guvernului nr. 61/30.08.2001 (Monitorul Oficial 531/31.08.2001), contabilitatea de gestiune a devenit obligatorie.

Art.1. - (1) Societatile comerciale, societatile/companiile nationale, regiile autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara, potrivit legii si contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitatii.

Contabilitatea de gestiune are o serie de functii opozabile contabilitatii financiare si invers. Acestea sunt:

functia de determinare a costurilor pe produse, lucrari, sectoare de activitate sau previzionate;

functia de generare si furnizare a informatiilor destinate elaborarii bugetelor si costurilor previzionale;

functia de generare si de furnizare a informatiilor destinate actualizarii indicatorilor de gestiune din structura tabloului de bord al întreprinderii;

functia de determinare a marjelor si a rezultatelor analitice pe produse si tipuri de activitati;

o functie de generare a informatiilor destinate masurarii performantelor unei întreprinderi (productivitate, rentabilitate) la nivel de produs, servicii, sectie, întreprindere.

Functiile de mai sus confera contabilitatii de gestiune calitatea de instrument principal în activitatea previzionata în vederea îndeplinirii resurselor, a reperelor interne.

1.2. Obiectivele contabilitatii de gestiune

În doctrina contabila vest-europeana contabilitatea de gestiune se defineste ca o tehnica de analiza a activitatii unei întreprinderi, un mod de prelucrare a informatiilor contabile furnizate de contabilitatea financiara.

Obiectivele contabilitatii de gestiune rezulta din însasi obiectul de cercetare si importanta pe care o are în sistemul modern de conducere al unei întreprinderi.

În mod concret, contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza elementele destinate a facilita luarea deciziilor si ale carei obiective esentiale sunt urmatoarele:

q       cunoasterea costurilor diferitelor functii ale unitatii patrimoniale - de productie, comerciala, administrativa, cercetare-dezvoltare si cunoasterea costurilor produselor fabricate, serviciilor prestate si lucrarilor efectuate inclusiv productiei în curs de executie;

q       determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri si productia imobilizata) obtinuta din productia proprie, înregistrate în contabilitatea financiara la cost de productie, notiune care contine anumite elemente precise;

q       explicarea rezultatelor obtinute pe sectoare de activitate calculând costurile produselor, serviciilor prestate si lucrarilor executate pentru a le compara cu pretul de vânzare aferent acestora ;

q       stabilirea previziunilor privind cheltuielile si veniturile curente prin stabilirea costurilor prestabilite sau a bugetelor de exploatare;

q       calculul diferentelor, în vederea obtinerii indicatorilor de gestiune ce permit sa se explice eventualele abateri de la previziuni.

Dintre aceste obiective, managerul poate alege pe acelea care corespund informatiei dorite de el. În acest caz va retine urmatoarele imperative :

q       contabilitatea de gestiune trebuie sa fie utila tuturor factorilor de decizie ai unitatii patrimoniale oricare ar fi pozitia lor ierarhica. Exista anumite situatii când chiar si tertii pot dispune de aceste informatii ale contabilitatii de gestiune, dar numai în cazul când informatiile furnizate de contabilitatea financiara nu sunt suficiente si beneficiind de acordul conducerii;

q       contabilitatea de gestiune trebuie sa permita obtinerea de informatii rapide. În acest caz se prefera o informatie rapida, dar aproximativa în locul unei informatii foarte precise, dar târzie oferita de contabilitatea financiara;

q       contabilitatea de gestiune este o etapa în vederea realizarii unui control de gestiune complet. Controlul de gestiune fiind definit ca un sistem de informatii, va fi eficient doar daca rezultatele prelucrarii sale sunt conforme cu obiectivele si nevoile utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie sa ofere sistemului de decizii al unei unitati informatii pertinente adaptate la problemele concrete de gestiune. Controlul de gestiune trebuie sa fie perceput ca un sistem pentru o conducere mai buna si nu ca un control în sensul sanctiunii;

q       contabilitatea de gestiune nu este supusa nici unei reguli rigide, ea se adapteaza nevoilor utilizatorilor si cunoaste o evolutie continua.

q       contabilitatea de gestiune îsi preia informatiile din contabilitatea financiara si permite rectificarea eventualelor inexactitati ale datelor financiar- contabile.

Sintetizând cele expuse mai sus, rezulta trei mari obiective ale contabilitatii de gestiune :

calcularea costurilor;

stabilirea rezultatelor si a rentabilitatii produselor, lucrarilor si serviciilor executate;

întocmirea bugetului de venituri si cheltuieli pe feluri de activitati, urmarirea si controlul executarii acestora, în scopul cunoasterii rezultatelor si furnizarii datelor necesare fundamentarii deciziilor privind gestiunea unitatii patrimoniale.

Realizarea acestor obiective presupune prelucrarea informatiilor privind cheltuielile si veniturile luate din contabilitatea financiara, urmarite dupa natura lor economica, în contabilitatea de gestiune, dupa criteriul destinatiei lor, respectiv pe functii ale întreprinderii, pe sectoare de activitate si pe obiecte de calculatie, adica pe produse obtinute, lucrari executate si servicii prestate.

Astfel, contabilitatea de gestiune înregistreaza si transmite informatii utilizatorilor interni ai întreprinderii atât pe verticala, cât si pe orizontala, constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.

Asocierea obiectivelor contabilitatii manageriale unor categorii de decizii este prezentata în figura 1.2. :

Organizarea si conducerea unei contabilitati de gestiune, care sa prezinte interes pentru managerii unei unitati patrimoniale, trebuie sa permita în principal controlul factorilor de productie în vederea obtinerii unor produse, lucrari si servicii de calitate cu costuri rationale. Aceasta se organizeaza de fiecare unitate patrimoniala în functie de specificul activitatii si necesitatile proprii.

Figura-1.2. Paralela între obiectivele contabilitatii de gestiune si deciziile corespunzatoare acestora

1.3. Conturi de gestiune

Planul de conturi general din România a rezervat, reglementar, pentru realizarea contabilitatii de gestiune un sistem minimal de conturi, ce se regasesc în clasa a 9-a denumita "Conturi de gestiune". Acestea au un caracter orientativ, fiecare unitate patrimoniala poate retine sau folosi si alte structuri de conturi în raport de interesele gestionare si informationale.

De asemenea, conturile din aceasta clasa, conform normelor metodologice de utilizare a lor, mai prezinta doua caracteristici, si anume:

. corespondentele acestor conturi sunt limitate, functioneaza în circuit închis, adica numai între ele;

. la încheierea calculelor privind perioada de gestiune aceste conturi sa prezinta soldate.

Din clasa 9 "Conturi de gestiune" fac parte urmatoarele conturi, grupate astfel:

Grupa 90 "Decontari interne"

"Decontari interne privind cheltuielile"

"Decontari interne privind productia obtinuta"

"Decontari interne privind diferentele de pret"

Grupa 92 "Conturi de calculatie"

921"Cheltuielile activitatii de baza"

"Cheltuielile activitatilor auxiliare"

"Cheltuieli indirecte de productie"

"Cheltuieli generale de administratie"

"Cheltuieli de desfacere"

Grupa 93 "Costul productiei"

931 "Costul productiei obtinute"

933 "Costul productiei în curs de executie"

Se observa din denumirile acestor conturi ca sfera de utilizare este restrânsa doar la consemnarea urmatoarelor operatiuni:

a.  preluarea din contabilitatea financiara a cheltuielilor de productie ce urmeaza a fi încorporate în costul productiei;

b.  reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri(centre de analiza sau de responsabilitate), pe purtatori de costuri, pe
articole de calculatie si înregistrarea lor în conturile de calculatie;

c.  înregistrarea, urmarirea si controlul productiei obtinute în decursul unei perioade de gestiune, evaluata la costurile prestabilite (standard,normate etc);

d.  determinarea si înregistrarea productiei în curs de executie de la finele perioadei de gestiune, evaluata la costuri efective sau reale;

e.  stabilirea si înregistrarea diferentelor dintre costurile efective ale productiei obtinute si costurile prestabilite ale acesteia.

Tipurile de operatii înregistrate cu ajutorul conturilor din clasa 9 pot îmbraca urmatoarele forme :

înregistrarea cheltuielilor activitatii de baza, respectiv a cheltuielilor directe, contul 921 "Cheltuielile activitatii de baza" poate fi dezvoltat în analitice corespunzatoare obiectelor de calculatie . Formula contabila este :

921 = 901

"Cheltuielile activitatii de baza" "Decontari interne privind cheltuielile"

înregistrarea cheltuielilor activitatii auxiliare, când este cazul :

= 901

"Cheltuielile activitatii auxiliare" "Decontari interne privind cheltuielile"

înregistrarea cheltuielilor indirecte de productie, cât si a cheltuielilor de desfacere, daca este cazul :

% = 901

"Decontari interne privind cheltuielile"

"Cheltuieli indirecte de productie"

924

"Cheltuieli generale de administratie"

925

"Cheltuieli de desfacere"

obtinerea produselor finite pe parcursul perioadei de gestiune, evaluate la costul prestabilit (standard) :

= 902

"Costul productiei obtinute" "Decontari interne privind productia obtinuta

repartizarea si decontarea cheltuielilor indirecte si a cheltuielilor de desfacere

921 = %

"Cheltuielile activitatii de baza" 

923

"Cheltuieli indirecte de productie"

924

"Cheltuieli generale de administratie"

925

"Cheltuieli de desfacere"

decontarea consumurilor interne de semifabricate,daca au fost înregistrate anterior si a productiei sau lucrarilor auxiliare :

= 922

"Cheltuielile activitatii de baza" "Cheltuielile activitatii auxiliare"

calcularea si decontarea costurilor efective aferente productiei în curs de executie existenta la finele perioadei de gestiune:

933 = 921

"Costurile productiei în "Cheltuielile activitatii de baza"

în curs de executie"

calcularea si decontarea costurilor efective aferente productiei finite obtinute

= 921

"Decontari interne privind "Cheltuielile activitatii de baza"

productia obtinuta"

stabilirea si înregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si costul efectiv

a)      pentru diferente favorabile :

902 = 903

"Decontari interne privind "Decontari interne privind

productia obtinuta" diferentele de pret"

b)     pentru diferente nefavorabile :

= 902

"Decontari interne privind "Decontari interne privind

diferentele de pret" productia obtinuta"

la sfârsitul lunii închiderea conturilor se face astfel :

a)      contul 931 "Costul productiei obtinute" :

901 = 931

"Decontari interne privind cheltuielile" "Costul productiei obtinute"

b)      contul 933 "Costul productiei în curs de executie" :

= 933

"Decontari interne privind  Costul productiei în curs de

productia obtinuta executie"

c)     contul 903 "Decontari interne privind diferentele de pret" :

diferente favorabile :

903 = 901

"Decontari interne privind "Decontari interne privind cheltuielile"

diferentele de pret"

diferente nefavorabile :

901 = 903

"Decontari interne privind "Decontari interne privind

cheltuielile" diferentele de pret"

d)     conturile 901 si 902 :

= 902

"Decontari interne privind "Decontari interne privind

cheltuielile" productia obtinuta"