CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE

CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

2.1. Organizarea contabilitatii activelor corporale

Imobilizarile corporale reprezinta bunuri care au o structura materiala asupra carora agentii economici exercita un drept real, fiind elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnica de productie si comercializare, creeaza venituri în concordanta cu obiectul de activitate al acestora.

În categoria acestora intra constructiile, terenurile, instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii, mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor materiale si alte active corporale.

Contabilitatea lor se tine cu ajutorul grupei 21 "Imobilizari corporale":

În aceasta grupa sunt incluse urmatoarele conturi:

211 "Terenuri si amenajari de terenuri" care se dezvolta pe doua conturi sintetice:

2111 "Terenuri"

2112 "Amenajari de terenuri"

Contul 211 "Terenuri" este cont de activ si se debiteaza cu terenurile intrate în unitate astfel:

- ca aport

211 "Terenuri si amenajari de terenuri" = 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul"

- achizitionate

% = 404 "Furnizori de imobilizari"

211 "Terenuri si amenajari de terenuri"

4426 "TVA deductibila"

- primite ca donatie

2111 "Terenuri" = 131 "Subventii pentru investitii"

- obtinute ca urmare a unor amenajari cu forte proprii

2112 "Amenajari de terenuri" = 722 "Venituri din productia de imobilizari"

- urmare a finalizarii lucrarilor de amenajare începute în anul precedent

2112 "Amenajari de terenuri" = %

231 "Imobilizari corporale în curs"

722 "Venituri din productia de imobilizari

corporale"

- majorarea valorii ca urmare a reevaluarii

2111 "Terenuri" = 105 "Rezerve din reevaluare"

- terenurile intrate în sistem de leasing financiar

2111 "Terenuri" = 167 "Alte drepturi si datorii similare"

Se crediteaza cu scoaterea din gestiune a terenurilor sau la reevaluare (descresteri) astfel:

- retrase de asociati

456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" = 211 "Terenuri si amenajari de terenuri"

- cesionate tertilor

- vânzarea

461 "Debitori diversi" = %

7583 "Venituri din vânzarea activelor alte

operatii de capital"

4427 "TVA colectata"

- scoaterea din gestiune

- neamortizate

6583 "Cheltuieli privind activele cedate = 211 "Terenuri si amenajari de terenuri"

si alte operatii de capital"

- amortizate integral

6811 "Cheltuieli de exploatare privind = 2811 "Amortizarea amenajarilor de

amortizarea imobilizarilor" terenuri"

- scoaterea din gestiune

2811 "Amortizarea amenajarilor de terenuri" = 2112 "Amenajari de terenuri"

- valoarea descresterilor rezultate din reevaluare

105 "Rezerve din reevaluare" = 211 "Terenuri si amenajari de terenuri"

- cedate în baza contractelor de leasing

267 "Creante imobilizate" = 211 "Terenuri si amenajari de terenuri"

Soldul contului este debitor si exprima valoarea terenurilor, respectiv costul amenajarilor de terenuri.

Contabilitatea analitica se tine pe grupe de terenuri respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii.

212 "Constructii"

213 "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"

2131 "Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)"

2132 "Aparate si instalatii de masurare, control si reglare"

2134 "Animale si plantatii"

214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale

si alte active corporale"

La fel ca si contul 211 "Terenuri si amenajari de terenuri" si celelalte doua conturi respectiv 213 "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii" si 214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale" sunt conturi de activ de imobilizari corporale evidentiind existenta si miscarea constructiilor, instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproductie si munca, plantatiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protectie a valorilor umane si materiale si a altor active corporale:

Se debiteaza cu :

valoarea constructiilor, instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantatiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si a altor active corporale intrate prin : aport la capital, achizitie de la furnizori, obtinute din productie proprie, primite cu titlu gratuit sau prin subventii, precum si plus la inventar, investitii care la sfârsitul anului precedent au fost înregistrate ca imobilizari corporale în curs, încorporarea unor accesorii, etc;

Se crediteaza cu :

valoarea constructiilor, instalatiilor tehnice, masinilor si utilajelor, mobilierului si altor active corporale iesite din unitate amortizate integral sau partial dupa caz, prin vânzare, retrase de actionari, distruse ca urmare a unor calamitati, constatate lipsa la inventar, cedate în regim de leasing financiar, etc.

Soldul contului este debitor si exprima valoarea constructiilor (212), instalatiilor tehnice (213), mobilierului, aparaturii birotice si active corporale (214), existente în stoc la sfârsitul perioadei (valoarea de intrare).

2.1.1. Obiective si factori în organizarea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt bunuri aflate în sfera productiei, a comercializarii si prestatiilor de servicii, care au o durata îndelungata de functionare, participa la mai multe cicluri de productie, a caror valoare se transmite treptat sub forma amortizarii, asupra cheltuielilor fiecarui exercitiu.

Ele nu se încorporeaza sub aspect material în structura produselor, lucrarilor executate, pastrându-si forma initiala.

Sunt considerate imobilizari corporale, conform legislatiei, obiectul sau complexul de obiecte care îndeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

-au o valoare nominala mai mare decât limita stabilita prin hotarâre a Guvernului (în prezent 8 00). Aceasta valoare poate fi actualizata anual în functie de indicele de inflatie;

-au o durata normala de utilizare mai mare de un an;

Pentru obiectivele care se folosesc în loturi, seturi sau formeaza un singur corp, la încadrarea lor ca imobilizari corporale se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.

Sunt considerate mijloace fixe supuse amortizarii:

-investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie ;

-capacitatile puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe. Acestea se cuprind în grupele care urmeaza a se înregistra, la valoarea rezultata prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

-investitiile efectuate pentru decoperta, în vederea valorificarii de substante minerale utile, carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza de la suprafata, precum si cele pentru realizarea lucrarilor miniere subterane de deschidere a zacamintelor;

-investitiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunatatirii parametrilor tehnici initiali, prin majorarea valorii de intrare a mijloacelor fixe;

Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizarii activele fixe aflate în proprietatea publica, lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii, precum si terenurile inclusiv cele împadurite.

Nu sunt considerate mijloace fixe:

-motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparatiilor de orice fel, care nu modifica parametrii tehnici initiali ai mijloacelor fixe;

-sculele, instrumentele si dispozitivele speciale care se folosesc fie la fabricarea anumitor produse de serie , fie la executarea unor comenzi indiferent de valoarea si durata lor de functionare normala;

-constructiile si instalatiile provizorii;

-animale care nu au îndeplinit conditiile pentru a fi trecute la adulte, animale de îngrasat, etc;

-padurile;

-investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum si cele pentru foraj, executate pentru explorari, prospectiuni geologice si geofizice, forajele pentru administrarea cu apa care nu au dat rezultate, sondele situate în gaz - capatul unor zacaminte de titei, precum si sondele de cercetare geologica care au pus în evidenta acumulari de hidrocarburi, dar care, din motive geologico-tehnice si economice obiective, nu pot fi exploatate;

-prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea productiei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercarilor în vederea omologarii la producator;

-echipamentul de protectie si de lucru, îmbracamintea speciala precum si accesoriile de pat, indiferent de valoarea si de durata lor de utilizare.

Cunoscând particularitatile de comportament ale imobilizarilor corporale în activitatea agentilor economici, rezulta ca deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea si scoaterea din gestiune a imobilizarilor corporale au ca efect de lunga durata. De aceea, pentru asigurarea unor decizii bine orientate este necesar ca acestea sa fie fundamentate pe informatii exacte si complete cu privire la numar structura, caracteristici tehnico-functionale, stare tehnica si grad de uzura, valoare de intrare, depreciere, randament tehnic si economic.

Pentru satisfacerea în bune conditii a acestei cerinte, la organizarea contabilitatii imobilizarilor corporale trebuie avute în vedere urmatoarele obiective:

-cunoasterea valorii imobilizarilor corporale la intrarea în patrimoniu, la inventariere si la închiderea exercitiului financiar, la nivelul unitatii si pe categorii de imobilizari corporale, cu scopul de a pune la conducerii în orice moment date privind: valoarea de intrare a imobilizarilor corporale existente, modificarile intervenite în structura lor de la o perioada la alta, valoarea actuala stabilita la inventariere, valoarea neta efectuata în bilant.

-evidenta permanenta a existentei si miscarii imobilizarilor corporale în vederea asigurarii controlului gestionar a lor, ceea ce presupune reflectarea corecta completa si la timp a existentei si modificarii imobilizarilor corporale pe categorii, locuri de folosinta si gestionari;

-furnizarea datelor necesare calcului exact al amortizarii imobilizarilor corporale si al provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora si includerea lor în cheltuielile exercitiului în vederea determinarii rezultatului exercitiului (profit sau pierdere);

-controlul asupra utilizarii rationale si cu randament înalt a imobilizarilor corporale, urmarind determinarea corecta a capacitatilor de productie, realizarea unor indici eficienti de utilizare intensiva si extensiva a acestora;

La organizarea contabilitatii imobilizarilor corporale, pe lânga factorii generali, este necesar sa fie luati în considerare si factorii specifici, cum sunt:

-sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesita organizarea contabilitatii astfel încât sa asigure datele necesare calcularii necesare a acesteia;

-pozitia imobilizarilor corporale existente fata de patrimoniul unitatii, influenteaza modul de organizare a contabilitatii.

Activitatea de organizare a contabilitatii imobilizarilor corporale cuprinde un complex de operatii prin care se stabilesc procedurile si mijloacele de conducere a acestora, si anume:

-clasificarea si codificarea imobilizarilor corporale;

-stabilirea unitatii de evidenta si a modului de evaluare;

-elaborarea nomenclatorului documentelor primare si organizarea evidentei operative a imobilizarilor corporale;

-organizarea contabilitatii analitice;

-organizarea contabilitatii sintetice;

2.1.2. Clasificarea si codificarea imobilizarilor corporale

Clasificarea rationala a imobilizarilor corporale da posibilitatea ordonarii si studierii multitudinii si diversitatii lor. Ea asigura evidentierea corecta a tuturor aspectelor tehnico-economice privind existenta, utilizarea si deprecierea acestora.

Imobilizarile corporale se pot clasifica dupa mai multe criterii, fiecare avându-si ratiunile sale:

- din punct de vedere al domeniului în care se utilizeaza, imobilizarile corporale se clasifica în imobilizari care participa direct sau indirect la procesul de productie sau exploatare, imobilizari de comercializare si imobilizari corporale utilizate pentru scopuri sociale;

- dupa structura, respectiv natura si particularitatile tehnico-constructive, imobilizarile

corporale se grupeaza astfel: constructii (productive si neproductive), masini, utilaje, instalatii de lucru (masini si instalatii ce actioneaza direct asupra materiilor prime si modifica însusirile acestora, aparate de masurare, control, reglare (ampermetre, barometre, voltmetre); mijloace de transport; animale de munca; plantatii; unelte; inventar gospodaresc si alte imobilizari corporale.

Aceasta clasificare sta la baza delimitarii imobilizarilor corporale ca obiecte de evidenta, la elaborarea catalogului duratelor de serviciu normale si a normelor de amortizare. Clasificarea este conceputa în trepte, aplicând sistemul zecimal de codificare.

Clasificarea prezinta importanta în evidenta miscarii si deprecierii imobilizarilor corporale, care se contabilizeaza pe categorii.

Dupa apartenenta lor, imobilizarile corporale se împart în imobilizari corporale a unitatii, înscrise în inventarul acesteia si care fac parte din patrimoniul ei, valoarea lor fiind oglindita în bilant si imobilizari corporale în folosinta temporara: închiriere, locatie de gestiune, concesiune, pentru care evidenta se organizeaza separat de cele proprii.

2.2. Aspecte normative privind gestiunea imobilizarilor corporale

2.2.1.Gestiunea si evidenta imobilizarilor corporale

Pentru urmarirea modului de folosire a imobilizarilor corporale si a modificarilor intervenite în componenta acestora, este necesar ca evidenta analitica a imobilizarilor corporale sa fie organizata pe fiecare obiect individual se inventar, care formeaza o unitate de evidenta.

Asta deoarece fiecare activ imobilizat corporal se deosebeste de celelalte, chiar daca sunt de acelasi fel, printr-o serie de particularitati proprii, ca: felul constructiei, valoarea de intrare, gradul de depreciere, data intrarii în unitate.

Prin activ imobilizat corporal se întelege obiectul singular sau complexul de obiecte, cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa îndeplineasca în mod independent în totalitate o functie distincta. Obiectul de evidenta se caracterizeaza prin desavârsirea unei constructii, indivizibilitatea partilor componente, folosirea independenta, izolarea în spatiu sau posibilitatea delimitarii de alte elemente de evidenta.

La evaluarea activelor imobilizate corporale ca si alte active, se disting trei momente: evaluarea la intrarea respectiv la iesirea din patrimoniu, la inventariere si la încheierea exercitiului financiar (bilant).

La intrarea în patrimoniu se înregistreaza în contabilitate la valoarea de intrare (valoarea contabila), prin care se întelege:

- costul de achizitie pentru activele procurate cu titlu oneros, puse în functiune ca atare. Acesta cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile (taxe vamale), cheltuielile de transport aprovizionare, instalare, si probele tehnologice pâna la punerea în functiune;

- costul de productie pentru activele imobilizate corporale construite sau produse de catre întreprindere, include valoarea materialelor consumate, costurile salariale directe si o cota rationala a cheltuielilor indirecte legate de fabricatia acestora;

- valoarea actuala estimata la înscrierea lor în activ, tinând seama de valoarea imobilizarilor corporale cu caracteristici tehnice similare sau apropiate, pentru cele obtinute cu titlu gratuit;

- valoarea de aport acceptata de parti, pentru cele intrate în unitate cu ocazia asocierii, fuziunii conform contractelor de asociere si a statutului;

- valoarea rezultata ca urmare a reevaluarii activelor imobilizate corporale în baza unei dispozitii legale expuse;

Reevaluarea activelor imobilizate corporale consta în operatia de stabilire a valorii actuale a fiecarui activ existent în unitate în functie de utilitatea, pretul si gradul de uzura al acestuia. În acest caz valoarea de intrare se modifica, fiind înlocuita cu valoarea lor actuala.

La iesirea din unitate a imobilizarilor, acestea se evalueaza la valoarea contabila.

Bunurile de natura imobilizarilor se evalueaza la inventariere individual, fiecare obiect de evidenta la valoarea actuala sau de utilitate, denumita si valoare de inventar, stabilita în functie de utilitatea bunului pentru întreprindere si pretul pietei.

Valorile de inventar pentru imobilizarile corporale trebuie sa tina seama de amortizarea lor, în sensul scaderii acesteia din valoarea de intrare. Deci ea reprezinta valoarea net contabila rezultata din planul de amortizare, cu exceptia cazurilor când valoarea este inferioara valorii nete contabile.

La încheierea exercitiului financiar, imobilizarile se evalueaza si se reflecta în bilant la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabila, pusa de acord cu rezultatele inventarierii, procedându-se în felul urmator:

-diferentele cantitative constatate în plus sau în minus între situatia scriptica din contabilitate si situatia faptica de pe teren se înregistreaza în contabilitate pentru punerea de acord a acesteia cu realitatea;

-diferentele rezultate din compararea valorii de intrare (contabila) si valoarea de inventar potrivit principiului prudentei sunt tratate astfel:

√ daca valoarea de inventar a imobilizarilor este mai mare decât valoarea de intrare, plusul de valoare nu se înregistreaza în contabilitate, ele mentinându-se la valoarea de intrare, fiind o majorare incerta;

-diferentele constatate în minus între valoarea de inventar si valoarea de intrare a imobilizarilor se înregistreaza în contabilitate pe seama amortizarii, în cazul în care deprecierea este ireversibila sau prin provizioane când deprecierea este reversibila.

Rezulta ca activele imobilizate ramân înregistrate în contabilitate la valoarea lor de intrare (contabila).

2.2.2. Evaluarea si reevaluarea imobilizarilor corporale

Evaluarea initiala a unei imobilizari corporale trebuie efectuata la costul sau în functie de modalitatea de intrare în întreprindere. În bilant imobilizarile corporale se la cost mai putin amortizarea cumulata aferenta si provizioanele cumulate din depreciere.

A. Un activ achizitionat care satisface criteriile de recunoastere trebuie evaluat la cost initial. Costul initial va include :

-pretul de cumparare din care sunt deduse reducerile cu caracter comercial,

-taxe vamale, taxele nerecuperabile si

-toate cheltuielile legate de punerea în functiune a activului.

Cheltuielile administrative si alte cheltuieli generale nu intra în structura costului activului decât daca se dovedeste ca pot fi direct legate de achizitia sau punerea în stare de utilizare a bunului.

Pierderile initiale de exploatare nu sunt cuprinse în costul activului, fiind tratate ca si cheltuieli ale exercitiului.

În conformitate cu IAS 16, costul initial include de asemenea costul demontarii si mutarii activului precum si costurile de restaurare a amplasamentului la sfârsitul duratei de viata a activului.

Exemplu:

O societate petroliera va fi obligata sa evacueze si demonteze o sonda la finele duratei de viata. În acest caz se cere constituirea unui provizion pentru acest cost înca de la început. Astfel, la momentul achizitionarii sondei petroliere, costurile pentru demontare si mutare vor fi recunoscute ca parte a costului initial de achizitie:

212 "Active imobilizate" = 151 "Provizion pentru demontare si mutare"

O abordare diferita introduce IAS 22 "Grupari de întreprinderi" care prevede ca imobilizarile corporale achizitionate în cadrul unei grupari de întreprinderi sa fie evaluate initial la valoarea justa, chiar si atunci când aceasta este mai mare decât costul lor.

B. Activele obtinute din productie proprie se evalueaza la costul de productie care cuprinde :

-cheltuielile directe de productie si

-cota de cheltuieli indirecte alocate bunului obtinut.

Cheltuielile de administratie sau de distributie nu trebuie incluse în costul de productie al imobilizarilor respective.

C. Activele de natura imobilizarilor corporale intrate în patrimoniu în regim de leasing se evalueaza în functie de tipul operatiunii de leasing:

√ leasing operational

-valoarea reziduala + taxe vamale → care se face la data transferului de proprietate (de regula la sfârsitul vietii utile a activului).

√ leasing financiar

-minim (valoarea justa; valoarea actualizata a platilor minime de leasing) → care se face la data începerii utilizarii activului (când el începe sa genereze beneficii economice).

D. Achizitionari de active imobilizate în schimbul unor contraprestatii, altele decât cele în numerar.

IAS 16 trateaza de asemenea înregistrarea "costului" în situatiile în care un element de natura imobilizarilor este achizitionat prin schimbul total sau partial cu un element de aceeasi natura sau un alt activ:

Când schimbul nu se realizeaza cu active similare, costul activului imobilizat achizitionat trebuie înregistrat la valoarea justa a activului care a fost cedat.

Exemplu:

Când un activ imobilizat este achizitionat în schimbul unei datorii pe care vânzatorul o are fata de cumparator, activul este înregistrat la valoarea acelei datorii.

Când un element de natura imobilizarilor corporale este schimbat pentru un activ similar care are o utilizare similara în aceeasi ramura de activitate si în care are o valoare justa similara, elementul achizitionat este în mod normal înregistrat la valoarea contabil] a activului care a fost cedat.

Legislatia din România nu permite schimburi de active, acesta fiind contabilizat prin doua operatii, ca o achizitie si ca o cedare de active, eventualele câstiguri sau pierderi fiind recunoscute în contul de profit si pierdere.

Imobilizarile corporale pot fi supuse reevaluarii conform reglementarilor legale, caz în care sunt prezentate în bilant la valoarea reevaluata si nu la costul istoric.

Reevaluarea consta în înlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoarea sa justa, altfel spus, cu valoarea sa reala.

Valoarea justa a terenurilor si cladirilor este, de obicei, valoare lor de piata. Aceasta valoare este determinata pe baza unor evaluari efectuate, de regula de evaluatori autorizati.

Valoarea justa a celorlalte categorii de imobilizari corporale este, de obicei, valoarea lor de piata, determinata în urma unei evaluari. Atunci când nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata, din cauza faptului ca acel gen de imobilizari corporale este foarte vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire mai putin amortizarea corespunzatoare.

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale în cauza. În cazul în care valoarea justa a unui activ reevaluat difera semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesara o noua reevaluare.

La reevaluarea unei imobilizari corporale, orice amortizare cumulata la data reevaluarii este:

-fie recalculata proportional cu schimbarea în valoarea contabila bruta a activului, astfel încât valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea reevaluata. Aceasta metoda este folosita în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a ajunge la costul de înlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.

-fie eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

Valoarea ajustarii care se face în urma recalcularii sau eliminarii amortizarii cumulate este parte a cresterii sau descresterii valorii contabile.

În cazul în care un element al imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata. Un activ nu poate fii reevaluat în mod izolat.

În principiu, toate bunurile din aceeasi categorie trebuie sa fie reevaluate simultan pentru a evita o eterogenitate prea mare în evaluarea aceleasi rubrici.

În cazul în care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie înregistrata direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de "diferente din reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit în masura în care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ, recunoscuta ulterior ca o cheltuiala.

Exemplu:

O societate comerciala are o proprietate care a fost reevaluata la finele anului. Activul este în prezent înregistrat în contabilitate la costul sau initial de 120.000 minus amortizarea cumulata de 100.00 lei. Dupa reevaluare, valoarea justa este de 2.000.00lei. Societatea va contabiliza reevaluarea dupa cum urmeaza:

Bilant  Anterior Ulterior

Proprietate  120 200

Amortizarea cumulata 10 -

110 200

Fondurile actionarilor 110 110

Rezerva din reevaluare - 90

110 200

La o data ulterioara (când valoarea contabila este de 192 000lei, iar rezerva din reevaluare este de 90 000lei) proprietatea este reevaluata din nou la noua valoare justa, obtinându-se o valoare de 150 000lei. Înregistrarile contabile vor fi:

Bilant Anterior Ulterior

Proprietate   200 150

Amortizarea cumulata 8 -

1.92 150

Fondurile actionarilor 102 102

Rezerva din reevaluare 90 48

Daca valoarea justa a proprietatii dupa a doua reevaluare a fost doar de 90 000lei, atunci înregistrarile contabile vor fi:

Bilant: Anterior Ulterior

Proprietate  200 90

Amortizarea cumulata 8 - ------

192 90

Fondurile actionarilor 102 90

Rezerva din reevaluare 90 - -----

1.92 90

Datorita reducerii valorii activului sub costul initial, fondurile actionarilor au fost reduse cu 12000 lei. Daca o reevaluare ulterioara va majora din nou valoarea contabila a activului, primii 12000lei din aceea crestere pot fi înregistrati în contul de profit si pierdere ca venit, soldul fiind transferat la rezerva din reevaluare.

În momentul casarii sau cedarii, surplusul din reevaluare va fi transferat la rezultatul reportat.

Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, în masura în care diminuarea nu depaseste valoarea înregistrata anterior ca surplus din reevaluare.

Surplusul din reevaluare, inclusiv în capitalurile proprii, poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat. Se considera ca întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de întreprindere ; în acest caz, valoarea surplusului realizat este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere.

În cazul distrugerii totale sau partiale a unor imobilizari corporale, creantele sau sumele compensatorii încasate de la terti legate de acestea, precum si achizitionarea sau constructia ulterioara de active noi sunt operatii economice distincte si trebuie înregistrate ca atare pe baza de documente justificative.

În astfel de situatii deprecierea activelor se evidentiaza la momentul constatarii acesteia iar dreptul de a încasa compensatiile se evidentiaza conform contabilitatii de angajamente.

Asemenea compensatii pot fi înregistrate în situatii cum sunt:

-sume platite de societatile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unei imobilizari corporale cauzate de dezastre, furt, etc;

-indemnizatii acordate de guvern în schimbul unor imobilizari corporale care au fost expropriate.

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporale vor fi trecute în mod normal pe cheltuieli. Conform IAS, cheltuielile trebuie adaugate la valoarea contabila a activului doar atunci când îmbunatatesc conditia activului peste standardul de performanta estimat initial, actiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare fata de beneficiile economice estimate initial a rezulta din utilizarea activului:

-modificari ce duc la extinderea duratei de viata,

-modificari ce produc îmbunatatirea calitatii productiei,

-adoptarea unor noi procedee de productie ce permit reducerea substantiala a costurilor.

Exemplele pot include modernizarea unor componente ale utilajelor în scopul îmbunatatirii calitatii productiei si implementarea de noi procese de productie pentru a reduce costurile de exploatare estimate initial.

Ca urmare cheltuielile de reparatii curente sau de întretinere care sunt destinate mentinerii performantelor initiale nu vor fi capitalizate în valoarea activului (fiind considerate cheltuieli ale perioadei).

Unele componente din cadrul imobilizarilor corporale pot necesita înlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru ca ele au durata de viata utila diferite de cea a activului din care face parte. Atunci cheltuiala efectuata pentru înlocuirea si renovarea unui component este contabilizata ca o achizitie a unui activ distinct, iar componenta înlocuita este scoasa din evidenta.

Imobilizarile corporale trebuie scoase din evidenta la cedare sau casare atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este de asteptat din utilizarea lor ulterioara.

În situatia în care o imobilizare corporala este schimbata pentru o alta similara costul activului achizitionat este egal cu valoarea contabila a activului cedat si nu se înregistreaza nici un câstig sau pierdere.

Câstigurile sau pierderile rezultate în urma casarii sau cedarii unui element al imobilizarilor corporale trebuie determinate ca diferenta între încasarile nete estimate din cedare si valoarea contabila a activului si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala în contul de profit si pierdere.

Imobilizarile care nu sunt retrase din uz si detinute în scopul cedarii sunt înregistrate la valoarea contabila de la data la care activul este retras din uz, iar cel putin la sfârsitul fiecarui an se revizuieste deprecierea recunoscându-se în consecinta orice pierdere din depreciere.

Masurarea ulterioara a valorii initiale:

IAS 16 ofera doua optiuni în ce priveste masurarea ulterioara a valorii initiale.

Prin aplicarea tratamentului de baza activul este înregistrat la costul sau din care se scade amortizare cumulata. Este subliniata astfel necesitatea de a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabila.

Tratamentul alternativ permis dupa recunoasterea initiala ca activ consta în înregistrarea acestuia la valoarea reevaluata din care se scade amortizarea cumulata.

Daca se fac reevaluari, este necesar ca acestea sa fie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri ca valoarea contabila nu difera semnificativ de valoarea justa la fiecare data a bilantului.

Baza reevaluarii trebuie sa o constituie valoarea justa a activului la data când se face reevaluarea.

Valoarea justa reprezinta valoarea la care un activ ar putea fi schimbat între parti în cunostinta de cauza într-o tranzactie cu pret determinat obiectiv.

2.2.3. Deprecierea imobilizarilor corporale

2.2.3.1. Amortizarea imobilizarilor corporale

Utilizarea în procesul de exploatare a imobilizarilor conduce inevitabil la pierderea treptata a valorii lor de întrebuintare. Apar în aceste conditii doua tipuri de deprecieri:

-ireversibile - ca urmare a uzurii fizice si morale reflectata în contabilitate cu ajutorul amortizarii;

-reversibile - au în vedere posibilitatea ca în perioada urmatoare activele imobilizate sa cunoasca o scadere a valorii de intrare, reflectata în contabilitatea cu ajutorul provizioanelor .

Amortizarea se defineste ca fiind constatarea contabila de reducere definitiva a valorii imobilizarilor datorita utilizarii lor în procesul de productie, a influentei factorilor naturali si ca o consecinta a progresului tehnic.

Deprecierea se recupereaza prin trecerea pe cheltuielile fiecarui exercitiu financiar a sumelor corespunzatoare deprecierilor suferite de imobilizari în functie de durata de viata utila si valoarea amortizabila.

Se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor. Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza pe baza unui plan de amortizare de la data punerii în functiune si pâna la recuperarea integrala a valorii de intrare.

Pentru imobilizarile corporale concesionate, închiriate sau în locatie de gestiune amortizarea se calculeaza si se înregistreaza în contabilitate de catre persoana juridica care le are în proprietate.

Sunt supuse amortizarii imobilizarile necorporale si corporale (exceptie terenurile propriu-zise).Nu sunt supuse amortizarii imobilizarile financiare si cele în curs.

Pentru calcularea amortizarii imobilizarilor corporale trebuie avute în vedere urmatoarele elemente:

-valoarea amortizabila (valoarea de intrare);

-durata de viata utila (durata de utilizare normala);

-regimul de amortizare(metoda de amortizare);

Valoare amortizabila reprezinta costul de achizitie sau pretul de productie al imobilizarilor intrate în gestiune, mai putin TVA, fiind egala cu valoarea contabila ce trebuie amortizata în mod sistematic pe parcursul duratei de viata utile.

Durata de viata utila exprima perioada în care valoarea amortizabila trebuie recuperata prin includerea în cheltuielile de exploatare ale întreprinderii.

În prezent legislatia din România accepta trei regimuri de amortizare a imobilizarilor:

-regimul liniar;

-regimul degresiv;

-regimul accelerat.

Regimul liniar presupune repartizarea uniforma a valorii de intrare a imobilizarilor asupra cheltuielilor de exploatare (deductibile fiscal) proportional cu durata de viata utila.

În acest sens se calculeaza norma (cota) de amortizare liniara (procentual):

1

n a.l = x 100

Dv.u

Valoarea amortizarii se va obtine înmultind valoarea amortizabila (valoarea de intrare) cu norma de amortizare liniara:

Va=Vi x na.l.

în care:

na.l. - norma de amortizare liniara;

Dvu - durata de viata utila;

Va - valoarea amortizarii;

Vi - valoarea amortizabila.

Regimul degrasiv consta în suplimentarea normelor de amortizare liniara cu anumiti coeficienti (K) prevazuti de legislatia în vigoare si anume:

nd = na.l. x K

în care:

nd - norma de amortizare degresiva;

K - coeficient de multiplicare , cu urmatoarele valori:

-1,5 pentru o perioada normala de utilizare cuprinsa între 2-5 ani;

-2 pentru o durata normala de utilizare cuprinsa între 5-10 ani;

-2,5 pentru o durata normala de utilizare mai mare de 10 ani.

Regimul de amortizare degresiv se aplica în doua variante:

-varianta fara influenta uzurii morale (AD1);

-varianta cu influenta uzurii morale (AD2).

Cea mai des folosita este prima varianta în cadrul careia amortizarea se calculeaza astfel:

-pentru primul an de utilizare a imobilizarii - aplicând cota de amortizare degresiva la valoarea amortizabila a imobilizarii;

-pentru urmatorii ani - se aplica aceeasi cota de amortizare degresiva la valoarea ramasa de amortizat pâna în anul în care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica decât amortizarea anuala determinata prin împartirea valorii ramase la numarul de ani de utilizare ramasi. Din acel moment si pâna la expirarea duratei de viata utile se trece la aplicarea metodei liniare. Amortizarea anuala se obtine prin împartirea valorii ramase de amortizat la numarul de ani ramasi.

Calcularea amortizarii anuale dupa metoda amortizarii degresive în varianta cu influenta uzurii morale permite amortizarea imobilizarilor corporale într-o perioada de timp mai mica decât durata de viata utila, diferenta de ani reprezentând influenta uzurii morale. În acest caz este necesara calcularea normei de amortizare influentata de uzura morala.

Aceasta presupune:

-determinarea duratei de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata în functie de cota medie anuala de amortizare degresiva (DUR):

100

DUR =

n ad

nad - norma de amortizare degresiva.

- determinarea diratei de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala (DAI):

DAI = Dvu - DUR

-determinarea de utilizare în cadrul careia se aplica regimul de amortizare degresiv (DAD):

DAD = DAI - DUR

-determinarea duratei de utilizare în cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniar (DAL):

DAL = DAI - DAD

-determinarea duratei de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se calculeaza amortizare (DUM):

DUM = Dvu -DAI

Regimul accelerat presupune calcularea în exercitiul financiar în care imobilizarile intra în activul persoanei juridice a unei imobilizari de pâna la 50% din valoarea de intrare. În exercitiile urmatoare calcularea amortizarii anuale se face dupa regimul liniar prin raportarea valorii ramase la numarul de ani ramasi.

Pentru echipamentele tehnologice, respectiv masini, utilaje ,instalatii de lucru, computere si echipamente periferice ale acestora puse în functiune dupa data intrarii în vigoare a Legii 414/2002 privind impozitul pe profit se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fara aprobarea organului fiscal teritorial.

Contribuabilii care investesc în constructii, instalatii, masini, utilaje, mobilier, destinate activitatii pentru care sunt autorizati si care nu au optat pentru regimul accelerat de amortizare pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora.

Valoarea ramasa de recuperat pe durata de viata utila se determina dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egala cu deducerea de 20%.Deducerea suplimentara se acorda la data punerii în functiune. Sunt exceptate de la aceasta prevedere achizitiile de animale si plantatii pentru care deducerea se acorda astfel:

pentru animale la data achizitiei;

pentru plantatii la data receptiei finale de înfiintare a plantatiei.

Intra sub incidenta acestei reglementari (20% din Vi) si imobilizarile achizitionate în baza unui contract de leasing financiar cu clauza definitiva de transfer a dreptului de proprietate. Contribuabilii care beneficiaza de aceste facilitati au obligatia sa pastreze în patrimoniu imobilizarile cel putin o perioada egala cu jumatate din durata normala de utilizare.

Pentru reflectarea în contabilitate a amortizarii imobilizarilor, prin Planul General de Conturi s-a creat grupa 28 "Amortizari privind imobilizarile" ,care cuprind conturile:

-280 "Amortizari privind imobilizarile necorporale"

-281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"

Aceste conturi se dezvolta pe conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor imobilizarilor corporale, respectiv necorporale.

Dupa continutul economic sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a imobilizarilor iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv.

Conform Directiei a IV a a CEE atât prin conceptie, cât si prin gradul de deductibilitate, amortizarea este un proces cu implicatii fiscale.

Astfel, amortizarea reprezinta un proces de recuperare a uzurii fizice si morale a unei imobilizari, evidentiind o cheltuiala de exploatare care se deduce din rezultatul exercitiului.

Durata de viata utila a unei imobilizari influenteaza semnificativ rezultatul exercitiului. Cu cât aceasta este mai mare cu atât cheltuiala cu amortizarea va fi mai mica si invers.

Cheltuiala cu amortizarea unei imobilizari este influentata de valoarea de intrare sau costul imobilizarii. Cu cât valoarea de intrare este mai mare si cheltuiala va fi mai mare si invers. Aceasta valoare se regaseste în documentele care atesta intrarea imobilizarilor în unitate (facturi, contracte de vânzare-cumparare, rapoarte de evaluare, etc.).Poate fi reprezentata prin costul de achizitie, pretul de productie sau valoarea de utilitate dupa caz. Valorile nu includ TVA.

Repartizarea pe ani sau exercitii financiare a cheltuielilor cu amortizarea, este influentata de regimul de amortizare adoptat. În functie de acesta, amortizarea va fi inclusa în cheltuieli, tinând cont de uzura estimata a imobilizarilor, iar valoarea amortizarii va fi influentata de regimul de amortizare practicat.

Orice modificare privind utilitatea imobilizarilor datorita uzurii morale sau fizice poate determina ca valoarea sa actualizata, sa devina valoare neta contabila, diferenta dintre cele doua valori, influentând rezultatul exercitiului. Concomitent sunt evidentiate câstigurile sau pierderile, provenind din scoaterea din functiune a unei imobilizari. Regimul amortizarii poate determina modificarea profitului adica amortizarea mare determina un profit mic si capacitatea de autofinantare - amortizare mare determina capacitate de autofinantare mare.

În conformitate cu normele europene actuale, parametrul care poate influenta în mod semnificativ masa profitului în cea ce priveste amortizarea, este metoda de amortizare folosita. Alegerea uneia sau alteia dintre metode este o problema, care tine de legislatia fiecarei tari, dar si de modul în care agentul economic percepe influenta amortizarii asupra rezultatului.

Literatura de specialitate europeana, considera ca regimul care determina amortizarea justa este cel liniar.

Atunci când un agent economic alege sistemul de amortizare, interesul sau este cel de a investi, care intra în competitie cu interesul fiscal al statului.

Armonizarea celor doua interese este realizata prin abilitatea agentului economic, care trebuie sa gaseasca în functie de strategia de dezvoltare a întreprinderii modalitatea de mediere între interesul investitional si cel fiscal, care sa-i asigure atât protectie împotriva riscurilor privind încalcarea reglementarilor fiscale cât si siguranta si eficienta afacerii pe termen scurt, mediu si lung.

2.2.3.2.Provizioane privind deprecierea imobilizarilor corporale

Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate reprezinta evaluari contabile cu caracter previzional, efectuate în virtutea principiului prudentei.

Se constituie prin afectarea cheltuielilor cu scop de autoprotectie, fiind destinate acoperirii riscurilor posibile ce pot interveni în perioada urmatoare ca urmare a deprecierii unor elemente de natura imobilizarilor.

Construirea provizioanelor vizeaza în mod special finantarea deprecierii reversibile a unor elemente de activ precum si a unor cheltuieli ce nu sunt efective dar sunt probabile la încheierea exercitiului financiar sau exigibile în exercitiile urmatoare.

Privite din prisma principiului fundamental al contabilitatii, cel de imagine fidela, provizioanele exprima incertitudini în legatura cu deprecierea activelor.

Astfel provizioanele constituie o prelevare din excedentul brut de exploatare fiind destinate sa acopere o pierdere sau o cheltuiala precisa dar incerta ca marime, fara a se cunoaste momentul producerii ei.

Se constituie pe seama cheltuielilor, pentru minusul de valoare latenta constatata (valoarea de inventar< valoarea neta contabila).

La sfârsitul exercitiilor viitoare provizioanele constituite la sfârsitul anului precedent se analizeaza regularizându-se în functie de situatia existenta astfel:

daca riscul prevazut nu a avut loc sau deprecierea este mai mica decât provizionul constituit, diferenta se deduce din provizionul constituit anterior si se vireaza la venituri;

daca deprecierea este mai mare decât provizionul constituit, pentru diferenta se formeaza un provizion suplimentar prin afectarea cheltuielilor.

Reflectarea în contabilitate a provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 29 "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor" iar pentru deprecierea imobilizarilor corporale se realizeaza cu ajutorul contului 291 "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale".

Conturile din grupa 29 dupa functia contabila sunt conturi de pasiv iar dupa continutul economic sunt conturi rectificative ale valorii de înregistrare a imobilizarilor.