CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE PRIN PRISMA IAS 38 "IMOBILIZĂRI NECORPORALE"
Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fara suport material si detinut pentru utilizare în
procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat tertilor sau pentru scopuri
administrative.
Cercetarea este o investigatie originala si planificata efectuat 757i83h 59; în perspectiva dobândirii de noi cunostinte
stiintifice sau tehnologice, precum si a unei mai bune întelegeri.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte într-un proces de planificare sau
proiectare, .în scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunatatite
substantial, înaintea stabilirii productiei de serie sau utilizarii acestora.
O piata activa este o piata unde exista conditiile urmatoare:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) cumparatori si vânzatori interesati pot fi gasiti în permanenta; si
c) preturile sunt cunoscute de catre public.
Conditiile recunoasterii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra unei resurse
si (3) existenta beneficiilor economice viitoare.
(1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie sa fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de
fondul comercial.
(2) Controlul .O societate controleaza un activ daca aceasta poate obtine beneficii economice viitoare din
resursa respectiva si, de asemenea, daca poate restrictiona accesul altora la beneficiile respective.
(3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în: venituri din vânzarea produselor sau serviciilor;
reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de catre societate.
Un activ necorporal trebuie masurat initial la cost.
COSTUL DE ACHIZIŢIE. Daca un activ necorporal este achizitionat separat, costul acestuia poate fi
evaluat cu fidelitate.
Costul unui activ necorporal contine pretul sau de cumparare, inclusiv:
(a) orice taxe si impozite nereturnabile;
(b) orice cheltuiala direct atribuibila pregatirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele
profesionale pentru servicii legale.
Orice sconturi comerciale si rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.
Daca plata pentru un activ necorporal este amânata mai mult decât termenul normal de creditare, costul sau
este echivalentul în numerar al pretului; diferenta dintre aceasta suma si totalul platilor este recunoscuta drept
cheltuiala cu dobânda pe toata perioada creditului, cu exceptia cazului în care este capitalizata conform tratamentului
alternativ permis în IAS 23 "Costurile îndatorarii".
Daca un activ necorporal este achizitionat în schimbul instrumentelor de capital propriu ale societatii,
costul activului este valoarea justa a instrumentelor de capital propriu emise, care este egala cu valoarea justa a
activului.
Costul unui activ necorporal achizitionat într-o combinare de întreprinderi de tipul achizitiei se bazeaza pe
valoarea sa justa la data achizitiei.
COSTUL DE PRODUCŢIE. Uneori este greu sa se precizeze daca un activ necorporal produs din
resurse proprii poate fi recunoscut.
Pentru a preciza daca un activ necorporal realizat cu resurse proprii întruneste criteriile pentru
recunoastere se impune separarea în doua faze a procesului de realizare a activului necorporal, în vederea
recunoasterii acestuia: o faza de cercetare; si o faza de dezvoltare.
Daca o societate nu poate distinge cele doua faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ
necorporal, societatea trateaza cheltuiala cu acel proiect ca si cum ar fi fost realizata numai în faza de cercetare.
Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie
recunoscuta ca o cheltuiala atunci când este efectuata. Exemple de activitati de cercetare: activitati desfasurate în
scopul obtinerii de noi cunostinte; cautarea, evaluarea si selectia finala a aplicatiilor din cercetare sau alte
cunostinte; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; si formularea,
designul, evaluarea si selectia finala a alternativelor posibile pentru materiale noi sau îmbunatatite, aparate,
produse, procese, sisteme sau servicii.
Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui
proiect intern) trebuie sa fie recunoscut daca si numai daca o societate poate demonstra urmatoarele: fezabilitatea
tehnica pentru finalizarea activului necorporal, în asa fel încât sa fie disponibil pentru utilizare sau vânzare; intentia sa
de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut; abilitatea sa de a folosi sau vinde activul
necorporal;modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele,
societatea trebuie sa demonstreze existenta unei piete pentru produsele obtinute de acel activ necorporal sau pentru
însusi activul necorporal respectiv sau, daca este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existenta resurselor
tehnice, financiare si a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârsit dezvoltarea sa în vederea utilizarii sau
vânzarii activului necorporal; si abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibila activului necorporal în timpul
dezvoltarii sale.
Exemple de activitati de dezvoltare: designul, constructia si testarea preproductie sau prefolosire a
prototipurilor si modelelor; designul uneltelor si matriteior care implica tehnologie noua; designul, constructia si
operarea unei uzine-pilot care nu este fezabila din punct de vedere economic pentru productia pe scara larga;
designul, constructia si testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile
noi sau îmbunatatite.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din
resurse proprii este cheltuiala suportata de la data la care activul necorporal întruneste pentru prima oara criteriile de
recunoastere si cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baza rezonabila si consecventa
producerii si pregatirii activului pentru folosinta sa.
Costul include: cheltuiala cu materialele si serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului
necorporal; salariile si alte costuri legate de personalul angajat direct în producerea activului necorporal; orice
cheltuiala direct atribuibila generarii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baza rezonabila pentru activ.
Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau
generale, cu exceptia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregatire a activului pentru
folosinta ineficientele identificate în fazele de început si în pierderile din exploatarea initiala, aparute înainte ca un
activ sa realizeze performanta planificata cheltuiala cu pregatirea personalului pentru exploatarea activului.
Recunoasterea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie sa fie recunoscuta direct în
contul de profit si pierdere atunci când este efectuata, cu exceptia cazului în care:face parte din costul unui activ
necorporal care întruneste criteriile de recunoastere; sau elementul este achizitionat în combinari de întreprinderi de
tipul unei achizitii si nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal.
Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, pâna când acestea sunt
incluse în costul unui element din categoria terenuri si mijloace fixe, conform IAS 16 "Imobilizari corporale";
cheltuielile cu activitatile de specializare;cheltuielile cu activitatile promotionale si de publicitate; si
che1tuielile cu mutarea si reorganizarea partiala sau totala a unei societati
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dupa cumpararea sau finalizarea sa trebuie recunoscute
atunci când sunt efectuate, cu exceptia cazului în care: este probabil ca aceasta cheltuiala sa permita activului sa
genereze beneficii economice viitoare suplimentare fata de cele estimate initial; si aceasta cheltuiala poate fi
evaluata cu fidelitate si atribuita activului. Daca aceste conditii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie sa fie
adaugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute daca
acestea sunt necesare pentru a mentine activul la standardul de perforrnanta stabilit initial. Datorita naturii activului
necorporal, în multe cazuri nu este posibil sa se determine daca toate cheltuielile ulterioare maresc sau mentin
beneficiile economice care vor intra în societate prin exploatarea acestor active. În consecinta, numai rareori
cheltuiala efectuata dupa recunoasterea initiala a unui activ necorporal achizitionat sau finalizat din resurse
proprii va fi adaugata costul unui activ necorporal.
Exemple.Se presupune ca o societate comerciala efectueaza urmatoarele operatii legate de imobilizarile
necorporale începând cu anul 2001:
A) Achizitioneaza un program informatic ce urmeaza a fi utilizat pentru nevoi proprii în valoare de
50.000.000 lei, durata de viata utila 3 ani si licenta corespunzatoare în valoare de 15.000.000 lei, respectiv dreptul
de a vinde acest program pe o perioada de 2 ani.
B) Societatea analizata are ca parte a activitatii sale si activitatea de cercetare - dezvoltare realizata prin:
laboratorul propriu de cercetare
colaborare cu un centru de cercetari
B1) Ea demareaza un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:
01.01.2001 - 31.01.2001-activitati desfasurate pentru obtinerea de noi cunostinte 20.000.000 lei,
01.02.2001-20.07.2001-evaluarea si selectia finala a aplicatiilor din cercetare 8.000.000 lei;
21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15.000.000 lei;
1.12.2001-31.12.2001- designul, constructia si testarea preproductiei 50.000.000 lei;
01.01.2002-30.03.2002-constructia si testarea unei alternative alese 12.000.000 lei.
B2) Achizitia de la centrul de cercetari a studiului "Tehnologie pentru obtinerea produsului X" în valoare
de 50.000.000 lei.
C) În anul 2003 proiectul de cercetare - dezvoltare început prin laboratorul propriu trece într-o noua faza,
cheltuielile ocazionate fiind în valoare de 14.000.000 lei.
D) Planifica cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la începutul fiecarui an timp de 5 ani pentru a promova
numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se astepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de
publicitate) sa creasca la 180.000.000 lei timp de 4 ani.
E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabila 25.000.000 lei, amortizare înregistrata
12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt în valoare de 6.000.000 lei din care materiale
1.000.000 lei si salariale 5.000.000 lei.
F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea totala a cheltuielilor de cercetare fiind
estimata la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile si le-a amortizat timp de 5 ani. În anul 2002 ea trece la
aplicarea IAS 38 si le va recunoaste drept cheltuieli ale perioadei.
REZOLVARE
A) Deoarece se poate efectua o separare clara între cele doua componente (conditiile pentru
recunoasterea unui activ necorporal conform IAS 38), în contabilitate ele vor fi urmarite separat:
50 000 000 lei 208 = 404 65 000 000 lei
Alte imobilizari necorporale Furnizori de imobilizari
15 000 000 lei 2051
Concesiuni, brevete, licente.
marci comerciale si alte drepturi
si valori similare achizitionate
B1) a)Separarea activitatilor desfasurate în activitati de cercetare si dezvoltare:
DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE
activitati desfasurate pentru obtinerea de noi
cunostinte
20 000 000 lei,
evaluarea si selectia finala a aplicatiilor din
cercetare
8 000 000 lei;
cercetarea pentru alternative de materiale,
sisteme de servicii
15 000 000 lei;
designul, constructia si testarea preproductiei
50 000 000 lei;
constructia si testarea unei alternative alese
12 000 000 lei.
TOTAL 43 000 000 62 000 000
Conform IAS 38 "Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscuta ca o cheltuiala
atunci când este efectuata".
Prin urmare în perioada 01.01.2001-3011.2001 se va înregistra:
43 000 000 lei 614 = 5121 43 000 000 lei
Cheltuieli cu studiile si
cercetarile
Conturi curente la banci
Conform standardului analizat "Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a
unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ daca îndeplineste anumite conditii ..."
înregistrarea productiei în curs la sfârsitul anului 2001:
50 000 000 lei 233 = 721 50 000 000 lei
Imobilizari necorporale în curs Venituri din productia de
imobilizari necorporale
înregistrarea productiei în curs în anul 2002:
12 000 000 lei 233 = 721 12 000 000 lei
Imobilizari necorporale în curs Venituri din productia de
imobilizari necorporale
încheierea productiei la 31.01.2002:
62 000 000 lei 203 = 233 62 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Imobilizari necorporale
în curs
B2)Tot conform mentiunii de mai sus, achizitia studiului genereaza înregistrarea:
50 000 000 lei 203 = 404 50 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizari
C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dupa cumpararea sau finalizarea sa
trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu exceptia cazurilor.... daca aceste conditii sunt întrunite,
cheltuielile ulterioare trebuie sa fie adaugate la costul activului necorporal.
Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea în cauza sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt
efectuate cu scopul de a mentine activul la standardul initial de performante:
14 000 000 lei 203 = 404 14 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobilizari
D)
METODA CAPITALIZĂRII METODA RECUNOAsTERII DREPT
CHELTUIELI ALE PERIOADEI
a) capitalizarea costurilor de publicitate începând cu anul 1
(45 000 000 lei 5) = 225 000 000 lei
a) înregistrarea platii cheltuielilor anuale de
publicitate
= 401 225 000 000 623 = 5121 45000000 lei
b)Plata anuala:
= 512 1 45000000lei
c) Amortizarea pe durata estimata de crestere a profitului (4
ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei
= 2805 56250000 lei
Efectul asupra profitului anual va fi. Efectul asupra profitului anual va fi.
Profit brut 180 000 000 lei Profit brut 180 000 000 lei
-Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu
publicitatea
45 000 000 lei
Profit brut total înregistrat în
4 ani
123 750 000 lei Profit brut total
înregistrat în 4 ani
135 000 000 lei
E)
E1)Scoaterea din evidenta a programului informatic scos din uz:
12 000 000 lei 2808 = 208 25 000 000 lei
Amortizarea altor imobilizari
necorporale
Alte imobilizari
necorporale
3 000 000 lei 6583
Cheltuieli privind activele cedate
si alte operatii de capital
E2)înregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz:
6 000 000 lei 6588 = 302 1 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile
5 000 000 lei
Personal salarii datorate
E3)înregistrarea componentelor rezultate
8 000 000 lei 302 = 7588 8 000 000 lei
Materiale consumabile Alte venituri din
exploatare
F)
Valoarea totala estimata 30 000 000 lei
- Amortizarea cumulata
(30 000 000 lei/5ani
18 000 000 lei
= Valoarea neta contabila 12 000 000 lei
Înregistrarea anularii capitalizarii cheltuielilor de cercetare:
18 000 000 lei 2805 = 203 30 000 000 lei
Amortizarea concesiunilor,
brevetelor, licentelor, marcilor
comerciale si alte drepturi si
valori similare
Cheltuieli de dezvoltare
12 000 000 lei 614
Cheltuieli cu studiile si
cercetarile
|
