Pentru o perioada îndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit în
domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare
a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata de fiscalitate poate fi
justificata de cel putin doua explicatii:
în absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se
impunea ca norma practica;
fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de
impozitare datorita necesitatii de acoperire a cheltuielilor publice din
impozite.
Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de
utilizatori a dat nastere unui adevarat drept contabil, complet ,,nealterat" de
dreptul fiscal. Fiecare dintre cele doua discipline are autonomia sa, dispune
de o reglementare specifica si poseda, în consecinta, domeniul sau propriu
de interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, în principiu, natura
documentelor de întocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce
trebuie aplicata:
E în plan contabil, pentru determinare conturilor anuale este
obligatorie aplicarea regulii contabile (asa cum rezulta ea din planul contabil
general), chiar daca este semnificativ diferita de cea fiscala.
E în plan fiscal, trebuie aplicate dispozitiile dreptului fiscal,
divergentele eventuale cu dreptul contabil implicând corectarea rezultatului
contabil. În orice alta situatie, regulile contabile sunt aplicabile.
În practica exista însa numeroase puncte de divergenta între dreptul
fiscal si cel contabil. Deseori apare situatia în care conducatorii
întreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata între obligatia de a
prezenta conturile anuale (respectând principiul imaginii fidele) si dorinta de
a optimiza costul fiscal al activitatii lor. În acest caz, aplicarea regulilor
contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, care
pot atrage dupa ele penalitati.
Pentru eliminarea acestor erori este necesara atentionare organelor
fiscale cu privire la pozitia detinuta de întreprindere si motivelor care au dus
la o asemenea abordare. În acest scop, în anexele ce însotesc bilantul
contabil, contul de profit si pierdere sunt mentionate regulile si metodele
contabile folosite, modalitatile de evaluare aplicate, în special daca exista
posibilitatea alegerii între mai multe metode, indicate si j 19519o1417t ustificate
derogarilor de la principiile generale.
CONTABILITATEA IMPOZITULUI
PE PROFIIT
2.1 Rezultatul contabil si rezultatul fiscal
Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de
vedere: rezultat contabil si rezultat fiscal. Consecintele obtinerii unui tip sau
altul de rezultat sunt diferite, în functie de natura rezultatului.
Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care
întreprinderea trebuie sa o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu
influenta în mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa în joc însasi
existenta firmei.
Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal , care, datorita
posibilitatii de reportare, constituie de fapt un atu ce va fi folosit de firma în
functie de posibilitatile oferite de legislatie.
Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se
determina ca diferenta între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a
bunurilor imobiliare pentru care s -a transferat dreptul de proprietate, servicii
prestate si lucrari executate, inclusiv din câstiguri de orice sursa, si
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal1, la care se
adauga cheltuielile nedeductibile.
Contabilitatea româneasca, ca si în multe alte tari, este conectata la
fiscalitate. Bilantul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si
altor terti (în afara de stat), netinând cont de constrângerile fiscale. În lipsa
unui bilant fiscal, care sa fie destinat fiscului pentru impunere, pentru
obtinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrari
extracontabile.
2.1.1 Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul
exercitiului înainte de impozitare) se calculeaza având în vedere cerintele
unei contabilitati de angajament si respectând principiul independentei
exercitiului2.
Rezultatul brut al exercitiului corectat cu deducerile fiscale si cheltuielile
nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului
fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala).
1 Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic. Când un contribuabil se
înfiinteaza, se reorganizeaza prin divizare, comasare, fuziune sau se lichideaza în cursul
unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul
a existat.
2 ,,Principiul independentei exercitiilor presupune delimitarea în timp a veniturilor si
cheltuielilor, aferente activitatii curente, pe masura angajarii acestora si trecerii lor la
rezultatul exercitiului la care se refera." - Legea Contabilitatii nr. 82/1991 cu modificari
ulterioare
Rezultatul contabil = Venituri totale - Cheltuieli totale
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Reduceri fiscale +
+ Elemente nedeductibile fiscal
Pentru determinarea veniturilor exercitiului se iau în calcul toate
câstigurile din orice sursa, inclusiv cele realizate din investitiile financiare.
În cazul livrarilor de bunuri mobile si al vânzarii bunurilor imobile
cu plata în rate, precum si în cadrul contractelor de leasing financiar,
valoarea ratelor scadente se înregistreaza la venituri impozabile la termenele
prevazute în contract
În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeasi maniera, atât
pentru a calcula rezultatul contabil, cât si rezultatul fiscal.
Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite
pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul
rezultatului fiscal.
2.1.2 Determinarea profitului impozabil
Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta între veniturile obtinute
din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate, din
vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câstigurile din orice sursa, si
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care
se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.
Veniturile reprezinta sumele sau valorile încasate ori de încasat si
includ:
venituri din exploatare, respectiv:
- venituri din vânzarea produselor, lucrarilor executate si
serviciilor prestate;
- venituri din productia stocata;
- venituri din productia de imobilizari;
- venituri din subventii de exploatare;
- venituri din cedarea activelor.
venituri financiare 1
- venituri din participatii;
1 Veniturile financiare înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii
contabilitatii nr. 82/1991 se iau în calcul la determinarea profitului impozabil,
de la data obtinerii lor, indiferent de obiectul de activitate al contribuabilului.
- venituri din alte imobilizari financiare;
- venituri din creante imobilizate;
- venituri din diferente de curs valutar;
- venituri din dobânzi;
- venituri din sconturile obtinute;
- alte venituri financiare.
La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai
cheltuielile care concura direct la realizarea veniturilor si care se regasesc în
costul produselor si serviciilor, în limitele prevazute de legislatia în vigoare.
Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit, dupa
natura lor, care sunt aferente realizarii veniturilor, înregistrate în
contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este urmatoarea:
a) cheltuieli de exploatare:
- cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri;
- cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;
- cheltuieli cu personalul;
- cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate;
- cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat;
- cheltuieli cu primele de asigurare care pr ivesc activele corporale fixe si
circulante;
- cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor
de munca;
- contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea activitatilor
respective potrivit normelor legale în vigoare;
- alte cheltuieli de exploatare;
- cheltuieli din cedarea activelor.
b) cheltuieli financiare:
- cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;
- cheltuieli cu diferente de curs valutar;
- cheltuieli cu dobânzile;
- pierderi din creante legate de partic ipatii;
- alte cheltuieli financiare.
c) cheltuieli extraordinare:
- cheltuieli privind calamitati naturale;
- cheltuieli privind exproprierile.
Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului
impozabil (cheltuieli deductibile ) sunt:
- cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a
bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate
sunt deductibile la aceleasi termene scadente prevazute în contractele
încheiate între parti, proportional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea
totala a livrarii;
- în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria
pentru contractele de leasing operational sau amortizarea si dobânzile pentru
contractele de leasing financiar;
- cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane
juridice, produs sau serviciu, utilizând mijloacele de informare în masa si
costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea
mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris;
- cheltuieli aferente lucrarilor de consolidare pentru reducerea
riscului seismic al cladirilor care prezinta clasa I de risc;
- cheltuieli privind transportul si cazarea salariatilor, ocazionate de
delegarea, detasarea si deplasarea
acestora în
prin documente justificative;
- cheltuieli reprezentând tichetele de masa, acordate de angajatori
în limitele valorii nominale prevazute în Legea nr. 142/1998 privind
acordarea tichetelor de masa.
Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli
nedeductibile ) sunt:
cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând
diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele
platite în strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la sursa
platite în numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile
realizate din România;
amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitatile
datorate catre autoritatile române (altele decât cele prevazute în contractele
economice). Amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati
straine sau în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane
nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile.;
cheltuielile de protocol care depasesc limita de 1% aplic ata asupra
diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv
accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si cheltuielile de
protocol înregistrate în timpul anului;
cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru
institutiile publice;
sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legala,
cu exceptia celor create de banci în limita a 2% din soldul creditelor
acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a
rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create conform
prevederilor legale în materie, precum si a fondului de rezerva, în limita a
5% din profitul contabil anual, pâna când acesta va atinge 20% din capitalul
social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si sumele utilizate pentru
constituirea sau majorarea rezervelor societatilor de asigurare si reasigurare
pentru contractele cedate în reasigurare;
sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita
prevazuta de lege;
sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate
deductibile, conform legii bugetare;
cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala;
cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente
care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile
ulterioare, conditiile de document justificativ;
orice cheltuieli facute în favoarea actionarilor sau asociatilor,
inclusiv dobânzile platite în cazul contractelor civile, în situatia în care nu
sunt impozitate la persoa na fizica;
cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa
din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si activele corporale
pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, taxa pe valoare
adaugata aferenta acestor cheltuieli;
taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor, altele decât cele din
productie proprie,
acordate salariatilor ca avantaje în natura;
taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc
limitele prevazute de lege;
cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si
necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale
personalului angajat;
cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele
legale în vigoare. Baza la care se aplica procentul stabilit de Ordonanta
Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea Legii nr. 32/1994
privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si
cheltuielilor înregistrate în contabilitate, la care se adauga cheltuiala cu
impozitul pe profit si cheltuielile cu sponsorizarea;1
provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala
nedeductibila;
alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit
alin. (1) din Ordonanta de Urgenta mentionata, venituri neimpozabile sunt:
dividendele primite de la o alta persoana juridica româna;
diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare
înregistrate ca urmare a încorporarii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor
1 Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit
de emisiune sau prin compensarea unor creante la societatea care se detin
participatiile;
veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor
sau din încasarea creantelor, dupa caz, ca urmare a transferului de actiuni
sau de parti sociale de la Fondul Proprietatii de Stat, conform conventiilor;
rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile
realizate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau
veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli
nedeductibile.
2.2 Impozitul pe profit
2.2.1 Regle mentari fiscale
Cotele de impozitare
În ceea ce priveste cota de impozitare , aceasta este de 25%, cu
câteva exceptii, si anume:
pentrua ctivitatea desfasurata pe baza de licenta în zona libera se plateste
o cota de 5% din profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pâna
la 31.12.2004;
în cazul Bancii Nationale a României, cota de impozit este de 80%,
aplicata asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si
a fondului de rezerva;
orice majorare a capitalului social efectuata prin încorporarea rezervelor,
precum si a profiturilor, cu exceptia rezervelor legale si a diferentelor
favorabile din reevaluarea patrimoniului, se impoziteaza cu o cota de 10%.
pentru exportul de bunuri si servicii cu încasarea în valuta într-un cont
din România cota de impozit este de 12,5% pentru anul 2003 iar cu data de
01.01.2004 cota este de 25%;
activitatile de natura barurilor de noapte, cluburi de noapte, discoteci si
cazinouri impozitul pe profit datorat aferent acestor activitati nu poate fi mai
mic de 5% din veniturile realizate din aceste activitati.
2.2.2 Facilitati fiscale
Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct de
vedere fiscal. Chiar si în prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele
reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca afost acordata pe o perioada
relativ scurta. Aceasta facilitate functioneaza si astazi, potrvit legii.
Pentru încurajarea exportului si diminuarea importului, regula fiscala
acorda reduceri de impozit, iar sumele rezultate din reducere, evidentiate în
contabilitate sunt utilizate pentru reîntregirea capitalului fix.Din contra,
importul de bunuri este supus unor taxe vamale, accize, alte cheltuieli
fiscale nedeductibile capitalizate asupra costului de achizitie, cu scopul
diminuarii reducerilor de importuri.
- contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini,
utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia
autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent
exercitiului financiar, a unei cote de 10% din pretul de achizitie al
acestuia. Deducerea se calculeaza în luna în care s-a înregistrat achizitia,
numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în
declaratia de impunere a sumelor respective. În ca zul unei eventuale
pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani;
Contribuabilii care au încasat printr-un cont bancar din România
venituri în valuta din exportul bunurilor realizate din activitate proprie,
direct sau prin contract de comision, precum si din prestari de servicii
platesc o cota de impozit de 6% pentru partea din profitul impozabil care
corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor. 1
Reducerea se calculeaza lunar, iar sumele aferente acesteia se repartizeaza
ca surse proprii de finantare.In vederea aplicarii acestei facilitati se va
întocmi o situatie privind veniturile încasate din export.
În veniturile totale înregistrate, care se vor lua în calcul la
determinarea ponderii veniturilor la export, nu se includ cele înregistrate în
conturile 711 ,,Venituri din productia stocata", 721 ,,Venituri din productia
de imobilizari necorporale" si 722 ,,Venituri din productia de imobilizari
corporale", acestea nefiind venituri efective.
Lunar se va face ponderea ve niturilor încasate din export în volumul
total al veniturilor înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii
contabilitatii nr. 82/1991. Cota de 6% se aplica asupra profitului impozabil
aferent acestei ponderi, calculat si evidentiat lunar, cumula t de la începutul
anului fiscal. Suma aferenta diferentei de impozit rezultate din cota de 25%
si 6% se evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfârsitul anului aceasta se
regularizeaza si se repartizeaza ca sursa proprie de finantare.
Nu intra sub incidenta acestor precizari din Legea nr. 414/2002
operatiunile de comert international care nu se finalizeaza prin încasarea de
valuta în conturile bancare din România.
1 Cota este valabila pentru exercitul 2002
2.2.3 Calculul impozitului pe profit
Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale
asupra profitului impozabil:
Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozitare
Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul înainte de
impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al
exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se
regaseste în soldul final al contului 121 "Profit si pierdere ", este înscris în
pasivul bilantului contabil si explicat în contul de profit si pierdere.
Deciziile privind modalitatile de repartizare (în cazul unui profit) sau
acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de
adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, dupa caz.
Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de
la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza
lunar extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal sa se încadreze în
prevederile dispozitiilor legale în vigoare.
Pentru exemplificare, presupunem urmatoarea situatie:
Societatea comerciala SC AFM SRL, persoana juridica româna, are ca
obiect de activitate servicii de consultanta financiar-contabile. Cheltuielile
cu impozitul pe profit înregistrate la data de 31.08.N au o valoare de
65.755.600 lei care nu sunt cuprinse în tabelul nr.2.2 Impozitul pe profit
achitat pâna în perioada de raportare este de 44.500.200 lei. Pierderea fiscala
înregistrata în exercitiul N-1 a fost de 50.000.000 lei. Potrivit legii si
hotarârii asociatilor , aceasta va fi recuperata pe o perioada de cinci ani.
Se cunosc urmatoarele informatii:
Tabelul nr. 2.1
lei
- capitalul social 10.000.000
- rezerva legala (pâna în momentul raportarii) 100.000
- venituri din provizioane aferente activului circulant 4.500.000
- venituri din dividende primite de la o persoana juridica româna 9.600.000
- cheltuieli de protocol la 30 septembrie 15.530.600
- bunuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000
- penalitati de întârziere pentru plata obligatiilor catre stat 350.000
- tva nedeductibil la 30 septembrie 3.302.000
- la 15 august, societatea importa calculatoare1 în valoare de 100.000.000
1 Potrivit Ordonanta Guvernului nr. 54/1997, Art. 11, Alin.1, cheltuielile cu amortizarea
mijloacelor fixe puse în functiune se înregistreaza în contabilitate începând cu luna
urmatoare.
Situatia veniturilor si cheltuielilor este prezentata în tabelul nr.2
Venituri si cheltuieli la 30 septembrie N
Tabelul nr. 2.2
Elemente Total rulaj
01-08 N
(lei)
Rulaj septembrie
(lei)
Total sume de la 01
ianuarie la 30 septembrie
(lei)
Venituri din exploatare 3.034.502.000 141.798.000 3.176.300.000
Venituri financiare 50.308.000 14.402.000 64.710.000
Venituri totale 3.084.810.000 156.200.000 3.241.010.000
Cheltuieli de exploatare 2.687.500.000 104.500.000 2.792.000.000
Cheltuieli financiare 48.350.000 - 48.350.000
Cheltuieli exceptionale 6.000.000 144.000 6.144.000
Cheltuieli totale 2.741.850.000 104.644.000 2.846.494.000
Pentru calculul impozitului pe profit datorat, se efectueaza
urmatoarele calcule extracontabil:
1. Profit contabil = Venituri totale - Cheltuieli totale = 394.516.000 lei
a) Deduceri fiscale = 16.000.000 lei
a1) Rezervele legale sunt deductibile daca îndeplinesc simultan doua
conditii:
- nu depasesc 5% din profitul contabil anual;
394.516.000 x 5% = 19.725.800 lei
- nu ating valoarea de 20% din capitalul social;
10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei
Suma permisa pentru ca rezerva sa fie deductibila este de 2000.000
lei, din care 100.000 lei a fost deja constituita (vezi tabelul nr. 2.1)
Având în vedere aceste conditii, rezervele legale deductibile care pot
fi constituite la 30.09.N sunt în suma de 1.900.000 lei (2.000.000 -
a2) Venituri din dividende - sunt neimpozabile deoarece sunt
primite de la o persoana juridica româna. Impozitarea acestor venituri
ar duce la o dubla impozitare a aceleiasi sume (o data la societatea care
distribuie dividende si a doua oara la societatea care primeste
dividendele). Veniturile din dividende la data raportarii sunt în suma
de 9.600.000 lei.
a3) Venituri din provizioane - sunt neimpozabile, conform
prevederilor din Legea nr. 414/2002 , deoarece reprezinta venituri
re alizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere
în anul anterior. Suma veniturilor este de 4.500.000 lei.
2. Deducerile fiscale totale = 16.000.000 lei ( a1 + a2 + a3 )
b) Elemente nedeductibile
b1) Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita de 1% aplicata
asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile totale aferente, inclusiv
accizele, cheltuielile de protocol.
Cheltuieli de protocol efective =15.530.600 (vezi tabel nr.1)= 15.530.600 lei
Cheltuie li de protocol deductibile = 394.516.000 x 1% = 3.945.000 lei
Cheltuieli de protocol nedeductibile = 11.585.600 lei
b2) Taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor de protocol
peste limita legala este nedeductibila din punct de vedere fiscal:
11.585.600 x 19% = 2.201.000 lei
b3) Stocuri de materiale consumabile lipsa la inventar si
neimputabile - potrivit art. 6, alin.1, lit. h, din lege, cheltuielile de
natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si
neimputabile, precum si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora
sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Cheltuielile privind stocurile nedeductibile= 5.794.000 lei
b4) Taxa pe valoare adaugata aferenta stocurilor de materiale
consumabile neimputabile = 5.794.000 x 19% = 1.101.000 lei
b4.1 Total tva nedeductibil fiscal ( b2 + b4 ),tabelul nr.1 =
= 3.302.000 lei
b5) Amenzile si penalitatile datorate statului sunt nedeductibile =
= 350.000 lei
3. Cheltuieli nedeductibile fiscal (b1 + b2 + b3 +b4 + b5) = 21.031.600 lei
4. Profitul impozabil înainde de
pierderea fiscala
=1-2+3 = 399.547.600 lei
5. Pierderea fiscala (50.000.000 : 60 luni) x 9 luni = 7.500.000 lei
6. Profit impozabil dupa deducerea
pierderii fiscale
(4-5) = 392.047.600 lei
7. Impozit pe profit (rândul 6 x 25%) = 98.011.900 lei
c) Creditul fiscal
Legea nr. 414/20021999 care a intrat în vigoare de la data de 1 iulie
2002 contine modificarile cu privire la facilitatile fiscale acordate pentru
investitii productive.
Astfel, contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice
(trebuie precizat ca obiectul de activitate al firmei necesita astfel de mijloace
fixe care maresc productivitatea muncii si deci contribuie în mare masura la
cresterea veniturilor firmei) beneficiaza de o deducere, din profitul
impozabil de 10% din pretul de achizitie.
Mentionam ca pretul de achizitie reprezinta pretul stabilit între
vânzator si cumparator (factura externa), fara sa fie cuprinse în baza de
calcul a deducerii celelalte cheltuieli accesorii, inclusiv taxe vamale,
comision vamal care se includ din punct de vedere contabil la costul de
achizitie. Reducerea fiscala pe exemplul prezentat = 100.000.000 x 10% =
= 10.000.000 lei.
8. Profitul impozabil dupa
acordarea creditului fiscal
lei
9. Impozitul pe profit datorat
la 30.09.N
(8 x 25%) = 95.511.900 lei
10. Creditul fiscal acordat (7 - 9) = 2.500.000 lei
11. Impozit pe profit de platit
pâna la data 25.10.N
(95.511.900-44.500.200) = 51.011.700 lei
12. Profit net la 30.09.N (394.516.000 - 95.511.900) = 299.004.100
lei
13. Cheltuielile cu impozitul
pe profit la data de 31.08.N
= 65.755.600 lei
(cont "691" din balanta
contabila la 31.08.N)
Pe baza calculelor efectuate, se întocmeste tabloul contabil si fiscal
la 30.09.N. In tara noastra nu este obligatoriu de întocmit asa cum de
exemplu în Franta si Germania îl utilizeaza si este prevazut prin lege. El
reprezinta sinteza profitului net si am convingerea ca ajuta în practica
economica pentru a evita riscul fiscal, dar si o sinteza pentru o analiza
ulterioara a cheltuielilor nedeductibile si a reducerilor fiscale. Multe date din
acest tablou trebuie sa se regaseasca în balanta contabila pentru o verif icare
suplimentara.
TABLOUL CONTABIL SI FIS CAL LA 30 SEPTEMBRIE
Tabelul nr.2.3
Indicator Sume cumulate
(lei)
A. Venituri totale 3.241.010.000
Venituri din exploatare 3.176.300.000
Venituri financiare 64.710.000
B. Cheltuieli totale 1.846.494.000
Cheltuieli de exploatare 2.792.000.000
Cheltuieli financiare 48.350.000
Cheltuieli exceptionale 6.144.000
C. Profit contabil (A-B) 394.516.000
Profit din exploatare 384.000.000
Profit financiar 16.360.000
Pierdere exceptionala (6.144.000)
D. Reduceri fiscale 16.000.000
Rezerve legale 1.900.000
Venituri din dividende 9.600.000
Venituri din provizioane 4.500.000
E. Elemente nedeductibile fiscal 21.031.600
Cheltuieli de protocol 11.585.600
Stocuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000
TVA nedeductibila fiscal 3.302.000
Amenzi si penalitati 350.000
Indicator Sume cumulate
(lei)
1. Rezultat fiscal (C-D-E) 399.547.600
2. Pierdere fiscala 7.500.000
3. Rezultat fiscal dupa deducere(1-2) 392.047.600
4. Impozit pe profit ( rd.3 x 25%) 98.011.900
5. Impozit pe profit dupa credit fiscal (392.047.600-10.000.000) 95.511.900
6. Credit fiscal (4 - 5) 2.500.000
7.Cheltuieli cu impozitul pe profit la 31.08.2000 65.755.600
8.Cheltuieli cu impozit pe profit la 30.09.2000(4-8) 32.256.300
9. Impozit achitat pâna la 31.08.2000 44.500.200
F. Impozit de platit pâna la 25.10.2000 (5 - 9) 51.011.700
G. Profit net la 30.09.2000 ( C - F ) 299.004.100
La data de 30 septembrie, societatea regularizeaza cheltuielile cu
impozitul pe profit prin nota contabila astfel:
1. Se înregistreaza rezervele legale deductibile în limita legala:
129 = 1061 1.900.000 lei
Repartizarea
profitului
Rezerve legale
2. Se înregistreaza cheltuielile cu impozitul pe profit la
30.09.2000, înainte de acordarea legala a creditului fiscal, deoarece
diferenta de impozit ca urmare a reduce rii se va utiliza ca resursa
proprie pentru noi investitii.
691 = 441 32.256.300 lei
Cheltuieli cu
impozitul pe
profit
Impozit pe profit
3. Se înregistreaza creditul fiscal potrivit legii;
441 = 691 2.500.000 lei
Impozit pe profit Cheltuieli cu
impozitul pe profit
4. Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit (debit
cont"691" - credit cont "691" )
121.04 = 691 29.756.300 lei
Profit si pierdere,
analitic
Cheltuieli cu
impozitul pe profit
5. Reducerea impozitului pe profit , repartizata în contul "Alte
fonduri"
129 = 1068 2.500.000 lei
Repartizarea
profitului
Alte rezerve,
analitic "export"
De mentionat ca în calculul rezultatului contabil nu au fost incluse
cheltuielile cu impozitul pe profit evidentiate la 31 august, motiv pentru care
acestea nu au facut obiectul unui element nedeductibil fiscal la calculul
impozitului pe profit. Înregistrarile contabile de la punctul 1 si 5 pot fi
efectuate si la sfârsitul exercitiului financiar. Conturile de "cheltuieli cu
impozitul pe profit", "profit si pierdere", impozitul pe profit se prezinta la
30 septembrie astfel:
Debit 691 Credit Debit 441 Credit Debit 12104 Credit
Total 98.011.900 98.011.900 47.000.200 98.011..900
Sold 0 sfd 51.011.700 TSD 95.511.900
Debit
121 Credit
total 12104 95.511.900
total 121 (01+02+03) 2.846.494.000 3.241.010.000 total121 (01+02+03)
total total
cheltuieli 2.942.005.900 3.241.010.000 venituri
sold final creditor 299.004.100
În exemplul de mai sus contul 121 "Profit si pierdere" înregistreaza
cheltuielile si veniturile dupa natura lor economica prin crearea de conturi
analitice debit 121.01, 02 , 03, 04 pentru cheltuie li din activitatea de exploatare,
financiare, extraordinare, cheltuieli cu impozitul pe profit si
credit 121.01, 02, 03 pentru veniturile din activitatea de baza, financiara si
extraordinara. O asemenea creare de conturi analitice, ce vor apare în
balanta analitica contabila lunara si la sfârsit de an, ofera entitatii
patrimoniale o corelare eficienta de corespondenta a conturilor de cheltuieli
si venituri, a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fiscale fata de
buget. Mai mult, aceste conturi analitice pregatesc cu multa usurinta unul
din instrumentele mecanismului fiscal "Declaratie de impozit pe profit
pe anul" si o validare în plus a corespondentei dintre tabloul contabil si
fiscal si contul 121 " Profit si pierdere"
Datorita impunerii re gulii fiscale în detrimentul celei contabile, în
practica pot exista cazuri când deficitul contabil se poate transforma în
profit fiscal si, ca urmare, sa fie impozitata pierderea.
Pentru exemplificarea uneia dintre situatiile mentionate presupunem
urmatoarele informatii în tabelul nr. 2.4.
|
