CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND DECONTAREA TVA
TVA reprezinta un impozit indirect întemeiat pe criteriul deductibilitatii, care se stabileste asupra operatiilor
privind transferul proprietatii bunurilor, precum si asupra celor privind prestarile de servicii.
Ca marime, TVA este echivalenta cu diferenta dintre vânzarile si cumpararile în cadrul aceluiasi stadiu al
circuitului economic . De aceea se aplica asupra tranzactiilor fiecarui stadiu al circuitului economic si reprezinta un
venit al bugetului de stat. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de catre doua sau mai multe
persoane, prin intermediul mai multor tranzactii, fiecare operatie se considera o livrare separata, fiind impozitate
distinct, chiar daca bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final.
Constituie obiect al impozitarii TVA urmatoarele categorii de operatii:
a) livrari de bunuri mobile si imobile corporale, energia electrica si tehnica, gazele, agentul frigorific;
b) prestarile de servicii inclusiv operatiunile din leasing;
c) sunt considerate livrari 434h72e de bunuri si prestari de servicii:
c1) vânzarea de bunuri cu plata în rate;
c2) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile în schimbul unei
despagubiri;
c3) transferarea dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executarii silite;
c4) efectuarea unor servicii potrivit unui ordin emis de/sau în numele unei autoritati publice;
d) sunt asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii:
d1) bunurile preluate de persoanele impozabile prin achizitie sau din productie proprie pentru a fi utilizate
în scopuri care nu au legatura cu activitatea economica desfasurata sau pentru a fi puse la dispozitie altor persoane
fizice si juridice în mod gratuit, cu exceptia celor acordate în mod gratuit în limitele si potrivit destinatiilor
stabilitede lege;
d2) prestarile de servicii efectuate în mod gratuit în conditiile prezentate pentru bunurile de materiale de la
punctul d1).
Baza de impozitare a TVA este constituita în principiu din preturile de achizitie, sau în lipsa acestora pretul
de cost determinat la momentul livrarii / prestarii bunurilor si serviciilor ce formeaza obiectul impozitarii. Totodata,
sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele si taxele daca prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile
accesorii (transport, ambalare, comision, etc.). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte
reduceri; penalizarile; dobânzile; sumele achitate de furnizor în contul clientului si care apoi se deconteaza acestuia;
ambalajele care circula între furnizori, prin schimb, fara factura. Baza de impozitare se reduce corespunzator în cazul
refuzurilor totale sau partiale; reducerile de pret sunt acordate dupa livrarea bunurilor si serviciilor; cumparatorul
returneaza ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare.
Cotele de impozitare sunt:
cota normala de 19 ; pentru operatiunile privind livrarile de bunuri mobile si transferurile proprietatii
bunurilor imobile efectuate în tara, prestarile de servicii, precum si importul de bunuri, cu exceptia celor prevazute la
cota ZERO.
cota zero pentru exportul de bunuri si prestarile de servicii legate direct de exportul de bunuri efectuate de
agentii economici cu sediul în România; transportul international de persoane în si din strainatate efectuat prin surse
regulate de agentii economici autorizati, precum si prestarile de serviciu legate direct de acestea; transportul de marfa
si persoane, în si din aeroporturile din România cu nave si aeronave românesti comandata de beneficiari cu sediul în
strainatate etc.
Pentru bunurile comercializate prin comertul cu amanuntul precum, unele prestari de servicii (transport,
posta, telegraf, telefon etc.) vânzarea de bunuri prin licitatie si compensatiile pentru transferul de drepturi de
proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public preturile sau tarifele practicate cuprind sI
TVA. În aceste conditii TVA se determina prin aplicarea unei cote recalculate (15,966) asupra sumei obtinute din
vânzarea bunurilor si prestarea serviciilor respective.
Documentele justificative si de evidenta privind TVA sunt dispozitia de livrare, avizul de însotire a marfii,
factura, factura fiscala, chitanta fiscala, jurnalul pentru cumparari, jurnalul pentru vânzari si borderoul de vânzare
(încasare).
Dispozitia de livrare serveste ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit si pentru
întocmirea avizului de însotire a marfii sau a facturii, dupa caz.
Avizul de însotire a marfii serveste în mod similar cu dispozitia de livrare la care se adauga functia de
document de însotire pe timpul transportului.
Factura si factura fiscala reprezinta documentul pe baza caruia se întocmeste instrumentul de decontare a
produselor si marfurilor livrate, lucrarilor executate si serviciilor prestate. Totodata este folosit ca document de
însotire pe timpul transportului, document de încarcare în gestiunea patrimoniului si document de înregistrare în
contabilitatea furnizorului si cumparatorului.
Chitanta fiscala serveste ca document de deducere a TVA în cazul cumpararilor de bunuri si servicii pentru
nevoile unitatii când plata acestora se face în numerar, ca document, în cazul în care unii agentI economici sunt scutitI
de obligatia emiterii unei facturi potrivit legii (ex.transportul cu taximetre) si ca document de înregistrare în
contabilitate.
Borderoul de vânzare (încasare) serveste ca document de centralizare zilnica a vânzarilor (încasarilor)
realizate de unitate, la înregistrarea vânzarilor (încasarilor) în "Jurnalul de vânzare", la stabilirea TVA - colectata.
Se completeaza pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vânzarilor pe unitati (borderouri,
bonuri de vânzare etc.)
Jurnalul pentru cumparari serveste ca registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpararilor de valori
materiale sau a prestarilor de servicii si ca document de stabilire a TVA - deductibila lunara.
Jurnalul pentru vânzari este utilizat ca registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzarilor de valori
materiale sau a prestarilor de servicii si ca document de stabilire lunara a TVA - colectata.
În plan contabil , în consonanta cu criteriul deductibilitatii, TVA se delimiteaza si evidentiaza ca o creanta
asupra bugetului de stat la intrare si ca o datorie, în raport cu bugetul, la iesire. În consecinta, pentru calcularea si
decontarea TVA se disting trei categorii de operatii, respectiv calcularea si evidentierea TVA - deductibila, în amonte,
la primirea bunurilor si serviciilor, calcularea si evidentierea TVA - colectata, în aval, la vânzarea bunurilor si
serviciilor si stabilirea si regularizarea TVA de plata sau de recuperat de la buget. În mod corespunzator se
delimiteaza urmatoarele tipuri de operatii:
a) Operatii privind TVA - deductibila. TVA deductibila se calculeaza si înregistreaza ca o creanta asupra
bugetului statului în cadrul urmatoarelor operatii privind intrarile:
a1) TVA - deductibila înscrisa în facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare:
TVA - deductibila Furnizori
si dupa caz,
3xx
Conturi de stocuri si productie în curs de
executie
6xx
Conturi de cheltuieli
a2)TVA - deductibila înscrisa în facturile furnizorilor de imobilizari:
TVA - deductibila Furnizori de imobilizari
2xx
Conturi de imobilizari
b) Operatii privind TVA - colectata. TVA colectata se calculeaza si înregistreaza ca o datorie fata de
bugetul statului în cadrul urmatoarelor operatii privind iesirile:
b1) TVA - colectata înscrisa în facturile emise catre clienti sau alte documente legale reprezentând vânzarile
de marfuri si bunuri, prestarile de servicii si executarile de lucrari:
Clienti si conturi asimilate TVA - colectata
461 7xx
Debitori diversi Conturi de venituri pe naturi
Conturi la banci
Casa
b2)TVA - colectata aferenta lipsurilor imputate:
Alte creante si datorii în legatura cu personalul TVA - colectata
Debitori diversi Alte venituri din exploatare
b3) TVA - neexigibila devenita exigibila:
TVA - neexigibila TVA - colectata
b4)TVA - colectata aferenta bunurilor si serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea
aferenta lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate
salariatilor sub forma avantajelor în natura:
Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate
TVA - colectata
b5) TVA - colectata aferenta clientilor insolvabili scosi din activ:
TVA - colectata Clienti incerti sau în litigiu
c) Operatii privind TVA - neexigibila. Aceasta intervine în cazul operatiilor de cumparare - vânzare
pentru care nu s-au întocmit documentele de facturare pâna la închiderea exercitiului, pentru livrari de bunuri, lucrari
si servicii cu plata în rate, precum si cea inclusa în pretul de vânzare cu amanuntul la unitatile comerciale ce tin
evidenta la acest pret.
c1) TVA - neexigibila aferenta livrarilor de bunuri, prestarilor de servicii si executarilor de lucrari cu plata
în rate:
Clienti TVA - neexigibila
Cifra de afaceri
c2) TVA - neexigibila aferenta livrarilor de bunuri, prestarilor de servicii executarilor de lucrari pentru care
nu s-au întocmit facturi:
Clienti - facturi de întocmit TVA - neexigibila
c3)TVA - neexigibila aferenta stocurilor de marfuri din unitatea cu amanuntul:
Marfuri TVA - neexigibila
c4) TVA - neexigibila aferenta facturilor nesosite:
TVA - neexigibila Furnizori - facturi nesosite
c5) TVA - neexigibila aferenta vânzarilor de marfuri din unitatile comerciale cu amanuntul:
TVA - neexigibila Marfuri
c6) TVA - neexigibila aferenta vânzarilor cu plata în rate devenita exigibila în cursul exercitiului financiar:
TVA - neexigibila TVA - colectata
c7) TVA - neexigibila devenita deductibila aferenta cumpararilor cu plata în rate, precum si cea aferenta
facturilor sosite:
TVA - deductibila TVA - neexigibila
c8) TVA - neexigibila devenita exigibila aferenta facturilor întocmite:
TVA - neexigibila TVA - colectata
d) Operatii privind regularizarea lunara a TVA. Cu ocazia exigibilitatii lunare pe baza decontului
privind operatiile realizate si TVA aferenta se stabileste TVA de plata sau de recuperat. În acest scop se procedeaza la
compensarea soldurilor conturilor 4426 "TVA - deductibila" si 4427 "TVA - colectata". În acest scop se calculeaza
TVA de dedus potrivit relatiei:
pe luna de referinta PRORATA TVA
TVA deductibila (sold debitor 4426)
pe luna de referinta
TVA de dededus
unde:
Total venituri
Veniturile din operatiile supuseTVA
Prorata TVA
Calculul se efectueaza pe baza realizarilor din anul precedent sau în bugetul de venituri si cheltuieli. La
cererea justificata a agentilor economici, fiscalitatea poate aproba ca PRORATA TVA sa se determine lunar în functie
de realizarile efective înscrise în Decontul TVA la rubrica "iesiri".
Daca TVA de dedus este mai mica decât TVA deductibila, diferenta se înregistreaza prin formula:
Cheltuieli cu alte impotite, taxe si varsaminte
asimilate
TVA - deductibila
În continuare se compenseaza TVA de dedus cu TVA - colectata la nivelul soldului cel mai mic
înregistrarea fiind:
TVA colectata TVA - deductibila
Cu rspectarea urmatoarelor conditii:
d1) daca TVA de dedus este mai mare decât TVA - colectata, contul 4426 "TVA - deductibila" are sold
debitor:
TVA - de recuperat TVA - deductibila
Diferenta se compenseaza cu TVA datorata bugetului de stat din lunile urmatoare sau se încaseaza pe baza
cererii de rambursare, înregistrarea fiind:
TVA - de plata
(daca se compenesaza)
TVA - de recuperat
Conturi curente la banci
(daca se ramburseaza)
În situatia în care din deconturile întocmite pe o perioada de 3 luni consecutiv sumele datorate bugetului de
stat nu acopera integral taxa deductibila, diferenta se ramburseaza de organul fiscal competent în termen de 30 de zile
de la data depunerii decontului aferent lunii a treia si a cererii de rambursare.
d2) Daca TVA - colectata este mai mare decât TVA - de dedus, contul 4427 "TVA - colectata" are sold
creditor:
TVA - colectata TVA - de plata
Daca nu este cazul compensarii cu TVA - de recuperat din luna precedenta, diferenta se achita pâna la data
de 25 a lunii urmatoare:
TVA - de plata Conturi curente la banci
Un caz particular privind plata TVA se delimiteaza la persoanele impozabile înregistrate ca platitori TVA,
pentru operatiunile pentru care se suspenda achitarea TVA la organele vamale (importurile de masini industriale,
mijloace de transport destinate realizarii de activitati productive, utilaje tehnologice, instalatii, echipamente, aparate
de masura si control, automatizari); TVA afarenta operatiunilor de leasing cu parteneri din strainatate (plata taxei la
termenele prevazute în contractele de leasing); TVA aferenta serviciilor contractate cu prestatorii cu sediul sau
domiciliul în strainatate, pentru care locul prestarii se considera a fi România (achitarea în termen de 7 zile de la data
primirii facturii externe).
Tipurile de înregistrari contabile la persoanele impozabile, înregistrate ca platitori de TVA în acest caz sunt:
(a) obligatia de plata a TVA:
TVA neexigibila Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate
(b)stingerea obligatiei de plata prin plata efectiva a TVA:
Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
Conturi curente la banci
si concomitent:
TVA - deductibila TVA - neexigibila
(c )stingerea obligatiei de plata prin compensarea efectuata între taxa de rambursat din luna precedenta si
suma datorata asa cum rezulta din lege, pe baza notei contabile, înregistrarea este:
Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
TVA de recuperat
si concomitent:
TVA - deductibila TVA - neexigibila
(d) în situatia în care plata (pct. b) sau compensarea (pct. c) se efectueaza prin suspendarea platii TVA la
organele vamale; pentru TVA aferenta operatiunilor de leasing cu parteneri din strainatate; pentru serviciile
contractate cu prstatorii cu sediul sau domiciliul în strainatate pentru care locul prestarii se considera a fi în românia
se pot efectua direct urmatoarele înregistrari:
(d1) în cazul platii:
TVA - deductibila Conturi curente la banci
(d2) în cazul compensarii:
TVA - deductibila TVA de recuperat
La persoanele care nu sunt înregistrate ca platitori de TVA, operatiunile prezentate mai sus de la a la d se
înregistreaza astfel:
a) pentru TVA deductibila:
Cheltuieli cu alte impotite, taxe si varsaminte
asimilate
TVA - deductibila
b) TVA platita:
Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
Conturi curente la banci
Pentru a concretiza operatiile de mai sus în continuare se prezinta un exemplu privind cumpararile -
vânzarile de marfuri:
Exemplu. Valoarea marfurilor cumparate de la furnizori este de 1.000.000 lei, iar cea a marfurilor vândute
este de 1.200.000 lei, TVA 19
a) înregistrarea TVA aferenta marfurilor intrate:
1 000 000 lei 371 = 401 1 190 000 lei
Marfuri Furnizori
190 000 lei 4426
TVA - deductibila
b) înregistrarea TVA aferenta marfurilor vândute:
1 428 000 lei 4111 = 707 1 200 000 lei
Clienti Venituri din vânzari de
marfuri
228 000 lei
TVA - colectata
c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilitatii:
228 000 lei 4427 = 4426 190 000 lei
TVA - colectata TVA - deductibila
38 000 lei
TVA - de plata
si:
38 000 lei 4423 = 512 38 000 lei
TVA - de plata Conturi curente la banci
Daca situatia era inversa
4426 "TVA - deductibila" 228.000 lei lei
4427 "TVA - colectata" 190.000 lei
Înregistrarea de regularizare:
190 000 lei 4427 = 4426 228 000 lei
TVA - colectata TVA - deductibila
38 000 lei 4424
TVA - de recuperat
si daca se ramburseaza la cerere:
38 000 lei 512 = 4424 38 000 lei
Conturi curente la banci TVA - de recuperat
Daca se compenseaza în lunile urmatoare prin TVA - de plata:
38 000 lei 4423 = 4424 38 000 lei
TVA - de plata TVA - de recuperat
Problematica prezentata mai sus a fost rezolvata în mod principial, ea capatând un caracter mai complex în
unitatile în care intra în rol cazurile particulare privind scutirile si deducerile TVA. Exemplul de mai jos dezvaluie
elementele specifice contabilitatii TVA, luna luata în studiu fiind mai 2001.
Se procura materii prime în valoare de 1.000.000 lei, TVA 19 înscrisa în factura:
1 000 000 lei 301 = 401 1 190 000 lei
Materii prime Furnizori
190 000 lei 4426
TVA - deductibila
În luna mai se primeste o factura pentru o reparatie capitala de 1.000.000 lei, TVA 19 , din care
decontata în august 50
1 000 000 lei 611 = 401 1 190 000 lei
Cheltuieli cu
întretinerea si
reparatiile
Furnizori
95 000 lei 4426
TVA - deductibila
95 000 lei 4428
TVA - neexigibila
Se importa materii prime în valoare de 1.000.000 lei, pentru care comisionarul achita o taxa vamala de
100.000 lei si TVA de 209.000 lei. Pentru serviciile prestate comisionarul va încasa de la importator suma de
100.000 lei plus TVA de 19.000 lei:
a) înregistrarea facturii furnizorului extern:
1 000 000 lei 301 = 401 1 000 000 lei
Materii prime Furnizori
b) înregistrarea facturii emisa de comisionar:
200 000 lei 301 = 401 428 000 lei
Materii prime
100 000 lei
servicii
100 000 lei taxa
vamala
Furnizori
228 000 lei 4426
TVA - deductibila
19 000 TVA
asupra serviciului
209 000 TVA
asupra importului
Se procura materii prime în valoare de 100.000 lei, TVA 19 , care sunt destinate fabricarii de produse
scutite de TVA:
119 000 lei 301 = 401 119 000 lei
Materii prime Furnizori
Se factureaza la intern clientilor produse finite în valoare de 3.100.000 lei din care 100.000 lei cu
încasarea în luna iulie, TVA 19
a) pentru vânzarea cu încasare imediata:
3 570 000 lei 4111 = 701 3 000 000 lei
Clienti Venituri din
vânzarea
produselor finite
570 000 lei
TVA - colectata
b) pentru vânzarea cu încasarea amânata în luna iulie:
119 000 4111 = 701 100 000 lei
Clienti Venituri din
vânzarea
produselor finite
19 000 lei
TVA - neexigibila
Vânzari la export în valoare de 100.000 lei, TVA zero:
100 000 lei 4111 = 701 100 000 lei
Clienti Venituri din
vânzarea
produselor finite
Vânzari la intern în valoare de 100.000 lei, scutite de TVA:
100 000 lei 4111 = 701 100 000 lei
Clienti Venituri din
vânzarea
produselor finite
În luna mai s-au încasat 100.000 lei, reprezentând o rata scadenta pentru produsele vândute în luna
martie, TVA 19 :
100 000 lei 512 = 4111 100 000 lei
Conturi curente la banci Clienti
si:
19 000 lei 4428 = 4427 19 000 lei
TVA - neexigibila TVA - colectata
Tot în luna mai se acorda clientului o reducere comerciala sub forma de rabat de 100.000 lei, TVA 19
100 000 lei 701 = 4111 119 000
Venituri din
vânzarea
produselor finite
Clienti
19 000 lei 4427
TVA - colectata
La sfârsitul lunii pe baza înregistrarilor din conturi se stabileste decontul privind TVA,
D 4426 C D 4427 C
S.D. 513 000 S.C. 570 000
D 4428 C
S.C.95 000
Calculul TVA aferenta bunurilor vândute:
a) Impozabile la intern 3 100 000 = 589 000 lei
b) Export 100 000
c) Scutite 100 000
d) Regularizari 100 000 = 19 000 lei
(rabatul acordat) 3 200 000 570 000 lei
Prorata TVA
Calculul TVA aferenta intrarilor de bunuri si servicii:
a) Impozabile 2 700 000 = 513 000 lei
b) Scutite 100 000
c) Nedeductibile 100 000
2 900 000 513 000 lei
d) TVA deductibila aferenta operatiilor impozabile inclusiv
exportul
= 513 000 ×97/100 497 610 lei
e) TVA de încasat ramasa în sold la finele lunii precedente
f) TOTAL TVA DE DEDUS 497 610 lei
Înregistrarile contabile care intervin sunt:
a)TVA - deductibila:
497 610 lei 4427 = 4426 497 610 lei
TVA - colectata TVA - deductibila
b) TVA - nedeductibila:
15 390 lei 601 = 4426 15 390 lei
Cheltuieli cu materiile prime TVA - deductibila
15 390 lei sau 635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe si
varsaminte asimilate
(în viziunea P.C.G.)
c) TVA - de plata (570.000 lei - 497.610 lei):
72 390 lei 4427 = 4423 72 390 lei
TVA - colectata TVA - de plata
Regularizarea TVA - deductibila calculata în cursul anului pe baza de prorata se efectueaza la închiderea
exercitiului financiar si se înscrie în decontul TVA întocmit pentru luna decembrie.
În acest scop se calculeaza prorata efectiv realizata pe baza datelor înscrise în deconturile pe lunile ianuarie
- decembrie. Relatia de calcul este similara cu cea prezentata mai înainte la începutul anului, cu deosebirea ca se iau
în calcul veniturile realizate ale exercitiului încheiat.
Pentru elucidarea cazului se presupune urmatoarea situatie:
Prorata efectiv realizata = 85
Prorata utilizata în cursul anului: varianta 1 - 100 , varianta2 - 75 si varianta 3 - 90
Abaterea realizata:
varianta 1:
varianta 2:
varianta 3:
Regularizarea se va efectua numai pentru diferentele din variantele 1 si 2 care reprezinta o abatere în plus
sau în minus mai mare de 10 . Aceste diferente se înscriu numai în decontul TVA pe luna decembrie.
Exemplu , daca TVA - deductibila, cumulata pe lunile ianuarie - decembrie este de 20.000 mii lei rezulta,
varianta 1:
3 000 000 lei
varianta 2:
(2 000 000) lei
|
