CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND AMORTIZĂRILE
7.1. Delimitari
Amortizarea reprezinta alocarea (repartitia) valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare
previzionata. Fata de aceasta interpretare generala, exista numeroase conceptii privind amortizarea. Pentru
contabilitate prezinta interes urmatoarele trei:
a)amortizarea ca proces de corectie a valorii imobilizarilor. Amortizarea
este constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de catre activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp
(uzurii fizice si morale). Pornind de la aceasta interpretare se procedeaza la corectia valorii activelor imobilizate
pentru a le readuce la o valoare apropiata de realitate;
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizarilor asupra cheltuielilor
exercitiului. Transferul se face pe perioada economica de utilizare a activului amortizabil;
c) amortizarea ca sursa de finantare a reînnoirii imobilizarilor. Ea are ca scop de a conserva în
întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizarilor.
Câteva elemente privind analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene si internationale, sunt
semnificative :
a) amortizarea este repartitia valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionata.
Prelevarea amortismentelor exercitiului este dedusa din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimeaza sa utilizeze o imobilizare
amortizabila, fie numarul de unitati de productie estimat a se obtine prin functionarea imoblilzarii supuse amortizarii;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizari amortizabile sau grup de imobilizari similare se bazeaza,
în general, pe experienta furnizata de practica privind categorii de imobilizari comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alta suma care a
substituit costul istoric în situatiile fi 333f55d nanciare ale unitatii, mai putin valoarea reziduala;
e) valoarea reziduala a unei imobilizari este adeseori nesemnificativa si poate fi neglijata în calculul valorii
amortizabile. Fara a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta reprezinta echivalentul valorii imobilizarilor
corporale trecuta în cheltuieli la scoaterea lor din functiune. În mod practic, valoarea reziduala este egala cu valoarea
neamortizata corectata cu valorile rezultate din lichidare, diminuata cu cheltuielile de scoatere din functiune aferente;
f) sumele aferente amortizarii imobilizarilor se repartizeaza asupra fiecarui exercitiu financiar pe perioada
de utilizare a imobilizarii, dupa metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptata, este necesar ca aceasta
sa fie utilizata cu consecventa indiferent de nivelul rentabilitatii întreprinderii sau de consideratiile fiscale, astfel încât
sa se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exercitiu la altul.
g) daca utilitatea imobilizarii amortizabile este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii
morale, valoarea sa actuala poate deveni valoare neta contabila, diferenta fiind înregistrata imediat în rezultate;
h) câstigurile sau pierderile provenind din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari trebuie
sa figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocata esalonat asupra rezultatului exercitiului trebuie sa reprezinte o marime rationala
înscrisa în principiile si regulile imaginii fidele. Determinativul "rational" vizeaza raportul dintre fractiunea
transferata din valoarea contabila a activului amortizabil si rezultatul ce se va obtine din utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul în masura sa se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de
rational privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata
normala de utilizare, în cazul imobilizarilor corporale, durata limitativa stabilita prin lege, în cazul imobilizarilor
necorporale, volumul activitatii obtinute si rata dobânzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv si accelerat);
gradul de deductibilitate fiscala.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizarii toate imobilizarile
corporale si necorporale, cu exceptiile: lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investitii, precum si
terenurile inclusiv cele împadurite, cu exceptia terenurilor cu destinatie economica obtinute prin acte de vânzare -
cumparare, inclusiv prin despagubiri în cazul exproprierilor. Plantatiile tinere si plantatiile de protectie sunt scutite de
calculul amortizarii pâna la trecerea pe rod a plantatiilor tinere si cinci ani a plantatiilor de protectie.
De asemenea, fondul comercial, de regula, nu este supus amortizarii, cu exceptia prevazuta în Regulamentul
de aplicare a Legii contabilitatii: "Daca se constata o depreciere ireversibila acesta se poate amortiza".
Pentru evaluarea amortizarii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de functionare
(utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativa, stabilita prin lege, în cazul imobilizarilor
necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaza într-o perioada de cel mult 5 ani); în
functie de volumul activitatii obtinute si în functie de rata dobânzii.
7.2. Amortizarea în functie de durata normala de utilizare
Duratele normale de functionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotarâre de
Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani aferente
regimului de amortizare liniar, fiind estimate în functie de experienta furnizata de practica privind categoriile de
imobilizari comparabile.
Remarca. În România, pentru mijloacele fixe aflate în gestiunea întreprinderii pâna la 31.XII.1994 pentru
calcularea duratei de amortizare se are în vedere durata de utilizare normata ramasa. Ea se determina pe baza relatiei:
DU
DS
DSC
DUR
în care:
DUR - reprezinta durata normala de utilizare ramasa, în ani;
DSC -durata se serviciu consumata de la data punerii în functiune a mijlocului fix
si pâna la 31.XII.1994, în ani;
DS -durata de serviciu normata a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968,
modificata prin Decretul nr.393/1976, în ani;
DU -durata normala de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform
"Catalogului privind duratele normale de functionare si clasificarea
mijloacelor fixe" în ani.
O asemenea prevedere se modifica ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul
Finantelor potrivit carora începând cu 01.01.1994, durata normala de utilizare ramasa = durata normala de utilizare
ramasa la 01.01.1994 determinata potrivit relatiei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni în
conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994.
Pentru mijloacele fixe intrate dupa 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite în catalogul
mai sus mentionat.
Întreprinderile sunt obligate sa amortizeze imobliizarile corporale si necorporale potrivit Legii privind
amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea
liniara, amortizarea degresiva si amortizarea accelerata.
Competentele de aprobare a regimului de amortizare liniara sau degresiva revin adunarii generale a
actionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerata se aproba de catre Ministerul Finantelor, la propunerea
adunarii generale a actionarilor.
Amortizarea liniara consta din calcularea si alocarea uniforma a valorii contabile de intrare a activelor
amortizabile pe toata durata normala de functionare exprimata în ani.
Relatiile de calcul a amortizarii proprii acestei metode sunt:
(Cota medie anuala de amortizare)
de intrare Rata anuala a amortizarii
(anuitatea amortizarii) Valoarea contabila
Amortizarea anuala
Durata normala de utilizare
Rata anuala a amortizarii
O problema a calculului amortizarii este aceea în care, în cursul anului se produc intrari si iesiri de active
imobilizate. Deci, rata anuala a amortizarii trebuie recalculata în functie de durata efectiva de folosire care este mai
mica de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumita în literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A
AMORTIZĂRII
Prorata se poate calcula în functie de zile, luni si semestru folosire.
Exemplu. Daca un mijloc fix în valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosinta 5
ani,
360 zile folosire anuala
285 zile folosire
Prorata temporis
Anuitatea amortizarii
Daca se ia în considereare luna, la intrare se ia în calcul întreaga luna daca operatia se produce pâna în ziua
de 15 si se exclude în situatia în care operatia se produce dupa 15 ale lunii. Similar se procedeaza la iesire. Nu este
exclusa nici varianta în care se ia în calcul luna urmatoare celei de intrare, indiferent de ziua când se produce operatia
si se exclude luna urmatoare celei de iesire.
Daca intra în rol semestrul, pentru intrari se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizarii anului de intrare, iar în
cazul iesirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizarii anului de iesire privind mijloacele fixe în cauza.
Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizarii se calculeaza în raport cu luna urmatoare celei în
care s-a produs intrarea sau iesirea. Data punerii în functiune în vederea calcularii amortizarii, asa cum se desprinde
din textele legale si reglementate din tara noastra, este cea consemnata în documentele de receptie (procesul verbal de
receptie, procesul verbal de punere în functiune, procesul verbal final de constatare) si se identifica, dupa caz, cu data
achizitionarii, data terminarii montajului sau terminarii constructiei, dataterminarii probelor tehnologice sau darea în
productie (sondele folosite la extractia titeiului si gazelor, sondele de injectie si sondele provenite din lucrarile
geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresiva - consta în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficientii: 1,5 daca
durata normala de utilizare este între 2 - 5 ani; 2,0 daca durata normala de utilizare este între 5 -10 ani si 2,5 daca
durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicata se aplica la valoarea ramasa de amortizat.
Aplicarea se face pâna în anul de functionare în care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu/decât
amortizarea anuala determinata prin raportul între valoarea ramasa de recuperat si numarul de ani de functionare
ramasi.
si pentru acesata metoda de amortizare este opozabila prorata calculata în functie de numarul de luni
folosire - nefolosire.
Regimul de amortizare degresiv se aplica în doua variante: fara influenta uzurii morale (AD1) pentru
mijloacele fixe intrate în functiune înainte de 31.XII.1993 si cu influenta uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe
intrate în functiune dupa 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durata normala de functionare de pâna la cinci
ani, inclusiv, se aplica varianta AD1.
În continuare se prezinta câteva exemple privind regimul de amortizare degresiva.
Exemplul1 AD1. Un utilaj cumparat la 1 ianuarie 2002, a carui valoare contabila de intrare este 300.000
lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anuala de amortizare 100 : 5 = 20 , coeficient de multiplicare 1,5, rata
degresiva, 20
Tabloul de amortizare se prezinta astfel:
Exercitiul Valoarea
de intrare
Amortizarea
liniara
Valoarea
ramasa
Amortizarea
degresiva si liniara
TOTAL x 300 000 0 300 000
TEST 147.000 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezulta ca se amortizeaza
49.000 lei.
Dupa parerea noastra, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiva la amortizarea liniara (tk) este
dezvaluit pe baza formulei:
Ra
tk Dn
unde:
Dn - durata normala de folosire
Ra - rata amortizarii degresive
Pentru cazul concret de mai sus:
nul 3
tk = = a
Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei si durata normala de
utilizare de 10 ani:
a) durata normala de utilizare (DUN) 10 ani;
b) durata de utilizare aferenta regimului liniar recalculata (DUR) în functie de rata medie anuala de
amortizare degresiva:
Ra = Ra k
k reprezinta coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare
Ra - rata anuala liniara de amortizare
Ra rata anuala de amortizare degresiva:
10 ani
Ra
5 ani
Ra
DUR
c) durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala (DUI):
DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresiva (DUD):
DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani
e) durata de utilizare pentru amortizare în regim liniar (DUL):
DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani
Durata de utilizare în regim de amortizare degresiva fiind egala cu zero ani, amortizarea anuala se va
calcula numai în regim liniar pe o durata de 5 ani, astfel:
Ani Amortizare Valoare ramasa
Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabila de intrare 1.000.000 lei cu o durata normala de
utilizare 15 ani:
a) durata normala de utilizare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata în functie de cota medie anuala de amortizare
degresiva (DUR):
Ra =
DUR
c) durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala (DUI):
DUI = 16 6 = 9 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresiva (DUD):
DUD = 9 6 = 3 ani
e) durata de amortizare în regim de amortizare liniara (DUL):
DUL = 9 3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortizarii se prezinta astfel:
Ani Amortizare Valoare ramasa
Amortizarea accelerata consta în calcularea si includerea în primul an de functionare în cheltuielile de
exploatare a unei amortizari anuale de pâna la 50 din valoarea contabila de intrare a mijlocului fix. Amortizarea
pentru exercitiile financiare urmatoare este calculata la valoarea ramasa de amortizat, dupa metoda liniara prin
raportare la numarul de ani utilizare ramasa.
Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exercitiul "N", este de 600.000 lei, durata normala
de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizarii, în conditiile în care prorata este calculata în functie de numarul luni
folosire, se prezinta astfel:
Exercitiul Amortizare calculata
N 600 000 10/12 = 250 000 lei
N+1 600 000 2/12 = 50 000 lei
10/12 = 62 500 lei
TOTAL 112 500 lei
N+2 300 000 = 75 000 lei
N+3 300 000 = 75 000 lei
N+4 300 000 = 75 000 lei
N+5 300 000 2/12 = 12 500 lei
Pentru echipamentele tehnologice, respectiv masini, utilaje si instalatii de lucru, computere si echipamente
periferice ale acestora, puse în functiune dupa data intrarii în vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit,
se poate utiliza regimul de amortizare accelerata fara aprobarea organului fiscal teritorial.
Remarca. Din prezentarea metodelor de amortizare se constata ca din relatiile de calcul lipseste valoarea
reziduala. Este o reglementare în spiritul IAS 16 "Imobilizari corporale" care prevede ca valoarea reziduala este
adeseori nesemnificativa si poate fi neglijata în calculul valorii amortizabile. Daca valoarea reziduala este
semnificativa, estimarea acesteia se efectueaza fie la data intrarii imobilizarii, fie la data unei eventuale evaluari
ulterioare a imobilizarii.
Ultima precizare se regaseste, partial si într-o forma discutabila, în regimul de amortizare din România, în
sensul ca valoarea bruta reziduala recuperata la iesiri este utilizata pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de
scoaterea din functiune, precum si a valorii ramase de amortizat.
Exemplul1. Fie un activ imobilizat achizitionat la 31.12.N-1 pentru pretul de 50.000 000 lei, amortizat
liniar în 5 ani; la sfârsitul duratei de viata utile, valoarea reziduala estimata este de 10.000.000 lei.
Cost de achizitie 50.000.000 lei
- Valoarea reziduala 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabila 40.000.000 lei
Anuitatea amortizarii = 8 000 000 lei
5 ani
40 000 000 lei
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achizitionat pentru pretul de 70.000.000 lei si este amortizat liniar în
12 ani; la sfârsitul duratei de viata utile, valoarea reziduala estimata este 10.000.000 lei. La începutul anului 4 se
estimeaza ca, datorita schimbarii conditiilor de utilizare durata de viata utila estimata devine 7 ani, iar valoarea
reziduala 5.000.000 lei.
Cost de achizitie 70.000.000 lei
- Valoarea reziduala 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabila 60.000.000 lei
Amortizarea anuala
(60.000.000 lei / 12 ani)
5.000.000 lei
Amortizarea cumulata pe 3 ani 15.000.000 lei
Valoarea ramasa (70.000.000 lei - 15.000.000 lei) 55.000.000 lei
- Valoarea reziduala 5.000.000 lei
= Valoarea amortizabila 50.000.000 lei
Durata ramasa (7 ani - 3 ani) 4 ani
Amortizarea anuala (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei
7.3. Amortizarea în functie de unitatile produse
Se utilizeaza în cazul cladirilor si constructiilor speciale ale minelor, salinelor cu extractie în solutie prin
sonde, carierelor exploatarilor la zi - pentru substante minerale solide, a caror durata de folosire este limitata de durata
rezervelor si care nu pot primi alte utilizari decât epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru decopertare.
Calculul amortizarii se face pe unitate de produs în functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.
Formulele de calcul folosite sunt:
si A Az C
R
Az Vr
în care:
Az - reprezinta amortizarea, în lei, pe 1000 tone de rezerva exploatabila;
Vr-valoarea contabila de intrare a mijloacelor fixe intrate dupa 1.IV.1992 si valoarea ramasa
reevaluata a mijloacelor fixe aflate în functiune la 1.IV.1992;
R- rezerva exploatabila de substanta minerala utila, în mii tone, existenta la începutul fiecarui
exercitiu financiar;
A-amortizarea anuala;
C- extractia anuala de substanta minerala utila, în mii tone.
Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabila 10.000 mii tone, extractia
anuala 500 mii tone:
1 000 500 lei/1 000 tone
10 000 mii tone
Az
A = (500 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei
În situatia cladirilor si constructiilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine,
precum si pentru cladirile si constructiile speciale ale institutiilor de preparare cu exploatare independenta de
exploatarile miniere pe care le deservesc, amortizarea anuala se calculeaza pe baza relatiilor,
R1 R2 ... Rn
Vr
Az
A = Az C1R1 + C2R2 + .. CnRn
în care, R1, R2.Rn reprezinta rezerva exploatabila a fiecarei mine deservita de incinta centrala respectiva
iar C1R1, C2R2 .CnRn extractIa anuala de substanta minerala utila pe fiecare mina.
Asa cum se arata în Legea privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale,
amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza:
din 5 în 5 ani la minele de carbuni si cariere, precum si la cheltuielile de investitii pentru decoperta;
din 10 în 10 ani la saline.
Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimbari importante (de minimum 10 ) din volumul
rezervelor exploatabile.
7.4.Alte metode de amortizare - Lectura cu titlu de informare
Metoda degresiva se poate aplica si în alte variante decât cele doua adoptate în România. Una din variante
este metoda dublului declin, potrivit careia se dubleaza rata anuala liniara care se aplica la valoarea ramasa de
amortizat cu respectarea conditiei ca valoarea ramasa sa nu fie redusa sub valoarea reziduala estimata.
Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normala de utilizare 5 ani, valoarea reziduala 80.000
lei. Rata amortizarii dupa media dublului declin 100 / 5 × 2 = 40 %
Tabloul de amortizare se prezinta astfel
Anul Amortizarea
anuala
Amortizarea cumulata Valoarea ramasa
de amortizat
O alta varianta este cea Softy, adica a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosinta denumita si
metoda bazei de calcul constante si a ratelor de amortizare variabile
Aplicarea acestei variante implica urmatoarele relatii de calcul:
a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix,
Exemplu. Daca activul fix se foloseste 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
b) determinarea anuitatii amortizarii:
Anul 1 600 000
Daca se schimba ordinea de luare în calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortizarii
progresive. Exemplu, în primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizarii este egala cu 1/15 × 600.000
lei = 400.000 lei
O relatie de calcul a anuitatii amortizarii (Aa) progresive este si cea de forma:
VCI
2 T
X (T X)
Aa 2
unde:
x- reprezinta anul de folosire;
T-durata normala de utilizare a mijlocului fix;
VCI- valoarea contabila de intrare.
Reluând exemplul de mai sus, în primul an de folosire situatia se prezinta astfel:
600 000 72 000 lei
Aa 2
Desi este prezentata mai mult cu scop teoretic, metoda progresiva se recomanda pentru amortizarea
cladirilor, fiind foarte apropiata de uzura fizica reala a acestei structuri de mijloace fixe.
O metoda de amortizare poate fi considerata si cea a inventarului, recomandabila pentru articole mai putin
scumpe si cu viata scurta. Relatia de calcul a amortizarii în acest caz este de forma:
final
cursul perioadei - Soldul
initial Intrarile in
totala Soldul
Deprecierea
7.5. Contabilitatea amortizarii
Amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale se înregistreaza pe baza planului de amortizare, regasit
în practica prin "fisa mijlocului fix" pe seama cheltuielilor:
Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si
provizioanele
Amortizari privind imobilizarile
Asa cum s-a aratat mai înainte, pentru repartizarea costului imobilizarilor corporale pe mai multe exercitii
prin intermediul amortizarii se utilizeaza mai multe metode. Fiecare dintre ele este adecvata în anumite conditii. Cele
mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniara, metoda productiei si cele doua metode de amortizare
regresiva, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante si metoda cotelor descrescatoare.
Metoda liniara. Atunci când se utilizeaza metoda liniara de amortizare, valoarea amortizabila a activului
(costul) este repartizata uniform pe durata estimata de functionare a activului. Metoda liniara se bazeaza pe ipoteza ca
amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunzatoare fiecarui exercitiu
se calculeaza prin împartirea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa reziduala
estimata) la numarul de exercitii contabile din durata estimata de functionare a activului. Cota de amortizare este
aceeasi în fiecare an.
Metoda productiei. folosita pentru amortizare se bazeaza pe ipoteza ca amortizarea este numai rezultatul
exploatarii, iar trecerea timpului nu are nici o importanta în procesul de amortizare.
Amortizarea anuala se calculeaza pe baza formulei:
Cost - valoare reziduala
Unitati de output (produs) sau de utilizare
Prin metoda productiei, unitatea de masura a output-ului sau utilizarii pe baza careia se estimeaza durata de
functionare a fiecarui activ trebuie sa fie adecvata pentru activul respectiv. De exemplu, numarul de articole produse
poate fi o unitate de masura adecvata pentru un anumit tip de uti1aj, în timp ce pentru alt tip aceasta poate fi numarul
de ore de functionare. Metoda productiei se aplica atunci când output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de
functionare poate fi estimat exact.
Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizarii în anii initiali si valori
mai mici în anii urmatori. Aceste metode, care se bazeaza pe trecerea timpului, pornesc de la ipoteza ca majoritatea
mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci când sunt noi, deci ofera servicii mai multe si mai calitative în primii ani ai
duratei lor de functionare. Repartizarea unei amortizari mai mari în primii ani decât în ultimii ani, atunci când
beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la început, este în conformitate cu principiul corespondentei.
De asemenea, metodele regresive (accelerate) tin cont si de faptul ca schimbarea continua a tehnologiilor
determina o pierdere rapida a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin
urmare, este mai realista repartizarea unei amortizari mai mari în primii ani de exploatare a activului decât în ultimii
ani. Noile inventii si produse au drept rezultat uzura morala a echipamentelor achizitionate în trecut, impunând
înlocuirea acestora într-un ritm mai rapid decât în cazul în care tehnologia ar fi evoluat mai lent.
Un alt argument în favoarea metodelor regresive se refera la faptul ca, în timp, cheltuielile privind reparatiile cresc,
fiind mai mari în ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea si reparatiile (însumate) ramân relativ constante
în timp. Rezulta în mod normal ca serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul.
Metoda cotelor descrescatoare este o metoda regresiva de amortizare, în care pentru calculul cotei de
amortizare sunt însumati anii din durata de functionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de fractii
care se înmultesc cu valoarea amortizabila a activului pentru a se determina valoarea amortizarii anuale de repartizat
asupra duratei estimate de functionare. La numaratorul fractiilor se situeaza cifrele fiecarui an al duratei estimate de
functionare, dar în ordine inversa.
Metoda cotelor constante. este o metoda regresiva de amortizare, prin care amortizarea anuala este
calculata prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii ramase de amortizat (descrescatoare) a unui
activ imobilizat. Aceasta metoda se bazeaza pe aceeasi ipoteza ca si metoda cotelor descrescatoare. Ambele au drept
rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea în primii ani ai duratei de functionare a activului. Desi poate fi
aplicata orice cota constanta, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anuala, înmultita cu
doi (în acest caz, metoda se mai numeste metoda cotelor constante duble).
O comparare vizuala ar putea oferi o întelegere mai buna a celor patru metode de amortizare prezentate
anterior.
Metoda liniara Metoda productiei Metoda cotelor
descrescatoare
Metoda cotelor
constante
Amortizarea anuala
este egala în fiecare
an
Amortizarii anuale si unitatile de
output (produs) sau de uti1izare
se afla într-o relatie directa
Amortizarea are valoarea
cea mai mare în primul an
de functionare si apoi
descreste în fiecare an
Amortizarea este cea
mai mare în primul an si
apoi descreste în fiecare
an
Amortizarea
cumulata creste
uniform
Amortizarea cumulata creste în
fiecare an în aceeasi proportie cu
unitatile de output sau de
uti1izare
Amortizarea cumulata creste
în fiecare an cu o suma mai
mica
Valoarea ramasa de
amortizat descreste
uniform pâna ajunge
la valoarea reziduala
estimata
Valoarea ramasa de amortizat se
diminueaza în fiecare an direct
proportional cu numarul unitatilor
de output sau de utilizare, pâna
ajunge la valoarea reziduala
estimata.
Valoarea ramasa de
amortizat se diminueaza în
fiecare an cu suma
amortizarii anuale, pâna
egaleaza valoarea reziduala.
Amortizarea din ultimul
an se limiteaza la suma
necesara pentru a egala
valoarea ramasa de
amortizat cu valoarea
reziduala estimata.
De asemenea, toate metodele au acelasi punct initial (costul ) si acelasi punct final (valoarea reziduala ).
Difera numai modelele de evolutie pe parcursul duratei de functionare pentru fiecare metoda.
7.6. Contabilitatea amortizarii imobilizarilor necorporale
Amortizarea activelor necorporale se calculeaza pe durata normata de functionare utilizând metoda
amortizarii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire si cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaza într-o
perioada de cel mult cinci ani. Brevetele, licentele, Know-how-ul, marcile de fabrica, comert si servicii si alte drepturi
de proprietate industriala si comerciala similare subscrise sau achizitionate pe alte cai, deci nu din productie proprie,
se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre societatea comerciala care le detine.
Programele informatice create de societatea comerciala sau achizitionate de la terti se amortizeaza în functie
de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi o perioada de 5 ani.
Pentru activele necorporale, amortizarea calculata prin metoda liniara se include în cheltuielile de
exploatare, fiind deductibila numai daca este o cheltuiala aferenta realizarii profitului.
7.7. Contabilitatea amortizarii si fiscalitatea - Lectura cu titlu de informare
Conceptia si calculul amortizarii reprezinta o problema cu implicatii fiscale. Termenii în care este rezolvata
îsi gasesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile agentilor economici,
implicit în gradul de deductibilitate al amortizarii la determinarea profitului impozabil si valoarea luata în calculul
amortizarii.
În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu
masurate, în functie de experienta furnizata de practica privind categoriile de imobilizari amortizabile. Tradusa în
termeni economici o asemenea durata exprima perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unei
întreprinderii. Ea este diferita de durata de viata fizica a activelor.
Factorii care determina durata normala de utilizare sunt: deteriorarea fizica care stabileste limita maxima
pentru durata de serviciu; uzura morala sau desuetitudinea activelor imobilizate datorita noilor tehnologii care
scurteaza durata de utilizare a acestor active înainte de epuizarea vietii fizice si neadecvarea unor active în raport cu
modificarile intervenite în profilul si cresterea capacitatii întreprinderii.
Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat si centralizat. Desigur, fiecare optiune are
motivatia sa . Astfel, stabilirea descentralizata porneste de la realitatea ca mijloacele fixe identice au diferite durate de
serviciu în functie de conditiile utilizate în întreprinderi, concretizate în gradele diferite de deteriorare fizica,
programe diferite de reparatii si mediu diferit de exploatare. La acestea se adauga opiniile diferite despre
desuetitudinea mijloacelor fixe si conceptia potrivit careia amortizarea este o problema de alocare si în consecinta
durata normala de utilizare trebuie sa fie egala cu durata economica de utilizare.
Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat
care sa tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a
imobilizarilor. De aceea, duratele apreciate de întreprinderi trebuie sa fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a
deconecta aceasta problema, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate
fiscale, care difera de duratele contabile. Exemplu, în SUA sistemul actual de amortizare fiscala se distinge de
amortizarea contabila în ceea ce priveste lungimea duratelor de serviciu (mai scurte).
Forma centralizata este o rezolvare prin hotarâre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor
normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în functie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul
usor corosiv si mediul puternic corosiv.
Potrivit experientei din tara noastra, încadrarea mijloacelor fixe în una dintre conditiile speciale prezentate
mai sus se face de catre comisiile tehnice de specialitate si se aproba de consiliul de administratie al agentilor
economici. Componenta comisiilor tehnice de specialitate este stabilita de consiliul de administartie al agentilor
economici.
Stabilirea centralizata a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la simpla
constatare a respectarii acestor durate ca durate de amortizare implicit în determinarea amortizarii contabile si fiscale.
În tara noastra, asa cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod
centralizat prin hotarâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de
amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
În ceea ce priveste regimul de amortizare este cunoscut faptul ca se pot folosi metoda amortizarii liniare,
metoda amortizarii degresive si metoda amortizarii accelerate. Dintre aceste metode se apreciaza ca metoda
amortizarii liniare asigura calculul unei marimi rationale si economice a amortizarii alocate înscrisa în principiile si
regulile imaginii fidele. În consecinta, orice suma supra sau sub amortizarea liniara reprezinta o structura de
amortizare derogatorie intrata sub incidenta diferentelor dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal, deci este de
ordin fiscal, problema fiind rezolvata în moduri diferite.
Cel de al treilea termen, valoarea luata în calculul amortizarii, este de regula valoarea contabila de intrare
bazata pe costul istoric sau o alta suma care a substituit costul istoric în situatiile financiare ale întreprinderii, mai
putin valoarea reziduala. si totusi, întrucat valoarea reziduala a unei imobilizari este adeseori nesemnificativa ea poate
fi neglijata în calculul valorii amortizabile.
Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare si
valoarea amortizabila au rezolvari în chipuri diferite în tarile care pot constitui sistem de referinta. Astfel, în SUA,
sistemul actual de amortizare fiscala MACRS9 difera de amortizarea contabila în ceea ce priveste lungimea duratelor
de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive si omiterea valorii reziduale la calculul amortizarii anuale.
Activele fixe corporale sunt împartite în categorii distincte în functie de durata fiscala de serviciu: 3, 5, 7,
10, 15, 20, 271/2 si 311/2 ani (ultimele doua grupe pentru cladiri rezidentiale si nerezidentiale). Metodele de
amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt:
metoda degresiva cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se încadreaza în
grupele 3, 5, 7, 10 ani;
metoda degresiva cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se încadreaza în grupele 15 si 20 ani;
metoda liniara pentru activele din ultimele doua grupe 271/2 si 311/2 ani.
În plus, amortizarea fiscala se calculeaza pentru o jumatate de an în primul an, indiferent de data achizitiei
si deci intervalele de timp de mai sus se maresc cu un an.
În Marea Britanie amortizarea fiscala permisa de Inland Revenue se bazeaza pe metoda degresiva, cu
aplicarea unei rate de 25 din valoarea imobilizarilor. Mai mult, în perioadele de hiperinflatie, amortizarea fiscala
pentru utilaje si instalatii poate ajunge pâna la 100 , din costul de achizitie din anul în care a avut loc intrarea .
9 Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific\ [i completeaz\
"Economic Recoverty Tax Act" (1981).
Cele doua exemple prezentate mai sus ilustreaza faptul ca amortizarea contabila nu este influentata de
existenta amortizarii fiscale. În schimb, în tarile din Europa continentala, amortizarea fiscala este o conditie si o
forma a deductibilitatii fiscale a amortizarii.
În 1981, în SUA, Congresul a introdus modificari semnificative în regulile de amortizare în scopuri fiscale,
înlocuind metodele de amortizare asemanatoare cu cele utilizate în scopul raportarii financiare cu o noua metoda,
numita Sistem de Recuperare Accelerata a Costurllor (ACRS - Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un
sistem de recuperare a costurilor total nou si obligatoriu, care, în scopuri fiscale, renunta la conceptele de durata
estimata de functionare si valoare reziduala, înlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezerva) pentru recuperarea
costurilor (1) pe baza costului neajustat al activului care se recupereaza si (2) pentru o perioada fixata prin lege pentru
toate tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniara, fie pe baza cotelor
prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresiva a cotelor constante, cu
conventia jumatatii de an). Metoda ACRS se aplica în cazul imobilizarilor corporale supuse amortizarii si date în
exploatare începând cu data de 31 decembrie 1980 si pâna la data de 1 ianuarie 1987. Activele achizitionate înainte de
1 ianuarie 1981 se amortizeaza prin metodele prezentate anterior .
În 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai ampla revizuire a legislatiei fiscale
federale de la reglementarea initiala prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat de Recuperare Accelerata a
Costurllor (MACRS - Modified Accelerated Cost Recovery System) retine conceptele din ACRS referitoare la
duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea provizioanelor de recuperare pe baza costului
neajustat al activului si la utilizarea optionala a metodei liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor.
Metoda regresiva stabilita prin sistemul MARCS pentru majoritatea activelor, cu exceptia proprietatilor imobiliare,
consta în aplicarea unei cote de 200% fata de cea stabilita prin metoda regresiva a cotelor constante, cu respectarea
conventiei jumatatii de an (în anul achizitiei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunzatoare numai unei jumatati
de an). În plus, durata de recuperare a costului a fost majorata. Recuperarea costului activelor date în exploatare dupa
31 decembrie 1986 este calculata conform regulilor stabilite prin noua lege.
Scopul urmarit de Congres, atât prin sistemul ACRS, cât si prin sistemul MARCS, a fost de a stimula
întreprinderile sa investeasca în imobilizari corporale noi, permitându-le sa recupereze mai rapid costul acestor active.
Ambele sisteme accelereaza amortizarea acestor investitii pe doua cai. În primul rând, perioadele de amortizare
stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte decât duratele estimate de viata utilizate pentru calculul
amortizarii în rapoartele financiare. În al doilea rând, metodele regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea
celei mai mari parti a costurilor în primii ani ai perioadei de recuperare (amortizare). În general, recuperarea a fost
mai rapida prin sistemul MACRS decât prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai
mari).
Doua metode s-au conturat în acest sens, metoda amortizarii derogatorii si metoda de subactivitate.
Metoda amortizarii derogatorii considera ca diferenta dintre amortizarea degresiva (fiscala) si
amortizarea liniara (contabila), considerata economica, reprezinta o amortizare derogatorie intrata sub incidenta
diferentelor temporare între rezultatul contabil si rezultatul fiscal. În mod corespunzator, în contabilitate, pentru a
raspunde la aceasta problema se opereaza cu structura de provizioane reglementate. Pe aceasta cale folosind
impozitul amânat se conciliaza raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare
derogatorie.
Metoda amortizarii de subactivitate. Porneste de la premisa potrivit careia întreprinderea considera ca
orice regim de amortizare adoptat reprezinta tiparul economic de estimare a deprecierii, fara a constitui un criteriu
pentru distinctia între amortizarea contabila si amortizarea fiscala. În aceste conditii criteriul adoptat pentru
diferentiere este cel al gradului de utilizare a imobilizarilor. Astfel, potrivit Legii amortizarii gradul de deducere a
amortizarii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este în functie de gradul de utilizare a
mijloacelor fixe de baza.
Asa cum reiese din Legea amortizarii si Normele metodologice de aplicare a legii "Introducerea
amortizarii anuale în cheltuielile de exploatare se face în functie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza
Diferentele de amortizare rezultate ca urmare a aplicarii gradului de utilizare se evidentiaza în cheltuielile
exceptionale ale societatilor comerciale fara a fi luate în calcul la determinarea profitului impozabil anual.
|
