CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND DETERMINAREA REZULTATULUI LUNAR
Potrivit articolului 14 din Legea contabilitatii nr. 81/1994, în contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc
si evidentiaza lunar. În acest scop se procedeaza lunar la închiderea conturilor de cheltuieli si venituri.
Determinarea lunara a rezultatului contabil s 515e44f i impozitarea profitului ridica problema delimitarii lucrarilor
contabile specifice unei asemenea calculatii. Dupa parerea noastra, rezolvarea problemei se personalizeaza prin
urmatoarele lucrari:
contabilizarea cheltuielilor angajate în cursul lunii si a veniturilor generate
calculul si contabilizarea lunara a amortizarii imobilizarilor necorporale si corporale;
calculul si contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt cele privind garantiile de
buna executie. Asa cum prevad normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate,
lucrarile executate si serviciile prestate în cursul lunii respective ce au ca perioada de garantie perioada urmatoare
contabilizarea cheltuielilor de plata respectiv a cheltuielilor pentru care nu
s-au întocmit documentele de angajare si plata sau a caror perioada de decontare este mai mare de o luna. În
aceasta categorie se includ: cheltuielile privind indemnizatiile de concediu, cheltuielile privind dobânzile si alte
cheltuieli.
În masura în care se adopta solutia contabilizarii elementelor de mai sus, se pot folosi doua variante:
tratarea lor în categoria cheltuielilor de plata, si respectiv, folosirea mecanismului provizioanelor. Deoarece nu toate
provizioanele sunt deductibile fiscal în momentul constituirii este recomandabila varianta tratarii acestor cheltuieli
previzionate sub forma cheltuielilor de plata.
Optiunea pentru varianta cheltuielilor de plata impune la deschiderea fiecarei luni urmatoare operatia de
stornare privind înregistrarea cheltuielilor de plata de închiderea lunii precedente.
Tipurile de înregistrari de principiu specifice unei asemenea lucrari:
înregistrarea cheltuielilor de plata în cursul lunii "N":
Cheltuieli = Datorii
anularea înregistrarii la deschiderea lunii "N+1"
Datorii = Cheltuieli
similar se rezolva problema contabilizarii veniturilor de realizat. În acest scop înregistrarile sunt:
înregistrarea veniturilor de realizat în luna "N":
Creante = Venituri
stornarea înregistrarii la deschiderea lunii "N+1":
Venituri = Creante
delimitarea lunara a cheltuielilor si veniturilor înregistrate în avans. Problema care se ridica este în ce
masura în cursul exercitiului de referinta se poate realiza etalarea lunara a cheltuielilor înregistrate în avans. Exemplu
în luna iulie exercitiul "N" se platesc chirii în valoare de 180 000 lei pentru exercitiul "N" si 120 000 lei pentru
exercitiul "N+1".
Pentru rezolvarea problemei se pot folosi doua solutii, dupa cum urmeaza:
I. Solutia delimitarii cheltuielilor numai între exercitiile financiare.
a) plata cheltuielilor în luna iulie:
180 000 lei 612 = 512 180 000 lei
Cheltuieli cu
redeventele,locatii
le de gestiune si
chiriile
Conturi curente la
banci
b) delimitarea cheltuielilor între exercitiile financiare, operatie contabila efectuata la închiderea lunii iulie:
120 000 lei 471 = 612 120 000 lei
Cheltuieli
înregistrate în
avans
Cheltuieli cu
redeventele,
locatiile de
gestiune si chiriile
II.Solutia delimitarii cheltuielilor în avans sI între lunile exercitiului financiar
Se mentin cele doua înregistrari de mai sus. Totodata, în luna iulie se etaleaza cotele curente fiecarei luni a
exercitiului "N", respectiv (600 000 lei : 6 luni) 5 luni:
50 000 lei 471 = 612 50 000 lei
Cheltuieli
înregistrate în
avans
Cheltuieli cu
redeventele,locatii
le de gestiune si
chiriile
Pentru a divulga integral informatia este indicata dezvoltarea contului 471 "Cheltuieli înregistrate în
avans" pe doua analitice 471.1 "Cheltuieli înregistrate în avans - etalate lunar" si 471.2 "Cheltuieli înregistrate
în avans - etalate anual".
Dintre cele doua solutii prezentate mai sus cea care se înscrie în cerinta imaginii fidele este cea de a doua cu
etalarea lunara a cheltuielilor.
Similar trebuie tratata si rezolvata problema veniturilor înregistrate în avans.
Delimitarea în timp a cheltuielilor si veniturilor vizeaza si activele - pasivele de regularizare preluate din
exercitiul precedent. Tipurile de înregistrari efectuate cu aceasta ocazie sunt:
a) delimitarea cheltuielilor înregistrate în avans:
6xx
Conturi de cheltuieli Cheltuieli înregistrate în avans
b) delimitarea veniturilor înregistrate în avans:
= 7xx
Venituri înregistrate în avans Conturi de venituri
si în acest caz , se impune, dupa parerea noastra, solutia etalarii lunare a cheltuielilor si veniturilor
transferate din exercitiul anterior pentru exercitiul curent de referinta.
Un caz particular privind delimitarea în timp îl reprezinta cheltuielile cu reparatiile efectuate în regie.
Tipurile de înregistrari ocazionate în acest sens sunt:
a) delimitarea în timp a cheltuielilor cu reparatiile neprevizibile în luna "N", când s-au efectuat:
Cheltuieli înregistrate în avans Alte venituri din exploatare
b)în luna "N+1" când se efectueaza închiderea în vederea determinarii rezultatului lunar:
Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans
Nu se ridica problema delimitarii în timp a cheltuielilor cu reparatiile planificate pe mai multe exercitii,
deoarece în acest caz se apeleaza la solutia provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli.
Odata rezolvate problemele de închidere a lunii se procedeaza la nivelarea lunara a conturilor de cheltuieli
si de venituri. Tipurile de înregistrari care intervin cu aceasta ocazie sunt:
a) decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul debitor al conturilor:
= 6xx
Profit si pierdere Conturile de cheltuieli
b) încorporarea veniturilor în rezultatul exercitiului, pentru soldul creditor al conturilor:
7xx
Conturile de venituri Profit si pierdere
În urma celor doua categorii de operatii prezentate mai sus, soldul debitor sau creditor al contului 121
"Profit si pierdere" reprezinta rezultatul înainte de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit. O asemenea situatie
impune determinarea rezultatului contabil cumulat înainte de impozitare în conditiile în care trebuie excluse
cheltuielile cu impozitul pe profit calculat si evidentiat lunar, cumulat de la începutul anului fiscal. Relatia de calcul
este de forma:
inceputul anului fiscal
Cheltuielile cu impoziul cumulate de la
al contului 121" Profit si pierdere"
inainte de impozitare Soldul creitor sau debitor
Rezultatul contabil
Pentru a evita solutia de mai sus care contravine principiilor contabile, contul 691 "Cheltuieli cu impozitul
pe profit" fiind închis consideram ca în cursul anului cheltuielile cu impozitul asupra profitului sa fie înregistrate în
baza tehnicii cheltuielilor de plata. În acest scop la nivelul unei luni se efectueaza urmatoarele înregistrari:
a) la începutul lunii de referinta, la deschiderea lucrarilor contabile pentru impozitul pe profit cumulat din
lunile precedente :
Impozitul pe profit curent Cheltuieli cu impozitul pe profit curent
b) la sfârsitul lunii de referinta pentru impozitul pe profit cumulat calculat:
Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent
c) stabilirea soldului contului 4411 "Impozitul pe profit curent" si decontarea sa dupa cum urmeaza:
pentru soldul creditor, impozit de plata:
Impozitul pe profit curent Conturi curente la banci
pentru soldul debitor, impozitul decontat în plus se mentine spre a fi retinut în trimestrul urmator din
impozitul datorat.
REZUMAT
Contabilitatea financiara a cheltuielilor si veniturilor este organizata având la baza conceptia dualista. În
consecinta, ea are ca obiect evaluarea si înregistrarea cheltuielilor si veniturilor în functie de natura lor, iar
contabilitatea de gestiune, în raport de destinatia (functia) cheltuielilor.
Particularizând, în raport de cele doua structuri, contabilitatea financiara reflecta cheltuielile într-o
clasificare corespunzatoare naturii activitatilor pe care le desfasoara întreprinderea (exploatare, financiara si
exceptionala) si naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizari etc.). Aceasta structura se regaseste
astfel la nivelul grupelor de conturi principale:
I. CHELTUIELI DE EXPLOATARE
II. CHELTUIELI FINANCIARE
III. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
IV. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE sI PROVIZIOANELE sau CHELTUIELI CALCULATE
V. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT
I. VENITURI DIN EXPLOATARE
II. VENITURI FINANCIARE
III. VENITURI EXTRAORDINARE
IV. VENITURI DIN AMORTIZĂRI sI PROVIZIOANE
Pentru reprezentarea cheltuielilor si veniturilor se porneste de la caracterul de proces al activitatilor
consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor si crearea veniturilor se deruleaza în
mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente:
angajarea, consumul, platile, imputarea.
Angajarea are loc în momentul în care se contracteaza obligatia baneasca generatoare de plati sau
consumatoare de resurse. Exemplu. În cazul unei aprovizionari cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor
intervine în momentul în care s-a creat obligatia baneasca fata de furnizori de a plati stocurile primite de la acestia.
Consumul este specific utilizarii efective sau "sacrificarii" resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive, dupa caz. Exemplu, utilizarea materialelor în procesul de productie în scopul obtinerii
de produse, lucrari si servicii.
Platile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relatiilor financiare. Exemplu:
achitarea obligatiei fata de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acestia reprezinta o plata ca echivalent; în
schimb, plata impozitului pe profit reprezinta un transfer fara echivalent.
Imputarea reprezinta momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor
obtinute.
În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaza patru momente: productia; facturarea sau
vânzarea pe credit; încasarea; încorporarea.
Productia este momentul crearii rezultatului ca produs al activitatii consumatoare de resurse. Exemplu: la
o întreprindere producatoare, aceasta faza se identifica cu productia în curs de fabricatie si productia finita.
Facturarea sau vânzarea pe credit consta în transferarea dreptului de proprietate de la vânzator la client.
Încasarea reprezinta etapa în care rezultatul vândut se transforma în bani.
Încorporarea este o etapa strict contabila prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru a absorbi
cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionarii cheltuielilor si crearii veniturilor, se regaseste si în
contabilitatea financiara. Respectând principiul independentei exercitiilor, toate operatiile care determina cheltuieli
si venituri sunt înregistrate în momentul generarii sau angajarii lor. În mod corespunzator se organizeaza o <<
contabilitate de angajamente >> sau << accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea si reflectarea
cheltuielilor în faza de angajare si consum, iar a veniturilor în momentul obtinerii si a realizarii lor.
În concordanta cu principiul rezultatului este necesar sa se delimiteze momentul în care cheltuielile se
considera consumate si veniturile realizate, iar pe aceasta baza imputarea costului atasat în vederea determinarii
rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoasterii cheltuielilor consumate în momentul utilizarii
resurselor, iar a veniturilor realizate în momentul transferarii dreptului de proprietate, deci al livrarii sau facturarii
catre client. Daca veniturile nu sunt legate de vânzari (chirii, dobânzi de încasat) sunt considerate realizate în
momentul constatarii lor. Pornind de la venitul realizat al exercitiului, în mod corespunzator se delimiteaza
cheltuielile în calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Asa cum se arata în contabilitatea anglo - saxona, cheltuielile se afla într-o conexiune cu veniturile deja
recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de "matching". Toate cheltuielile angajate în cursul exercitiului care nu
se pot atasa veniturilor realizate sunt "activate" sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate
asupra mai multor exercitii. De asemenea, sunt "pasivizate" sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în
avans care sunt atribuite exercitiilor viitoare.
CUVINTE CHEIE
angajarea
consumul
plata
imputarea
productia
facturarea
încasarea
încoroprarea
cheltuieli curente
cheltuieli înregistrate în avans
cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii
cheltuieli de plata.
venituri curente
venituri înregistrate în avans
venituri de realizat.
valoarea justa
cheltuieli din exploatare
cheltuieli financiare
cheltuieli extraordinare
venituri din exploatare
venituri financiare
venituri extraordinare
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARĂ
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baza ale contabilitatii,
Editia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Dutescu A, Ghid pentru întelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate, Editat de
Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din România, Bucuresti 2001.
3.Feleaga, N., Ionascu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economica, Bucuresti, 1998 si vol II,
Editura Economica, Bucuresti, 1999.
4.IASC, Standardele Internationale de Contabilitate, traducere din limba engleza, Editura Economica,
Bucuresti 2001.
5.Ministerul Finantelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economica, Bucuresti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economica, Bucuresti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal si gestionar, Editura Tribuna Economica, Bucuresti 1998
8.Ristea M, Metode si politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economica, Bucuresti 2000.
9.Ristea M, Optiuni si metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economica, Bucuresti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Margaritar, Bucuresti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitatii - baza si alternativ - Editura Tribuna Economica, Bucuresi 2002
ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE
1. Cum se evalueaza cheltuielile si veniturile în contabilitatea financiara ?
2. Care sunt momentele întâlnite în procesul cheltuielilor ?
3. Ce reprezinta imputarea ? Dar încorporarea ?
4. Ce este matchingul ?
5. Ce reprezinta cheltuielile curente ? dar cele de plata ?
6. Ce reprezinta veniturile curente ? Dar cele de realizat ?
7. În ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli ?
8. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu împrumutul ?
9. Care sunt metodele de contabilizare a veniturilor privind contractele de lunga durata ?
10. Care sunt lucrarile de determinare lunara a rezultatului contabil ?
11. Care sunt metodele de delimitare lunara a cheltuielilor si veniturilor înregistrate în avans.
|
