CONTABILITATEA PRIMARA

CONTABILITATEA PRIMARĂ

PLANUL DE CONTURI GENERAL ;

CONTABILITATEA CAPITALURILOR ,

ACTIVELOR IMOBILIZATE ; STOCURILOR ;

DATORIILOR sI CREANŢELOR ; TREZORERIEI ;

CHELTUIELILOR sI VENITURILOR ;

ELEMENTELOR EXTRABILANŢIERE .

2.1. ORGANIZAREA sI CONDUCEREA

CONTABILITĂŢII ENTITĂŢILOR

Contabilitatea financiara denumita si generala reflecta pozitia financiara , performantele financiare , fluxuri de trezorerie , modificarea capitalului propriu ale unei entitati , privite prin prisma relatiilor cu tertii . Prin intermediul contabilitatii financiare , statul realizeaza un control asupra modului de evaluare a activelor , datoriilor , capitalurilor proprii , cheltuielilor si veniturilor care stau la baza stabilirii rezultatelor financiare , a impozitelor , taxelor si contributiilor datorate de entitati .

În conformitate cu L 82 /2001 raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii revine administratorului , ordonatorului de credite sau altor persoane care au obligatia gestionarii unitatii respective . Contabilitatea se organizeaza si se conduce de regula în compartimente distincte conduse de catre directorul economic , contabilul sef sau o alta persoana împuternicita sa îndeplineasca acesta functie . Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare . Contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari de servicii în domeniul contabilitatii încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii , membre C.E.C.C.A.R.

Raspunderea pentru aplicarea necorespunzatoare a reglementarilor contabile revine directorului economic , contabilului sef sau altei persoane împuternicite sa îndeplineasca aceasta functie împreuna cu personalul din subordine . În cazul în care contabilitatea este condusa pe baza de contracte de prestari servicii în domeniul contabilitatii încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate potrivit legii membrii C.E.C.C.A.R. , raspunderea pentru conducerea contabilitatii revine acestora potrivit legii si prevederilor contractuale .

Institutiile publice la care contabilitatea nu este organizata în compartimente distincte sau care nu au personal cu contract individual de munca potrivit legii pot încheia contracte de prestari servicii pentru conducerea contabilitatii si întocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale cu societati comerciale de expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate conform legii . Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de bunuri si servicii iar plata serviciilor se face din fonduri publice cu aceasta destinatie .

2.2. Planul contabil general

Planul contabil general reprezinta un sistem coerent al teoriilor si doctrinelor care ghideaza practica contabila la nivelul unei natiuni impus entitatilor prin reglementari exprese la recomandarea si cu avizul organismelor consultative în materie de normalizare contabila . Planul contabil cuprinde terminologia specifica si planul de conturi , reguli si metode de :

Evaluare ;

Functionare a conturilor ;

Întocmirea si prezentarea situatiilor financiare ;

Procedee de calculatie a costului ;

Elaborare a bugetelor analitice

Elementul de formalizare a planului contabil general este reprezentat prin planul de conturi general care în România este un produs guvernamental fiind reglementat la nivel national si obligatoriu pentru toti operatorii economici

Planul de conturi general delimiteaza sistemul de conturi si fiecare cont în parte prin :

q      Simbol cifric si denumire ;

q      Încadrare într - o clasa si grupa în raport de un anumit criteriu ;

q      Continutul economic ;

q      Functia contabila ;

q      Corespondentele cu alte conturi ;

q      Monografia contabila a principalelor operatiuni economice si financiare

Programul de dezvoltare a contabilitatii în România la începutul mileniului al treilea prevede conformitatea cu Directivele Europene IV , VII , VIII si armonizarea respectiv convergenta cu standardele interne de raportare financiara .

2.3. Contabilitatea capitalurilor

2.3.1. Definitii si structuri privind capitalurile

Capitalul reprezinta sursa de finantare durabila cu caracter stabil si permanent al unei entitati economice sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau terti pe termen lung .

Capitalul unei entitati îmbraca urmatoarele forme :

Capital propriu ;

Datorii pe termen lung ;

Provizioane

Capitalul propriu exprima dreptul actionarilor ( interesul rezidual ) în activele entitatii dupa deducerea datoriilor .

Ecuatie bilantiera

Capital propriu ( A net c ) = ACTIVE - DATORII metoda

Bilant contabil substractiva

A net corectat <= Bilantul economic

A net corectat = A net c influente din reevaluare

C ( A net c ) = capital social + rezerve + Rezultat reportat metoda

aditiva

Se cunosc doua concepte cu privire la capital :

a)            Conceptul financiar conform caruia capitalul este echivalent cu activul net reprezentând puterea de cumparare investita de actionari si asociati în capitalul întreprinderii ;

b)            Conceptul fizic conform caruia capitalul exprima capacitatea de exploatare a entitatii reprezentata prin diverse unitati de productie specifice

456 = 1011

capital fizic % = 456 expresia capitalului financiar

211

212

301

1011 = 1012

Datoriile pe termen lung reprezinta resursele externe atrase pentru finantarea activitatii pe termen lung altele decât datorii curente :

i. Împrumuturi de emisiunea de obligatiuni ;

ii. Împrumuturi bancare pe termen lung ;

iii. Dobânzile aferente acestora ;

Provizioanele se constituie în baza principiului prudentei si are ca obiect acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare care pot fi prevazute si estimate fara însa a se cunoaste marimea lor exacta si data producerii lor .

Conform IAS 37 un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incerta . În contabilitate provizioanele sunt recunoscute în momentul în care :

q      o entitate are o obligatie curenta , generata de un eveniment anterior ;

q      este probabil ca o iesire de resurse sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva ;

q      poate fi realizata o estimare credibila a valorii obligatiei .

Provizioanele se pot distinge de alte datorii cum ar fi :

Datoriile din creditele comerciale sau cheltuieli angajate dar neplatite , datorita factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei .

Spre deosebire de acestea , datoriile din creditele comerciale constituie obligatii de plata a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori si care au fost facturate sau a caror plata a fost convenita în mod oficial cu furnizorii .

Cheltuielile angajate sunt obligatii de plata pentru bunuri si servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori dar care nu au fost înca platite , facturate sau nu s - a convenit oficial asupra platii lor inclusiv salariile datorate angajatilor .

Obligatia curenta este o obligatie legala care rezulta dintr - un contract , din legislatie sau o obligatie implicita spre exemplu obligatia pe care o entitate se angajeaza sa efectueze plati compensatorii pentru personalul disponibilizat .

Nu se recunosc provizioane pentru pierderi viitoare din exploatare .

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt :

Litigii ;

Amenzi ;

Penalitati ;

Despagubiri ;

Daune ;

Cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garantie ;

Actiuni de restructurare ;

Pensii ;

Impozite ;

Alte operatiuni similare

Contabilitatea provizioanelor se tine pe feluri în functie de :

o      Natura ;

o      Scopul ;

o      Obiectul pentru care au fost constituite

Provizioanele pentru restructurare se constituie în urmatoarele situatii :

i. Vânzarea sau încetarea activitatii unei parti a afacerii ;

ii. Închiderea unor sedii ale entitatii ;

iii. Eliminarea unui nivel de conducere sau reorganizari fundamentale care au ca efect semnificativ asupra activitatii .

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plata datorate bugetului de stat în conditiile în care sumele respective nu apar ca datorie în relatia cu statul .

Provizioanele pentru pensii se stabilesc de catre specialistii în domeniu .

Provizioanele trebuie sa fie strict corelate cu riscurile si cheltuielile estimate .

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curenta . În cazul în care pentru stingerea unei obligatii nu mai este probabila o iesire de resurse , provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri .

În costul unei imobilizari corporale pot fi incluse si costurile estimate initial cu demontarea si mutarea acesteia la scoaterea din evidenta precum si cu restaurarea amplasamentului pe care este pozitionata imobilizarea , atunci când aceste sume pot fi estimate credibil si entitatea are obligatia legala de demontare , mutare a imobilizarii si de refacere a amplasamentului .

Costurile estimate cu demontarea si mutarea imobilizarii corporale precum si cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia în corespondenta cu un cont de provizioane respectiv 1513 - provizioane pentru dezafectarea imobilizarilor corporale .si alte actiuni similare legate de acestea

213 = 1513

Provizioanele pot fi utilizate numai pentru scopul care au fost recunoscute initial . Provizioanele se evalueaza înaintea determinarii impozitului pe profit . Provizioanele prezentate în bilant la alte provizioane trebuie descrise în notele explicative daca acestea sunt semnificative .

2.3.2. Evaluarea capitalului entitatilor economice

Evaluarea capitalului are în vedere principalele valori cu ajutorul carora se exprima capitalurile entitatilor economice si anume :

Valoarea nominala

Valoarea contabila ( bilantiera )

V_N ≤ V_C sau V_N ≥ V_C

Activ net = A - D

Valoarea de emisiune ( pretul care trebuie platit de catre cei care subscriu actiuni sau parti sociale )

456 = 1011

Valoarea financiara este data de echivalentul corespunzator capitalizarii dividendului anual pe o actiune în functie de rata medie a dobânzii pe piata

Valoarea de randament este valoarea corespunzatoare profitului net pe actiune care se poate capitaliza în cursul exercitiului , având în vedere rata medie a dobânzii pe piata

2.3.3. Analiza si functionarea conturilor de capital

Sub aspectul continutului economic conturile de capital reflecta resurse proprii si externe atrase pentru finantarea activitatii pe termen lung .

Dupa functia contabila sunt în general conturi de pasiv , exceptie fac conturile :

109 - actiuni proprii ;

129 - repartizarea profitului ;

169 - prime privind rambursarea obligatiunilor

care sunt conturi de activ .

precum si conturile

107 - rezerve din coversie ;

108 - interese minoritare ;

117 - rezultatul reportat ;

121 - profit si pierdere

conturi bifunctionale

OMFP 2374 / 2007 reîntoduce în planul de conturi grupa 14 , câstiguri sau pierderi legate de emiterea , rascumpararea , vânzarea , cedarea cu titlu gratuit sau anularea instumentelor de capitaluri proprii respectiv conturile 141 câstiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii - cont de pasiv si 149 pierderi legate de emiterea , rascumpararea , vânzarea , cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capital propriu care este cont de activ .

Contul 109 "Actiuni proprii" tine evidenta actiunilor proprii , rascumparate potrivit legii .

Operatiuni :

evidentierea pretului de achizitie al actiunilor proprii rascumparate ;

109 = 512

reducerea capitalului cu valoarea actiunilor proprii rascumparate si anulate ;

1012 = 109

evidentierea diferentei între valoarea de rascumparare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate si valoarea nominala ;

149 = 109 cedare cu titlu gratuit

evidentierea vânzarii pe credit sau încasarii actiunilor proprii ;

% = 109

soldul reprezinta valoarea actiunilor proprii rascumparate existente .

Contul 141 "Câstiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii "

evidentierea diferentei dintre pretul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii si valoarea lor de rascumparare :

% = 141

evidentierea diferentei între valoarea nominala a instrumentelor de capitaluri proprii anulate si valoarea lor de rascumparare la cele anulate

1012 = 141

evidentierea câstigurilor legate de vânzarea sau anularea instumentelor de capitaluri proprii transferate la rezerve

141 = 1068

Contul 149 "Pierderi legate de emiterea ,rascumpararea ,vânzarea ,cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capital propriu"

evidentierea pierderilor legate de emiterea , rascumpararea , cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii acoperite de rezerve

1068 = 149

Aplicatii practice privind conturile de capitaluri

Exemplul 1

O societate comerciala hotaraste majorarea capitalului social cu 1.000 lei prin compensarea unei datorii fata de un furnizor de imobilizari

Emisiune de actiuni

Exemplul 2

Se majoreaza capitalul social prin conversia unui algoritm în valoare de 7.000 lei în actiuni în schimbul acestor obligatiuni societatea emite actiuni , V_N a unei actiuni fiind de 1.000 lei iar valoarea de emisiune 1.400 lei

Emiterea

În 1011 se regaseste valoarea nominala

Daca se închide si prima

1044 = 1011 2.000 lei

Exemplul 3

Din contabilitatea unei societati comerciale se extrag urmatoarele date la sfârsitul exercitiului financiar :

Cheltuieli efectuate : 20.000 lei , din care 8.000 lei reprezinta cheltuieli cu impozitul pe profit pâna în luna noiembrie , inclusiv .

Sa se întocmeasca formula contabila de înregistrare a repartizarii la rezerve legale a unei parti din profitul unitatii .

28.000 x 5 % = 1.400 lei

P_b(P_c) = venituri - cheltuieli

P_f(P_im) = P_b + cheltuieli nedeductibile - venituri neimpozabile

20% x 30.000 = 6.000 lei

129 = 1061 1400 lei

Exemplul 4

Sa se înregistreze în contabilitate repartizarea profilului net pe urmatoarele destinatii :

Nota

Conform articolului 222 alineatul (4) si ( 5 ) sumele reprezentând rezervele constituite din profitului financiar curent în baza unor prevederi legale se înregistreaza prin articolul contabil 129 = 1061 . Profitul contabil ramas dupa aceasta repartizare se preia la începutul exercitiului financiar urmator în contul 117 rezultatul reportat de unde urmeaza a fi repartizat pe celelalte destinatii legale . Evidentierea în contabilitate a destinatiilor profitului contabil se efectueaza dupa adunarea generala a actionarilor sau asociatiilor care a aprobat repartizarea profitului prin înregistrarea sumelor , reprezentând dividende cuvenite actionarilor , rezerve si alte destinatii potrivit legii .

Entitatile nu pot reveni asupra înregistrarilor efectuate cu privire la repartizarea profitului .

(4) si (5) Pierderea contabila reportata se acopera din profitul exercitiului financiar si cel reportat din rezerve , prime de capital si capital social ; potrivit hotarârii AGA cu respectarea legii .

Închiderea conturilor 121 , 129 se efectueaza la începutul exercitiului financiar urmator celui pentru care se întocmesc situatiile anuale . Ca urmare , cele doua conturi apar cu soldurile corespunzatoare în bilantul întocmit pentru execitiul financiar la care se refera situatiile financiare anuale .

121 = 117 41.000

117 = % 26.000

Cu privire la repartizarea profitului net ca prime reprezentând participarea salariatilor la profit OMFP 2374/2007 prevede înregistrarea :

641 = 424 15.000

117 = 424 15.000

Exemplul 5

Societate comerciala urmeaza sa primeasca în contul bancar o subventie de 30.000 lei pentru procurarea unui utilaj . Dupa achizitionarea utilajului în valoare de 50.000 + TVA 19% se achita factura prin banca . Durata de utilizare a utilajului este de 5 ani .Sa se înregistreze în contabilitate aceste operatii , inclusiv amortizarea lunara a utilajului si trecerea la venituri a unei parti din subventie .

Înregistrarea subventiei de primit

445 = 131 30.000

Încasarea subventiei de primit

5121 = 445 30.000

Achizitionarea utilajului

% 404 59.500

50.000

9.500

Achitare

404 = 5121 59.500

Amortizare

An I 6811 = 2813 10.000

131 = 7584 6.000

An II 6811 = 2813 10.000

131 = 7584 6.000

An III 6811 = 2813 10.000

131 = 7584 6.000

An IV 6811 = 2813 10.000

131 = 7584 6.000

Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni

Exemplul 6

O societate comerciala emite un pachet de 1000 obligatiuni cu valoarea nominala de 25.000 lei , care se vând prin banca la pretul de 20.000 lei/bucata . Obligatiunile se rascumpara în numerar dupa 2 ani , apoi se anuleaza . Primele de rambursare se amortizeaza în doua transe anuale egale.

Înregistrati în contabilitate operatiunile :

VN

VE ( pretul de vanzare cumparare ) Ve ≤ VN

V_r ≥ VN

V_r ≥ VE

Înregistrarea emisiunii de obligatiuni

Prima de rambursare = VN - VE

Rascumpararea

2.4.Contabilitatea imobilizariilor sau active imobilizate

2.4.1.Definitii si structuri privind imobilizarile

Imobilizarile denumite si active imobilizate sunt activele generatoare de beneficii economice , detinute pe o perioada mai mare de un an .

Beneficiile economice viitoare reprezinta potentialul unui activ de a contribui direct sau indirect la fluxul de trezorerie sau de echivalente ale trezoreriei catre entitate .

Potentialul poate fi unul productiv fiind parte a activitatii de exploatare .

Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economica se efectueaza în mod sistematic, reducându-se valoarea contabila a acestora .

V_c = V_i (cost) - deprecierile ( amortizare si ajustare )

Prin durata de utilizare economica se întelege durata de viata utila , aceasta reprezentând :

q      perioada în care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate

q      numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de entitate prin folosirea activului respectiv .

Activele imobilizate cuprind 3 mari structuri :

a)            imobilizari necorporale

b)            imobilizari corporale

c)     imobilizari financiare

A. Imobilizari necorporale sunt active identificabile nemonetare fara suport material , detinute pentru utilizare în procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii , pentru a fi închiriat tertilor sau pentru scopuri administrative . Un activ necorporal va fi recunoscut în bilant daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru entitate si costul activului poate fi evaluat în mod credibil .

Imobilizarile necorporale se amortizeaza dupa metoda liniara ( limitativ ) pe perioada generarii de beneficii economice pentru entitate .

OMFP 1752/2005 coroborat cu OMEF 2374/2007 prezinta cu privire la imobilizarile necorporale urmatoarele :

a.     cheltuielile de constituire atunci când sunt imobilizate , se amortizeaza în cadrul unei perioade de maximum 5 ani . Sumele înregistrate la cheltuielile de constituire trebuie explicate în note explicative

b.     cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte în scopul realizarii de produse sau servicii noi sau îmbunatatite substantial înaintea stabilirii productiei de serie sau utilizarii . Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza pe perioada contractului sau durata de utilizare dupa caz . În cazul în care acestea depasesc 5 ani terbuie motivate în notele explicative . În situatia în care cheltuielile de constituire si de dezvoltare nu au fost amortizate integral nu se face nici o distribuire de profituri cu exceptia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profitului reportat este cel putin egala cu cea a cheltuielilor neamortizate .

c.     concesiunile , brevetele , licentele , marcile comerciale , drepturile si activele similare reprezinta aport , achizitionate sau dobândite pe alte cai se înregistreaza ca imobilizarile necorporale la valoarea de aport sau costul de achizitie dupa caz . Concesiunile primite se reflecta ca imobilizarile necorporale atunci contractul de concesiune stabileste o durata si o valoare determinata pentru concesiune . Amortizarea concesiunii urmeaza a fi înregistrata pe durata de folosire a acesteia stabilita potrivit contractului . În cazul în care contractul prevede plata unei chirii si nu o valoare amortizabila în contabilitatea entitatii care primeste concesiunea , se refera la cheltuielile reprezentând chiria fara recunoasterea unei imobilizari necorporale .

d.     fondul comercial apare de regula la consolidare si reprezinta diferenta dintre costul de achizitie si valoarea la data tranzactiei a partii din activele nete achizitionate de catre o entitate . F_c = C_a - V_j (valoarea activelor nete ) . Fondul comercial se amortizeaza de regula într-o perioada de maximum 5 ani . Atunci când entitatile apreciaza o durata mai mare fara ,însa , a se depasi durata de utilizare economica . aceasta trebuie motivata în notele explicative .

e.           Avansuri si alte imobilizari necorporale . În categoria avansuri se înregistreaza avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale , programele informatice , create de entitati sau achizitionate de la terti precum si alte imobilizari necorporale . Un activ necorporal se evalueaza initial la costul de achizitie sau de productie . Un element necorporal reportat drept cheltuiala într-o perioada nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ . Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal , dupa cumparare sau finalizare , se înregistreaza în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate . Cheluielile ulterioare vor majora costul activului atunci când se estimeaza generarea de beneficii economice viitoare peste performanta prevazuta initial si pot fi evaluate credibil .

B. Imobilizarile corporale sunt acele active tangibile utilizate pe o baza continua de catre entitati în productia de bunuri , prestarea de servicii , scopuri administrative sau pentru a fi închiriate tertilor , fiind utilizate pe o perioada mai mare de un an .

Imobilizarilor corporale le sunt specifice urmatoarele concepte :

q      costul activului ( valoarea de intrare ) - reprezinta suma platita numerar sau echivalente de numerar ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ la data achititiei sau constructia acestuia la data receptiei .

q      amortizarea este procesul de stocare sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durata de viata utila .

Valoarea amortizabila este reprezentata de costul activului sau alta valoare substituita costului în situatia financiara din care s-a scazut valoarea reziduala .

V_amortizabila = C_(Vi) - valoare reziduala

Valoarea de amortizare poate fi mai mica .

Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o entitate etimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfârsitul de viata utila dupa deducerea costurilor de cedare estimate .

Valoarea contabilla a unui activ imobilizat este valoarea din bilant .

V_c = V_{i ( cost )} - deprecieri ( amortizari si ajustari )

Valoarea justa - pretul la care este tranzactionat un activ sau decontat o datorie între doua parti aflate în cunostiinta de cauza în cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv .

Pierderile din depreciere reprezinta diferenta dintre valoarea contabila si valoarea recuperabila .

Contabilitatea terenurilor se tine pe doua categorii :

terenuri

amenajari de terenuri .

Contabilitatea analitica presupune diferentierea pe grupe : terenuri agricole , silvice , fara constructii , cu zacaminte .

În cadrul imobilizarii corporale trebuie evidentiate distinct imobilizarile în curs , inclusiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizari .

Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza pe baza unui plan de amortizare de la data punerii în functiune pâna la recuperarea integrala a valorii de intrare .

Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate , închiriate sau locatie de gestiune se calculeaza si înregistreaza în contabilitate de catre entitatea care le are în proprietate .

Se supune de asemenea amortizarii investitile efectuate la imobilizari corporale luate cu chirie pe durata contractului de închiriere . La expirarea contractului de închiriere valoarea investitiilor efectuate si amortizarii corespunzatoare se cedeaza proprietarului imobilizarii . În functie de cauzele cuprinse în contractul de închiriere transferul poate reprezenta o vânzare de active sau alta modalitate de cedare.

2.4.2 Evaluarea imobilizarilor corporale

Evaluarea unei imobilizari la intrare (initiala ) se face la costul de achizitie , costul de productie , valoarea de aport , valoarea justa etc . La data bilantului evaluarea imobilizarilor se face la valoarea de intrare denumita si cost din care se deduc amortizarile , ajustarile si pierderile de valoare cumulate . Este denumita valoarea contabila sau neta .

Atunci când entitatile aplica tratamente de evaluare alternative , imobilizarile pot fi reevaluate , în sistemul financiar , fiind evidentiata valoarea reevaluata . Reevaluarea imobilizarilor se face de regula la valoarea justa determinata de regula de profesionisti calificati în evaluare , membrii ai unui organism profesional în domeniu . La reevaluarea unei imobilizari corporale , amortizarea cumulata este tratata în doua moduri , aplicându-se doua metode :

recalculata proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului , astfel încât valoarea contabila dupa reevaluare sa fie egala cu valoarea reevaluata ( metoda bruta ) si se aplica când activele sunt evaluate pe baza de indici de crestere .

eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta determinata în urma corectarii cu ajustarile de valoare ( metoda valorii nete ) .

2.4.3.Analiza si functionarea conturilor de imobilizari

Dupa continutul economic conturile de imobilizari reflecta active generatoare de beneficii economice ce pot fi evaluate în mod credibil , destinate utilizarii pe baza continua (mai mult de un an ) în activitatea de productie , comercializare , închiriere sau pentru scopuri administrative . Dupa functia contabila sunt în general conturi de activ , debitându-se cu intrarile sau cresterile de valoare ale imobilizarilor si creditându-se cu iesirile sau deprecierile sau pierderile de valoare .

Exceptie conturile :

grupa 28 amortizari privind imobilizarile

grupa 29 ajustari si pierderi de valoare

cont 269 varsaminte efectuate pentru imobilizari financiare .

Contabilitatea analitica a imobilizarilor se tine pe grupe de imobilizari si pe fiecare categorie în parte .

Imobilizarile sunt supuse amortizarii , pentru care reglementarile din România prevad 3 metode :

-liniara

-degresiva

-accelerata

Normele internationale prevad si alte metode de amortizare :

-softy

-crescatoare

-globala de amortizare

-km parcursi ( dupa ianuarie 2004 )

2.4.4. Aplicatii

Exemplul 1

La sfârsitul exercitiului N se reevalueaza un utilaj la valoarea justa de 8.000 lei . Valoarea de intrare a utilajului este de 7.500 lei , iar amortizarea cumulata este de 2.500 lei . Calculati si înregistrati suma din reevaluare folosind metode cunoscute .

V_{c ( neta )} = V_{i (c)} - amortizarea cumulata = 7.500 - 2.500 = 5.000

Rezerva din reevaluare = valoarea justa - V_{c ( neta )} = 8.000 - 5.000 = 3.000

Vi_actualizata - Vi = 12.000 - 7.500 = 4.500 lei

Amortizare actualizata - amortizare cumulata = 4.000 - 2.500 = 1.500 lei

Înregistrare în contabilitate

a) metoda valorii brute (evidentierea diferentelor din actualizare )

b) metoda valorii nete ( eliminarea amortizarii cumulate )

Exemplul 2

Conducerea unei întreprinderi decide sa reevalueze constructiile sale . Activele în cauza au fost achizitionate la un cost de 800.000 lei si sunt amortizate pentru suma de 200.000 lei . Valoarea justa a constructiilor determinata de experti este 900.000 lei . Sa se contabilizeze operatia de evaluare , stiind ca IAS 16 imobilizari corporale foloseste ca procedee de reevaluare metoda valorii brute

Vc _neta = 800.000 - 200.000 = 600.000

Rezerva de reevaluare = 900.000 - 600.000 = 300.000

Valoare de intrare actualizata - Valoare intrare

= 1.200.000 - 800.000 = 400.000

Amortizare actualizata - amortizare cumulata

= 300.000 - 200.000 = 100.000

SAU

Exemplul 3

O întreprindere al carui obiect de activitate este locatia de mijloace de transport pune în practica o politica de închiriere a vehiculelor timp de 3 ani dupa care le vinde la valoarea contabila neta .Conducerea întreprinderii si expertii sai estimeaza ca vehiculul se depreciaza astfel :

o     în primul an - 30 %

o     în al doilea an - 25 %

o     în al treilea an - 15 %

Sa se calculeze amortizarea stiind ca entitatea aplica IAS 16 pentru un cost al vehiculului de 300.000 .

Procentul de amortizare 30 + 25 + 15 = 70 %

Dupa 3 ani vehicolul va fi amortizat 210.000 adica :

valoarea contabila neta = 300.000 - 210.000 = 90.000

Exemplul 4

Pentru a realiza un contract ce vizeaza furnizarea a 240.000 piese în patru ani ,o întreprindere a pus la punct o masina speciala al carei cost de productie este 240 milioane . În acord cu clientul , scadentarul livrarilor de piese a fost programat dupa cum urmeaza :

Masina este scoasa din functiune la sfârsitul perioadei de derulare a contractului .

Sa se calculeze amortizarea imobilizarii IAS 16 prin metoda care reflecta cel mai bine ritmul în care se consuma avantajele economice .

Exemplul 5

La 30 decembrie anul N o întreprinderea achizitionase un echipament de 147.000 lei . Durata de viata este de 7 ani , dar conducerea estimeaza vânzarea echipamentului dupa 5 ani de utilizare . Valoarea reziduala estimata 47.000 lei . Sa se calculeze si contabilizeze amortizarea imobilizarii în exercitiul N+1 conform IAS 16.

Echipament  147.000

Durata de viata 7 ani

Vânzare dupa 5 ani de utilizare

Valoare reziduala estimata 47.000

V_amortizabila = Vi_(c) - V_reziduala = 147.000 - 47.000 = 100.000 lei

100.000 x 20 % = 20.000

6811 = 2813

Exemplul 6

O întrepridere a cumparat în anul N un mijloc de transport de 260.000 . Conducerea estimeaza ca durata de utilizare a mijlocului de transport este de 5 ani , valoarea reziduala de 20.000 .Sa se calculeze amortizarea prin metoda softy ( SYD ) stiind ca cifrele atasate celor 5 ani sunt 54321 .

A1 = V_a x P_ai

V_a = 260.000 - 20.000 = 240.000

Exemplul 7

Datele identice cu cele de mai sus însa cifrele atasate sunt 86321 .

Va = 260.000 - 20.000 = 240.000

( 6811 = 2813 )

240.000

Exemplul 8 IAS 17

Pe 1.08 anul N o societate x a semnat un contract de vânzare asortata cu o locatie pentru o cladire . Cladirea avea o valoare contabila de 15.000 lei . Amortizarea calculata pâna în momentul vânzarii este de 6.250 lei . Durata contractului de închiriere este de 4 ani .Pretul de vânzare 22.500 si chiriile corespund valorii juste . Sa se contabilizeze operatia lease bach conform IAS 17 contracte de leasing .

Valoare cladire 15.000

Amortizare 6.250

Contract de închiriere 4 ani

Pret vânzare 22.500

vânzare cladire :

înregistrarea chiriei

Metoda degresiva

Exemplul 9 . Societatea comerciala x achizitioneaza o instalatie tehnica în valoare de 400 milioane + TVA . Plata se face prin intermediul unui bilet la ordin acceptat de furnizor .

Durata utila de viata este de 4 ani în amortizari degresive si 15 ani amortizari liniare ( AD2 ) :

a) Amortizare AD1

n(C)_d = n_a(C)_liniara x kn

n_degresiva = 25 % x 1,5 = 37,5 %

An 2 = 250.000.000 x 37,5 % = 94.000.000

An 3 = 156.000.000 x 37,5 % = 58.000.000

156.000.000 : 2 = 78.000.000

b) AD2

DVU = 15 ani ( durata de viata utila )

b₁) DAR ( durata de amortizare recalculata )

6 ani exprima numarul de ani cu care se reduce durata de viata utila ca influenta a uzurii morale

b₂) DAI = durata de amortizare integrala

DAI = DVU - DAR

= 15 ani - 6 ani

= 9 ani

b₃)durata de amortizare degresiva din amortizarea integrala

DAI - DAR = 9 - 6 = 3 ani amortizare degresiva

b₄)durata de amortizare în sistem liniar

DAL = DAI - DAD = 9 - 3 = 6 ani

2.5.Contabilitatea stocurilor si a productiei

în curs de executie

2.5.1.Definitii si caracteristici ale stocurilor

Stocurile sunt active circulante , destinate vânzarii , în curs de productie , sau sub forma de materii prime , materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite în procesul tehnologic sau pentru prestarea de servicii .

Un activ se clasifica ca circulant atunci când :

este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizat în termen de 12 luni de la data bilantului ;

este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare si de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.

Principalele caracteristici ale stocurilor :

-se afla succesiv in diferite faze ale procesului de productie

-descriu mai multe rotatii in cadrul perioadei de gestiune

-sunt destinate consumului la prima utilizare

-contribuie la realizarea cifrei de afaceri ale entitatii

2.5.2 Înregistrarea , costul , evaluarea

si metode de evidenta a stocurilor

2.5.2.1.Înregistrarea si costul stocurilor

În conformitate cu legea contabilitatii detinerea cu orice titlu de bunuri materiale , de bunuri de valoare , numerar si alte drepturi si obligatii precum si efectuarea de operatii economice fara sa fie înregistrate in contabilitate sunt interzise . Intrarea stocurilor precum si iesirea acestora trebuie contabilizate la receptie si la vânzare indiferent daca entitatea detine sau nu documente justificative conform legii .

Costul costurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii precum si alte costuri suportate pentru a duce stocurile în forma si la locul în , care se gasesc în stare de utilizare . Acesta trebuie folosit pentru evaluarea stocurilor la intrare , la iesire ,la inventariere si la închiderea execitiului financiar .

La inventariere si la închiderea execitiului financiar evaluarea stocurilor trebuie efectuata la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizata neta .Valoarea realizabila neta este pretul de vânzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale ale activitatii mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si costurile necesare cedarii .

Principalele structuri care reflecta valoarea stocurilor sunt :

q      -costul de achizitie

q      -costul de productie

q      -costul standard

q      -pretul cu amanuntul

C_a = P_c + Cheltuieli transport + taxe nerecuperabile + alte cheltuieli necesare achizitiei si a ducerii în stare de utilizare

C_p = ( C _{materie prima} + C _manopera + alte cheltuieli ) + cheltuieli indirecte

Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile si a acelor bunuri si servicii produse si destinate unor comenzi ferme trebuie determinat prin metoda identificarii specifice .

În functie de specificul activitatii pentru determinarea costurilor :

o      -metoda costului standard în activitatea de productie

o      -metoda pretului cu amanuntul în sfera comercializarii

Costul standard ia în cosiderare nivelurile normale ale materialelor , consumabilelor , manoperei eficientei si capacitatii de productie , diferenta de pret fata de costul de achizitiei sau productiei trebuie evidentiate distinct în contabilitate si recunoscute în costul activului .

Repartizarea valorii bunurilor iesite se face cu coeficient de repartizare .

Kr x Ve = diferenta pret iesiri

Pretul cu amanuntul se utilizeaza în cadrul comertului cu amanuntul pentru a determina la articole numeroase , miscarea rapida si care nu au marje similare .

Pa = Ca + adaos + TVA neexigibil

TVA neexigibil = 19 % x ( Ca + Ac)

Reducerile comerciale in cazul stocurilor pot îmbraca forma :

v            -rabaturile ( pentru defecte)

v            -remisele ( pentru depasirea volumului stabilit de vânzari)

v            -risturnurile (pentru fidelitate , pentru ansamblul operatilor derulate cu un tert pentru o anumita perioada)

Reducerile financiare îmbraca forma sconturilor de decontare si se acorda pentru achitarea datoriei înainte sau la termenul de exigibilitate .

Sconturile apar doar la decontare .

Evaluarea la iesire a stocurilor fungibile se face la valoarea de intrare determinata , folosind metodele : FIFO , CMP , LIFO .

2.5.2.2. Metode de evidenta sintetica

si analitica a stocurilor

În contabilitatea româneasca pentru evidenta sintetica si contabilizarea stocurilor se folosesc doua metode :

a) Metoda inventarului permanent care presupune înregistrarea în conturile de stocuri a tuturor operatiilor de intrare si iesire astfel :

-la intrare avem conturi de stocuri = conturi de furnizori 3xx=401

-la iesire avem conturi de cheltuieli = conturi de stocuri 6xx=3xx

Metoda prezinta avantajul cunoasterii în orice moment a nivelurilor stocurilor

b) Metoda inventarului intermitent . Se recomanda întreprinderi mici si mijlocii , întrucât prezinta dezavantajul ca nu permite cunoasterea în orice moment a nivelului stocurilor ci doar dupa inventariere .

Stabilirea iesirilor de stocuri se face dupa inventariere .

E = sold initial + intrari - sold final (inventariat)

În contabilitate vor fi de forma :

la intrare :

cont de cheltuieli = conturi de furnizori

6xx = 4xxx

la inventariere

conturi de stocuri = conturi de cheltuieli

În situatia contabilizarii stocurilor dupa metoda inventarului permanent , reglementarile în vigoare prevad în scopul cunoasterii corecte din punct de vedere cantitativ si valoric a stocurilor aflate în gestiunea entitatii pe fiecare categorie , organizarea contabilitatii dupa urmatoarele metode :

i. metoda cantitativ valorica care presupune tinerea unei evidente cantitative la locul de depozitare , folosind fisele de magazie iar în contabilitate evidenta cantitativ valorica folosind fisele de cont analitice ;

ii. metoda operativ contabila sau pe solduri - presupune înregistrarea stocurilor la locul de depozitare cantitativ iar la contabilitatea valorica pe gestiuni iar în cadrul acestora pe grupe si sub grupe de bunuri :

-fisa de magazie

-registrul stocurilor

iii. metoda global valorica are în vedere cunoasterea evidentei numai valoric atât la nivelul gestiunii cât si la nivelul contabilitatii .Se foloseste în comerturi cu amanuntul , la nivelul gestiunilor , magazinelor ( raport de gestiune fise de cont pentru operatii diverse ) , dar numai valoric .

2.5.3.Analiza si functionarea conturilor de stocuri

Dupa continutul economic conturile de stocuri si productiei în curs de executie reflecta active circulante sub forma de materii prime , materiale , produse , animale , pasari , marfuri , ambalaje , lucrari si servicii precum si productia si lucrarile în curs de executie .

Dupa functia contabila conturile de stocuri sunt în general conturi de activ ,debitându-se cu intrarile sau cresterile de valoare si creditându-se cu iesirile sau ajustarile si pierderile de valoare ale stocurilor .

Exceptii fac conturile de diferense de pret , precum conturile din grupa 39 ajustarii pentru deprecierea si pierderile de valoare care sunt conturi de pasiv .

2.5.4.Studii de caz privind stocurile si

productia în curs de executie

Problema :

Determinati valoarea iesirilor si stocul final pentru materia prima x în baza urmatoarelor date :

- stoc initial 5.000 bucati la pretul de 1.000 lei/bucata

- ntrari 5.01 N. 2.000 bucati la pretul de 1.200 lei/bucata

- intrari 10.01 N 3.500 bucati la pretul de 900 lei /bucata

- iesiri 06.01 N 4.000 bucati

- iesiri 08.01 N 1.000 bucati

- iesiri 12.01 N 1.500 bucati

Folositi metode cunoscute , înregistrati operatiunile în contabilitate

a)cost mediu ponderat (CMP)-metoda echilibrata

VE = CE x CMP

06.01. N

VE = 4.000 x 1.057,14 = 4.228.560

V_{stoc final} = 7.400.000 - 4.228.560 = 3.171.440

08.01 N

VE = 1.000 x 1.057,14 = 1.057.140

V_{stoc final} = 3.171.440 - 1.057.140 = 2.114.300

12.01 N

VE = 1.500 x 957,14 =1.435.710

V_{stoc final} = 2.114.300 - 1.435.710 - (3.500 x 900) = 3.828.590

b) FIFO

se pot adapta 2 solutii :

tabelara

grafica

06.01 N

4.000 bucati x 1.000 = 4.000.000

Ve = 4.000.000

Vsf = (5.000 x 1.000) + (2.000 x 1.200) - (4.000 x 1.000) = 3.400.000

08.01 N

1.000 x 1.000 = 1.000.000

Vsf = 3.400.000 - 1.000.000 = 2.400.000

12.01 N

1.500 x 1.200 = 1.800.000

Vsf = 2.400.000 + (3.500 x 900) - 1.800.000 = 3.750.000

c) LIFO

06.01 N

VE = 4.400.000

Vsf = 3.000 x 1.000 = 3.000.000

08.01 N

VE = 1.000 x 1.000 = 1.000.000

Vsf = 3.000.000 - 1.000.000 = 2.000.000

12.01 N

VE = 1.500 x 900 = 1.350.000

Vsf = (2.000 x 1.000 ) + (2.000 x 900 ) = 3.800.000

Exemplul 1

Societatea comerciala x hotaraste modernizarea unei masini pentru fabricarea hârtiei care are valoare de 120.000 lei . În acest scop se cumpara componente de 30.000 TVA 19 % care se încorporeaza în echipamentul supus modernizarii . Durata normala de utilizare a masinii este de 10 ani , iar durata ramasa de amortizat este de 4 ani . Amortizarea investitiei se face pe durata ramasa . Sa se înregistreze in contabilitate cumpararea accesorilor , achitarea facturilor cu OP , încorporarea accesorilor , amortizarea liniara pe durata ramasa de amortizat .

achizitie accesorii

achitarea facturii

401 = 5121 35.700

încorporarea accesorilor

231 = 3024 30.000

213 = 231 30.000

sau

213 = 3024 30.000

sau

6024 = 3024 30.000

231 = 722 30.000

213 = 231 30.000

amortizarea pe durata ramasa

durata pentru care s-a calculat amortizare :

valoarea ramasa :

120.000 - 72.000 = 48.000

valoarea de amortizat :

48.000 + 30.000 = 78.000

amortizare anuala :

78.000 : 4 ani = 19.500

Anul I 6811 = 2813 19.500

Anul II 6811 = 2813 19.500

Anul III 6811 = 2813 19.500

Anul IV 6811 = 2813 19.500

Scoaterea din gestiune :

2813 = 213 150.000

Exemplul 2.

O întreprindere tine evindenta stocurilor de materii prime la cost efectiv cu ajutorul metodei inventarului intermitent . Se cunosc urmatoarele informatii :

stoc initial 100 kg

costul achizitiei al stocului initial 120.000

cumparari materii prime în cursul lunii 400 kg la costul de 1.400 lei/kg

si TVA 19 %

la inventarierea de sfârsitul lunii s-a constatat un stoc de materii prime de 200 kg

evaluarea stocului s-a facut cu ajutorul metodei costului mediu ponderat

înregistrati în contabilitate operatiunile aferente

La începutul perioadei

601 = 301 120.000

achizitie materii prime

% =401 666.400

560.000

4426 106.400

Valoare stoc = 200 x 1.360 = 272.000

Înregistrare stoc

301 = 601 272.000

Exemplul 3.

Cum se înregistreaza în contabilitate urmatoarele operatii :

a) produse finite oferite gratuit cost prestabilit 8.000

efectiv 6.000

b) produse finite pentru protocol 500 lei

c) plusuri de semi fabricate constatate la inventariere în valoare de 1.000

d) produse finite în valoare de 3.000 transferate la magazin propriu de desfacere , pretul de livrare fiind de 4.000

e) produse reziduale în valoare de 100 lei distruse de un incendiu

Înregistrari contabile :

Daca unitatea este platitoare de TVA

371 = 4428 760

Daca 4.000 reprezinta pretul

371 = % 4.000

345 3.000

378 362

682

e)671 = 346 100

Exemplul 4

O firma achizitioneaza conform facturii în valoare de 15.000 si TVA 19 % care se lasa o perioada în custodia furnizorului dupa care se aduc în unitate . Factura se achita prin banca .

% = 401 17.850

361 15.000

4426 2.850

356 = 361 15.000

361 =356 15.000

401 = 5121 17.850

sau

15.000

8033 15.000

% = 401 17.850

15.000

2.850

401 = 5121 17.850

sau

% 401 17.850

15.000

2.850

361 = 356 15.000

401 = 5121 17.850

Exemplul 5

În contabilitatea unei întreprinderi productive se înregistreaza urmatoarele operatiuni :

i. a)la începutul execitiului se continua procesul de fabricatie pentru productie în curs de executie în valoare de 60.000

ii. b)se obtin 5.000 de bucati produse finite cost efectiv 22.000 lei/bucata

iii. c)se vând produse finite în valoare de 90.000 cu TVA 19 % . Pretul de înregistrare a produselor finite este 75.000 coeficientul de repartizare a diferentelor de pret 6 %

iv. d)se acorda produse finite propriilor salariati la pret de înregistrare 40.000 , produsele în cauza suportând TVA

Sfârsitul lunii precedente 331 = 711

a) la începutul lunii

711 = 311 60.000

b)

c)

d)

Donatie

Exemplul 6.

Ambalaje care circula în sistem de restituire organizeaza urmatoarele operatii :

a. împreuna cu marfurile achizitionate se primesc de la furnizori ambalaje în valoare de 2.000 lei din care se restituie 80 %

b. 15 % din totalul ambalajului se retine de client , iar 5 % sunt deteriorate din vina clientului pentru care furnizorul întocmeste factura .

a. Primirea ambalajelor care circula în sistem de restituire

restituirea ambalajelor 80 %

b. 15 % ambalaje retinute

5 % ambalaje deteriorate

Exemplul 7.

Cum se înregistreaza în contabilitate urmatoarele operatii economice :

1) se primesc ambalaje de la prelucrare cunoscând : valoarea ambalajelor trimise spre prelucrare 2.000 , costul facturat pentru prelucrare 400 + TVA 19 % , pretul prestabilit al ambalajelor primite 2.500

2) se vând odata cu marfurile ambalajele în valoare de 1.800 lei TVA 19 % , coeficient mediu de repartizare a diferentelor favorabile 5 %

1) Înregistrari contabile :

2)

Exemplul 8.

Societatea Comerciala "B" specializata în comertul cu amanuntul detine în stoc la începutul anului marfuri la pretul cu amanuntul în valoare de 15.000 lei . Adaosul comercial aferent marfurilor din stoc este de 3.000 lei , iat TVA 2.200 lei . În cursul perioadei de gestiune se achizitioneaza marfuri la pretul fara TVA de 30.000 lei (TVA 19 % ) . Adaosul comercial practicat de unitate este de 20 % . Se vând marfuri în cursul lunii prin magazinul cu amanuntul în valoare de 42.000 lei , (inclusiv TVA ) . Se descarca gestiunea . Evidenta se tine la pret vânzare cu amanuntul .

q      achizitia de marfuri :

q      înregistrarea adaosului :

371 = 378 6.000

q      -înregistrarea TVA neexigibila :

371 = 4428 6.840

36.000 x 19 % = 6.840

q      -vânzarea marfurilor :

q      descarcarea gestiunii :

% = 371 42.000

nu se cunoaste

nu se cunoaste

6.706

q      -determinarea adaosului comercial aferent marfurilor vândute :

Adaos aferent stoc (fara TVA ) = Stoc marfa fara TVA x K₃₇₈.

Stoc marfa fara TVA = Stoc marfa cu TVA - TVA aferent stoc.

Stoc marfa fara TVA = 15.840 - 2.334 = 13.506

Adaos stoc = 13.506 x 18,44 % = 2.490,50

Adaos vânzari = Adaos total - Adaos stoc

R_D378 = 9.000 - 2.490,50 = 6.509,50

Sau R_D378 = R_C707 x K_C707

Adaos vânzari = 35.294 x 18,44 % = 6.508,21

Formula finala de descarcare a gestiunii :

% = 371 42.000,00

607 28.784,50

378 6.509,50

4428 6.706,00

2.6. Contabilitatea datoriilor si a creantelor

2.6.1. Definitii , forme si clasificari ale relatiilor cu tertii

În cadrul activitatii economice se realizeaza schimburi de valori între entitatiile care participa la circuitul economic . În functie de pozitia acestora iau nastere raporturi juridice de drepturi si obligatii denumite generic relatile cu terti . Acestea sunt generatoare de creante pentru cei care ofera ceva respectiv datorii pentru cei care primesc sau dau în favoarea acelora care realizeaza anumite prestatii . În aceste conditii creditorul este în drept sa pretinda , iar debitorul este obligat sa plateasca .

Creantele si datoriile ca structuri bilantiere sunt reprezentate fizic prin doua entitati denumite generic de furnizorul respectiv clientul .Creantele reprezinta contrapartida unei prestatii a unei livrari si se contabilizeaza în dreptul cvlitorilor de a pretinde debitorilor anumite sume de bani , bunuri , servicii sau lucrari .

Creantele iau nastere în momentul transferului proprietatii bunurilor si se sting de regula prin încasarea echivalentului banesc .

Datoriile reprezinta surse atrase si anganjamente financiare , constituind obligatii actuale ale unei entitati rezultate din evenimente trecute si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care sa încorporeze beneficii economice viitoare .Trebuie facuta distinctie între obligatia actuala si anganjamentul viitor . Sunt recunoscute drept datorii numai obligatiile actuale care au rezultat ca urmare a unui eveniment trecut . În general o datorie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona într-un anumit fel ca urmare a unei livrari a unei prestatii efectuate de un tert si care ne obliga sa oferim o contraprestatie baneasca sau de alta natura . Stingerea datoriilor se realizeaza odata cu plata obligatiunilor fata de furnizori,prestatori, etc . Creantele se reflecta în contabilitate în momentul înregistrarii dreptului fata de terti prin întocmirea documentelor ce atesta transferul dreptului de proprietate , iar datoriile în momentul crearii angajamentelor lichidându-se odata cu plata obligatiunilor .

Creantele si datoriile unei entitati pot fi clasificate dupa mai multe criterii :

i. -criteriul natura a operatiilor dupa care cvantele si datoriile se împart în :

ii. -comerciale

iii. -financiare

iv. -câte creante respectiv datorii

2.6.2.Evaluarea si recunoasterea creantelor si

a datoriilor în situatiile financiare

Evaluarea este procesul prin care sunt recunoscute în situatiile financiare valorile corespunzatoare ale creantelor si datoriilor unor entitati . Recunoasterea creantelor si datoriilor în situatiile financiare se realizeaza prin referinta la doua criterii ce trebuie îndeplinite cumulativ :

a. -probabilitatea generarii de beneficii economice viitoare (pentru creante) respectiv generarea unei iesiri de resurse purtatoare de beneficii economice viitoare pentru datorii .

b. -evaluarea exprimarea monetara sa poata fi realizata în mod credibil .

Creantele si datoriile înregistrate în contabilitate în momentul intrarii lor sunt evaluate la valoarea nominala reprezentata prin suma înscrisa pe documentele ce le atesta .Aceasta poate fi :

-costul istoric

-costul curent

-valoarea realizabila

-valoarea actualizata

Creantele si datoriile interne sunt evaluate de regula în moneda nationala exprimând sumele posibile de încasat ori de platala un moment dat .

Creantele si datoriile externe se înregistreaza în contabilitate în lei si în valuta daca operatiunile ce dau nastere sunt efectuate în valuta sau firma a optat din considerente proprii pentru întocmirea situatiei financiare într-o moneda stabila .Transformarea în lei a contravalorii devizelor se face la cursul de schimb în vigoare la data efectuarii operatiilor .Pe masura încasarii platii diferentele de curs între data încasarii respectiv platii si data înregistrarii în contabilitate se evidentiaza ca venituri sau cheltuieli financiare în functie de situatie , la fiecare data a bilantului :

q      -elemente monetare exprimate în valuta trebuie raportate , utilizându-se cursul deînchidere;diferentele favorabile sau nefavorabile înregistrându-se la venituri sau cheltuieli dupa caz;

q      -elementele monetare trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei;

q      -elementele monetare înregistrate la valoarea justa si exprimate în valuta trebuie raportate , utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinarii valorii respective .

Cu ocazia inventarierii în vederea întocmirii situatiilor financiare evaluarea creantelor si datoriilor se face la valoarea actuala care se stabileste în functie de valoarea probabila de încasare respectiv de plata .

2.6.3 Analiza si functionarea conturilor de datorii si creante .

Creantele si datoriile formeaza un sistem complex din punct de vedere contabil denumit relatii cu tertii . Conturile contabile care reflecta astfel de relatii , sunt cele mai complexe atât sub aspectul continutului cât si a functiei economice .

Sub aspectul continutul economic , conturile de creante exprima drepturi ce se cuvin furnizorilor si prestatorilor ca urmare a livrarilor si prestatilor efectuate în favoarea tertilor .

Sub aspectul continutului economic , contul de datorii reflecta obligatii actuale generate de evenimente trecute ce rezulta din achizitii sau alte avantaje de care a beneficiat entitatea in trecut .

Dupa functia contabila conturile de creante sunt de activ , debitându-se la înregistrarea creantelor sau a dreptului si creditându -se la încasarea acestora . Conturile de datorii sunt dupa functia contabila , conturi de pasiv , creditându-se la înregistrarea obligatiei si debitându - se odata cu achitarea sau plata acestora . Clasa conturilor de terti cuprinde si conturi care exprima atât creante cât si datorii , acestea fiind dupa functia contabila bifunctionala .

2.6.4.Aplicatii practice - studii de caz

Exemplul 1

Se acorda un avans unui furnizor de marfuri pentru care primeste factura în suma de 30.000 + TVA 19 % . Ulterior se achizitioneaza marfurile la costul de achizitie de 50.000 + TVA 19 % , iar pentru diferenta de plata se emite un bilet la ordin care se deconteaza la termen .

Se cere înregistrarile contabile la furnizori si client .

Exemplul 2

Societatea A. Livreaza marfuri societatii comerciale B. pe baza de aviz de însotire în valoare de 2.000 lei + TVA 19 % . Ulterior se întocmeste factura . Decantarea se face pe baza unei file CEC.

Sa se evidentieze operatiuniile contabile la societatea A. si societatea B.

Reduceri comerciale

Exemplul 3

Societatea comerciala x achizitioneaza materii prime la pretul de 200.000 lei , rabat 4 % , remisa 5 % , scont de decantare 3 % , TVA 19 % .

Determinati netul comercial , netul financiar si netul de plata . Reducerile de pret sunt consemnate in factura initiala.

valoare materie prima 20.000

rabat 4 % 8.000

remisa 5 % 192.000

(192.000 x 5 % ) 9.600

net comercial 182.400

-scont 3%

(182.400 x 3 % ) 5.472

net financiar 176.928

TVA 19 %

(176.928 x 19 % ) 33.616

-net de plata 210.544

Înregistrari contabile

Exemplul 4

Societatea x a dat în functiune începând cu 1 ianuarie N un utilaj în valoare 900.000 . Din punct de vedre contabil utilajul se amortizeaza pe 3 ani . Amortizarea fiscala aferenta a utilajului in anul N este 400.000 . Calculati diferenta temporara la calcul impozitului pe profit .

Anul N : 900.000 : 3 = 300.000

Amortizarea fiscala = 400.000

Diferenta temporara = 100.000

2.7. Contabilitatea trezoreriei entitatilor

2.7.1.Definitii si caracteristici ale principalelor

structuri privind trezoreria entitatilor

Trezoreria entitatilor asigura evidenta existentei si miscarii investitiilor financiare pe termen scurt , a disponibilitatilor din conturi bancare , a creditelor bancare pe termen scurt , a avansurilor de trezorerie , viramentelor interne si a altor valori similare .

În functie de moneda în care se concretizeaza fluxurile de trezorerie pot exista în moneda nationala sau în valuta .

Evidenta se conduce distinct pe fiecare unitate monetara .

Prin trezorerie se estimeaza capacitatea entitatilor de a genera numerar si echivalente de numerar .

Conform Standardelor Internationale de Contabilitate nr 7 ( situatia fluxurilor de numerar ) conceptul de trezorerie are în vedere urmatorii termeni specifici :

numerarul care cuprinde disponibilitatile banesti si depozitele la vedere

echivalentele de numerar - sunt investitiile financiare pe termen scurt extrem de lichide care sunt usor convertibile în numerar si care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii

Fluxurile de trezorerie sunt reprezentate prin intrarile si iesirile de numerar si echivalente de numerar .

Standardelor Internationale de Contabilitate nr 7 grupeaza fluxurile de trezorerie pe activitati si anume :

activitati de exploatare care sunt reprezentate de pricipalele activitati generatoare de venituri , precum si alte activitati care nu sunt de investire sau finantare;

activitati de investitii care constau în achizitionarea si cedarea de active imobilizate si alte investiri care nu sunt incluse în echivalente de numerar;

activ de finantare-sunt acele actiuni care au ca efect modificari ale dimensiunii compozitiei datoriilor si capitalurilor proprii .

2.7.2 Evaluarea fluxurilor de trezorerie

Evaluarea cu privire la fluxurile de trezorerie are în vedere în mod deosebit operatiunile ce privesc investitiile financiare pe termen scurt si fluxurile exprimate în valuta .

Evaluarea investitiilor financiare pe termen scurt se poate face la urmatoarele valori :

o      valoarea de intrare care este reprezentata de costul de achizitie sau alta valoare stabilita potrivit contractelor ;

o      valoarea de inventar care este stabilita conform principiului prudentei prin compararea valorii de intrare cu valoarea de inventar ;

o      valoarea de iesire este data de pretul de vânzare , diferenta dintre acesta si valoarea contabila , reprezentând câstigul sau pierderea ca urmare a tranzactiilor .

Cu ocazia redobândirii investitiilor financiare pe termen scurt în vederea anularii , sau revânzarii se face la valoarea de rascumparere (rambursare) .

Elementele monetare exprimate în valuta trebuie raportate utilizând cursul de închidere al exercitiului financiar , diferenta de curs înregistrându-se la cheltuieli , respectiv venituri financiare .

Cheltuieli privind achizitia de investitii financiare pe termen scurt se înregistreaza pe cheltuielile perioadei fiind deductibile fiscal .

Operatiunile de vânzare cumparare de valuta se inregistreaza în contabilitate la cursul utilizat de Banca Comerciala la care se efectueaza licitatia .

La închiderea exercitiului financiar diferentele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitatilor în valuta si a altor valori de trezorerie cum sunt titlurile de stat în valuta ,acreditivele si depunerile pe termen scurt în valuta evidentiate la cursul de schimb comunicat de BNR valabil la data inchiderii exercitiului financiar se înregistreaza în conturile de cheltuieli sau venituri din diferente de curs .

2.7.3.Analiza si functiunea conturilor de trezorerie

Dupa continutul economic conturile de trezorerie reflecta fluxurile de numerar echivalentele de numerar sub forma investitiilor financiare pe termen scurt , a disponibilitatilor din cont , a numerarului , creditelor pe termen scurt , avansurilor de trezorerie , viramente interne si a altor valori similare .

Dupa functia contabila conturile de trezorerie sunt în general conturi de activ debitându-se la intrarea fluxurilor de trezorerie si creditându-se la iesirea acestora .

Exceptie fac conturile 509 (varsaminte de efectuat pentru investitii financiare ) , 5186 ( dobânzi de platit ) , 519 ( credite bancare pe termen scurt ) si grupa 59 (ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor ) care sunt de pasiv .

Sunt conturi bifunctionale 512 , 518 .

Evidenta analitica a disponibilitatilor aflate în banci si casierie se tine distinct pe fiecare unitate monetara .

Operatiunile de vânzare cumparare de valuta nu genereaza în contabilitate diferente de curs valutar .

2.7.4 Aplicatii

Exemplul 1

Societatea B cumpara 500 obligatiuni la pretul de 5 lei / obligatiune , din care 50 % se achita din casierie , iar diferenta urmeaza a se achita ulterior . Se vând 300 obligatiuni la pretul de 6 lei / obligatiune si 200 obligatiuni la 4 lei / obligatiune

Operatiunile se fac prin cont bancar .

achizitia de obligatiuni

506 = 5311 1.250

506 = 509 1.250

achitarea diferentei

509 = 5311 1.250

vînzarea a 300 obligatiuni

461 = 506 1500

461 = 764 300

Încasare

5121 = 461 1.800

vînzarea a 200 obligatiuni cu încasare imediata

5121 = 506 800

664 = 506 200

Exemplul 2

Societatea A livreaza marfa societatii B în valoare de 1.000 lei + TVA 19 % .

S-a convenit ca furnizorul sa acorde clientului un credit comercial de 45 zile pentru care acesta emite un efect comercial de 1.400 lei acceptat de furnizor .Diferenta o reprezinta dobânda . La scadenta furnizorul depune efectul în banca spre încasare .

Se cere evidentierea operatiilor în contabilitatea celor doua societati

Furnizor (A)

q      emitere factura marfa

4111 = 707 1.000

4111 = 4427 190

q      acceptare efect comercial

413 = 4111 1.190

413 = 766 210

q      depunere efect comercial

5113 = 413 1.400

5121 = 5113 1.400

Client (B)

v            primire factura marfa

371 = 401 1.000

4426 = 401 190

v            emitere efect comercial

401 = 403 1.190

666 = 403 210

v            plata

403 = 5121 1.400

Exemplul 3

În vederea derularii operatiunilor comerciale cu un furnizor , se solicita deschiderea unui acreditiv în valoare de 30.000 lei .Se receptioneaza bunurile livrate în valoare de 25.000 lei inclusiv TVA . Se achita furnizorului din aceditiv iar diferenta se restituie în contul curent .

deschidere acreditiv

581 = 5121 30.000

5411 = 581 30.000

receptie marfa

371 = 401 21.008

4426 = 401 3.992

achitare marfa

401 = 5411 25.000

restituire acreditiv

581 = 5411 5.000

5121 = 581 5.000

2.8 Contabilitatea cheltuielilor si a veniturilor

2.8.1 Definitii ,înregistrarea ,recunoasterea si

clasificarea cheltuielilor si a veniturilor

Performanta unei entitati reflecta capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de numerar prin utilizarea resurselor existente precum si gradul de eficienta în utilizarea de noi resurse .

Capacitatea de a genera fluxuri viitoare presupune ca entitatea sa înregistreze venituri din activitatea desfasurata iar utilizarea resurselor existente presupune evidentierea de cheltuieli ale perioadei .

Gradul de eficienta în utilizarea resurselor se exprima cu ajutorul rezultatului financiar care poate fi profit sau pierdere .

Elementele de baza a rezultatelor perioadei sunt cheltuielile si veniturile .

Cheltuielile reprezinta diminuari ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor care se concretizeaza în reduceri ale capitalului propriu ,altele decât cele rezultate din retragerile sau distribuirile catre actionari .

Cheltuielile reprezinta valori platite sau de platit ,angajamente ,consumuri ,etc.

Momentele înregistrate în contabilitate sunt angajarea ,consumul si imputarea .

Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor care se concretizeata în cresteri ale capitalului propriu altele decât cele rezultate din contributii ale actionarilor .

Veniturile sunt reprezentate prin sumele sau valorile încasate ,sau de încasat ca urmare a valorilor , prestatiilor , productia realizata si stocata etc.

Înregistrarile în contabilitate a veniturilor se face în urmatoarele momente : facturarea (vânzarea pe credit comercial ) ,productia ,încasarea si încorporarea în rezultatul perioadei .

Recunoasterea cheltuielilor si a veniturilor în cadrul situatiilor financiare anuale ale intreprinderii se face în baza urmatoarelor criterii :

i. crestere de beneficii economice viitoare prin cresteri de active sau reduceri de datorii în cazul veniturilor diminuare de beneficii economice viitoare prin reducerea valorilor activelor sau cresteri a datoriilor în cazul cheltuielilor .

ii. evaluare credibila

Clasificarea cheltuielilor si a veniturilor se face în baza mai multor criterii ,însa consideram ca fiind cel mai reprezentativ în cazul cheltuielilor natura si destinatia ,iar în cazul veniturilor natura si sursa ( provenienta ) .

În functie de aceste criterii cheltuielile si veniturile se împart pe activitati : din exploatare ,financiare ,care privesc resursele de finantare si extraordinare exprimând evenimente si tranzactii dar diferite de activitatile obisnuite neavând caracter regulat sau frecvent si nu pot fi influientate de vointa noastra ( exproprieri de active ,calamitati naturale , înregistrari de despagubiri pentru calamitati , etc )

2.8.2 Structura analitica a rezultatului exercitiului financiar

Teoria si practica contabila denumesc rezultatele economice financiare aferente unui an calendaristic rezultate ale exercitiului . Rezultatul exercitiului cuprinde ca structura analitica :

o      -rezultatul din exploatare = venituri din exploatare -cheltuieli din exploatare

o      -rezultatul financiar = venituri financiare - cheltuieli financiare

o      -rezultatul curent = rezultatul din exploatare + rezultatul financiar

o      -rezultatul extraordinar = venituri extraordinare - cheltuieli extraordinare

o      -rezultatul brut (rezultatul contabil ) = rezultatul curent + rezultatul extraordinar

o      -rezultatul net = rezultatul brut - impozit

o      -impozitul = rezultatul fiscal X cota

o      -rezultatul fiscal = rezultatul brut + cheltuieli nedeductibile -venituri neimpozabile

2.8.3 Analiza si functionarea conturilor de cheltuieli si venituri

Dupa continutul economic conturile de cheltuieli reflecta angajamente , plati consumuri ,deprecieri ,pierderi de valoare ,ajustari ale activelor .

Dupa functionarea conturilor sunt în totalitate conturi de activ .

Dupa continutul economic veniturile exprima sume încasate ,sume de încasat , productia realizata sau stocata si alte avantaje pe care entitatea le-a primit în cursul perioadei .

Dupa functionarea conturilor veniturile sunt de pasiv cu exceptia contului 711 care este cont bifunctional .

Contabilitatea analitica a cheltuielilor si a veniturilor se tine pe feluri dupa natura si destinatie în cazul cheltuielilor ,respectiv dupa natura si sursa la venituri elementelor extrabilantiere

2.9. Conturi speciale

2.9.1 Continutul si caracteristicele conturilor speciale

Planul de conturi general utilizat de entitatile din România prevede pe lânga conturile bilantiere (cl 1-5) , conturile de rezultate (cl 6-7) ,conturi de gestiune (cl 9) si o clasa mai deosebita respectiv cl 8 conturi speciale .

Conturile din cl 8 cuprind urmatoarele structuri reprezentative :

v            -conturi care reflecta drepturi din angajamente acordate respectiv obligatii din angajamente primite sau alte valori

v            -conturi ce reflecta valori materiale sau banesti ce se afla temporar în unitate dar nu afecteaza activele si datoriile

v            -conturi cu ajutorul carora se reflecta drepturi sau angajamente latente incerte în momentul angajarii

v            -conturi ce se folosesc pentru prelucrarea soldurilor conturilor bilantiere la închiderea si deschiderea exercitiului financiar

2.9.2 Continutul si functionarea conturilor extrabilantiere

Conturile extrabilantiere reflecta drepturi din angajamente acordate sau obligatii din angajamente primite si alte valori în afara activelor si pasivelor entitatii

Principala caracteristica a acestor conturi o reprezinta functionarea în partida simpla ,adica înregistrarea se face fie în debit fie în creditul unui singur cont fara conturi corespondente .

Ca regula generala înregistram în debit intrarile ,cresterile si majorarile si în credit iesirile , reducerile , micsorarile , stingerea de angajamente ,etc .

Contul 801 Angajamente acordate reflecta angajamente acordate de catre entitate sub forma de giruri ,cautiuni , garantii ,evidentiind creanta eventuala a entitatii asupra tertilor în cazul în care va fi determinata sa plateasca în locul acestora suma constituind obiectul angajamentului .

Contul 8031 Imobilizari corporale luate cu chirie tine evidenta imobilizarilor luate cu chirie de la terti în baza contractelor încheiate .În debit se va înregistra valoarea de inventar a imobilizarilor luate cu chirie ,iar în credit aceeasi valoare la restituire pe baza procesului de predare primire

La preluare

8031 = * valoare de intrare

la predare

* = 8031 valoare de intrare

la darea în folosinta a obiectelor de inventar

8035 = * 1700

la casare sau scoatere din gestiune

* = 8035 1700

2.9.3 Continutul si functionarea conturilor de bilant

Conturile de bilant sunt reprezentate prin grupa 89

891 bilant de deschidere

892 bilant de inchidere

Functioneaza în partida dubla si se folosesc pentru preluarea soldurilor conturilor la începutul respectiv sfârsitul exercitiului

La sfârsit

891 = conturi activ

conturi pasiv = 892

la începutul exercitiului

conturi activ = 891

891 = conturi pasiv