CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI sI CHELTUIELI
În spiritul principiului prudentei se constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli care cumuleaza pâna în
momentul utilizarii lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finantarii riscurilor si
cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalitati, impozite, cheltuieli provocate
de reparatii ce se repartizeaza pe mai multe exercitii). În mod indirect ele reprezinta echivalentul unor datorii
probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:
a) litigiile, amenzile si penalitatile, despagubirile, daunele si alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia
acordata clientilor;
c) provizioane pentru dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea;
d) provizioane pentru restructurare;
O abordare mai moderna a provizioanelor pentru riscuri este aceea prezentat 111g62b 59; în standardele internationale
de contabilitate. Astfel, provizionul este o datorie a carei marime sau scadenta este incerta.
Reglementarile contabile armonizate precizeaza ca "provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie
în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveste natura lor, dar care, la data
închiderii bilantului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminate ca valoare sau data de producere
Daca din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridica probleme deosebite, recunoasterea lor este aceea
care necesita o analiza atenta. Criteriile de recunoastere sunt prezentate în tabloul de mai jos:
DATORII PROVIZIOANE
o întreprindere are o obligatie curenta (legala sau implicita)
generata de un eveniment anterior
probabilitatea unei iesiri de resurse purtatoare de
beneficii economice
probabilitatea unei iesiri de resurse purtatoare de beneficii
economice sa fie necesare pentru a onora obligatia
evaluarea se poate face în mod credibil evaluarea se poate face în mod credibil
Exista o obligatie curenta generata de un eveniment constrângator ?
Este probabila
aparitia
unei iesiri
de resurse ?
Exista o
obligatie
potentiala ?
Se poate
realiza o
estimare
Corecta ?
Iesirea
e
înlaturata ?
NU Iesirea
e
înlaturata?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie
contingenta
- Datorie
contingenta
- Datorie
contingenta
PREZENTAREA
CAZULUI
Evenimentul constrângator -EXISTA si îl constituie vânzarea produsului cu perioada de
garantie fapt ce genereaza o obligatie legala.
Caz 1: Pe baza experientei anterioare se considera
ca este probabil sa existe în perioada de garantie
unele solicitari din partea cumparatorilor de
reparare sau de înlocuire a produselor.
Caz 2: Pe baza experientei anterioare
se considera ca întreprinderea a luat
toate masurile ca timp de trei ani sa nu
apara defecte.
Caz 2.1.
Experienta
anterioara a
aratat ca nici un
cumparator nu a
solicitat timp de
trei ani repararea
sau înlocuirea
produselor.
Caz 2.2.
Experienta
anterioara a
aratat ca 1 la
100.000 din
cumparatori au
solicitat timp de
trei ani repararea
sau înlocuirea
produselor
Este probabila aparitia unei iesiri de resurse
pentru a onora obligatia pentru garantia în
ansamblu.
În acest caz nu este probabila aparitia
unei iesiri de resurse.
Se recunoaste un provizion la cea mai buna
estimare a costurilor necesare remedierii în
conditiile garantiei produselor vândute înainte de
data bilantului.
Iesirea de resurse
este total
înlaturata.
Iesirea de resurse
nu poate fi total
înlaturata.
1.Un producator
ofera garantie la
produsele vândute.
Prin contractul de
vânzare el se
angajeaza sa
remedieze, prin
reparare sau
înlocuire produsele
la care apar
defecte de
fabricatie timp de
trei ani de la data
vânzarii.
Nu se efectueaza
nici o
înregistrare.
Datoria potentiala
de efectuare a
remedierilor nu va
fi recunoscuta în
bilant - se
prezinta informatii
referitoare la
datoria
contingenta
Exista o obligatie curenta generata de un eveniment constrângator ?
Este probabila
aparitia
unei iesiri
de resurse ?
Exista o
obligatie
potentiala ?
Se poate
realiza o
estimare
corecta ?
Iesirea
e
înlaturata ?
NU Iesirea
e
înlaturata?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie
contingenta
- Datorie
contingenta
- Datorie
contingenta
PREZENTAREA
CAZULUI
Caz 1: Prin politica facuta publica în domeniul
mediului întreprinderea s-a angajat sa elimine orice
contaminare pe care ar genera-o activitatea sa.
Caz 2: Întreprinderea nu a facut nici
un fel de angajament public referitor la
eliminarea efectelor contaminarii pe
care ar genera-o activitatea sa.
Obligatia curenta generata de un eveniment anterior
care obliga - EXISTA: întreprinderea a indus celor
afectati o asteptare referitoare la faptul ca va
proceda la eliminarea contaminarii, deci exista o
obligatie implicita.
Obligatia curenta generata de un
eveniment anterior care obliga - NU
EXISTA.
Caz 1.1. Pâna
în prezent
întreprinderea
si-a respectat
politica
declarata.
Caz 1.2.Pâna
în prezent
întreprinderea
nu si-a
respectat
niciodata
politica
declarata.
Caz 1.3. Pâna
în prezent
întreprinderea
si-a respectat
în 1 % din
cazuri politica
declarata.
Nu se efectueaza nici o înregistrare
contabila.
2.O întreprindere
care activeaza în
domeniul petrolier
într-o tara care nu
dispune de
legislatie pentru
protejarea
mediului
înconjurator
genereaza
contaminarea unui
teren.
Iesirile de
resurse
concretizate în
beneficii
economice
necesare
onorarii
obligatiei -
sunt probabile.
Iesirea de
resurse: este
înlaturata
total.
Iesirea de
resurse: nu este
înlaturata.
Se recunoaste
un provizion la
cea mai buna
estimare a
costurilor
necesare
eliminarii
contaminarii.
Nu se
efectueaza nici
o operatie.
Datoria
potentiala de
eliminare a
contaminarilor
nu va fi
recunoscuta în
bilant - se
prezinta
informatii
referitoare la
datoria
contingenta.
Exista o obligatie curenta generata de un eveniment constrângator ?
Este probabila
aparitia
unei iesiri
de resurse ?
Exista o
obligatie
potentiala ?
Se poate
realiza o
estimare
corecta ?
Iesirea
e
înlaturata ?
NU Iesirea
e
înlaturata?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie
contingenta
- Datorie
contingenta
- Datorie
contingenta
PREZENTAREA
CAZULUI
Caz 1: Prin politica facuta publica
întreprinderea s-a angajat sa practice
restituirea banilor la înapoierea
produselor defecte si respectarea
politicii este bine cunoscuta.
Caz 2: Prin politica facuta
publica întreprinderea s-a
angajat sa practice restituirea
banilor la înapoierea
produselor defecte dar nu a
respectat acest lucru decât
rar.
Caz 3: Magazinul
nu a facut nici un
fel de angajament
public referitor la
restituirea banilor
la înapoierea
produselor defecte.
Obligatia curenta generata de un
eveniment anterior care obliga -
EXISTA: întreprinderea a indus celor
afectati o asteptare referitoare la
faptul ca va restituii banii la
înapoierea marfurilor defecte.
Obligatia curenta generata de
un eveniment anterior care
obliga - EXISTA:
întreprinderea a indus celor
afectati o asteptare
referitoare la faptul ca va
restituii banii la înapoierea
marfurilor defecte.
Obligatia curenta
generata de un
eveniment anterior
care obliga - NU
EXISTA.
3.Un magazin îsi
desfasoara
activitatea într-o
tara care nu
dispune de
legislatie
referitoare la
rambursarea
banilor
cumparatorilor
nemultumiti de
produsele defecte.
Caz 1.1: Pe baza
experientei
anterioare se
considera ca este
probabil sa existe
produse defecte
pentru care
cumparatorii sa
ceara restituirea
banilor.
Caz 1.2: Pe
baza
experientei
anterioare se
considera ca
întreprinderea
a luat toate
masurile
pentru a nu
vinde marfuri
defecte.
Iesirea de resurse: nu este
probabila dar nu poate fi
total înlaturata.
Nu se efectueaza
nici o înregistrare.
Este probabila
aparitia unei iesiri
de resurse este
probabil ca o parte
din marfurile
vândute sa fie
înapoiate.
Iesirea de
resurse: nu
este probabila.
Se recunoaste un
provizion la cea
mai buna estimare
a costurilor de
restituire.
Datoria
potentiala de
restituire a
banilor nu va
fi recunoscuta
în bilant - se
prezinta
informatii
referitoare la
datoria
contingenta.
Datoria potentiala de
restituire a banilor nu va fi
recunoscuta în bilant - se
prezinta informatii
referitoare la datoria
contingenta.
Exista o obligatie curenta generata de un eveniment constrângator ?
Este probabila
aparitia
unei iesiri
de resurse ?
Exista o
obligatie
potentiala ?
Se poate
realiza o
estimare
corecta ?
Iesirea
e
înlaturata ?
NU Iesirea
e
înlaturata?
DA NU DA NU - NU DA
Provizion Datorie
contingenta
- Datorie
contingenta
- Datorie
contingenta
PREZENTAREA
CAZULUI
Caz 1. Pe parcursul anului situatia
financiara a întreprinderii B este buna.
Caz 2. Pe parcursul anului situatia financiara
a lui B se deterioreaza si are probleme cu
restituirea creditului.
Obligatia curenta generata de un eveniment
anterior care obliga - EXISTA: evenimentul
care obliga îl constituie acordarea garantiei
ce genereaza o obligatie legala.
Obligatia curenta generata de un eveniment
anterior care obliga - EXISTA: evenimentul
care obliga îl constituie acordarea garantiei
ce genereaza o obligatie legala.
În acest caz nu este probabila aparitia unei
iesiri de resurse .
Este probabila aparitia unei iesiri de resurse.
4.O întreprindere
A garanteaza un
credit altei
întreprinderi B.
Datoria potentiala reprezentata de garantie
nu va fi recunoscuta în bilant - se prezinta
informatii referitoare la datoria contingenta.
Se recunoaste un provizion pentru cea mai
buna estimare a obligatiei.
Caz 1: Consilierii juridici considera ca
întreprinderea este vinovata si va trebui sa
plateasca despagubirile cerute.
Caz 2: Consilierii juridici considera ca
întreprinderea a luat toate masurile de
protectie a muncii si sentinta va fi favorabila
ei.
Obligatia curenta generata de un eveniment
anterior care obliga - EXISTA: întreprinderea
a indus celor afectati o asteptare referitoare
la faptul ca va proceda la plata
despagubirilor deci exista o obligatie
implicita.
Obligatia curenta generata de un eveniment
anterior care obliga- NU EXISTA, dar exista o
obligatie potentiala de a plati despagubirile
în cazul în care se considera ca este vinovata.
Iesirile de resurse concretizate în beneficii
economice necesare onorarii obligatiei - sunt
probabile.
Iesirile de resurse nu pot fi total înlaturate.
5.O întreprindere
este angajata în
justitie de un
angajat pentru
despagubiri legate
de un accident de
munca.
Se recunoaste un provizion la cea mai buna
estimare a costurilor necesare despagubirii.
Datoria potentiala de plata a despagubirilor
nu va fi recunoscuta în bilant - se prezinta
informatii referitoare la datoria contingenta.
În contabilitatea provizioanelor se disting doua momente:
a) constituirea provizionului prin recunoasterea sa ca:
(a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea si
mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului:
2xx = 15x
Imobilizari corporale Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
(a2) componenta a cheltuielilor:
6xx
Cheltuieli cu provizioanele Provizioane pentru riscuri si cheltuieli
b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare:
(b1) daca provizionul initial a fost inclus în costul activului, iar costurile au devenit exigibile:
= 7xx
Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Venituri din provizioane
iar daca nu s-au efectuat costurile previzionate, în mod corespunzator se diminueaza valoarea activului
tinând seama de deprecierea acumulata sau amortizarea acumulata:
= 2xx
Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Imobilizari corporale
(b2) daca provizionul initial a fost trecut pe cheltuieli:
= 7xx
Provizioane pentru riscuri si cheltuieli Venituri din provizioane
Totodata, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se înregistreaza în conturile din
clasa 6 "Conturi de cheltuieli".
Înregistrarea de la punctul (b) intervine si în situatia în care la închiderea exercitiului financiar provizionul
devine fara obiect si se anuleaza total sau partial, dupa caz.
Exemplu privind provizioanele pentru garantii acordate clientilor.Un producator de televizoare ofera
garantie la momentul vânzarii bunurilor. Conform termenilor contractului de vânzare producatorul întelege sa
elimine prin reparatii sau înlocuire defectele ce apar într-o perioada de 12 luni de la data bilantului Daca
sunt probabile doar defecte minore, costurile de reparatie si înlocuire vor fi de 5.000.000 lei, iar daca sunt majore de
15.000.000 lei. Pe baza informatiilor trecute, întreprinderea estimeaza ca în anul 2000, 85 % din bunurile vândute
nu vor avea defecte, 10 % vor avea defecte minore si 5 % defecte majore. În anul 2001 expira perioada de garantie a
produselor vândute si nu s-au produs defectiuni care sa impuna remedieri.
a)determinarea valorii estimate a costului reparatiilor:
SPECIFICARE CALCUL COST
85 % din TV vândute nu vor
avea defecte
0 lei 0
10 % din TV vândute vor avea
defecte minore
5 000 000 lei 500 000
5 % din TV vândute vor avea
defecte majore
15 000 000 lei 750 000
TOTAL 1 250 000 lei
b) constituirea unui provizion pentru garantii acordate clientilor:
1 250 000 lei 6812 = 1512 1 250 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele pentru
riscuri si cheltuieli
Provizioane pentru
garantii acordate
clientilor
c)anularea în anul 2001 a provizionului constituit si devenit fara obiect:
1 250 000 lei 1512 = 7812 1 250 000 lei
Provizioane pentru garantii
acordate clientilor
Venituri din
provizioane pentru
riscuri si cheltuieli
Exemplu privind provizioanele penteu dezafectari imobilizari corporale si alte actiuni similare O
întreprindere de exploatare miniera achizitioneaza un utilaj de extractie în valoare de 15.000.000 lei. Întreprinderea
estimeaza ca la terminarea extractiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea si restaurarea activului în valoare
de 5.000.000 lei din care 2.000.000 materiale si 3.000.000 lei salariale.
a) înregistrarea achizitiei mijlocului fix:
15 000 000 lei 2131 = 404 15 000 000 lei
Echipamente tehnologice
(masini, utilaje si instalatii de
lucru)
Furnizori de imobilizari
b) constituirea provizionului pentru dezafectare imobilizari corporale, prin includerea lor în costul initial
al mijlocului fix conform IAS 37:
5 000 000 lei 2131 = 1513 5 000 000 lei
Echipamente tehnologice
(masini, utilaje si instalatii
de lucru)
Provizioane pentru
dezafectare imobilizari
corporale si alte
actiuni similare legate
de acestea
c)înregistrarea cheltuielilor cu demontarea si mutarea utilajului la expirarea perioadei de utilizare:
c1) cheltuieli materiale:
2 000 000 lei 602 = 302 2 000 000 lei
Cheltuieli cu materialele
consumabile
Materiale consumabile
c2) cheltuieli salariale:
3 000 000 lei 641 = 421 3 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului
Personal salarii
datorate
d) anularea provizionului constituit cu aceasta destinatie si ramas fara obiect:
5 000 000 lei 1513 = 7812 5 000 000 lei
Provizioane pentru
dezafectare imobilizari
corporale si alte actiuni
similare legate de acestea
Venituri din
provizioane pentru
riscuri si cheltuieli
Exemplu privind provizioanele pentru restructurare. În procesul de restructurare a activitatii, Consiliul
de Administratie al întreprinderii A decide sa închida o fabrica care produce produse chimice.
Pe data de 20 decembrie 2000, Consiliul de Administratie a aprobat un plan detaliat legat de acest
eveniment, au fost trimise scrisori clientilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unitatii
respective a fost informat asupra restructurarii. Costurile estimate cu închiderea si dezafectarea fabricii se ridica la
5.000.000 lei iar plata compensatiilor catre angajatii ce vor fi concediati la 4.000.000 lei. Totodata, conducerea
societatii a luat decizia vânzarii cladirilor apartinând fabricii existând deja un cumparator. Valoarea contabila neta
a cladirilor sectiei este de 25.000.000 lei, pretul de vânzare negociat fiind de 32.000.000 lei. În anul 2001 are loc
vânzarea cladirilor si se efectueaza plati compensatorii celor afectati de restructurare, în suma de 2.000.000 lei.
Operatii efectuate în anul 2000:
a) înregistrarea constituirii provizionului pentru restructurare:
9 000 000 lei 6812 = 1514 9 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele pentru
riscuri si cheltuieli
Provizioane pentru
restructurare
Operatii efectuate în anul 2001:
a)vânzarea fabricii:
32 000 000 lei 461 = 7583 32 000 000 lei
Debitori diversi Venituri din vânzarea
activelor si alte operatii
de capital
b) scoaterea din evidenta a constructiilor vândute:
25 000 000 lei 6583 = 212 25 000 000 lei
Cheltuieli privind activele
cedate si alte operatii de
capital
Constructii
c) efectuarea platilor compensatorii:
2 000 000 lei 6588 = 462 2 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Creditori diversi
2 000 000 lei 462 = 5311 2 000 000 lei
Creditori diversi Casa în lei
d) anularea provizionului constituit cu aceasta destinatie:
9 000 000 lei 1514 = 7812 9 000 000 lei
Provizioane pentru
restructurare
Venituri din
provizioane pentru
riscuri si cheltuieli
Exemplu privind provizioanele pentru litigii.Un exemplu semnificativ privind constituirea si utilizarea
provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de
10.000.000 lei. În exercitiul N s-a creat litigiul, iar în N+1 s-a solutionat, întreprinderea fiind obligata la plata daune
- interese.
Exercitiul N:
a) constituirea provizionului pentru litigii::
10 000 000 lei 6812 = 1511 10 000 000 lei
Cheltuieli exceptionale
privind provizioanele pentru
riscuri si cheltuieli
Provizioane pentru litigii
b) în exercitiul urmator, plata de daune interese, stabilite de instanta la suma de 10 000 000 lei:
10 000 000 lei 6711 = 512 10 000 000 lei
Despagubiri, amenzi si
penalitati
Conturi curente la banci
c) reluarea (diminuarea provizionului):
10 000 000 lei 1511 = 7812 10 000 000 lei
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
pentru riscuri si cheltuieli
Implicatii fiscale - lectura de referinta. Conform Hotarârii Guvernului nr. 335/1995 au regim de
deductibilitate fiscala urmatoarele categorii de provizioane : provizioanele pentru clientii declarati falimentari prin
hotarâre judecatoreasca definitiva si provizioane pentru garantii de buna executie. Dintre acestea, numai ultimel tip se
încadreaza în categoria provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli.
Provizioanele pentru riscuri au consecinte asupra cheltuielii cu impozitul pe profit, daca aceasta este
recunoscuta dupa metoda impozitului amânat. În consecinta, întreprinderile care aplica Reglementarile contabile
armonizate trebuie sa recunoasca consecintele fiscale ale constituirii provizioanelor nedeductibile sau partial
deductibile conform standardului international IAS 12 "Impozitul pe profit".
Exemplu. MARTINA S.A. a constituit la sfârsitul exercitiului 2 000 trei tipuri de provizioane pentru riscuri,
ale caror consecinte fiscale sunt prezentate în tabelul urmator.
Tip Valoare
contabila
Valoare fiscala Diferente
temporare
deductibile
Creante din
impozite
amânate
Provizion pentru
litigii
(nedeductibil)
Provizion pentru
garantii
(deductibil în limita cotei
medii din exercitiul
precedent)
Provizion pentru
cheltuieli de
repartizat pe mai
multe exercitii
(nedeductibil)
TOTAL
Datorita constituirii lor în exercitiul 2000, întreprinderea are o creanta din impozitul amânat, în viitor,
când vor surveni riscurile provizionate, marimea impozitului pe profit exigibil se va diminua corespunzator. Daca
singurele elemente cu consecinte asupra cheltuielii cu impozitul pe profit ale Martin S.A. ar fi aceste provizioane, si
daca sunt îndeplinite criteriile de recunoastere a creantei de 18.000.000 lei, s-ar înregistra formula contabila:
18 000 000 lei 44x = 69x 18 000 000 lei
Creante din impozite
amânate
Venituri din provizioane
amânate
Remarca Asa cum se degaja din IAS 37 "Provizioane, datorii si active contingente" nu se constituie
provizioane pentru pierderi din schimb valutar. Un asemenea tratament a fost generat de prevederea din IAS 21
"Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar potrivit careia diferentele de curs valutar" care apar la raportarea
elementelor monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite fata de cele care au fost înregistrate initial pe
parcursul perioadei sau fata de cele raportate în situatiile financiare anterioare trebuie recunoscute ca pierderi sau
venituri în perioada în care apar. O asemenea procedura, fara a fi textual aplicata, se degaja si din "Reglementarile
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si Standardele Internationale de
Contabilitate" atunci când sunt operate modificarile din PCG, în sensul expedierii la cutia neagra a contului 1514
"Provizioane pentru pierderi din schimb valutar".
|
