CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE
Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizarile intervin de regula în cazul structurilor neamortizabile.
Ele se delimiteaza ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Marimea lor se determina
în principiu, pe baza relatiei:
cu ocazia inventarierii
de intrare - Valoarea de inventar estimata
inventar exercitiul " N" Valoarea contabila
Deprecierea constatata la
În cazul în care deprecierea constatata la inventar este mai mare decât soldul creditor al conturilor din grupa
29 "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor" înainte de inventariere se face înregistrarea,
Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si
ajustarea la inflatie
Provizioane pentru deprecierea
imobilizarilor
Daca deprecierea constatata la inventar este mai mica decât soldul creditor, se face înregistrarea,
Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor Venituri din provizioane si ajustarea la
inflatie
Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor se nuanteaza în cazul activelor amortizabile.
În principiu, pentru aceasta structura bilantiera nu opereaza provizioanele pentru deprecieri. Amortizarea este o
consecinta a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile.
Totusi asa cum se arata în IAS 16 "Imobilizari corporale" "Daca utilitatea unui bun sau a unui grup de
bunuri este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni
inferioara valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea neta contabila este adusa la valoarea actuala,
diferenta fiind înregistrata imediat în rezultate
O interpretare mai nuantata se poate afla din consultarea modelului contabil francez. În acest sens se
prevede ca:
a) daca deprecierea este ireversibila sau judecata definitiv, se procedeaza la modificarea planului de
amortizare, înregistrându-se un supliment de amortizare la cheltuielile exceptionale;
b) daca deprecierea este reversibila sau nu este judecata ca definitiva se constituie un provizion pentru
depreciere.
În sensul acestei prevederi o rezolvare concreta este instrumentata prin "Normele privind organizarea si
efectuarea inventarierii patrimoniului" aplicata în contabilitatea din România. Asa cum se arata în norme, evaluarea
imobilizarilor la inventar se efectueaza la valoarea ramasa neamortizata, cu exceptia celor constatate ca fiind
depreciate, care se evalueaza la valoarea actuala (în functie de pretul pietei, starea lor fizica, precum si de utilitatea lor
în cadrul unitatii).
În cazul mijloacelor fixe corectarea valorii contabile se face fie prin înregistrarea unei amortizari
execptionale - în cazul în care se constata o depreciere ireversibila (definitiva, caz tipic pentru mijloacele fixe propuse
pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe - în cazul în care se constata
o depreciere relativa (reversibila) ca urmare unor cauze cum sunt:
aparitia unei uzuri morale de care nu s-a tinut seama cu ocazia amortizarii;
supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficienti neadecvati cu ocazia reevaluarii lor;
lipsa de utilitate a acestora pentru întreprindere în momentul inventarierii (aflate în conservare,
neutilizabile pentru activitatea desfasurata în momentul inventarierii etc);
alte cauze care determina o evaluare actuala mai scazuta a mijloacelor fixe decât valoarea cu care acestea
figureaza în contabilitate.
Conform IAS 36 "Deprecierea activelor" , o întreprindere trebuie sa stabileasca la data fiecarui bilant
contabil daca exista vreun indiciu potrivit caruia un activ poate fi depreciat. Daca exista un astfel de indiciu
întreprinderea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului.
Pentru stabilirea prezentei indiciului potrivit caruia un activ poate fi depreciat o întreprindere ia în
considerare urmatoarele surse de informatii: (a)surse externe: evolutia pretului pietei; schimbarile în mediul
economic, social, tehnologic, juridic care influenteaza sau vor influenta negativ activitatea întreprinderii; evolutia
ratelor dobânzilor si (b) surse interne: uzura morala sau fizica; scaderea reala a performantelor activului
comparativ cu cea estimata; existenta unor planuri de restructurare, întrerupere sau vânzarea anticipata.
Valoarea recuperabila este maximul dintre pretul net de vânzare al unui activ si valoarea de utilizare.
Daca pretul net de vânzare al unui activ sau valoarea lui de utilizare depaseste valoarea contabila a
activului, activul nu este depreciat si nu este necesara estimarea celeilalte valori.
Daca nu este posibila determinarea pretul net de vânzare valoarea recuperabila a activului poate fi
considerata ca fiind valoarea lui de utilizare.
Daca nu exista nici un motiv pentru a crede ca valoarea de utilizare a unui activ depaseste în mod
semnificativ pretul lui net de vânzare, valoarea recuperabila a activului poate fi considerata egala cu pretul sau net de
vânzare.
A. Prima marime - pretul net de vânzare. Cel mai bun exemplu pentru pretul net de vânzare al unei activ
este pretul dintr-un contract de vânzare în cadrul unei tranzactii cu pret determinat obiectiv, pret ce este ajustat în
functie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile iesirii activului.
Daca nu exista nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzactionat pe o piata activa, pretul net de
vânzare este pretul de piata al activului, mai putin costurile aferente iesirii activului.
Daca nu exista nici un contract de vânzare sau o piata activa pentru un activ, pretul net de vânzare se
bazeaza pe cele mai bune informatii disponibile pentru a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea sa o obtina, la
data bilantului, pentru vânzarea activului de bunavoie, între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei
tranzactii în care pretul este determinat obiectiv, dupa deducerea costurilor aferente iesirilor. Pentru determinarea
acestei valori, o întreprindere ia în considerare rezultatul tranzactiilor recente cu active similare ce apartin aceleiasi
ramuri economice.
Costurile aferente iesirii, altele decât cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a
determina pretul net de vânzare.
B. A doua marime: valoarea de utilizare. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implica urmatorii
pasi: (I) estimarea viitoarelor intrari si iesiri de numerar ce deriva din folosirea continua a activului si din ultima lui
iesire; si (II) aplicarea ratei de actualizare adecvata pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.
I. Baza pentru estimarile fluxurilor de numerar viitoare. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a)
proiectiile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile si admisibile ce reprezinta cea mai buna estimare
a conducerii.; (b) proiectiile pentru fluxul de numerar trebuie bazale pe cele mai recente previziuni si prognoze
financiare ce au fost aprobate de conducere. Aceste proiectii sa acopere o perioada de maximum cinci ani, în afara
cazului în care poate fi justificata o perioada mal lunga; si (c) proiectiile pentru fluxul de numerar, în afara perioadei
acoperita de cele mai recente previziuni si prognoze, trebuie estimata prin extrapolarea proiectiilor bazate pe
previziuni si prognoze ce folosesc o crestere constanta sau descrescatoare pentru anii ulteriori, în afara cazului în care
o rata crescatoare poate fi justificata.
Structura estimarilor fluxurilor viitoare de numerar. Aceste estimari trebuie sa includa: (a) proiectii ale
intrarilor de numerar din folosirea continua a activului; (b) proiectii ale iesirilor de numerar care genereaza în mod
necesar intrari de numerar din utilizarea continua a activului si care pot fi direct atribuite activului si (c) fluxuri nete
de numerar daca vreunul este primit pentru vânzarea activului la sfârsitul vietii lui utile.
Aceste estimari nu trebuie sa includa: (a) intrarile sau iesirile de numerar din activitatile financiare si (b)
încasari sau plati aferente impozitului pe venit.
II. Rata de actualizare. Rata sau ratele de actualizare trebuie sa fie rata sau ratele unei taxe anticipate ce
reflecta impunerile curente pe piata ale valorii în timp a banilor si riscurile specifice activului.
Ca punct de plecare întreprinderea poate tine cont de urmatoarele rate: (a) media ponderata a costului de
capital pentru întreprindere; (b) rata de împrumut suplimentara a activului; (c ) alte rate de împrumut, care vor fi
ajustate.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta imediat ca si cheltuiala în contul de profit si pierdere, în
afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluata.
Când valoarea estimata a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabila a activului la
care se refera, o întreprindere trebuie sa recunoasca o datorie, daca, si numai daca, acest lucru este cerut de un alt
Standard International de Contabilitate.
Dupa recunoasterea unei pierderi din depreciere, deprecierea (amortizarea) activului trebuie ajustata în
perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabila revizuita a activului, mal putin valoarea lui reziduala (daca exista
vreuna), pe o baza sistematica în timpul vietii lui utile ramase.
Exemplu. O societate detine o cladire achizitionata la 31.12.1997 la valoarea contabila de intrare de
150.000.000 lei, amortizata liniar în 15 ani. La sfârsitul anului 2000 valoarea recuperabila este de 100.000.000 lei.
La sfârsitul anului 2002 valoarea recuperabila este de 90.000.000 lei. Durata de viata ramasa este estimata la 5 ani.
În anul 2000:
Amortizarea anuala 10 000 000 lei (150 000 000 lei/15 ani)
Amortizarea cumulata pe 3 ani 30 000 000 lei
Valoarea neta contabila 120 000 000 lei (150 000 000 lei - 30 000 000 lei)
Valoarea recuperabila 100 000 000 lei
Valoarea recuperabila fiind mai mica decât valoarea neta contabila, întreprinderea recunoaste imediat o
pierdere din depreciere pe baza formulei:
20 000 000 lei 6813 = 212 20 000 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru deprecierea
imobilizarilor
Constructii
Anul 2002:
ETAPA 1. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE DACĂ MAI ÎNAINTE DEPRECIEREA NU AR
FI AVUT LOC.
Valoarea contabila 120 000 000 lei
Amortizarea anuala 24 000 000 lei (120 000 000 lei/ 5 ani)
Amortizarea cumulata pe 2 ani 48 000 000 lei
Valoarea neta contabila 72 000 000 lei (120 000 000 lei- 48 000 000 lei)
ETAPA 2. CALCULUL VALORII NETE CONTABILE ÎN CONDIŢIILE ÎN CARE A AVUT LOC
DEPRECIEREA.
Valoare recuperabila 100 000 000 lei
Amortizarea anuala 20 000 000 lei (100 000 000 lei / 5 ani)
Amortizarea cumulata pe 2 ani 40 000 000 lei
Valoarea neta contabila 60 000 000 lei (100 000 000 lei- 40 000 000 lei)
În acest caz cresterea de valoare nu poate depasi valoarea neta contabila calculata pe baza costului istoric
daca deprecierea nu ar fi avut loc.
Prin urmare la venituri se va relua: 72 000 000 lei - 60 000 000 lei= 12 000 000 lei.
12 000 000 lei 212 = 7813 12 000 000 lei
Constructii Venituri din provizioane
pentru deprecierea
imobilizarilor
Revenind la IAS 36 "Deprecierea activelor" prezinta interes deprecierea unitatilor generatoare de numerar.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaza intrari de
numerar din utilizarea continua, intrari care sunt în mare masura independente de intrarile de numerar generate de alte
active sau grupe de active.
(a) Identificarea unitatii generatoare de numerar careia îi apartine un activ. Daca exista un indiciu ca
un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabila trebuie estimata pentru activul individual. Daca nu este posibil sa fie
estimata valoarea recuperabila a activului individual, o întreprindere trebuie sa determine valoarea recuperabila a
unitatii generatoare de numerar, careia îi apartine activul (unitatea generatoare de numerar a activului).
(a1) Valoarea recuperabila a unei unitati generatoare de numerar este maximul dintre pretul net de
vânzare al unitatii generatoare de numerar si valoarea de utilizare.
(a2) Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar ar trebui determinata în mod consecvent
cu modul în care este determinata valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar. Aceasta include valoarea
contabila doar a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate pe o baza rezonabila si logica unitatii
generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrari de numerar estimate pentru determinarea valorii
de utilizare a unitatii generatoare de numerar; si nu include valoarea contabila a oricarei datorii recunoscute, cu
exceptia cazului în care valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar nu poate fi determinata fara a lua
în considerare aceasta datorie
(b) Fondul comercial. În testarea unei unitati generatoare de numerar la depreciere, întreprinderea trebuie
sa identifice daca fondul comercial aferent acestei unitati generatoare de numerar este recunoscut în situatiile
financiare. Daca situatia se prezinta în acest fel, o întreprindere trebuie:
b1) sa efectueze un test ,,de la baza la vârf", ceea ce înseamna ca întreprinderea trebuie:
sa identifice daca valoarea contabila a fondului comercial poate fi alocata pe o baza rezonabila si
consecventa unitatii generatoare de numerar aflata sub revizuire; si
apoi sa compare valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar aflata sub revizuire cu
valoarea contabila (incluzând valoarea contabila a fondului comercial alocat, daca exista vreuna) si sa recunoasca
orice pierdere din depreciere.
Întreprinderea trebuie sa efectueze al doilea pas al testului ,,de la baza la vârf", chiar daca valoarea
contabila a fondului comercial nu poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa unitatilor generatoare de
numerar aflata sub revizuire; si
b2) daca, la efectuarea testului ,,de la baza la vârf", întreprinderea nu poate sa aloce valoarea contabila a
fondului comercial pe o baza rezonabila si logica unitatii generatoare de numerar aflata sub revizuire, întreprinderea
trebuie sa efectueze, de asemenea, un test ,,de la vârf la baza", ceea ce înseamna ca întreprinderea trebuie:
sa identifice cea mai mica unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de
numerar aflata sub revizuire si careia i se poale aloca pe o baza rezonabila, si consecventa valoarea contabila
fondului comercial; si
apoi sa compare valoarea recuperabila a unitatii, mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei
contabila (incluzând valoarea contabila a fondului comercial alocat) si sa recunoasca orice pierdere din depreciere.
(c ) Pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar. O pierdere din depreciere
trebuie recunoscuta pentru o unitate generatoare de numerar, daca, si numai daca, valoarea sa recuperabila este mai
mica decât valoarea ei contabila. Pierderea din depreciere trebuie alocata pentru a reduce valoarea contabila a
activelor unitatii în urmatoarea ordine:
a) mai întâi, fondul comercial alocat unitatii generatoare de numerar (daca exista vreunul); si
b) apoi, altor active ale unitatii pe baza unei alocari proportionale (prorata) bazata pe valoarea contabila
a fiecarui activ din unitate
În alocarea unei pierderi din depreciere valoarea contabila a unui activ nu trebuie redusa mai mult de
maximul dintre: (a) pretul lui net de vânzare (daca este determinabil); (b) valoarea lui de utilizare (daca este
determinabila); si (c) zero.
Eexemplul 1 privind calculul valorii de utilizare, recunoasterea unei pierderi din depreciere si
reversarea (reluarea ) pierderii .
Informatii generale si calcularea valorii de utilizare: La sfârsitul lui 2000, întreprinderea ALFA
achizitioneaza întreprinderea BETA pentru 15.000.000 lei. BETA are uzine de productie în 3 tari. Durata utila de
viata anticipata a activitatii rezultate în urma fuziunii este de 15 ani. Date la sfârsitul lui 2000:
Alocarea pretului de
achizitie
Valoarea justa a
activelor identificabile
Fondul comercial ( 1)
Activitati în tara A 5 000 000 4 000 000 1 000 000
Activitati în tara B 3 000 000 1 800 000 1 200 000
Activitati în tara C 7 000 000 3 200 000 3 800 000
TOTAL 15 000 000 9 000 000 6 000 000
(1)Activitatile din fiecare tara sunt cele mai mici unitati generatoare de numerar, carora le poate fi alocat
fondul comercial pe o baza rezonabila si consecventa (alocare bazata pe pretul de cumparare al activitatilor din
fiecare tara, asa cum este specificat în contractul de cumparare).
ALFA utilizeaza amortizarea liniara pe o perioada de 15 ani pentru activele din tara A si nici o valoare
reziduala nu este anticipata.
În 2002 , un nou guvern este ales în tara A. Acesta ignora legislatia si restrictioneaza în mod semnificativ
exportul principalului produs al lui ALFA. Ca rezultat, pentru viitorul prevazut, productia lui ALFA va fi redusa cu
Restrictia semnificativa de export si scaderea productiei rezultate îl solicita pe ALFA sa estimeze valoarea
recuperabila a fondului comercial si activele nete pentru operatiile din tara A. Unitatea generatoare de numerar
pentru fondul comercial si activele identificabile pentru operatiile din tara A sunt chiar operatiile din tara A, de
vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale.
Pretul net de vânzare a unitatii generatoare de numerar din tara A nu este determinabil, dupa cum este
putin probabil sa se gaseasca un cumparator pregatit sa achizitioneze toate activele acelei unitati.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unitatii generatoare de numerar a tarii A, ALFA:
(a) întocmeste previziuni ale fluxului de numerar, tinând cont de cele mai recente bugete/previziuni
financiare pentru urmatorii cinci ani (anii 2003-2007) aprobate de conducere, fluxuri de numerar a caror evolutie
este: 2003 - 250.000 lei ;2004 - 264.000 lei; 2005 - 295.000 lei; 2006 - 310.000 lei; 2007 - 325.000 lei.
(b) estimeaza fluxuri de numerar ulterioare (anii 2008 - 2013) bazate pe rate de crestere în diminuare, rate
a caror marime este: 2003: + 4 %; 2004: - 3 %; 2005: - 9 %; 2006: - 15 %; 2007: - 43 %; 2008: - 70%.
(c) selecteaza o rata de actualizare de 20 %, care reprezinta o rata înainte de impozitare ce reflecta
evaluarile curente pe piata ale valorii în timp a banilor si riscurile specifice tarii unitatii generatoare de numerar A.
În 2005, guvernul este înca la conducerea tarii A, dar situatia afacerilor s-a îmbunatatit. S-a dovedit ca
efectele legilor privind exportul asupra productiei lui ALFA sunt mai putin drastice decât se astepta initial de catre
conducere. Ca rezultat, conducerea estimeaza ca productia va creste cu 50%. Aceasta schimbare favorabila cere ca
ALFA sa-si reestimeze valoarea recuperabila a activelor nete corespunzatoare operatiilor din tara A. Unitatea
generatoare de numerar a activelor nete corespunzatoare operatiilor din tara A este înca data de operatiile din tara
A.
Valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar din tara A este acum de 3.000.000 lei.
ETAPA 1. CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR A
ŢĂRII A LA SFÂRsITUL ANULUI 2002:
Anul Rate de crestere pe
termen lung
Fluxuri viitoare de
numerar
Factorul valorii prezente
la rata de actualizare 20
Fluxuri de numerar
actualizate
TOTAL 1 194 000
(1) 338 000 lei = 325 000 lei + 325 000 lei
(2) 328 000 lei = 338 000 lei - 338 000 lei
(3) 298 000 lei = 328 000 lei - 328 000 lei
(4) 253 000 lei = 298 000 lei - 298 000 lei
(5) 144 000 lei = 253 000 lei - 253 000 lei
(6) 43 000 lei = 144 000 lei - 144 000 lei
ETAPA 2. DETERMINAREA VALORII RECUPERABILE. Valoarea recuperabila a unitatii generatoare de
numerar a tarii A este de 1.149.000 lei: maximul dintre pretul net de vânzare a unitatii generatoare de numerar din
tara A (nedeterminabil) si valoarea lui de utilizare 1.149.000 lei.
ETAPA 3. DETERMINAREA PIERDERII DIN DEPRECIERE. ALFA compara valoarea recuperabila a
unitatii generatoare de numerar a tarii A cu valoarea lui contabila.
Calcularea si alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a tarii A la
sfârsitul anului 2 002 se prezinta astfel:
Sfârsitul anului 2002 Total Active identificabile Fond comercial
Cost istoric 5 000 000 lei 4 000 000 lei 1 000 000 lei
(-)Amortizare cumulata
5 000 000 lei/15ani × 2
ani= 667 000 lei
4 000 000 lei/15 ani × 2 =
533 000 lei
1 000 000 lei / 15 ani × 2
sau
667 000 lei -
533 000 lei =
134 000 lei
(=)Valoare contabila 4 333 000 lei 3 467 000 lei 866 000 lei
Se compara valoarea recuperabila mai mica 1 194 000 lei cu valoarea contabila de 4 333 000 lei si se recunoaste o
pierdere din depreciere egala cu 4 333 000 lei - 1 194 000 lei = 3 139 000 lei
Pierdere din depreciere (3 139 000 lei)
Se elimina valoarea contabila a fondului comercial:
Pierdere din depreciere eliminata (866 000 lei)
Se calculeaza pierderea din depreciere pentru activul identificabil astfel: 3 139 000 lei - 866 000 lei = 2 273 000 lei
Pierdere din depreciere activ identificabil (2 273 000 lei)
Valoare contabila dupa
pierderea din depreciere
1 194 000 lei =
4 333 000 lei -
3 139 000 lei
1 194 000 lei =
3 467 000 lei -
2 273 000 lei
0 = 866 000 lei -
866 000 lei
ALFA recunoaste imediat o pierdere prin depreciere de 3 139 000 lei în contul de profit si pierdere, pe
baza formulei contabile:
3 139 000 lei 6813 = Active 3 139 000 lei
ETAPA 4. COMPARAREA NOII VALORI RECUPERABILE CU VALOAREA CONTABILĂ NETĂ A
UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR LA SFÂRsITUL ANULUI 2.005.
CALCULAREA VALORII CONTABILE A UNITĂŢII GENERATOARE DE NUMERAR DIN ŢARA A
LA SFÂRsITUL ANULUI 2 005:
Sfârsitul anului 2002 Fond
comercial
Active
identificabile
Total
Cost istoric 1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei
- Amortizare cumulata (2001-
(134 000 lei) (533 000 lei) (667 000 lei)
Pierderea din depreciere (866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)
Valoarea contabila dupa
pierderea din depreciere
0 1 194 000 lei 1 194 000 lei
Dupa recunoasterea pierderii din depreciere la sfârsitul anului 2 002, conform IAS 36 ALFA revizuieste
cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din tara A pe baza valorii contabile revizuite (1
194 000 lei) si a duratei utile ramase (13 ani).
Depreciere suplimentara pe 3
ani
- 1 194 000 lei / 13 ani
× 3 ani =
(276 000 lei)
1194000 lei/ 13
ani× 3 ani =
(276 000 lei)
Valoarea contabila - 918 000 lei =
1 194 000 lei -
276 000 lei
918 000 lei =
1 194 000 lei -
276 000 lei
COMPARAREA VALORII CONTABILE NOI CU VALOAREA RECUPERABILĂ:
Valoare contabila 918.000 lei
Valoare recuperabila 3.000.000 lei
Excesul valorii recuperabile peste valoarea contabila 3.000.000 lei- 918.000 lei = 2.082.000 lei.
Deoarece valoarea recuperabila este mai mare decât valoarea contabila, în concordanta cu IAS 36 ALFA
trebuie sa recunoasca o reluare (reversare) a pierderii din depreciere prin cresterea valorii activelor identificabile.
Aceasta crestere nu trebuie sa depaseasca minimul dintre valoarea recuperabila (3 000 000 lei) si costul istoric
amortizat al activelor identificabile.
ETAPA 5. DETERMINAREA COSTULUI ISTORIC DEPRECIAT (AMORTIZAT) A ACTIVELOR
IDENTIFICABILE LA SFÂRsITUL ANULUI 2003):
Sfârsitul anului 2003 Active identificabile
Cost istoric 4 000 000 lei
Depreciere cumulata 4 000 000 lei/ 15 ani × 5 ani (1 333 000 lei)
Cost istoric depreciat 2 667 000 lei = 4 000 000 lei - 1 333 000 lei
Valoarea contabila determinata anterior 918 000 lei
Diferenta 1 749 000 lei = 2 667 000 lei - 918 000 lei
ALFA creste valoarea contabila a activelor identificabile cu 1 749 000 lei pe baza formulei:
1 749 000 lei Active identificabile = 7813 1 749 000 lei
ETAPA 6. CALCULUL VALORII CONTABILE A ACTIVELOR DIN ŢARA A LA SFÂRsITUL ANULUI
Sfârsitul anului 2005 Fond comercial Active identificabile Total
Valoarea contabila
bruta
1 000 000 lei 4 000 000 lei 5 000 000 lei
Amortizare cumulata (134 000 lei) 533 000 lei + 276 000
lei = (809 000 lei)
667000 lei + 276 000
lei = (943 000 lei)
Pierdere din depreciere
cumulata
(866 000 lei) (2 273 000 lei) (3 139 000 lei)
Valoare contabila 0 918 000 lei 918 000 lei
Reluare (reversare
pierdere)
0 1 749 000 lei 1 749 000 lei
Valoarea contabila
dupa reluare (noua)
0 6 667 000 lei 2 667 000 lei
Eexemplul 2 privind aplicarea testelor de la "baza - la vârf" si de la "vârf la baza" pentru diferenta
pozitiva din achizitie.. La sfârsitul anului 2000, întreprinderea MIsA achizitioneaza 100 % din întreprinderea MIsU
pentru 50.000000 lei. MIsU are 3 unitati generatoare de numerar A,B,C, a caror valoare justa este: Total
50.000.000 lei din care: valoare justa A 20.000.000 lei; valoare justa B 8.000.000 lei; valoare justa C 7.000.000 lei;
diferenta pozitiva din achizitie 15.000.000 lei.
La sfârsitul anului 2007 A a înregistrat pierderi semnificative, valoarea sa recuperabila fiind 30.000.000
lei.
Valorile contabile nete la sfârsitul anului 2007 sunt: valoare contabila A 25.000.000 lei; valoare contabila
B 10.000.000 lei; valoare contabila C 8.000.000 lei; diferenta pozitiva 12.000.000 lei.
CAZUL I. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ
REZONABILĂ sI CONSECVENTĂ.
ETAPA 1. CALCULUL PROPORŢIEI DE ALOCARE A DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârsitul anului
Specificare A B C TOTAL
Valori juste nete 20 000 000 lei 8 000 000 7 000 000 lei 35 000 000
lei
Proportie 20000000
lei/35000000
lei=57%
lei/35000000lei = 22
lei/35000000lei
ETAPA 2. ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE (la sfârsitul anului 2007):
Specificare A B C TOTAL
Diferenta pozitiva la finele anului 2007 = 12 000 000 lei
Proportie 57% 22 % 21 % 100 %
Proportie alocata 6 840 000 lei =
12 000 000 lei
2 640 000 lei =
12 000 000 lei
2 520 000 lei =
12 000 000 lei
12 000 000 lei
Valoare neta
contabila
25 000 000 lei 10 000 000 lei 8 000 000 lei 43 000 000 lei
Valoare neta dupa
alocare
lei=
25 000 000 lei+ 6
840 000 lei
12 640 000 lei=
10 000 000 lei +
2 640 000 lei
10 520 000 lei
lei+ 8 000 000
lei
55 000 000 lei
ETAPA 3. APLICARE IAS 36 TEST BAZĂ -VÂRF: MIsA COMPARĂ VALOAREA RECUPERABILĂ A
LUI A CU VALOAREA CONTABILĂ DUPĂ ALOCAREA DIFERENŢEI POZITIVE DIN ACHIZIŢIE:
Valoare contabila dupa alocarea diferentei 31 840 000 lei
Valoarea recuperabila 30 000 000 lei
Pierdere din depreciere 1 840 000 lei
MIsA recunoaste o pierdere din depreciere de 1 840 000 lei pentru A, pierdere alocata integral asupra
diferentei din achizitie pe baza formulei:
1 840 000 lei 6813 = 207 1 840 000 lei
CAZUL II. DIFERENŢA POZITIVĂ DIN ACHIZIŢIE NU POATE FI ALOCATĂ PE O BAZĂ
REZONABILĂ sI CONSECVENTĂ.
În acest caz consideram ca la sfârsitul anului 2007 valoarea recuperabila a lui MIsU este de 30.000.000
lei.
ETAPA 1. APLICAREA TEST BAZĂ - VÂRF-COMPARARE VALOARE RECUPERABILĂ A CU
VALOARE CONTABILĂ (SE EXCLUDE DIFERENŢA):
Valoare contabila A 25 000 000 lei
Valoarea recuperabila 30 000 000 lei
Valoarea recuperabila este mai mare decât valoarea contabila deci nu se recunoaste o pierdere din
depreciere
ETAPA 2. APLICARE TEST VÂRF-BAZĂ - COMPARAREA VALORII CONTABILE A LUI MIsU LUAT
CA ÎNTREG CU VALOAREA RECUPERABILĂ:
Valoare contabila MIsU 55 000 000 lei
Valoarea recuperabila 50 000 000 lei
Valoarea recuperabila este mai mica decât valoarea contabila deci se recunoaste o pierdere din
depreciere egala cu 55.000.000 lei - 50.000.000 lei = 5.000.000 lei, alocata asupra diferentei pozitive pe baza
formulei.
5 000 000 lei 6813 = 207 5 000 000 lei
|
