CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT
În categoria capitalurilor proprii se includ si rezultatele reportate din exercitiile precedente a caror decizie
de repartizare a fost amânata de adunarea generala a asociatilor. Profitul figureaza ca sursa proprie de finantare pâna
în momentul distribuirii sale pe destinatiile stabilite prin lege ş 141f52b ;i statutul întreprinderii societare, iar pierderea pâna la
acoperirea sa din rezultatul exercitiului urmator sau din rezervele destinate în acest sens.
La întreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual în prima zi de deschidere a exercitiului
celui care urmeaza realizarii sale.
Rezultatul sub forma de profit sau pierdere obtinut în exercitiile anterioare a carui decizie de
repartizare a fost amânata pentru exercitiile urmatoare se înregistreaza la contul 1171 "Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita". Se crediteaza cu rezultatul reportat sub
forma de profit, se debiteaza cu rezultatul reportat sub forma de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de
repartizare a rezultatului, contul se crediteaza cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curenta, din
rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaza cu profitul reportat destinat prin
repartizare cresterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezinta pierderea nerepartizata, iar soldul
creditor, profitul nerepartizat.
a) în cazul profitului:
Profit si pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita
b) în cazul pierderilor:
Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita
Profit si pierdere
Pe masura ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrarile:
a) în cazul în care profitul este distribuit:
Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita
= Capital subscris varsat
Rezerve
Dividende de plata
b) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din:
rezultatul pozitiv al exercitiului:
Profit si pierdere Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita
din rezervele legale constituite:
Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita
din capitalul social constituit:
Capital subscris varsat Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat, respectiv pierderea neacoperita
7.1. IAS 8 "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale
si modificari ale politicilor contabile" - lectura de referinta
A. Erori fundamentale. În general, erorile pot aparea: ca rezultat al unui calcul matematic gresit; ca
rezultat al aplicarii gresite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpretari gresite a evenimentelor; fraudelor
sau omisiunilor.
Corectarea acestor erori este inclusa de obicei în determinarea rezultatului net corespunzator
perioadei curente.
Erorile fundamentale sunt cele descoperite în perioada curenta si care au un asemenea impact asupra
situatiilor financiare încât afecteaza major credibilitatea acestora.
Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar si recalcularea informatiilor
corespunzatoare perioadelor precedente.
Daca se presupune ca întreprinderea aplica pentru prima data IAS în anul N situatia tratamentelor de baza si
alternativ este:
Etape Tratament de baza Tratament alternativ
Etapa 1 Corectarea erorii fundamentale aferenta
anului N-1 se va face asupra rezultatului
exercitiului N-1 (prin afectarea
cheltuielilor si veniturilor aferente)
Efectul cumulativ al corectiei erorilor anilor
precedenti este ajustat asupra soldului de
deschidere al rezultatului reportat al anului N
daca întreprinderea aplica pentru prima data
IAS - urile
Etapa 2 Corectia erorilor anilor anteriori N-1 se
va afecta asupra soldului rezultatului
reportat al anuluiN-1
Corectarea erorii fundamentale aferenta anului
N se va face asupra rezultatului exercitiului N
(prin afectarea cheltuielilor si veniturilor
aferente)
Etapa 3 Efectul cumulativ al corectiei erorilor
este ajustat asupra soldului de deschidere
al rezultatului reportat al anului N
Tratamentul de baza. Suma corespunzatoare corectarii unei erori fundamentale înregistrate într-o perioada
anterioara trebuie reflectata prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat. Informatiile necesare
realizarii de comparatii trebuie recalculate, în cazul în care acest lucru este posibil. Suma corectiei corespunzatoare
fiecarei perioade prezentate trebuie inclusa în rezultatul net al perioadei respective. Suma corectiei corespunzatoare
perioadelor dinaintea celor incluse în informatiile comparative este prezentata ca o ajustare a soldului de deschidere al
rezultatului reportat aferent perioadei prezentate anterioare celei de raportare.
Recalcularea informatiei comparative nu da nastere în mod necesar la o amendare a situatiilor financiare
care au fost deja aprobate de actionari sau depuse la autoritatile în cauza. Totusi legile nationale pot cere amendarea
acestor situatii financiare.
Tratamentul alternativ permis. Suma corespunzatoare corectarii unei erori fundamentale trebuie inclusa
în determinarea rezultatului net corespunzator perioadei curente. Informatiile comparative trebuie prezentate în
acelasi fel în care au fost raportate în situatiile f1nanciare ale perioadei anterioare. Informatiile aditionale pro forma
trebuie prezentate, în afara de cazul în care acest lucru este imposibil de realizat.
Aplicarea tratamentului alternativ în corectia erorilor fundamentale implica afectarea doar a exercitiului
curent, respectiv corectarea erorii aferente exercitiului curent în contul de profit si pierdere al anului 2000 cu efectul
cumulat al corectiei erorilor fundamentale ale anilor anteriori. Aplicarii pentru prima data a IAS va presupune
corectia erorilor fundamentale din anii precedenti prin afectarea soldului de deschidere al rezultatului reportat al
anului 2000.
Conform OMF 94/2001 evidenta rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se tine
cu ajutorul contului 1174 "Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale" care este un cont
bifunctional. Creditul acestui cont înregistreaza rezultatul favorabil provenit provenit din corectarea erorilor
fundamentale iar debitul rezultatul nefavorabi provenit din corectarea acelorasi erori.
Soldul creditor reprezinta profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale iar cel debitor
pierderea reportata aferenta acesteia.
Exemplu. În anul 2002 societatea CORA S.A. a descoperit ca anumite marfuri care fusesera vândute în
decursul anului 2001 au fost anregistrate, în mod incorect cu valoarea de 10.000 lei, la inventarul facut la data de 31
decembrie 2001.
Situatiile financiare ale societatii CORA S.A. în anul 2002 prezinta vânzari în valoare de500.000 lei, costul
bunurilor vândute 300.000 lei (inclusiv 10.000 lei eroare în soldul initial al marfurilor) si un impozit pe profit de
50.000 lei.
În anul 2001 societatea CORA S.A. a raportat:
Vânzari 390.000 lei
- Costul bunurilor vândute 160 000 lei
= Profit din activitatea curenta înaintea impozitarii 230.000 lei
- Impozit pe profit
(230.000 lei × 25 %)
57.500 lei
= Profit net 172.500 lei
În anul 2001, soldul initial al rezultatului reportat este de 150.000 lei, iar soldul final 150.000 lei +
172.500 lei = 322.500 lei.
Societatea CORA S.A.
Extras din contul de profit si pierdere conform tratamentului contabil de baza - lei -
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
Vânzari 500.000 390.000
- Costul bunurilor vândute 300.000 - 10.000 =
= Profit din activitatea curenta înaintea
impozitarii
- Impozit pe profit 52.500 * 55.000
= Profit net 157.500 165.000
* unde 52.500 lei s-a calculat:
50.000 lei + 10.000 lei × 25 % sau: 210.000 × 25 %.
Societatea CORA S.A.
Situatia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baza - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
Sold ul initial al rezultatului reportat
anterior recalcularii
- Corectia erorii fundamentale
(10.000 lei - 10.000 lei × 25 % )
= Soldul initial al rezultatului reportat
recalculat
+ Profit net 157.500 165.000
= Soldul final al rezultatului reportat 472.500 315.000
Societatea CORA S.A.
Extras din contul de profit si pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei -
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
(recalculat)
(recalculat)
Vânzari 500.000 390.000 500.000 390.000
- Costul bunurilor
vândute
= Profit din activitatea
curenta înaintea
impozitarii
- Impozit pe profit
(include efectele
corectiei erorilor
fundamentale)
= Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000
Societatea CORA S.A.
Situatia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
(recalculat)
(recalculat)
Sold ul initial al
rezultatului reportat
anterior recalcularii
- Corectia erorii
fundamentale
(10.000 lei - 10.000 lei
= Soldul initial al
rezultatului reportat
recalculat
+ Profit net 150.000 172.500 157.500 165.000
= Soldul final al
rezultatului reportat
B. Modificari ale politicilor contabile. O modificare a politicii contabile trebuie efectuata doar daca
este ceruta de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile; sau daca aceasta modificare are ca
rezultat o prezentare mai adecvata a evenimentelor sau tranzactiilor în situatiile financiare ale societatii.
Cum poate fi aplicata o modificare a politicii contabile ?
Modificare retrospectiva Modificare
prospectiva
Rezultat O noua politica contabila aplicata
evenimentelor si tranzactiilor
anterioare, ca si cum noua politica ar
fi fost folosita dintotdeauna.
O noua politica contabila aplicata
evenimentelor si tranzactiilor
ulterioare (ce au loc dupa data la
care s-a efectuat schimbarea).
Aplicare Evenimentelor si tranzactiilor la data
la care acestea au avut loc.
Soldurilor existente la data
schimbarii.
Tratament de baza Tratament alternativ
Aplicare retrospectiva Aplicare
progresiva
Aplicare
retrospectiva
Aplicare
progresiva
Când trebuie
aplicata
De obicei, exceptie:
valoarea oricarei
ajustari rezultate,
Când ajustarea
soldului de
deschidere a
De obicei,
exceptie: valorile
ajustarilor
Când ajustarea
ce trebuie
inclusa în
aferente perioadelor
anterioare nu poate fi
determinata în mod
rezonabil.
rezultatului
reportat nu
poate fi
determinata în
mod rezonabil.
aferente
perioadelor
anterioare nu pot
fi determinate în
mod rezonabil.
rezultatul net al
perioadei
curente nu poate
fi determinata în
mod rezonabil.
Reflectare Ca o ajustare a soldului
de deschidere a
rezultatului reportat.
Ca o ajustare a
rezultatului net al
perioadei curente.
Informatii
comparative
Se recalculeaza. Sunt prezentate
asa cum au fost
reflectate în
situatiile
financiare
anterioare.
Conform OMF 94/2001 evidenta rezultatului reportat provenit din modificari ale politicilor contabile se
tine cu ajutorul contului 1173 "Rezultat reportat provenit din modificari ale politicilor contabile" care este un
cont bifunctional. Creditul acestui cont înregistreaza rezultatul favorabil provenit provenit din modificari ale
politicilor contabile iar debitul rezultatul nefavorabil provenit din aceleasi modificari.
Soldul creditor reprezinta profitul reportat provenit din modificari ale politicilor contabile iar cel debitor
pierderea reportata aferenta acestora.
Exemplu În anul 2002, societatea FRED S.A. si-a modificat politica contabila privind tratamentul
costurilor îndatorarii aferente achizitiei unui hotel aflat în curs de constructie pentru a fi utilizat de catre societatea
FRED S.A. În perioadele anterioare, societatea capitalizase asemenea costuri, dupa scaderea impozitului pe profit,
în concordanta cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 "Costurile îndatorarii". FRED S.A. a luat acum decizia
de a trece aceste costuri pe cheltuieli, în loc sa le capitalizeze, pentru a respecta tratamentul de baza conform IAS 23
"Costurile îndatorarii".
Societatea a capitalizat costurile îndatorarii în valoare de 15.000 lei în anul 1991 si 35.000 lei în
perioadele anterioare acestui an. Astfel, au fost capitalizate toate costurile îndatorarii aferente achizitiei hotelului,
costuri înregistrate în anii anteriori.
Înregistrarile contabile ale societatii FRED S.A. pe anul 2002 prezinta un profit din activitatea curenta
înainte de dobânzi si impozitul pe profit de 400.000 lei, cheltuieli cu dobânzile de 50.000 lei (aferente anului 2002) si
un impozit pe profit de 87.500 lei.
Societatea nu a înregistrat cheltuieli cu amortizarea aferente hotelului deoarece acesta nu a fost înca pus
în functiune.
În anul 2001 societatea a raportat:
Profit din activitatea curenta înainte de dobânzi si impozitul pe profit 250.000 lei
- Cheltuieli cu dobânzi -
= Profit din activitatea curenta înaintea impozitarii 250.000 lei
- Impozit pe profit
(250.000 lei × 25 %)
62.500 lei
= Profit net 187.500 lei
În anul 2001, soldul initial al rezultatului reportat este de 200.000 lei, iar soldul final 200.000 lei +
187.500 lei = 387.500 lei.
Societatea FRED S.A.
Extras din contul de profit si pierdere conform tratamentului contabil de baza - lei -
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
Profit din activitatea curenta înainte de
dobânzi si impozitul pe profit
- Cheltuieli cu dobânzi 50.000 15.000
= Profit din activitatea curenta înaintea
impozitarii
- Impozit pe profit 87.500 58.750
= Profit net 262.500 176.250
Societatea FRED S.A.
Situatia rezultatului reportat conform tratamentului contabil de baza - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE 2002 2001
(recalculat)
Sold ul initial al rezultatului reportat
anterior recalcularii
- Modificarea politicii contabile privind
capitalizarea dobânzii
= Soldul initial al rezultatului reportat
recalculat
+ Profit net 262.500 176.250
= Soldul final al rezultatului reportat 612.500 350.000
Unde:
* 26.250 lei = 35.000 lei - 35.000 lei × 25 %
** 37.500 lei = 50.000 lei - 50.000 lei × 25 % iar 50.000 lei = 15.000 lei + 35.000 lei
Societatea FRED S.A.
Extras din contul de profit si pierdere conform tratamentului contabil alternativ - lei -
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
(recalculat)
(recalculat)
Profit din activitatea
curenta înainte de
dobânzi si impozitul pe
profit
- Cheltuieli cu dobânzi 50.000 - 50.000 15.000
- Efectul cumulativ al
modificarii politicii
contabile
= Profit din activitatea
curenta înaintea
impozitarii
- Impozit pe profit
(include influenta
modificarii unei politici
contabile)
= Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250
Societatea FRED S.A.
Situatia rezultatului reportat conform tratamentului contabil alternativ - lei-
SPECIFICARE ELEMENTE Pro-forma
(recalculat)
(recalculat)
Sold ul initial al
rezultatului reportat
anterior recalcularii
- Modificarea politicii
contabile privind
capitalizarea dobânzii
(dupa scaderea
impozitului pe profit)
= Soldul initial al
rezultatului reportat
recalculat
+ Profit net 225.000 187.500 262.500 176.250
= Soldul final al
rezultatului reportat
7.2. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29
În primul an de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, situatiile financiare se întocmesc în
conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. 704/1993, iar prin
retratare, în conformitate cu IAS.
Având în vedere cele de mai sus, întreprinderile vor efectua urmatoarele operatiuni:
a) în cursul anului contabilitatea va fi tinuta conform Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si
Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993. Pe aceasta baza se întocmesc raportari
contabile semestriale si situatii financiare anuale, care se depun la organele în drept, potrivit legii.
b) pâna pe data de 30 septembrie a anului urmator (anul 2001 pentru societatile cuprinse în lista-anexa la
Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001) se vor întocmi situatii financiare retratate, în conformitate cu
cerintele IAS. Situatiile financiare retratate nu vor contine informatii comparative. Vor fi prezentate doar soldurile
finale ale primei perioade de aplicare, retratate în conformitate cu IAS, inclusiv IAS 29 la societatile care opteaza
pentru aplicarea acestui IAS.
Se va proceda 1a retratarea posturilor de bilant cuprinse în bilantul de la 31 decembrie 2000, respectiv a
soldurilor conturilor cuprinse în balanta de verificare la aceasta data, fara a se retrata si soldurile de început de an,
respectiv soldurile de la 31 decembrie 1999.
Situatiile financiare obtinute prin retratare vor cuprinde: bilant cu o singura coloana, respectiv 31
decembrie, retratat, precum si cont de profit si pierdere pe anul 2000, nemodificat, deoarece toate corectiile privind
eventualele cheltuieli si venituri aferente anului 2000 se fac prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit din
adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29", situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor
capitalului propriu, politici contabi1e si note explicative.
Situatiile financiare retratate însotite de o copie de pe raportul administratorilor, precum si o copie de pe
raportul auditori1or, vor fi depuse la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice.
În prima etapa, "Ajustari cerute de adoptarea IAS-urilor, altele decât IAS 29", asupra perioadelor
anterioare primei perioade de aplicare, inclusiv asupra anului de raportare, prin retratarea soldurilor la 3 1 decembrie
în prima perioada de aplicare. Ajustarile de mai sus se vor înregistra prin contul 1172 ,,Rezultatul reportat provenit
din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29".
În urma efectuarii acestor ajustari se va întocmi o balanta intermediara, care va cuprinde efectele aplicarii
tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate, mai putin IAS 29. La entitatile care nu opteaza pentru aplicarea
IAS 29, aceasta balanta intermediara va fi balanta finala.
Tipurile de înregistrari contabile care pot apare sunt de forma:
a) capital social si rezerve: eliminarea rezervelor din diferente de curs aferente disponibilitatilor în valuta:
Alte rezerve /aferente
disponibilitatilor în valuta
Rezultatul reportat
provenind din adoptarea
pentru prima data a
IAS, mai putin IAS 29
b) subventii.:înregistrarea sumelor ce trebuiau transferate la venituri în anii anteriori în corelatie cu
amortizarea:
Subventii pentru investitii Rezultatul reportat
provenind din adoptarea
pentru prima data a
IAS, mai putin IAS 29
c) provizioane: eliminarea soldurilor 1514,476 si 477:
Provizioane pentru pierderi
din diferente de curs valutar
Diferente de conversie
activ
Diferente de conversie pasiv Rezultatul reportat
provenind din adoptarea
pentru prima data a
IAS, mai putin IAS 29
d) imobilizari necorporale: eliminarea soldurilor cheltuielilor de dezvoltare care conform IAS 38 nu se
capitalizeaza:
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
data a IAS, mai putin IAS 29
Cheltuieli de dezvoltare
e) imobilizari în curs: e1)eliminarea diferentelor de curs capitalizate pe perioada sistarii constructiei:
Rezultatul reportat
provenind din adoptarea
pentru prima data a IAS,
mai putin IAS 29
Imobilizari corporale în
curs
e2) eliminarea dobânzilor capitalizate dupa sfârsitul perioadei de constructie:
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
data a IAS, mai putin IAS 29
Instalatii tehnice,
mijloace de transport,
animale si plantatii
Amortizarea instalatiilor
tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor si
plantatiilor
f) imobilizari corporale:Contabilizarea pierderilor din depreciere:
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
data a IAS, mai putin IAS 29
Instalatii tehnice,
mijloace de transport,
animale si plantatii
g) titluri de participare: Constituirea provizionului pentru depreciere:
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
data a IAS, mai putin IAS 29
Provizioane pentru
deprecierea
imobilizarilor financiare
h) stocuri: h1)eliminarea cheltuielilor de distributie si administratie din valoarea stocului:
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
data a IAS, mai putin IAS 29
Produse finite
h2) înregistrarea provizionului pentru depreciere din anii anteriori:
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
data a IAS, mai putin IAS 29
Provizioane pentru
deprecierea materiilor
prime
i) tertii: i1)constituirea provizionului pentru clientii incerti:
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
data a IAS, mai putin IAS 29
Provizioane pentru
deprecierea creantelor
clienti
i2) înregistrarea impozitului amânat:
Rezultatul reportat provenind
din adoptarea pentru prima
data a IAS, mai putin IAS 29
Impozit pe profit
amânat
|
