CONTABILITATEA SI FISCALITATEA PRIVIND CONTUL DE REZULTATE SI CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT

Contabilitate

  Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute în urmatorii 5 ani.

Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat numai pierderi intra automat în obiectivul de control al organului fiscal pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit.

Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana juridica în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop, pierderea se reporteaza luna de luna pâna la închiderea exercitiului, când se determina pierderea anuala.

Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitul fiscal) se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile, cele doua categorii de rezultate având miscari distincte în timp cu ocazia reportarii. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala îsi continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie în acest sens trebuie mentionata chiar daca prevederile regulilor fiscale în materie de impozitare a profitului nu este relevata: în cazul în care pierderea contabila se acopera din rezerva legala, fiind eliberata de impozite, societatea poate pierde dreptul de report privind pierderea fiscala.

Norma international privind impozitul pe profit

În acceptiunea organismului international de normalizare contabila, profitul impozabil (sau pierderea fiscala) este definit ca rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fixate de administratia fiscala si care serveste pentru calculul impozitului exigibil9. Diferentele care apar între rezultatul contabil si cel fiscal se delimiteaza în diferente permanente si diferente temporare.

Diferentele permanente cuprind urmatoarele tipuri de venituri si cheltuieli:

cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este definitiva10;

venituri pe care fiscul renunta în mod definitiv sa le impoziteze, datorita faptului ca ele provin din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la o filiala);

degrevarile fiscale acordate în scopul încurajarii anumitor actiuni economice promovate de stat.

O alta categorie de diferente sunt cele care, de regula, se resorb în cursul unui exercitiu ulterior. Aceste diferente sunt denumite diferente temporare si provin din decalajul în timp între momentul contabilizarii unui element si includerea sa în rezultatul fiscal.

Având în vedere faptul ca diferentele temporare reprezinta de fapt diferente între valoarea contabila si cea fiscala a unui activ sau a unei datorii, norma IAS 12, prezinta doua tipuri de diferente temporare:

diferente temporare impozabile, care vor genera sume impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exercitiilor viitoare (atunci când valoarea contabila a unui activ va fi încasata sau platita);

diferente temporare deductibile, care vor genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exercitiilor viitoare (atunci când valoarea contabila a unui activ va fi încasata sau platita).

Pot aparea mai multe situatii, si anume:

elemente contabilizate în cursul exercitiului N au fost luate în calculul rezultatului impozabil al unui exercitiu precedent (N-1);

elemente incluse în rezultatul exercitiului N, dar care au fost contabilizate în cursul unei perioade anterioare (N-1);

elemente contabilizate în cursul exercitiului N, dar care vor fi impozabile sau deductibile fiscal în cursul unui exercitiu viitor (N+1);

elemente incluse în rezultatul fiscal al exercitiului N, dar care vor fi contabilizate ulterior.

Sistematic, cele patru situatii sunt prezentate în urmatorul tabel11:

Relatia cu principiul independentei exercitiului

Privite în raport cu principiul independentei exercitiilor, diferentele dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal se divid în doua categorii:

diferente care nu au incidenta asupra impozitelor exercitiilor viitoare;

diferente susceptibile sa modifice impozitul unui exercitiu ulterior.

Din prima categorie fac parte diferentele permanente si diferentele temporare constatate anterior pentru care s-a stabilit un termen (situatiile 1 si 2) si nu ridica probleme privind contabilizarea si deductibilitatea.

Probleme apar pentru diferentele din a doua categorie, care intra în contradictie cu principiul contabil mentionat. Este cazul diferentelor temporare care nu au fost înca resorbite (situatiile 3 si 4) si a pierderilor reportate. Întrebarea este când trebuie luate în calcul consecintele fiscale aferente acestor tipuri de diferente: la aparitia diferentelor sau în exercitiul în cursul caruia impozitul aferent va fi afectat.

Pentru rezolvarea acestei probleme s-au conturat doua metode: impozitul exigibil si reportul de impozit.

Metoda impozitului exigibil

Metoda impozitului exigibil are la baza conceptia potrivit careia marimea cheltuielii fiscale aferente unui exercitiu trebuie sa corespunda cu impozitul efectiv exigibil pentru acel exercitiu. Ca urmare diferentele temporare si deficitele reportabile nu sunt luate în calculul provizionului. Norma IAS însa ca la stabilirea cheltuielii fiscale a unui exercitiu trebuie sa se tina seama de toate elementele aparute în cursul acelui exercitiu si deci respinge aceasta abordare a impozitului.

Metoda reportului de impozit

Metoda reportului de impozit este o metoda de stabilire a cheltuielii fiscale a exercitiului însusita de organismul international de normalizare contabila IASC în norma contabila IAS 12. Ea considera impozitul pe profit mai mult ca o cheltuiala a întreprinderii decât ca o distribuire de rezultat si este o consecinta a principiului conectarii cheltuielilor la venituri si principiului independentei exercitiilor12. Astfel cheltuiala fiscala aferenta unui exercitiu include impozitele exigibile pentru acel exercitiu cât si incidenta diferentelor temporare provenind din exercitiile anterioare sau amânate asupra exercitiilor viitoare. Cu alte cuvinte, cheltuiala fiscala a exercitiului este egala cu suma totalului impozitului curent si a impozitului amânat inclus în rezultatul exercitiului.

Contabilizarea impozitului amânat

Impozitul amânat se regaseste în urmatoarele structuri contabile:

Diferentele temporare sau reportari ale impozitului, caz în care cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde:

a           volumul impozitelor exigibile;

a           incidenta diferentelor temporare provenind din exercitiile anterioare sau reportate asupra exercitiilor viitoare;

a           ajustarea soldurilor de impozit reportate, daca este cazul (în functie de aplicarea metodei reportului fix sau metodei reportului variabile), care figurând în bilant, genereaza modificarea procentelor de impozitare sau e creare de noi impozite.

Impozitele amânate atasate pot fi active sau datorii.

Instrumentarea tehnica contabila

Urmarirea impozitelor exigibile si impozitelor amânate se realizeaza prin urmatoarele cazuri de înregistrari:

a)       Pentru diferentele temporare:

daca este vorba de un impozit amânat - datorie:

Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit datorat amânat la plata

pentru un impozit amânat activ:

Creanta din impozitul amânat = Cheltuieli cu impozitul amânat

b)      Provizionul pentru impozite amânate atasate subventiilor pentru investitii:

Subventii pentru investitiile înscrise în = Impozit datorat amânat la plata

impozitul amânat

c)       Provizionul pentru impozitele amânate atasate la provizioanele reglementate:

Provizioane reglementate înscrise în = Impozit datorat amânat la plata

impozitul amânat

si

Cheltuieli cu impozitul amânat = Cheltuieli exceptionale privind

provizioanele reglementate

Marimea diferentelor temporare depinde de metoda de calcul - global sau partial.

Conceptia calculului global utilizeaza toate diferentele temporare, indiferent de data la care impozitul va fi exigibil sau recuperabil. Ea permite realizarea unei asocieri riguroase a cheltuielii fiscale cu rezultatul contabil al perioadei, asigurând mai bine respectarea principiului conectarii cheltuielilor la venituri.

Conceptia calculului partial tine cont numai de diferentele temporare care vor genera plati sau o reducere de impozit într-un viitor apropiat. Conform acestei conceptii sunt excluse diferentele temporare care prezinta un caracter recurent, adica cele care se reînnoiesc anual, (de exemplu, cheltuielile a caror deducere fiscala intervine sistematic în anul urmator contabilizarii lor), precum si diferentele temporare a caror scadenta este pe termen lung.

Desi prefera metoda calcului global, norma IAS 12 autorizeaza totusi si calculul partial. IASC admite excluderea din calculul impozitelor amânate a diferentelor temporare care vor subzista cel putin trei ani, cu conditia ca nimic sa nu indice ca aceste diferente sunt susceptibile sa fie resorbite dupa aceasta perioada. În plus, norma IAS 12 impune ca aceste diferente temporare aferente exercitiului curent si exercitiilor anterioare sa fie mentionate în anexa.

Suma impozitelor amânate la închiderea unui exercitiu rezulta din compensarea efectelor diferentelor temporare de active si pasive.

Tratamentul contabil difera în functie de semnificatia soldului obtinut.

Daca se obtine un sold de creditor, adica impozitul de plata este superior creditului potential de impozit, se creeaza un provizion pentru cheltuielile viitoare.

Înregistrarea contabila pentru constituirea provizionului este:

Cheltuieli cu impozitul pe profit = Provizioane pentru impozitele amânate x

unde suma pentru care se constituie provizionul se calculeaza astfel:

X = (diferente temporare active-diferente temporare pasive)* cota de impozit

În cazul unui sold de activ (debitor), situatia este mai delicata, deoarece economia de impozit nu va fi efectiva decât daca întreprinderea realizeaza profituri suficiente în cursul exercitiilor viitoare.

Formula contabila este de forma:

Creanta din impozitul amânat = Cheltuieli cu impozitul pe profit

Norma 12 IAS nu precizeaza însa daca compensarea diferentelor temporare de activ si pasiv trebuie facuta anual sau daca este posibil compensarea diferentelor înainte de a fi resorbite în cursul unor perioade diferite.

Evolutia conditiilor de impozitare ridica problema modificarii sumelor impozitelor amânate constatate la închiderea exercitiului precedent. În acest sens s-au formulat doua conceptii:

metoda reportului fix;

metoda reportului variabil, cu incidente diferite asupra rezultatului.

Metoda reportului fix

Metoda reportului fix considera ca definitive impozitele amânate si nu considera necesar ajustarea acestora, chiar daca s-a modificat baza impozabila sau cota de impozitare.

În cazul aplicarii acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit aferenta unui exercitiu nu este afectata de consecintele unei modificari intervenite în cursul exercitiului, pa baza impozitelor amânate precedente. Constatarea si contabilizarea acestor efecte este reportata în exercitiul în cursul anului caruia impozitul va deveni exigibil.

Profesorul Bernard Raffournier apreciaza ca metoda reportului fix respecta cel mai bine principiul independentei exercitiilor. În acelasi timp însa, metoda nu asigura o imagine fidela a situatiei patrimoniului deoarece suma impozitelor amânate înscrise în bilant nu poate fi considerata ca o creanta sau o datorie, nefiind reprezentativa pentru conditiile actuale de impozitare. Cu alte cuvinte, metoda reportului fix privilegiaza contul de profit si pierdere în detrimentul bilantului.

Metoda reportului variabil

Metoda reportului variabil considera ca suma impozitelor amânate trebuie sa fie cea mai reprezentativa posibil în conditiile actuale de impunere. Ca urmare, impozitele amânate trebuie ajustate în fiecare an, în functie de modificarile intervenite în cursul exercitiului precedent.

Consecintele aplicarii acestei metode sunt contrare celor rezultate din aplicarea metodei reportului fix. Astfel se asigura o imagine fidela a situatiei patrimoniului (în sensul ca postul de impozite amânate din bilant are mai mult caracterul unei datorii sau al unei creante), dar cheltuiala cu impozitul pe profit nu corespunde numai operatiilor exercitiului (se încalca principiul independentei exercitiilor). Astfel este privilegiat bilantul în detrimentul contului de profit si pierdere.

Norma IAS 12, "Contabilizarea impozitului pe profit" admite ambele metode, fara sa manifeste preferinta fata de o metoda sau alta.

Impozitul pe profit prin IAS nr.1213

Considerat ca unul dintre cele mai dificile Standarde elaborate de IASC, norma Internationala reglementeaza problematica impozitelor curente si amânate. O implicare deosebita în formarea profesionala a viitorilor specialisti în întelegerea normelor contabile Internationale o are primul organism profesional creat în tara noastra CECCAR. Implicarea sa în tot ceea ce înseamna atingerea si mai ales mentinerea competentei profesionale este meritorie. În abordarea noastra privind IAS 12, vom utiliza pentru întelegerea acestui standard experienta si studiile de caz prezentate prin acest standard.

IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecintelor fiscale curente si viitoare privind impozitul pe profit, precum si prezentarea impozitului pe profit în situatiile financiare si prezentarea informatiilor legate de impozitul pe profit.

"Principala problema aparuta în procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie felul în care sa se contabilizeaza consecintele fiscale curente si viitoare ale:

(a)     recuperarii (lichidarii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute în bilantul unei societatii; si

(b)     tranzactiilor si a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situatiile financiare ale unei întreprinderi14"

Un subiect foarte abordat în literatura de specialitate este problema raportului între contabilitate si fiscalitate. Contabilitatea a aparut ca necesitate, cu scopul de a supraveghea si de a controla resursele, cheltuielile si rezultatele obtinute din activitatea agentilor economici. Aceasta este datoare întreprinderii si reprezinta un instrument de cunoastere si de gestiune a situatiei patrimoniale, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut. Însa, tinând cont de faptul ca întreprinderea este integrata în economia de piata, contabilitatea se desfasoara în functie de interesele utilizatorilor externi, printre care si statul.

Contabilitatea trebuie sa furnizeze o informatie contabila fidela asupra întregii activitati a întreprinderii. De aceea, cel mai important principiu contabil este acela al Imaginii fidele. În România, acest principiu este sursa uneia dintre cele mai mari divergente între contabilitate si fiscalitate, aceasta nesubordonându-se principiului imaginii fidele, ci principiilor fiscale de impunere a întreprinderii. O explicatie a celor mentionate anterior ar fi ca din nevoia de a-si acoperi cheltuielile, statul, prin intermediul sistemului fiscal este preocupat de a fixa o serie de reguli fiscale privind determinarea bazelor de impozitare. Regulile fiscale au menirea atât de a stimula activitatea agentilor economici, cât si de a o inhiba. Conducatorii întreprinderilor sunt pusi în situatia de a alege între prezentarea imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal. Adoptarea unei solutii din punct de vedere contabil atrage dupa sine penalizari fiscale.

Teoretic se poate vorbi de o "poluare a contabilitatii de catre fiscalitate". Specialistii considera ca problema acuta a concilierii între contabilitate si fiscalitate poate fi rezolvata de o maniera gestionara. Întreprinderea, asa cum dispune de o gestiune financiara si de o gestiune comerciala, ar trebui sa organizeze si o gestiune fiscala, a caror obiective sa fie:

cautarea si asigurarea securitatii fiscale, în sensul respectarii prescriptiilor fiscale de fond, forma si amânarile impuse de dreptul fiscal (evitarea de catre întreprindere a penalitatilor si sanctiunilor fiscale);

cautarea si asigurarea eficacitatii fiscale în conditiile în care sistemul fiscal ofera modalitati de incitare la dezvoltarea si cresterea profitabilitatii (gasirea unui cost fiscal în concordanta cu obiectivele si strategia urmarita de întreprindere).

Impactul fiscalitatii asupra contabilitatii difera de la o tara la alta, în functie de implicarea statului în normalizarea contabila. Reforma contabilitatii în România, prin crearea cadrului general privind prezentarea situatiilor financiare în concordanta cu Directiva a IV-a si Standardele de Contabilitate Internationale poate crea în viitor premizele unui drept contabil autonom care sa clarifice fara a polua conturile divergentele impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de România, în Regatul Unit sistemul contabil este independent de cel fiscal. În aceasta tara, fiecare întreprindere îsi desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind îngradita de reguli fiscale.

În Franta rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul amânat aplicându-se în mod obligatoriu situatiilor financiare consolidate. În conturile individuale contabilitatea impozitelor amânate este facultativa si prin urmare majoritatea întreprinderilor utilizeaza metoda impozitului exigibil.

În SUA contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este reglementata prin norma FAS 109. Asemanator normei contabile internationale IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit se utilizeaza metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si pasivele de impozite amânate sunt recalculate la sfârsitul fiecarui perioade pentru toate diferentele temporare care exista între valoarea contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat în baza cotei de impozit în vigoare care va fi aplicabila atunci când diferenta se va inversa. Directivele Europene nu trateaza problema contabilizarii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a VII-a cere totusi, ca în cazul conturilor de grup sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta.

În cea mai mare parte a sistemelor contabile nationale, rezultatul constatat în situatiile financiare serveste ca baza de calcul a impozitului pe profit de platit de catre întreprindere. Totusi, legislatia fiscala poate autoriza sau prescrie uneori, ca anumite elemente sa fie, în scopuri fiscale, contabilizate pe baza altor sume decât cele aplicate în scopul elaborarii situatiilor financiare. Efectele fiscale ale acestor abateri între rezultatul contabil si rezultatul impozabil pentru exercitiul dat, conduc la impozite amânate.

Norma contabila internationala IAS 12 "Impozitul pe profit" anuleaza si înlocuieste norma IAS 12 "Contabilitatea impozitului asupra beneficiului" si intra în vigoare pentru situatiile financiare ale exercitiilor, deschise începând cu 01.01.1998. Potrivit vechii norme, o întreprindere putea sa contabilizeze impozitul amânat fie utilizând metoda reportului fix, fie utilizând metoda reportului variabil, cunoscuta sub denumirea de metoda reportului variabil, bazata pe abordarea contului de profit si pierdere. Potrivit noii norme IAS 12, se interzice utilizarea reportului fix si se impune o alta abordare a reportului variabil, bazata pe abordarea bilantiera.

Contabilitatea din tara noastra, ca si contabilitatea altor tari, este conectata la fiscalitate, neîntocmindu-se un bilant fiscal, destinat fiscului pentru impunere si un bilant contabil, destinat altor terti si nevoilor proprii de informare si care nu tine cont e constrângerile fiscale. Ca urmare rezultatul impozabil se determina pa baza urmatoarei relatii:

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile - Venituri neimpozabile

Exista însa tari, în care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, si unde contabilizarea unei obligatii fiscale ridica unele probleme, deoarece calculul rezultatului impozabil sunt diferite de cele utilizate în contabilitate, de unde necesitatea clarificarii tratamentului contabil aferent diferentelor între rezultatul contabil si rezultatul impozabil. În aceasta situatie pentru determinarea rezultatului impozabil se va lua în considerare impactul diferentelor temporare.

IAS 12 trateaza problema recunoasterii, evaluarii si prezentarii impozitelor pe profit curente si amânate, precum si a altor impozite retinute de catre o filiala sau societate asociata la repartizarea profitului catre societate raportoare.

Exista tari în care cotele de impozit pe profit difera, în functie de destinatia profitului. Daca, de exemplu, o societate distribuie tot profitul sub forma de dividende, cota de impozit pe profit aplicabila asupra profitului impozabil este de 30%. Însa, daca o parte din profitul obtinut este utilizat pentru efectuarea de investitii, cota de impozit pe profit aferent acestei parti este de 10%. În alte tari, datorita regulilor proprii, în cazul în care o întreprindere distribuie dividende, impozitul pe profit poate fi rambursat, având la baza rationamentul potrivit caruia, întreprinderea nu va mai dispune de profitul obtinut, acesta distribuit actionarilor. IAS 12 trateaza doar problema impozitului pe profit, nespecificând modul în care societatea trebuie sa contabilizeze consecintele fiscale ale dividendelor si ale altor repartizari efectuate de catre societatea raportoare.

IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor privind asistenta guvernamentala" precizeaza doua metode pentru contabilizarea subventiilor pentru investitii: înregistrarea la venituri amânate sau diminuarea valorii activelor pentru care s-au primit subventii cu valoarea acestora. IAS 12 nu trateaza distinct contabilizarea impozitelor amânate, în functie de metoda utilizata pentru prelucrarea contabila a subventiilor pentru investitii. Modul în care subventiile pentru investitii dau nastere la impozite amânate va fi analizat ulterior.

Legea privind Codul fiscal din tara noastra, precizeaza la articolul 24, alineatele 12 si 13:

"Contribuabilii care investesc în mijloace fixe si/sau brevete de inventie amortizabile, potrivit legii, destinate activitatilor pentru care acestia sunt armonizati si care nu au optat pentru regimul de amortizare accelerata, pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea ramasa de recuperat pe durata de viata utila se determina dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%."

Aceasta situatie da nastere la impozite amânate deoarece creditul fiscal pentru investitii acordat în momentul achizitionarii activului va genera în viitor mai multe plati privind impozitul pe profit decât ar fi normal din punct de vedere contabil. IAS 12 nu da exemple de situatii în care apar creditele fiscale pentru investitii, deoarece acestea depind de regulile fixate de fiecare autoritate fiscala. Totusi IAS 12 opereaza cu contabilizarea diferentelor temporare ce pot aparea din astfel de credite fiscale pentru investitii.

Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea contabila a unui activ sau datorie din bilant si baza acestora de impozitare. Diferentele temporare pot fi de doua feluri:

Diferente temporare impozabile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea impozitului pe profit (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata au stinsa; fie a unor

Diferente temporare deductibile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa.

Baza impozabila a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

Rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut de întreprindere, determinat prin respectarea principiilor si regulilor contabile reprezinta rezultatul brut înainte de scaderea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Rezultatul impozabil (profit sau pierdere) este rezultatul la care se aplica cota de impunere, pentru determinarea impozitului ce trebuie platit (recuperat), ca urmare a activitatii desfasurate în cursul unui exercitiu financiar. Rezultatul impozabil se determina pe baza regulilor stabilite de autoritatile fiscale ale fiecarei tari.

Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei formule:

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + (Cheltuielile cu amortizarea contabila - Cheltuielile cu amortizarea fiscala) + (Cheltuielile nedeductibile - Veniturile neimpozabile) +/- Diferentele temporare

Cheltuielile nedeductibile cuprind cheltuielile care nu sunt deductibile nici în perioada curenta, nici în perioadele urmatoare.

Veniturile neimpozabile cuprind veniturile care nu sunt impozabile nici în perioada curenta, nici în perioadele urmatoare.

Cheltuielile care sunt nedeductibile în perioada curenta dar vor deveni deductibile în perioadele viitoare genereaza diferente temporare deductibile. Veniturile care sunt neimpozabile în perioada curenta dar vor deveni impozabile în perioadele viitoare genereaza diferente temporare impozabile.

Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt cele care se deduc din rezultatul contabil al întreprinderii, pentru a determina rezultatul net care reprezinta baza distribuirii dividendelor. Cheltuielile cu impozitul pe profit cumuleaza impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amânat.

Pentru a determina cheltuielile (veniturile) cu impozitul amânat trebuie determinate diferentele temporare.

Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii din bilant si baza lor de impozitare.

Valoarea contabila a unui activ este valoarea neta contabila la care activul este înregistrat în bilant si se determina ca diferenta între valoarea contabila (valoarea de intrare) pe de o parte, si amortizarile si provizioanele pentru depreciere pe de alta parte.

Valoarea contabila a unei datorii este valoarea la care datoria este înscrisa în bilant si reprezinta suma ce trebuie platita de întreprindere pentru achitarea datoriei.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii este valoarea acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale. Exista doua tipuri de diferente temporare:

diferente temporare impozabile;

diferente temporare deductibile.

Diferentele temporare impozabile

Diferentele temporare impozabile reprezinta diferentele temporare care vor avea ca efect plati viitoare mai mari privind impozitul pe profit, atunci când valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata.

Diferentele temporare impozabile apar în urmatoarele situatii:

pentru active bilantiere, daca valoarea neta contabila a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv;

pentru datorii bilantiere, daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective.

Diferentele temporare impozabile dau nastere la datorii privind impozitul amânat care se determina prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei temporare impozabile.

Diferentele temporare deductibile

Diferentele temporare deductibile reprezinta diferentele temporare care vor avea efect plati viitoare mai mici privind impozitul pe profit, atunci când valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata.

Diferentele temporare deductibile apar în urmatoarele situatii:

2a) pentru activele bilantiere, daca valoarea neta contabila a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv;

2b) pentru datorii bilantiere, daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective.

Diferentele temporare deductibile dau nastere la creante privind impozitul amânat, care se determina prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei temporare deductibile. Creantele din impozitul amânat rezulta si în cazul reportarii pierderilor si creditelor fiscale nefolosite.

Cheltuielile cu impozitul pe profit (veniturile din impozitul pe profit) cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent (veniturile din impozitul pe profit curent) si cheltuielile cu impozitul pe profit amânat (veniturile din impozitul pe profit amânat).

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sa pierdere) - Cheltuielile cu impozitul pe profit, sau

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) + Veniturile din impozitul pe profit.

Cheltuielile cu impozitul curent se determina, prin aplicarea cotei de impunere în vigoare, asupra profitului impozabil si corespunde impozitului pe profit curent platit de întreprindere pentru activitatea desfasurata în perioada curenta.

Veniturile din impozitul curent apar în situatia în care societatea înregistreaza o pierdere fiscala care se recupereaza din impozitul platit în perioada precedenta sau în situatia în care societatea a înregistrat mai mult impozit decât datoreaza.

Baza de impozitare a unui activ

Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scazuta din beneficiile economice impozabile atunci când se recupereaza valoarea neta contabila a unui activ. În conditiile în care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egala cu valoarea sa neta contabila si nu vor rezulta diferente temporare.

În contabilitatea româneasca, creantele privind dobânzile de încasat nu sunt impozabile dupa contabilitatea de casa. La sfârsitul anului, veniturile din dobânzi neîncasate aferente împrumuturilor acordate sunt venituri impozabile la determinarea rezultatului fiscal.

Atunci când valoarea neta contabila a dobânzii de încasat este egala cu baza de impozitare a dobânzii de încasat si prin urmare nu apar diferente tempore.

(Baza de impozitare este formata din doua componente: baza de impozitare aferenta creantei privind veniturile din vânzari si baza de impozitare aferenta creantei privind taxa pe valoarea adaugata).

Venitul din vânzare este un venit impozabil la determinarea rezultatului fiscal, prin urmare baza de impozitare baza de impozitare privind creanta aferenta venitului din vânzare este de 1.000 u.m. Taxa pe valoarea adaugata colectata aferenta unei vânzari nu are consecinte fiscale la determinarea rezultatului impozabil. Rezulta ca baza de impozitare aferenta creantei privind taxa pe valoarea adaugata este egala cu valoarea sa contabila pentru suma e 190 u.m. si prin urmare nu exista diferente temporare.

Pentru determinarea bazei impozabile a creantei privind dobânda de încasat exista doua rationamente:

Primul rationament: IAS 12 precizeaza "Daca beneficiile economice rezultate în momentul când societatea recupereaza valoarea contabila a unui activ nu sunt impozabile, atunci baza de impozitare a activului este egala cu valoarea sa contabila." Veniturile din dividende sunt venituri neimpozabile la determinarea rezultatului fiscal si prin urmare baza de impozitare a creantelor aferente veniturilor din dividende este egala cu valoarea contabila a creantelor aferente veniturilor din dividende.

Al doilea rationament: Veniturile din dividende fiind neimpozabile, baza de impozitare a creantelor aferente acestor venituri este 0 u.m. Exista o diferenta temporara impozabila între valoarea contabila si baza de impozitare de zero. Veniturile din dividende sunt venituri care nu vor fi impozabile nici în momentul înregistrarii si nici ulterior, în momentul încasarii. Rezulta ca rata de impozitare aplicata la diferenta temporara impozabila este 0%, si prin urmare nu da nastere la nici o datorie privind impozitul amânat.

Astfel, putem afirma ca veniturile care nu vor fi niciodata impozabile nu genereaza diferente temporare; însa, veniturile care nu sunt impozabile într-un anumit an, dar devin impozabile într-un an ulterior genereaza diferente temporare impozabile.

Contractarea si respectiv rambursarea unui împrumut nu are implicatii asupra contului de profit si pierdere si prin urmare nu influenteaza rezultatul. Rezulta ca baza de impozitare a creantei aferente împrumutului ce urmeaza a fi încasat este de 100 u.m.

Valoarea contabila a creantei aferenta împrumutului ce urmeaza a fi încasat este egala cu baza de impozitare a creantei aferente împrumutului ce urmeaza a fi încasat, drept consecinta nu exista diferente temporare.

Pot aparea însa diferente temporare din creantele ce privesc venituri din dobânzi ce urmeaza a fi încasate, atunci când aceste venituri sunt impozabile în anul încasarii si nu în anul înregistrarii. Asa cum am precizat mai sus, nu este cazul tarii noastre când veniturile din dobânzi sunt impozabile atât în anul încasarii cât si în anul înregistrarii la sfârsitul exercitiului financiar, pentru respectarea principiului independentei exercitiilor.

Baza de impozitare a unei datorii

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin price suma care va fi dedusa în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce priveste respectiva datorie.

Putem afirma ca acele cheltuieli care nu vor fi niciodata deductibile nu genereaza diferente temporare; însa cheltuielile care nu sunt deductibile într-un an ulterior genereaza diferente temporare deductibile.

Contractarea si respectiv rambursarea unui împrumut nu are implicatii asupra contului de profit si pierdere si prin urmare nu influenteaza rezultatul. Rezulta ca baza de impozitare a împrumutului ce urmeaza a fi rambursat este egala cu valoarea sa contabila mai putin orice suma ce va putea fi dedusa în viitor din beneficiul impozabil..

Valoarea contabila a datoriei aferenta împrumutului ce urmeaza a fi rambursat este egala cu baza de impozitare a datoriei aferente împrumutului ce urmeaza a fi rambursat si prin urmare nu exista diferente temporare.

Cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care ele apar si vor fi luate în considerare în determinarea rezultatului contabil în perioada respectiva, însa pot sa nu fie considerate deductibile în determinarea rezultatului impozabil pâna într-o perioada ulterioara. Diferenta între valoarea contabila nula si baza de impozitare care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o permite a fi dedusa în perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat.

În contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor înregistra în contul de profit si pierdere si vor fi deductibile în determinarea profitului impozabil în anul în care sunt efectuate. Prin urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula, deoarece cheltuielile de constituire sunt deductibile din profitul impozabil în anul când sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi deductibila în perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila a cheltuielilor de constituire egala cu baza de impozitare a acestor cheltuieli este nula, si prin urmare nu exista diferente temporare.

O societate recunoaste un activ (o datorie), la valoarea pe care se asteapta sa o recupereze (sa o lichideze) într-o perioada viitoare. Exista situatii în care recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii) implica plati viitoare mai mari (mai mici), decât ar fi normal din punct de vedere contabil, ca urmare a respectarii regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui, cu anumite exceptii bine precizate, sa recunoasca o datorie (o creanta) privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii) determina plati privind impozitele mai mari (mai mici) decât valoarea acestora, daca o asemenea recuperare (lichidare) nu ar avea consecinte fiscale. Exista tari în care autoritatea fiscala percepe rate de impozite diferite, în functie de modul în care un activ sau o datorie va fi recuperata sau lichidata.

Datoriile sau creantele privind impozitul amânat se determina utilizând pe de o parte, ratele de impozitare în vigoare la data la care valoarea unui activ sau a unei datorii va fi recuperata sau lichidata, iar pe de alta parte ratele de impozitare specifice modului în care se preconizeaza ca va fi facuta recuperarea sau lichidarea unui activ, respectiv a unei datorii.

Pentru situatiile financiare consolidate, diferentele se determina ca diferenta între valoarea neta contabila a activelor sau valoarea contabila a datoriilor din situatiile financiare consolidate si baza lor de impozitare. Bazele de impozitare ale activelor si datoriilor sunt stabilite fie de autoritatea fiscala din tara unde societatea mama îsi întocmeste situatiile financiare consolidate, fie de autoritatea fiscala aferenta fiecarei filiale sau societati asociate care intra în procesul de consolidare.

Datoriile si activele privind impozitul curent

Impozitul pe profit curent trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplatite. În cazul în care întreprinderea a platit în cursul anului mai mult impozit decât a datorat, surplusul se va recunoaste în bilant ca un activ, reprezentând o creanta privind impozitul pe profit curent. Momentul recunoasterii se refera la sfârsitul exercitiului financiar odata cu întocmirea situatiilor financiare. Însa, pentru a reflecta modul cum se înregistreaza impozitul pe profit curent, vom lua exemplul unei societati comerciale, care calculeaza si înregistreaza impozitul pe profit curent lunar.

Pierderea fiscala poate fi recuperata, fie din profitul impozabil obtinut în exercitiul viitor, fie din profitul impozabil obtinut în exercitiul viitor.

La noi în tara, pierderea fiscala se recupereaza din profiturile impozabile obtinute în urmatorii 5 ani. Contribuabilii, care pe o perioada de trei ani consecutivi, au realizat numai pierderi, intra automat în obiectivul de control al organului fiscal, pentru constatarea cauzelor care au condus la nerealizarea de profit. Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana juridica, în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderii se va efectua în ordinea înregistrarii acestora, la fiecare termen de plata al impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop, pierderea se reporteaza, luna dupa luna, pâna la închiderea exercitiului, când se determina pierderea anuala. Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala îsi continua reportul pe perioada celor 5 ani.

Însa, reportul în urma al pierderii fiscale, pentru ca aceasta sa fie recuperata din profitul impozabil al exercitiului anterior nu este permis în tara noastra. În cazul reportului în urma al pierderii fiscale se efectueaza urmatoarea înregistrare contabila:

Asa cum s-a putut observa din exemplul anterior înregistrarea reportului de impozit "în urma", genereaza un venit care poate fi evaluat în mod credibil, deoarece pierderea fiscala poate fi determinata cu exactitate, având la baza regulile fiscale fixate de autoritatea fiscala.

Recunoasterea datoriilor si a activelor privind impozitul amânat

Datoriile privind impozitul amânat se recunoaste pentru diferentele temporare impozabile. Nu este recunoscuta datoria privind impozitul amânat rezultat din fondul comercial, pentru care amortizarea nu este deductibila în scopuri fiscale.

În cazul în care amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal, fondul comercial are o baza de impozitare nula si orice diferenta care apare între valoarea contabila a fondului comercial si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amânat. Totusi IAS 12 specifica: "O datorie privind impozitul amânat se recunoaste pentru toate diferentele temporare impozabile, mai putin datoria privind impozitul amânat rezultata din fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibila în scopuri fiscale".

O datorie privind impozitul amânat se recunoaste, de asemenea, pentru toate diferentele temporare impozabile cu exceptia celor provenind din recunoasterea initiala a activelor sau datoriilor, asa cum este prevazut la articolul 22, cu exceptia cazurilor în care tranzactia nu provine dintr-o combinare de întreprinderi si în momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.

O societate trebuie sa recunoasca o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferentele temporare impozabile asociate cu investitiile în filiale, sucursale si întreprinderi asociate, precum si cu interesele în asocierile în participatie, cu exceptia cazului în care sunt satisfacute cumulativ urmatoarele doua conditii: societatea mama, investitorul sau participantul la o asociere este capabil sa controleze momentul reluarii diferentei temporare si exista posibilitatea ca diferenta temporara sa nu fie reluata în viitorul previzibil.

O societate recunoaste (o datorie), la valoarea pe care se asteapta sa o recupereze (sa o lichideze) într-o perioada viitoare. Exista situatii în care recuperarea valorii nete contabile a unui activ implica plati viitoare mai mari (mai mici), decât ar fi normal din punct de vedere contabil, ca urmare a respectarii regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui cu anumite exceptii bine precizate, sa recunoasca o datorie privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea valorii nete contabile a unui activ determina plati privind impozitele mai mari (mai mici) decât ar fi valoarea acestora, daca o asemenea recuperare nu ar avea consecinte fiscale.

În contabilitate trebuie sa se înregistreze amortizarea contabila si nu amortizarea fiscala.

Consecinta a faptului ca în contabilitate se înregistreaza amortizarea contabila, pentru determinarea rezultatului fiscal, aceasta amortizare se va aduna (eliminându-se astfel consecintele aplicarii ei) si se va scadea amortizarea fiscala determinata pe baza regulilor fixate de autoritatea fiscala. Rezultatul fiscal va fi astfel influentat de amortizarea fiscala si nu de amortizarea contabila.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila - Amortizarea fiscala

Alte active si datorii bilantiere

Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate daca sunt respectate urmatoarele conditii:

fezabilitate tehnica pentru finalizarea activului necorporal în asa fel, încât sa fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;

intentia de a finaliza acel activ necorporal pentru a fi folosit sau vândut;

abilitatea de a folosi sau a vinde activul;

posibilitatea ca activul necorporal sa genereze beneficii economice viitoare probabile;

existenta resurselor tehnici, financiare si a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârsit proiectul de dezvoltare;

abilitatea de a evalua fidel cheltuiala atribuibila activului necorporal în timpul dezvoltarii sale.

Cheltuielile de dezvoltare care au fost efectuate înainte e îndeplinirea conditiilor prevazute mai sus pentru recunoasterea unui activ necorporal, nu vor putea fi capitalizate. Cheltuielile de dezvoltare care vor fi efectuate dupa îndeplinirea conditiilor mentionate mai sus pentru recunoasterea unui activ necorporal, vor putea fi capitalizate si amortizate de-a lungul perioadelor viitoare în determinarea rezultatului contabil. Exista însa tari, când aceste cheltuieli pot fi deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele apar. În aceste conditii valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare este suma la care activul respectiv este recunoscut în bilant, în timp ce baza de impozitare este nula, deoarece cheltuielile de dezvoltare au fost deduse din profitul impozabil în perioada în care au fost efectuate si nu vor mai putea fi deduse din profitul impozabil al perioadelor viitoare. Diferentele temporare dintre valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare si baza de impozitare nula este o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amânat.

Cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile din profitul impozabil în perioada curenta. În perioadele viitoare cheltuielile cu amortizarea înregistrate în contabilitate, pentru recuperarea valorii activului nu vor fi deductibile din profitul impozabil, iar societatea va trebui sa plateasca mai mult impozit decât ar fi fost normal din punct de vedere contabil daca o asemenea tranzactie nu ar fi avut consecinte fiscale.

Pe masura ce societatea recupereaza valoarea activului reprezentând cheltuielile de dezvoltare, prin amortizare, societatea va relua o parte din datoria privind impozitul amânat.

În contabilitatea din tara noastra cheltuielile de dezvoltare capitalizate în bilant vor fi recuperate prin amortizare într-o perioada de maxim 5 ani. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu amortizare înregistrata în contabilitate va fi deductibila în determinarea rezultatului impozabil si prin urmare nu vor exista diferente temporare.

În cazul combinarilor de întreprinderi, diferentele temporare apar între valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile si baza acestora de impozitare. Valoarea contabila a activelor si datoriilor identificabile, asa cum figurau ele la fostul proprietar sunt substituite de valorile lor juste. Exista situatii în care bazele de impozitare sunt reprezentate de valorile contabile ale activelor si datoriilor, înainte de ajustarea lor la nivelul valorilor juste. Diferentele temporare care apar între valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile si baza lor de impozitare, reprezentata de valorile contabile asa cum figurau ele la fostul proprietar, genereaza o datorie privind impozitul amânat care va afecta fondul comercial.

Reevaluarea contabila si reevaluarea fiscala

În analiza impozitului pe profit trebuie sa se faca distinctie între reevaluarea contabila si reevaluarea fiscala.

Reevaluarea contabila este reevaluarea efectuata de catre contabil si/sau evaluatori autorizati, pentru a aduce un activ, a carui valoare neta contabila difera în mod semnificativ de valoarea sa justa la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea sa justa la momentul reevaluarii.

Reevaluarea fiscala este reevaluarea recunoscuta de catre autoritatea fiscala si care se efectueaza pe baza legislatiei fiscale în vigoare. La noi în tara reevaluarea fiscala este reglementata15 prin acte normative. În tara noastra contabilitatea este conectata la fiscalitate, urmare a acestui fapt în contabilitate se înregistreaza reevaluarea fiscala.

Rezerva din reevaluare care se determina ca diferenta între valoarea reevaluata si valoarea neta contabila se înregistreaza în bilant, la capitaluri proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere, rezulta ca eventualele datorii sau creante aferente reevaluarii, se vor înregistra tot în bilant, fara a afecta contul de profit si pierdere.

Daca se efectueaza o reevaluare contabila fara a avea drept corespondenta o reevaluare fiscala, reevaluarea contabila nu afecteaza profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea, iar baza de impozitare a activului nu se ajusteaza. Recuperarea viitoare a valorii nete contabile reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce se vor putea deduce în scopuri fiscale.

Diferenta între valoarea neta contabila a activului reevaluat si baza sa de impozitare reprezinta o diferenta temporara impozabila, care va da nastere la o datorie privind impozitul amânat.

Rezerva din reevaluare este înregistrata în bilant la capitaluri proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere, prin urmare, si datoria privind impozitul pe profit amânat este înregistrata în bilant, fara a afecta contul de profit si pierdere.

IAS "Imobilizari corporale" nu specifica daca o societate trebuie sa transfere în fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o suma egala cu diferenta dintre amortizarea activului reevaluat si amortizarea bazata pe costul activului respectiv. Daca întreprinderea efectueaza o astfel de tranzactie, suma transferata nu cuprinde impozitul amânat asociat.

Când un activ este reevaluat în scopuri fiscale si aceasta reevaluare este aferenta unei reevaluari contabile, efectele fiscale ale reevaluarii activului si ale ajustarii bazei de impozitare sunt creditate sau debitate în capitalul propriu.

Fondul comercial poate fi definit ca totalitatea elementelor necorporale favorabile maximizarii profiturilor degajate de întreprindere. În categoria elementelor necorporale ce definesc fondul comercial putem enumera: buna reputatie si calitatea marcilor, renumele produselor si serviciilor, relatiile favorabile cu furnizorii, bancherii, clientii, personalul întreprinderii, capacitatea întreprinderii de a se dezvolta si a câstiga noi segmente de piata.

Fondul comercial se contabilizeaza numai în cazul achizitiei sau aducerii ca aport la constituirea unei societati. Fondul comercial creat de întreprindere nu se contabilizeaza.

Relatia pentru determinarea fondului comercial este urmatoarea:

Fondul comercial = Costul de achizitie al întreprindere - (Active identificabile - Datorii identificabile)

Activele si datoriile identificabile sunt evaluate la valoarea justa.

Fondul comercial poate fi:

pozitiv, în cazul în care costul de achizitie al întreprinderii este mai mare decât diferenta dintre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile;

negativ, în cazul în care costul de achizitie al întreprinderii este mai mic decât diferenta dintre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile.

În cazul în care fondul comercial este pozitiv, în contabilizarea impozitelor amânate apar doua situatii:

Amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal.

În aceasta situatie, fondul comercial are o baza de impozitare nula si orice diferenta care apare între valoarea contabila a fondului comercial si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amânat.

Amortizarea fondului comercial este deductibila din punct de vedere fiscal.

Este cazul tarii noastre.

În situatia în care valorile contabile ale activelor achizitionate într-o combinare de întreprinderi sunt majorate la valorile juste, însa bazele de impozitare ale activelor respective nu sunt ajustate rezulta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amânat. Aceasta datorie privind impozitul amânat majoreaza valoarea fondului comercial.

Daca pe de o parte, o datorie este recunoscuta în momentul achizitiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil decât într-o perioada ulterioara sau pe de alta parte, valorile juste ale activelor identificabile sunt mai mici decât bazele ed impozitare, rezulta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat. Aceasta creanta privind impozitul amânat diminueaza valoarea fondului comercial.

O creanta privind impozitul amânat se recunoaste pentru toate diferentele temporare deductibile daca este probabil ca va exista suficient profit impozabil fata de care diferenta temporara sa se poata relua.

Exista totusi exceptii când creantele privind impozitul amânat nu trebuie recunoscute. O astfel de situatie apare în cazul în care fondul comercial este negativ. În aceasta situatie articolul 32 din IAS 12 Impozitul pe profit, interzice recunoasterea unui activ privind impozitul amânat aparut din diferentele temporare deductibile, deoarece recunoasterea lui ar duce la cresterea valorii contabile a fondului comercial negativ.

O creanta privind impozitul amânat nu trebuie înregistrata în cazul în care rezulta din recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii într-o tranzactie care nu este o combinare de întreprinderi si în momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza, nici profitul contabil, nici profitul impozabil.

Totusi, o societate trebuie sa recunoasca o creanta privind impozitul amânat pentru diferentele temporare deductibile care au aparut din investitii în filiale, sucursale si întreprinderi asociate si din interesele în asocierile în participatie, doar daca este probabil ca diferenta temporara sa fie reluata în viitorul apropiat si sa existe profit impozabil fata de care sa poata fi utilizata diferenta temporara.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt datorii a caror marime sau scadenta este incerta. Diferentele temporare apar în cazul în care aceste provizioane pentru riscuri si cheltuieli sunt nedeductibile. Reluarea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli, nedeductibil din punct de vedere fiscal genereaza un venit neimpozabil, iar întreprinderea va trebui sa plateasca mai putin impozit decât ar fi normal din punct de vedere contabil daca tranzactia sau evenimentul respectiv nu ar avea consecinte fiscale; drept urmare societatea îsi constituie o creanta privind impozitul amânat.

Cheltuieli de cercetare

Cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care ele apar si vor fi luate în considerare în determinarea rezultatului contabil în perioada respectiva, însa pot sa nu fie considerate deductibile în determinarea rezultatului impozabil pâna într-o perioada ulterioara. Diferenta între valoarea contabila nula si baza de impozitare care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o permite a fi dedusa în perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat.

În contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor înregistra în contul de profit si pierdere si vor fi deductibile în determinarea profitului impozabil în anul în care sunt efectuate. Prin urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula, deoarece cheltuielile de constituire sunt deductibile din profitul impozabil în anul când sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi deductibila în perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila nula a cheltuielilor de constituire este egala cu baza de impozitare a acestor cheltuieli si prin urmare, nu exista diferente temporare.

În cazul combinarilor de întreprinderi, daca pe de o parte, o datorie este recunoscuta în momentul achizitiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil decât într-o perioada ulterioara sau pe de alta parte, valorile juste ale activelor identificabile sunt mai mici decât bazele de impozitare, rezulta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat. Aceasta creanta privind impozitul amânat diminueaza valoarea fondului comercial.

Diferentele temporare deductibile genereaza deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale exercitiilor viitoare. O întreprindere va recunoaste activele privind impozitul amânat doar atunci când exista profituri impozabile pentru ca întreprinderea sa poata utiliza diferentele temporare deductibile.

Creantele privind impozitul amânat se vor recunoaste în bilant sau în contul de profit si pierdere în urmatoarele conditii:

a)       exista diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale care se vor relua în aceeasi perioada ca si reluarea diferentelor temporare deductibile;

b)      atunci când exista suficiente diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale trebuie ca societatea sa aiba suficient profit impozabil în aceeasi perioada ca si reluarea diferentei temporare deductibile;

c)       exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa îsi creeze suficient profit impozabil în perioada reluarii diferentelor temporare deductibile.

Exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa îsi creeze profit impozabil în perioada reluarii diferentelor temporare deductibile. În acest sens, IAS 12 precizeaza, ca în unele jurisdictii, profitul impozabil poate fi creat sau marit prin:

hotarârea de a avea venituri din dobânzi impozabile, fie atunci când sunt încasate, fie atunci când devin creante de încasat;

amânarea creantelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;

vânzarea, si probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a caror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza de impozitare nu a fost ajustata pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii;

vânzarea unui activ care genereaza venituri neimpozabile pentru a efectua o alta investitie financiara care genereaza venit impozabil.

La sfârsitul exercitiului, societatea trebuie sa revizuiasca creante nerecunoscute privind impozitul amânat, în sensul ca, daca devine probabil ca va exista profit impozabil în viitor care sa permita recuperarea creantei privind impozitul amânat, aceasta trebuie recunoscuta. O societate nu trebuie însa, sa mai recunoasca creanta privind impozitul amânat în masura în care nu mai este probabil, ca un profit impozabil suficient va fi disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei parti a creantei privind impozitul amânat sau a totalitatii acestuia.

Subventiile guvernamentale

Subventiile guvernamentale pentru activ, se prezinta în bilant fie prin deducerea subventiei din valoarea contabil a activului, fie ca venit amânat. Prima metoda permite deducerea subventiei din costul de achizitie sau de productie al activului rezultând astfel valoarea la care activul respectiv va fi înscris în bilant. Subventia este recunoscuta de-a lungul ciclului de viata al activului prin reducerea cheltuielii cu amortizarea. Cea de-a doua metoda stabileste subventia drept venit amânat care este recunoscut ca si venit pe o baza sistematica si rationala de-a lungul perioadei de viata utila a activului.

În cazul în care cheltuielile cu amortizarea aferente partii subventionate a unui activ, nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, valoarea contabila a activului respectiv este mai mica decât baza sa de impozitare, ceea ce conduce la aparitia diferentelor temporare deductibile care vor da nastere la creante privind impozitul amânat. Însa, deoarece aceste creante apar în momentul recunoasterii initiale a activului respectiv, ele nu vor putea fi recunoscute conform paragrafului 22, din IAS 12 Impozitul pe profit.

În cazul pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate se înregistreaza o creanta privind impozitul amânat daca este probabil ca va exista suficient profit impozabil în viitor fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale neutilizate.

IAS 12 precizeaza urmatoarele criterii ce trebuie avute în vedere în evaluarea probabilitatii existentei profitului impozabil fata de care sa poata fi utilizate pierderile fiscale si creditele fiscale nefolosite:

daca societatea va avea suficiente diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale, ce vor avea ca efect valorile impozabile fata de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite sa poata fi utilizate înainte de expirarea lor;

daca este probabil ca societatea sa aiba profit impozabil înainte ca pierderile fiscale si creditele fiscale neutilizate sa expire;

daca pierderile fiscale nu rezulta din cauze necunoscute si care au sanse de a reaparea;

daca oportunitatile privind planificarea fiscala sunt sau nu disponibile societatii pentru a crea profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale au creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.

IAS 12 precizeaza ca o pierdere fiscala poata fi transferata în perioada anterioara pentru a recupera impozitul curent aferent perioadei anterioare iar beneficiul aferent acestei pierderi fiscale va fi recunoscut ca activ.

Creditarea unui cont de cheltuieli este similara cu debitarea unui cont de venituri. Reportul "în urma" al impozitului pe profit nu este permis în contabilitatea româneasca. Pierderea fiscala se va recupera din profitul impozabil al urmatorilor 5 ani.

La fiecare data a bilantului, întelegând prin aceasta sfârsitul exercitiului financiar, o întreprindere trebuie sa reevalueze creantele privind impozitul amânat care nu au fost recunoscute în exercitiile precedente, deoarece nu exista probabilitatea ca întreprinderea sa obtina suficient profit impozabil fata de care creantele respective sa poata fi reluate. În cazul în care probabilitatea obtinerii de profit impozabil în viitor exista întreprinderea va trebui sa recunoasca în bilant creantele anterioare care nu au fost recunoscute.

Valoarea amortizabila si deprecierea de valoare

Regula fiscala

Interesul statului are drept scop diminuarea cheltuielilor cu amortizarea pentru ca impozitul pe profit sa fie cât mai mare. Pe termen scurt se încaseaza venituri fiscale mai mari, pe termen lung acest fapt determina dezechilibru la nivel microeconomic, care ulterior are efecte si la nivel macroeconomic. În conditii de inflatie nu trebuie sa primeze interesul fiscal, duratele de utilizare trebuie ajustate pentru finantarea capitalului fix. Opinia noastra în ceea ce priveste implicarea statului în stabilirea duratelor normale de functionare a activelor amortizabile nu este benefica întreprinderilor. Politica de amortizare a întreprinderii trebuie sa fie premiza rationamentului profesional.

Amortizarea fiscala în opozitie cu norma Internationala are reguli stricte si se calculeaza functie de durata normala de utilizare a mijloacelor fixe de catre guvern, fiind revizuite periodic, cel târziu la cinci ani. Durata normala de functionare reprezinta durata de utilizare a activului respectiv, în care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv veniturile sunt mai mari decât cheltuielile pentru functionare, întretinere si reparare. În consecinta, durata normala de utilizare este mai redusa decât durata de viata fizica a activului respectiv16.

Valoarea amortizabila trebuie calculata tinând cont de ritmul uzurii fizice si de evolutia progresului tehnic pentru a diminua la maxim pierderile generate de perimarea activelor în functiune fata de tipurile noi aflate pe piata. În situatia în care economia este marcata de inflatie întreprinderea va fi interesata de diminuarea duratelor de amortizare. Efectele negative ale decapitalizarii pot fi mult mai greu de depasit decât efectul scaderii calitatii produselor, aceasta deoarece cresterile de preturi sunt o consecinta a inflatiei.

Practicarea unei contabilitati în costuri istorice în conditiile cresterii rapide a preturilor (mediu inflationist) are drept efect minimizarea posibilitatii de refacere a capitalului imobilizat prin intermediul amortizarii. Regula fiscala impune întreprinderilor sa amortizeze activele corporale si necorporale conform legii17, utilizând unul din regimurile de amortizare liniara, degresiva sau accelerata . Este cunoscut faptul ca amortizarea liniara reprezinta o marime rationala si economica agreata si de fiscalitate.

Într-un mediu puternic inflationist amortizarea liniara se îndeparteaza de la principiile si regulile imaginii fidele. O asemenea metoda deformeaza informatia bilantiera cu privire la capitalul fix supus amortizarii. De ce? Anuitatea amortizarii calculata liniar reprezinta o valoare constanta pe întreaga durata de amortizare, fiind afectata de scaderea puterii de cumparare a monedei în care este exprimata cu influente negative asupra finantarii capitalului. Situatiile financiare prezentate prin deducerea amortismentului liniar sunt deformate datorita faptului ca valorile nu mai sunt actuale, ele exprima o putere de cumparare trecuta inutila, în prezent.

Amortizarea în contextul european si International al reglementarilor adoptate în tara noastra cu aplicare de la 01.01.2003 vizeaza doua variante functie de marimea întreprinderii:

a.       Pentru întreprinderi mari care îndeplinesc doua criterii din cele trei: cifra de afaceri, total active si numar de salariati, se aplica reglementarile contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE si cu Standardele Internationale de contabilitate19;

b.      Pentru întreprinderi mici si mijlocii, inclusiv microîntreprinderi care îndeplinesc cele trei criterii de marime prevazute în actul normativ20, se aplica reglementarile simplificate armonizate cu directivele europene.

Amortizarea este însa supusa regimului de deductibilitate cu impact deloc neglijabil asupra întreprinderilor:

Metoda de amortizare se aplica diferentiat în functie de tipul activului amortizabil astfel: pentru constructii metoda liniara; pentru echipamente tehnologice si periferice se poate aplica metoda liniara degresiva sau accelerata; pentru celelalte active supuse amortizarii se poate aplica regimul de amortizare liniara sau degresiva;

Întreprinderile care investesc în mijloace amortizabile sau brevete de investitii amortizabile, destinate activitatilor autorizate prin actul constitutiv si care nu aplica metoda de amortizare accelerata, pot deduce cheltuieli cu amortizarea în proportie de 20% din valoarea de intrare a acestora odata cu punerea în functiune a activului sau a brevetului, valoarea ramasa de amortizat pe durata normala de utilizare se determina prin diminuarea valorii de intrare a sumei egala cu deducerea de 20%. Pentru activele amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua în calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora.

Pentru calculul profitului impozabil, se are în vedere regulile cu caracter fiscal impuse de legislatia privind impozitul pe profit21 si nu prevederile legii amortizarii .

Rezulta ca o întreprindere care doreste sa aplice facilitatea fiscala de deducere a unui procent de 20% din costul initial, amortizarea aferenta întregii valori trebuie sa se respecte ca perioada de amortizare, duratele normale de functionare impuse de regula fiscala23.

Este de prisos sa vorbim de rationament profesional întrucât întreprinderilor li se impun duratele si metodele de amortizare prin reglementari fiscale. Codul fiscal precizeaza de asemenea ca deducerile de amortizare sunt permise la valoarea contabila de intrare deci cea initiala fara sa tinem cont de reevaluare. Având în vedere complexitatea acestor reguli si calcule, suntem pesimisti în ceea ce priveste aplicarea acestor facilitati de catre întreprinderi.

Exemplul de mai sus arata fara dubii, ca amortizarea reglementata în România reprezinta un factor de poluare a contabilitatii, cu implicatii defavorabile asupra întreprinderilor mai ales în conditii de inflatie sau recalcularea amortismentului anual în functie de valoarea de înlocuire a activelor imobilizate.

Norma Internationala IAS 16

Spre deosebire de norma nationala în care recuperarea costului istoric se realizeaza la valoarea contabila de intrare, IAS 16, face distinctia între amortizare si valoarea amortizabila. Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durata de viata utila24. Valoarea amortizabila (V_amortizabila), reprezinta costul activului (V_ci) sau valoarea reevaluata din care se scade valoarea reziduala (V_rez).

(V_amortizabila) = (V_ci) - (V_rez).

Valoarea reziduala reprezinta suma neta pe care o întreprindere o estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfârsitul duratei de viata utila, dupa deducerea costurilor de vânzare estimata.

Dupa norma Internationala din punct de vedere contabil întreprinderea va fi cea care va decide metoda de amortizare si va estima durata de viata utila. În mod practic metoda de amortizare trebuie sa reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de catre întreprindere. Valoarea amortizarii trebuie recunoscuta ca o cheltuiala cu exceptia cazului în care este inclusa în valoare contabila a unui alt activ. Durata de viata utila pe care întreprinderea o estimeaza trebuie sa aiba în vedere capacitatea de productie fizica estimata a activului, uzura fizica estimata functie de conditiile de exploatare, uzura morala ca urmare a modificarilor aduse procesului de productie sau limite impuse de aspecte juridice asupra folosirii activului în cazul contractelor de leasing.

Durata de viata utila si metodele de amortizare trebuie revizuite periodic daca estimarile actuale difera în mod semnificativ de cele anterioare. Analiza tratamentelor alternative permise de cele doua variante pentru întreprinderi mari pe de o parte si întreprinderi mici si mijlocii inclusiv microîntreprinderi pe de alta parte, sesizam urmatoarele aspecte:

a.       Reglementarile contabile armonizate cu Directivele CEE si cu IAS permit pe de o parte reevaluarea imobilizarilor corporale impusa de lege, iar pe de alta parte la evaluarea prin metode destinate sa atenueze inflatia pentru elementele structurilor situatiilor financiare ce redau pozitia financiara (bilantul contabil) inclusiv performanta firmei (contul de profit si pierdere) si capitalurile proprii.

Aceasta varianta fata de norma Internationala IAS 16 impune rationamentul profesional în stabilirea duratelor de amortizare, a metodelor de amortizare, care nu-si gaseste aplicabilitatea în practica.

b.      Reglementarile simplificate prezinta ca alternativa de corectie a costului istoric reevaluarea efectuata în prezent prin reglementari legale si nu libere.

Reevaluarea legala se refera numai la valoarea ramasa de amortizat, valoarea deja amortizata ramâne supusa costului istoric. Întreprinderile care aplica varianta a) vor fi avantajate pentru ca pot recurge la metode care sa tina seama de inflatie.

Amortizarea în ambele variante reglementate în tara noastra în conditii de inflatie prezinta o serie de efecte negative atât asupra pozitiei financiare cât si prezentarii situatiilor financiare. Este motivul pentru care se recurge la tratamente contabile alternative. Reevaluarea practicata în România prin actele legislative nu a reusit sa diminueze efectele inflatiei în totalitate. Întreprinderile care aplica metodele destinate sa tina cont de inflatie (IAS 29) detin o pondere mica de circa 13%, restul de 87% aplica reglementarile contabile simplificate.

Metode de amortizare

Metoda liniara

Metoda liniara presupune alocarea uniforma pe toata durata de viata utila a costului activului.

Pentru activele care intra în întreprindere în cursul perioadei, se aplica prorata pentru numarul de luni de functionare a activului. Valoarea amortizabila se realizeaza în N+1 ani. Spre deosebire de amortizarea contabila care se stabileste în functie de durata utila de viata, care are în vedere posibilitatea realizarii de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscala se stabileste functie de durata normata de lege. Aceasta durata poate sa fie mai mare sau mai mica decât durata utila de viata ceea ce conduce la diferente temporare si impozite amânate la plata. Acestea vor fi tratate prin IAS 12 "Impozitul pe profit".

Metoda degresiva

Metoda degresiva presupune recunoasterea în contabilitate a unei valori amortizabile mai mare în primii ani de utilizare, valoare care se diminueaza în mod egal pe masura ce rata liniara devine egala sau mai mare decât rata degresiva.

Fiscal, rata degresiva presupune înmultirea ratei liniare cu coeficienti multiplicativi stabiliti potrivit legii astfel:

1,5 daca durata normata este cuprinsa între 2 si 5 ani;

2 daca durata normata este cuprinsa între 5 si 10 ani;

2,5 daca durata normata este mai mare de 10 ani.

Rata degresiva se aplica la valoarea neta contabila. De remarcat este faptul ca atunci când rata liniara este mai mare sau egala cu rata degresiva, pentru ultimii ani ramasi de functionare a activului, se aplica amortizarea liniara.

Rata degresiva se aplica întotdeauna la valoarea neta contabila.

Metoda însumarii anilor de viata utila

Cheltuielile cu amortizarea sunt rezultatul utilizarii sau productiei estimate a activului pe durata de viata utila. Valoarea contabila a activului este ponderata cu un indice calculat prin însumarea anilor de functionare sau productiei anuale estimate.

Deprecierea imobilizarilor corporale

Regula fiscala

Deprecierea de valoare conduce la diminuarea rezultatului, deoarece se imputa asupra cheltuielilor dupa natura lor. Fiscal provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt nedeductibile si majoreaza baza de calcul a profitului impozabil. Când deprecierea nu mai are obiect, provizioanele sunt anulate total sau partial prin cresterea veniturilor dupa natura lor. Potrivit regulii fiscale aceste venituri se scad din baza de impozitare a rezultatului fiscal.

Imobilizarile corporale sunt achizitionate cu scopul de a genera beneficii economice viitoare. Nu întotdeauna estimarea beneficiilor sunt realizate, de regula ele sunt mai mici. În aceasta situatie întreprinderea va evidentia activul respectiv la valoarea neta contabila diminuata de depreciere.

Revizuirea periodica a valorii contabile nete a imobilizarilor corporale este impusa de IAS nr.16, cu scopul de a determina valoarea justa (de piata) a acestora.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta ca si cheltuiala, în afara cazului în care activul este reevaluat.

Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratata ca o descrestere din reevaluare.

În situatia în care valoarea recuperabila (Vrec.) a unui activ este mai mica decât valoarea contabila de intrare, pentru aceasta diferenta se înregistreaza o depreciere de valoare.

(Vrec.) = Maximul dintre (Pretul net de vânzare si valoarea de utilizare) a unui activ

(V utiliz.) = Suma fluxurilor viitoare de numerar estimat ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din vânzarea lui la sfârsitul perioadei sale de viata utila. (V utiliz.) = valoarea de utilizare.

Pierderea din depreciere = Suma cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila.

Contabilitatea si fiscalitatea imobilizarilor corporale prin IAS 16

Reusita unei întreprinderi în realizarea de beneficii economice viitoare, depind de deciziile de investire luate în prezent. Din punct de vedere contabil o investitie consta în achizitia sau productia unui activ imobilizat fie corporal, necorporal sau financiar. Dupa norma Internationala imobilizarile au avut un tratament preferential data fiind importanta lor asupra întreprinderilor.

Vom remarca pe parcursul abordarii noastre, diferentele conceptuale privind tratamentele contabile si fiscale între norma nationala si Internationala. Flexibilitatea regulilor de definire si recunoastere a acestor activ este meritorie. Rationamentul profesional joaca un rol foarte important privind regulile de evaluare la intrare si bilant.

Imobilizarile corporale si necorporale sunt tratate în normele contabile internationale, IAS 16 "Imobilizari corporale"; IAS 17 "Leasing", IAS 20 "Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala"; IAS 36 "Deprecierea activelor", IFRS nr.5 "Activele pe termen lung detinute pentru vânzare si activitatile întrerupte"; IAS 38 "Imobilizari necorporale"; IAS nr.40 "Investitii imobiliare".

Capitalul fix, ca active reprezinta bunuri si valori destinate a servi o perioada îndelungata în activitatea întreprinderii. Nu se consuma la prima utilizare, valoarea contabila de intrare recuperându-se esalonat prin includerea în cheltuielile mai multor exercitii functie de durata utila e viata. IAS 16 descrie tratamentul contabil al imobilizarilor corporale, identificarea momentului de recunoastere a acestor active, valoarea contabila si amortizarea lor. Întreprinderile care aplica IAS au obligatia sa respecte regulile de definire si recunoastere pentru ca imobilizarile sa fie înscrise în bilant. Definirea lor este în directa corelatie cu scopul dobândirii acestora: de a fi utilizate în productia de bunuri si servicii, închiriate tertilor sau pentru administrare. De asemenea, utilizarea lor se realizeaza pe parcursul mai multor exercitii. Nu este suficient ca un activ sa îndeplineasca numai regulile de definire, ci si de recunoastere ca efect al resurselor controlate. Recunoasterea imobilizarilor corporale are loc atunci când:

a    este posibila generarea ed beneficii economice viitoare aferente activului;

a    costul activului poate fi masurat în mod credibil26.

Norma nationala27 clasifica activele imobilizate în trei categorii: imobilizari corporale, necorporale si financiare. Imobilizarile corporale sunt clasificate în conturi sintetice de gradul I, care la rândul lor cuprind sinteticele de gradul II. Avansurile acordate pentru imobilizari în curs fac obiectul clasei a doua din Planul contabil general. Preferinta noastra de a aborda cu prioritate imobilizarile corporale, si nu pe cele necorporale asa cum sunt prezentate în bilant, are o explicatie. Imobilizarile necorporale în structura bilantiera a întreprinderilor din România au o pondere ca valoare relativ mica fata de cele corporale.

Norma contabila reuneste regulile de definire si recunoastere a imobilizarilor corporale, implicit o reclasificare a imobilizarilor corporale. Standardele Internationale de Contabilitate nu au un plan de conturi general. IAS 16 reda toate aspectele esentiale privind regulile de evaluare, cheltuielile ulterioare intrarii initiale a activelor imobilizate, evaluarea la bilant si lasa întreprinderii posibilitatea de alegere a tratamentului contabil, pe care întreprinderea îl va aplica.

Fiscalitatea în schimb îsi are propriile reguli mai mult sau mai putin opozabile întreprinderii. Costurile care antreneaza reduceri de impozite întotdeauna vor fi în atentia fiscalitatii. Codul fiscal defineste mijlocul fix amortizabil, ca orice imobilizare corporala care îndeplineste cumulativ trei conditii28:

este detinut si utilizat în productia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat tertilor sau în scopuri administrative;

are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin hotarâre a Guvernului;

are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Analizam cu atentie aceste conditii impuse de regula fiscala. Este clar, ca orice activ luat cu intentia e a fi utilizat pe o perioada mai mare de 1 an va fi recunoscut ca imobilizare. Conditia de recunoastere a valorii contabile de intrare de 15.000.000 de lei pune în discutie recunoasterea acestui activ în situatiile financiare. De ce? Pentru ca, potrivit acestor reguli de definire si recunoastere date de IAS 16 se naste contradictia între valoarea impusa de regula fiscala si rationamentul profesional impus de activitatea întreprinderii în totala contradictie cu limita valorii.

Este important a întelege, ca norma Internationala prin regulile de definire si recunoastere insista asupra aspectelor de fond ale activelor corporale: aceea de a genera catre întreprindere beneficii economice viitoare si credibilitatea evaluarii fiecarui activ.

Accizele si taxele vamale

Taxele speciale de consumatie sau accizele sunt asezate asupra unor produse care se consuma în cantitati mari si care nu pot fi înlocuite de cumparatori cu altele, pentru ca în acest fel impozitul sa aiba în mod constant un randament fiscal cât mai ridicat. Drept urmare, accizele se instituie asupra unor produse care au o cerere neelastica, cum sunt: alcoolul, vinul, cidrul, berea, apele minerale, produse petroliere etc. (în Franta); tutunul, cafeaua, alcoolul, ceaiul, uleiurile minerale etc. (în Germania); berea, vinul, spirtul, tutunul, uleiurile minerale etc. (în Marea Britanie).

În tara noastra se practica accize pe produse, cum sunt: bauturile alcoolice, vinurile si produsele pe baza de vin, berea, produsele din tutun, uleiuri minerale (benzina cu plumb, benzina fara plumb si motorina etc.), cafeaua, confectiile din blanuri naturale, articole din cristal, bijuteriile din aur si/sau platina, autoturismele si autoturismele de teren (inclusiv din import, noi sau rulate), parfumurile, apele de colonie si apele de toaleta, aparatele video de înregistrat sau de reprodus, camerele video, cuptoarele cu microunde, aparatele pentru conditionat aer, arme de vânatoare, barci cu motor etc.

Taxele de consumatie pe produs se calculeaza fie în suma fixa pe unitatea de masura, fie în baza unor cote procentuale aplicate asupra pretului de vânzare. În mod normal, produsele provenite din import trebuie impuse cu aceleasi taxe, ca si produsele indigene, iar cele destinate exportului, de regula, nu sunt impozitate. Nivelul cotelor utilizate pentru calcularea accizelor difera de la o tara la alta si de la un produs la altul. De exemplu, pentru produsele din tutun nivelul acestor cote depaseste frecvent 50 si chiar 60 de procente.

În România regimul accizelor în vigoare se caracterizeaza prin:

- stabilirea de accize în echivalent euro/U.M. (hl. buc., kg, tona) pentru alcool, bauturi alcoolice, vinuri si produse pe baza de vin, bere, produse din tutun, cafea si uleiuri minerale;

- pentru confectii din blanuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur si/sau platina, autoturisme, produse de parfumerie, aparate video, cuptoare cu microunde, aparate pentru conditionat aer etc., accizele se calculeaza prin aplicarea cotelor procentuale stabilite prin lege asupra bazei de impozitare (pret de livrare, valoare în vama etc.). Nivelul acestor cote variaza între 1% (la unele tipuri de autoturisme) si 50% (la articole din cristal si arme de vânatoare).

- plata accizelor se efectueaza lunar, pe baza declaratiei privind obligatiile de plata la buget pe care o întocmesc agentii economici platitori ai accizelor si o depun lunar la organul fiscal teritorial.

În unele tari, în ultimele decenii, s-au intensificat preocuparile privind utilizarea, într-o mai mare masura, a accizelor ca instrument pentru înfaptuirea unor obiective de ordin social. Astfel, cresterea consumului de alcool si efectele nocive ale acestuia (absenteism, accidente rutiere, spitalizare, cresterea numarului de infractiuni etc.) au condus la concluzia ca taxele de consumatie pe alcool nu sunt folosite în suficienta masura ca mijloc de frânare a consumului de alcool. Pe aceasta linie, se poate vorbi de o legatura directa între volumul consumului de alcool si nivelul impozitelor directe care se percep asupra alcoolului.

În România începând cu 1 ianuarie 2004 se asigur armonizarea principiilor de impunere cu legislatia comunitar si se simplific procedurile de control, supraveghere si autorizare a agentilor economici produc tori si importatori de produse accizabile.În acest sens, au fost introduse concepte noi utilizate în modul de asezare si percepere a accizelor, dintre care retinem urm toarele concepte de baz

a) produsele accizabile - sunt:bere, vinuri, b uturi fermentate,altele decât berea si vinuri, produse intermediare, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale;

b) productia de produse accizabile - reprezinta orice operatiune prin care aceste produse sunt fabricate, procesate sau modificate sub orice forma. În activitatea de productie este inclus si operatiunea de îmbuteliere si ambalare a produselor accizabile în vederea eliber rii acestora pentru consum;

c) antrepozitul fiscal - este locul, aflat sub controlul autoritatii fiscale competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate, detinute, primite sau expediate în regim suspensiv, de catre antrepozitarul autorizat, în exercitiul activitatii, în anumite conditii prevazute în actele normative;

d) antrepozitul vamal - este locul aprobat de autoritatea vamala în care m rfurile pot fi depozitate conform Codului vamal al României;

c) antrepozitarul autorizat - este persoana fizica sau juridica autorizata de autoritatea fiscala competenta, în exercitarea activitatii acesteia, sa produca, sa transforme, sa detina, sa primeasca si sa expedieze produse accizabile, într-un antrepozit fiscal;

f) regimul suspensiv - este regimul fiscal conform caruia plata accizelor este suspendata pe perioada producerii, transformarii, detinerii si deplasarii produselor;

g) documentul administrativ de însotire a marfii - DAI - este documentul care trebuie folosit la miscarea produselor accizabile în regim suspensiv;

h) Codul NC reprezinta pozitia tarifara, subpozitia tarifara sau codul tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful Vamal de Import al României valabil în anul 2003 pentrul anul fiscal 2004 si respectiv în anul 2004 cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2005.

Produsele prevazute mai sus sunt supuse accizelor în momentul producerii lor în România sau la momentul importului lor în tara.

Acciza este exigibila în momentul eliberarii pentru consum sau când se constata pierderi sau lipsuri de produse accizabile.

Eliberarea pentru consum reprezinta:

a) orice iesire a produselor accizabile din regimul suspensiv;

b) orice productie de produse accizabile în afara regimului suspensiv;

c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate în regim suspensiv;

d) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal, altfel decât ca materie prima;

e) orice detinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, în conformitate cu prezentul titlu.

Import reprezinta orice intrare de produse accizabile în România, cu exceptia:

a) plasarii produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv în România;

b) distrugerii sub supravegherea autoritatii vamale a produselor accizabile;

c) plasarii produselor accizabile în zone libere, în conditiile prevazute de legislatia vamala în vigoare.

d) scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, în cazul în care produsul ramâne în România;

e) utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile plasate în regim vamal suspensiv;

f) aparitia oricarui alt eveniment care genereaza obligatia platii drepturilor vamale de import.

Produse accizabile

a) Bere

Berea reprezinta orice produs încadrat la codul NC 2203 00 sau orice produs care contine un amestec de bere si de bauturi nealcoolice, încadrat la codul NC 2206 00, având, si într-un caz si în altul, o concentratie alcoolica mai mare de 0,5% în volum.

Pentru berea produsa de micii producatori independenti, care detin instalatii de fabricatie cu o capacitate nominala anuala care nu depaseste 200.000 hl., se aplica accize specifice reduse. Acelasi regim se aplica si pentru berea importata de la micii producatori independenti, cu o capacitate nominala anuala care nu depaseste 200.000 hl.

Fiecare agent economic producator de bere are obligatia de a depune la organul fiscal teritorial la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat, pâna la data de 15 ianuarie a fiecarui an, o declaratie pe propria raspundere privind capacitatile de productie pe care le detine.

Beneficiaza de nivelul redus al accizelor toti agentii economici mici producatori care îndeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: sunt agenti economici producatori de bere care, din punct de vedere juridic si economic, sunt independenti fata de orice alt agent economic producator de bere; utilizeaza instalatii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spatii de productie diferite de cele ale oricarui alt agent economic producator de bere si nu functioneaza sub licenta de produs a altui agent economic producator de bere.

În situatia în care un agent economic producator de bere, care beneficiaza de nivelul redus al accizelor, îsi mareste capacitatea de productie, prin achizitionarea de noi capacitati sau extinderea celor existente, acesta va înstiinta în scris organul fiscal la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat despre modoficarile produse, va calcula si va varsa la bugetul de stat accizele, în cuantumul corespunzator noii capacitati de productie, începând cu luna imediat urmatoare celei în care a avut loc punerea în functiune a acesteia.

Este exceptata de la plata accizelor berea fabricata de persoana fizica si consumata de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vânduta.

Cota de impunere este stabilit în sum fix , reprezentând acciz specific exprimat în echivalent euro pe unitatea de m sur (euro/hectolitru/1 grad Plato).

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determin pe baza relatiei:

A = C * K* R* Q/100

în care:

A = cuantumul accizei

C = num rul de grade Plato

K = acciza unitar prev zut în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

Q = cantitatea (în litri)

Concentratia zaharometric exprimat în grade Plato, în functie de care se calculeaz si se vireaz la bugetul de stat accizele, este cea înscris în specificatia tehnic elaborat pe baza standardului în vigoare pentru fiecare sortiment, care trebuie s fie aceeasi înscris pe etichetele de comercializare a sortimentelor de bere. Abaterea permis este de +/- 0,5 grade Plato.

b) Vinuri

Vinurile supuse accizelor sunt:vinuri linistite si vinuri spumoase.

a) vinuri linistite, care cuprind toate produsele încadrate la codurile NC 2204 si 2205, cu exceptia vinului spumos, asa cum este definit la lit.b), si care:

a1. au o concentratie alcoolica mai mare de 1,2% în volum, dar care nu depaseste 15% în volum, si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare sau

a2. au o concentratie alcoolica mai mare de 15% în volum, dar care nu depaseste 18% în volum, au fost obtinute fara nici o îmbogatire, si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele încadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 sI 2205, si care:

b1. sunt prezentate în sticle închise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legaturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon în solutie egala sau mai mare de 3 bari si

b2. au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% în volum, dar care nu depaseste 15% în volum, si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizica si consumat de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vândut.

Cota de impunere este stabilit în sum fix reprezentând acciz specific exprimat în echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determin pe baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care:

A = cuantumul accizei; K = acciza unitar prev zut în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

c) Bauturi fermentate, altele decât bere si vinuri

Bauturile fermentate, altele decât bere si vinuri, reprezinta:

a) alte bauturi fermentate linistite cu exceptia altor bauturi fermentate spumoase, asa cum sunt definite la lit.b)având urm toarele caracteristici:

o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% în volum, dar nu depaseste 10% în volum; sau

o concentratie alcoolica ce depaseste 10% în volum, dar nu depaseste 15% în volum, si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

b) alte bauturi fermentate spumoase care nu se încadreaza la vinuri spumoase si care totusi sunt prezentate în sticle închise cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legaturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon în solutie egala sau mai mare de 3 bari, si care:

au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% în volum, dar nu depaseste 13% în volum sau

au o concentratie alcoolica care depaseste 13% în volum, dar nu depaseste 15% în volum si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

Sunt exceptate de la plata accizelor bauturile fermentate, altele decât bere si vinuri, fabricate de persoana fizica si consumate de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vândute.

Cota de impunere este stabilit în sum fix reprezentând acciz specific exprimat în echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determin pe baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitar prev zut în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri)

d) Produse intermediare

Produsele intermediare reprezinta toate produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% în volum, dar nu depaseste 22% în volum.

Se considera produse intermediare orice bautura fermentata linistita care are o concentratie alcoolica ce depaseste 5,5% în volum si care nu rezulta în întregime din fermentare, si orice bautura fermentata spumoasa care are o concentratie alcoolica ce depaseste 8,5% în volum si care nu rezulta în întregime din fermentare.

Cota de impunere este stabilit în sum fix reprezentând acciz specific exprimat în echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determin pe baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitar prev zut în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

e) Alcool etilic

Alcoolul etilic reprezinta:

a) toate produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% în volum si care sunt încadrate sa codurile NC 2207 si 2208;

b) produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste 22% si care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 si 2206 00;

c) tuica si rachiuri de fructe;

d) orice alt produs, în solutie sau nu, care contine bauturi spirtoase potabile.

Cota de impunere este stabilit în sum fix reprezentând acciz specific exprimat în echivalent euro pe hl. alcool pur.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determin pe baza relatiei:

A = C/100 * K* R *Q/100

în care:

A = cuantumul accizei; C = concentratia alcoolic exprimat în procente de volum

K = acciza unitar prev zut în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

f) Produse din tutun

Produse din tutun sunt:

f1) tigaretele (cu sau f r filtru), indiferent de provenient si de calitatea acestora. Ţigaretele sunt rulourile de tutun destinate fumatului ca atare si care nu sunt tigari sau tigari de foi, rulourile de tutun care se pot introduce într-un tub de hârtie de tigarete, prin simpla mânuire neindustriala, rulourile de tutun care se pot înfasura în hârtie de tigarete, prin simpla mânuire neindustriala, orice produs care contine partial alte substante decât tutunul, dar care respecta criteriile enuntate.

f2) tigari si tigari de foi, daca se pot fuma ca atare.Acestea sunt rulourile de tutun care contin tutun natural, rulourile de tutun care au un învelis exterior din tutun natural;

rulourile de tutun care au o umplutura din amestec taiat fin, învelis exterior de culoarea normala a unei tigari, care acopera complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mustiucul, daca este cazul, si un liant, cu conditia ca:

1. învelisul si liantul sa fie din tutun reconstituit;

2. masa unitara a rolei de tutun, excluzând filtrul sau mustiucul, sa nu fie sub 1,2 grame si

3. învelisul sa fie fixat în forma de spirala, cu un unghi ascutit de minimum 30 grade fata de axa longitudinala a tigarii.

De asemenea intr în aceast categorie si rulourile de tutun, care au o umplutura din amestec taiat fin, învelis exterior de culoarea normala a unei tigari, din tutun reconstituit, care acopera complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mustiucul, daca este cazul, cu conditia ca:

1. masa unitara a ruloului, excluzând filtrul si mustiucul, sa fie egala au mai mare de2,3 grame si

2. circumferinta ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea tigarii sa nu fie sub 34 mm.

f3) tutun de fumat

1. tutun de fumat fin taiat, destinat rularii în tigarete;

2. alte tutunuri de fumat.

Se considera tutun de fumat:

a) tutunul taiat sau farâmitat într-un alt mod, rasucit sau presat în bucati, si care poate fi fumat fara prelucrare industriala;

b) deseurile de tutun prelucrate pentru vânzarea cu amanuntul;

c) orice produs care contine partial alte substante decât tutunul.

Se considera tutun de fumat fin taiat destinat rularii în tigarete:

a) tutunul de fumat, asa cum este definit la alin.(4), pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezinta particulele de tutun ce au o latime sub 1 mm.;

b) tutunul de fumat, pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezinta particulele de tutun ca au o latime mai mare de 1mm, daca tutunul de fumat este vândut sau destinat vânzarii pentru rularea tigaretelor.

Se considera alt tutun de fumat, orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat taiat fin.

Cotele de impunere sunt exprimate în trei modalit ti:

sub form de sum fix echivalent euro pe 1.000 tigarete, la care se adaug o cot procentual aplicat asupra bazei de impozitare (acciza compus Aceste cote sunt valabile pentru tigarete indifferent de provenienta si calitatea acestora;

sub form de sum fix echivalent euro pe 1.000 buc ti pentru tig ri si tig ri din foi (acciz specific

sub form de sum fix echivalent euro pe kg pentru tutunul destinat fumatului.

Baza de impozitare de impozitare pentru stabilirea componentei procentuale a accizei la tigarete, atât pentru produsele din productia intern , cât si pentru cele din import, o constituie pretul maxim de vânzare cu am nuntul. Pretul maxim cu am nuntul este pretul la care produsul este vândut altor persoane decât comercianti si care include toate taxele si impozitele. În mod concret, preturile maxime de vânzare cu am nuntul de c tre persoana care produce tigaretele în România si sunt aduse la cunostinta publicului cu minimum 24 de ore înainte de data efectiv a intr rii în vigoare.

Pentru produsele din tutun, sumele datorate bugetului de stat drept acciz se determin astfel:

pentru tigarete

Total acciz datorat = Acciza specific (A1) + Acciza ad valorem (A2)

A1 = K1 * R * Q1

A2 = K2 * PA * Q2

unde:

K1 = acciza specific unitar (euro) prev zut în Anexa Nr. 7

K2 = acciza ad valorem (cot procentual prev zut în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

PA = pretul de vânzare cu am nuntul maxim declarat

Q1 = cantitatea exprimat în unit ti de 1.000 tigarete

Q2 = num rul de pachete de tigarete aferente lui Q1

De la 1 aprilie 2005, pentru tigarete, acciza datorat este egal cu suma dintre acciza specific si acciza ad valorem, darn u mai putin 19,92 euro/1.000 tigarete, care reprezint acciza minim . Câns suma dintre acciza specific si acciza ad valorem este mai mic decât acciza minim , se pl teste acciza minim

pentru tig ri sî tig ri din foi:

A = Q * K * R

unde :

A = cuantumul accizei

Q = cantitatea exprimat în 1.000 buc. Ţig ri

K = acciza unitar prev zut la Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

pentru tutun destinat fumatului:

A = Q * K * R

unde :

A = cuantumul accizei

Q = cantitatea exprimat în 1.000 buc. tig ri

K = acciza unitar prev zut la Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

g) Uleiurile minerale

Uleiurile minerale pentru care se datoreaz accize cuprind urm toarele categorii:

benzin cu plumb;

benzin f r plumb;

motorin

p cur

gazul petrolier lichefiat;

gazul metan;

petrol lampat;

benzen, toluen, xileni si alte amestecuri de hidrocarburi aromatice.

Pentru uleiurile minerale necuprinse în categoriile de mai sus, destinate a fi utilizate, puse în vânzare sau utilizate drept combustibil, se datoreaz bugetului de stat o acciz la nivelul accizei datorate pentru motorin

Consumul de uleiuri minerale în incinta unui loc de productie de uleiuri minerale nu este considerat fapt generator de accize atunci când se efectueaz în scopuri de productie. Când acest consum se efectueaz în alte scopuri decât cel de productie si, în special, pentru propulsia vehiculelor, se consider ca un fapt generator de accize.

Pentru uleiurile minerale, cuantumul accizei datorate se determin pe baza relatiei:

A = Q * K * R

unde : A = cuantumul accizei; Q = cantitatea exprimat în tone sau litri.

K = acciza unitar prev zut la Anexa Nr. 7; R = cursul de schimb (leu/euro).

Scutiri la plata accizelor

Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci când sunt destinate pentru:

a) livrarea în contextul relatiilor consulare sau diplomatice;

b) organizatiile internationale recunoscute ca atare de catre autoritatile publice ale României, în limitele si în conditiile stabilite prin conventiile internationale, care pun bazele acestor organizatii sau prin acorduri încheiate la nivel statal sau guvernamental;

c) fortele armate apartinând oricarui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu exceptia Fortelor Armate ale României;

d) rezerva de stat si rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim.

Accizele nu se aplica pentru importul de produse accizabile aflate în bagajul calatorilor si al altor persoane fizice, cu domiciliul în România sau în strainatate, în limitele si în conformitate cu cerintele prevazute de legislatia în vigoare.

Scutiri pentru alcoolul etilic si alte produse alcoolice

Sunt scutite de plata accizelor, alcoolul etilic si alte produse alcoolice atunci când sunt:

a) denaturate conform prescriptiilor legale si utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman;

b) utilizate pentru producerea otetului;

c) utilizate pentru producerea de medicamente;

d) utilizate pentru producerea de arome alimentare, pentru alimente sau bauturi nealcoolice ce au o concentratie ce nu depaseste 1,2% în volum;

e) utilizate în scop medical în spitale si farmacii;

f) utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu sau fara crema, cu conditia ca în fiecare caz concentratia de alcool sa nu depaseasca 8,5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intra în compozitia ciocolatei si 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce intra în compozitia altor produse;

g) esantioane pentru analiza sau teste de productie necesare sau în scopuri stiintifice;

h) utilizate în procedee de fabricatie, cu conditia ca produsul finit sa nu contina alcool;

i) utilizate pentru producerea unui element care nu este supus accizei;

j) utilizate în industria cosmetica.

(2) Modalitatea si conditiile de acordare a scutirilor prevazute la alin.(1), precum si produsele utilizate pentru denaturarea alcoolului vor fi reglementate prin norme.

Scutiri pentru uleiuri minerale Sunt scutite de la plata accizelor:

a) uleiurile minerale folosite în orice alt scop decât drept combustibil sau carburant;

b) uleiurile minerale livrate în vederea utilizarii drept carburant pentru aeronave, altele decât aviatia turistica în scop privat. Prin aviatie turistica în scop privat se întelege utilizarea unei aeronave, de catre proprietarul sau sau de catre persoana fizica sau juridica care o detine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale si în special altele decât transportul de persoane sau de marfuri sau prestari de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autoritatilor publice;

c) uleiurile minerale livrate în vederea utilizarii drept carburant pentru navigatia maritima internationala si pentru navigatia pe caile navigabile interioare, altele decât navigatia de agrement în scop privat. Prin navigatie de agrement în scop privat se întelege utilizarea oricarei ambarcatiuni, de catre proprietarul sau sau de catre persoana fizica sau juridica care o detine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale si în special altele decât transportul de persoane sau de marfuri ori prestari de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autoritatilor publice;

d) uleiurile minerale utilizate în cadrul productiei de electricitate si în centralele electrocalogene;

e) uleiurile minerale utilizate în scopul testarii aeronavelor si vapoarelor;

f) uleiurile minerale injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de reducere chimica, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal;

g) uleiurile care intra în România în rezervorul standard al unui autovehicul cu motor, destinat utilizarii drept combustibil pentru acel autovehicul;

h) orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind acordat gratuit în scop de ajutor umanitar;

i) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori, utilizat drept combustibil pentru încalzirea spitalelor, azilelor de batrâni si orfelinatelor;

j) orice ulei mineral utilizat de catre persoane fizice drept combustibil pentru încalzirea locuintelor;

k) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori, utilizat drept combustibil în scop tehnologic sau pentru producerea de agent termic si apa calda;

l) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori, utilizat în scop industrial;

m) uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconventional (bio-diesel).

(2) Modalitatea si conditiile de acordare a scutirilor prevazute la alin.(1) vor fi reglementate prin norme.

Asadar, accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara.

În concluzie exista patru mari categorii de produse supuse accizelor:

Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si late produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;

Produsele din tutun;

Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb, motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip "M" si "P", uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine.

Marfuri = 401.2 Furnizori externi, analitic

Înregistrarea obligatiilor vamale:

Marfuri = 5121 Conturi la banci în lei

446.4 analitic Taxe vamale

Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

TVA deductibila = 5121 Conturi la banci în lei

= 446.5

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte

taxe si varsaminte asimilate asimilate analitic "accize"

Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baza de documente justificative si datorate de persoane juridice în numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si determina un raport integrat ce afecteaza rentabilitatea. Accizele preced întotdeauna taxa pe valoarea adaugata. Instrumentarea tehnica contabila este data de formula:

635 = 446.5

Cheltuieli cu alte impozite,  Alte impozite, taxe si varsaminte

taxe si varsaminte asimilate asimilate analitic "accize"

Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai degraba multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele obligatorii fiscale. Daca facem o retrospectiva a impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pâna în prezent, profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de impozitare si sa instrumenteze corect tehnica contabila îi este extrem de dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata dar si instabila în timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus.

Ceea ce s-a prezentat în aceasta categorie de impozite reprezinta doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat.

---