CONTABILITATEA sI FISCALITATEA IMOBILIZĂRILOR sI STOCURILOR

5.1 Terenuri si mijloace fixe

5.2 Active necorporale

5.3 Contabilitatea operatiunilor de leasing

5.3.1 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operatiunilor de leasing financiar

5.3.2 Operatiile de leasing reflectate la locator

5.4 Amortizarea ca structura contabila si fiscala

5.5 Contabilitatea stocurilor si influenta fiscala

5.6. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizarilor si stocurilor

5.6.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizarilor

5.6.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor

5.1 Terenuri si mijloace fixe

Standardul International care face recomandari cu privire la terenuri si mijloace fixe este IAS 16.

Obiectivul acestei norme este descrierea tratamentului contabil pentru terenuri si mijloace fixe. Problema principala în contabilizarea terenurilor si mijloacelor fixe este identificarea momentului de recunoastere a acestor active, a valorii contabile si a amortizarii aferente.

Terenurile si mijloacele fixe sunt imobilizari corporale care îndeplinesc urmatoarele conditii:

- sunt detinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în produc 111g67b tia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate tertilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.

- este posibil sa fie utilizate pe parcursul a mai multor perioade.

Aceste conditii trebuie îndeplinite simultan.

Amortizarea reprezinta expresia valorica a uzurii mijloacelor fixe.

Durata de viata utila reprezinta:

- perioada pe parcursul careia se estimeaza ca întreprinderea va utiliza activul supus amortizarii.

- numarul unitatilor produse necesare a fi obtinute pentru folosirea activului respectiv.

Costul reprezinta suma platita în numerar sau echivalente de numerar ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ sau constructia acestuia.

Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie între doua parti cu pretul determinat în mod obiectiv.

Pierderea din depreciere reprezinta diferenta dintre valoarea contabila si valoarea recuperabila.

Valoarea contabila reprezinta valoarea la care un activ este recunoscut în bilant dupa scaderea amortizarii cumulate pâna la acea data, precum si a pierderilor cumulate din depreciere.

Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o întreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfârsitul duratei de viata utila a acesteia.

Valoarea amortizabila este costul activului din care s-a scazut valoarea reziduala. Ne punem problema recunoasterii terenurilor si a mijloacelor fixe în evidenta patrimoniala. Aceste active sunt recunoscute atunci când îndeplinesc cumulativ doua conditii:

1). este posibila generarea de beneficii economice viitoare prin utilizarea activului respectiv;

2). costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

O întreprindere demonstreaza ca un element satisface primul criteriu de recunoastere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidentei disponibile în momentul recunoasterii initiale. Al doilea criteriu de recunoastere, evaluarea credibila a costului activului este de obicei satisfacut deoarece la cumpararea activului costul de achizitie poate fi identificat cu certitudine.

Daca partile componente ale unui activ au durate de viata utila diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, acestea se contabilizeaza separat, utilizându-se rate si uneori chiar metode de amortizare diferite.

Exemplu

O întreprindere achizitioneaza o hala industriala care contine printre altele si instalatia de aer conditionat. Deoarece instalatia de aer conditionat are o durata de utilitate mai mica decât hala de productie si se poate uza moral mai repede, aceasta se contabilizeaza ca activ separat.

Terenurile si mijloacele fixe care se recunosc ca active trebuiesc evaluate initial la costul lor. Costul unui element al terenurilor si al mijloacelor fixe este format din pretul de cumparare, taxe vamale, alte taxe nerecuperabile, precum si toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în functiune a activului. Conform IAS 16 în costul initial al mijloacelor fixe se includ si costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârsitul duratei de viata a acestuia. Aceste costuri se reflecta prin constituirea de provizioane. Costul estimat al lucrarilor de demontare va fi înregistrat în contul de profit si pierdere de-a lungul vietii mijlocului fix, prin includerea în cheltuielile cu amortizarea.

Exemplu:

O întreprindere de constructii achizitioneaza o macara în valoare de 10 miliarde de lei. Întreprinderea prevede ca la terminarea lucrarii de constructie va cheltui cu demontarea macaralei si mutarea acesteia 2 miliarde de lei. Durata de viata utila a macaralei este de 10 ani.

înregistrarea în contabilitate a macaralei achizitionate

-------- ----- ------ ---- -------- ----- ------ ----

2131 = % 12.000.000.000

404 10.000.000.000

1518 2.000.000.000

-------- ----- ------ ----

înregistrarea amortizarii anuale privind mijlocul fix

-------- ----- ------ ----

1.200.000.000 681 = 281 1.200.000.000

-------- ----- ------ ----

IAS 16 prevede ca în cazul cheltuielilor administrative si celorlalte cheltuieli de regie, acestea nu sunt componente ale costului terenurilor si mijloacelor fixe exceptând situatia în care acestea pot fi atribuite direct achizitiei activului sau punerii în functiune a acestuia. Costurile de constituire si costurile care preced productia nu sunt incluse în costurile activului, cu exceptia cazului în care acestea s-au efectuat pentru punerea în functiune a activului.

Exemplu: în cazul mijloacelor fixe care necesita montaj, pierderile initiale din exploatare aparute înainte ca activul sa atinga parametrii planificati sunt recunoscute drept cheltuiala .

Exemplu: pentru instalarea unei linii tehnologice s-au efectuat urmatoarele cheltuieli: - cost de achizitie utilaj  800.000 mii lei

- cheltuieli cu proiectul de amplasare 8.000 mii lei

- taxe vamale 30.000 mii lei

- cheltuieli cu montajul utilajului 10.000 mii lei

- cheltuieli cu amenajarea cladirii 87.000 mii lei

*- cheltuieli cu paza utilajelor 8.000 mii lei

*- cheltuieli cu pierderea tehnologica pâna la

intrarea în productie 10.000 mii lei

____________

TOTAL 953.000 mii lei

Valoarea totala a cheltuielilor ce se pot capitaliza (cheltuieli recunoscute asupra mijlocului fix respectiv) sunt de 935.000 mii lei. Nu au fost capitalizate cheltuielile cu paza utilajului (8.000 mii lei) deoarece este considerata o cheltuiala administrativa si cheltuieli cu pierderea tehnologica.

Înregistrarea în contabilitate a mijlocului fix

-------- ----- ------ ----

2131 = % 935.000.000

404 905.000.000

446 30.000.000

-------- ----- ------ ----

Înregistrarea celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate

-------- ----- ------ ----

8.000.000 628 = 401 8.000.000

-------- ----- ------ ----

-------- ----- ------ ----

602 = 302 10.000.000

-------- ----- ------ ----

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ de natura terenurilor si mijloacelor fixe se adauga valorii contabile a activului numai atunci când se estimeaza ca întreprinderea va obtine beneficii suplimentare fata de performantele avute înainte de efectuarea acestor cheltuieli. Toate celelalte cheltuieli nu se capitalizeaza în active ci se suporta pe cheltuieli curente în perioadele în care au avut loc.

Exemplu: la un calculator PC schimbarea hard-ului duce la îmbunatatirea performantelor si marirea beneficiilor. În aceasta situatie cheltuielile aferente sunt recunoscute ca si costuri decontate pe seama activului.

Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix în situatia de a realiza beneficii economice viitoare se capitalizeaza cu conditia ca acestea sa nu depaseasca valoarea recuperabila a activului.

Exemplu: la cumpararea unei hale de productie de catre o întreprindere se preconizeaza ca în viitor sa se faca cheltuieli cu renovarea halei pentru a o duce la starea de functionare. Cheltuielile cu renovarea vor fi adaugate la valoarea contabila a cladirii în masura în care pot fi recuperate din utilizarea în viitor a halei la capacitatea normala de functionare.

În cazurile în care unele componente ale imobilizarilor corporale trebuiesc înlocuite la anumite intervale de timp, aceste componente se contabilizeaza ca active distincte pentru ca ele au o durata de viata utila diferita de cea a activului din care fac parte.

Reevaluarile terenurilor si mijloacelor fixe se fac la valoarea justa care de obicei este valoarea de piata. Aceasta valoare se determina de catre evaluatori autorizati. Frecventa reevaluarilor depinde de:

valoarea justa daca se modifica semnificativ (atunci se impun reevaluari anuale)

valoarea justa daca nu sufera modificari semnificative (în acest caz nu este necesar sa se faca reevaluari anuale)

Trebuie precizat faptul ca daca un element de natura imobilizarilor corporale este reevaluat atunci întreaga clasa careia îi apartine elementul respectiv trebuie reevaluata. Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta atunci aceasta se trateaza ca o crestere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii. Daca rezultatul din reevaluare este o descrestere a valorii contabile nete atunci aceasta se trateaza ca o scadere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii.

Exemplul 1: o întreprindere detine un activ - mijloc fix- despre care se cunosc urmatoarele date: - costul initial este de 8.000 mii lei

- durata de viata utila este de 10 ani

- amortizarea cumulata pe doi ani este de 1.600 mii lei

- metoda de amortizare folosita este metoda liniara

Prima reevaluare a activului dupa doi ani de folosire este:

- valoarea justa determinata de un evaluator este de 8.800 mii lei

- valoarea contabila neta: 6.400 mii lei (8.000.000-1.600.000)

Valoarea justa este mai mare decât valoarea neta contabila, deci rezulta o crestere a valorii activului cu 2.400 mii lei (8.800.000-6.400.000)

Înregistrarea contabila se va face astfel:

-------- ----- ------ ----

% = 105 2.400.000

800.000 2131

1.600.000 2813

-------- ----- ------ ----

Exemplul 2: - valoarea justa determinata de evaluator este de 6.000 mii lei

- amortizarea calculata este de 1.200.000

- valoarea contabila neta este de 4.800.000 (6.000.000-1.200.000)

Valoarea justa este mai mica decât valoarea neta contabila rezultând o depreciere a activului de 3.200.000 (8.000.000-4.800.000).

Înregistrarea contabila se va face astfel:

-------- ----- ------ ----

3.200.000 % = 2131 3.200.000

1.200.000 2813

2.000.000 105

-------- ----- ------ ----

Valoarea amortizabila a unui element de imobilizari corporale trebuie alocata în mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul în care beneficiile aduse de aceste active sunt consumate de întreprindere. Beneficiile economice aferente unui element de imobilizari corporale sunt consumate prin utilizarea activului. Anumiti factori, cum ar fi uzura morala si uzura fizica contribuie la diminuarea beneficiilor economice ale unui activ.

Durata de viata utila a unui activ supus amortizarii trebuie stabilita având în vedere urmatorii factori:

durata de utilizare prevazuta în functie de capacitatea de productie a activului;

uzura fizica care depinde de conditiile de exploatare;

uzura morala aparuta ca urmare a îmbunatatirilor aduse procesului de productie;

limitele juridice privind folosirea activului.

Durata de viata utila trebuie revizuita periodic, recalculându-se si cotele de amortizare. Terenurile sunt tratate din punct de vedere contabil separat de cladiri, chiar si atunci când sunt achizitionate împreuna. Aceasta din cauza ca terenurile au în mod normal o durata de viata nelimitata si nu sunt supuse amortizarii, pe când cladirile au o durata de viata limitata. O crestere a valorii unui teren pe care este situata o cladire nu afecteaza durata de viata a cladirii.

Cu privire la metodele de amortizare, trebuie aplicat principiul consecventei de la o perioada la alta. În cazul în care apare o situatie speciala care poate fi motivata se poate schimba metoda de amortizare daca efectul schimbarii se poate cuantifica si motiva.

În cazul activelor de natura mijloacelor fixe, se impune si revizuirea duratei de viata utila precum si revizuirea metodei de amortizare. IAS 16, prin aceste prevederi se deosebeste de actele normative din tara noastra care se refera la calculul amortismentului.

Cu privire la revizuirea metodei de amortizare, standardul prevede ca si acesta trebuie facuta periodic, si daca se constata o modificare semnificativa în estimarea beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta corect aceasta modificare.

Când un activ din categoria imobilizarilor corporale nu mai realizeaza beneficii economice viitoare, acesta se elimina din bilantul contabil. Aceasta prevedere a standardului se deosebeste de modul de înregistrare actual în contabilitatea româneasca, unde un mijloc fix nu poate fi eliminat din bilant decât daca este cedat sau scos din uz (casat), chiar daca nu mai produce beneficii viitoare.

Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 prevede în mod expres informatiile care trebuie prezentate cu ocazia întocmirii raportarilor financiar - contabile cu privire la imobilizarile corporale. Dintre acestea mentionam:

bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute;

duratele de viata utila si ratele de amortizare folosite;

reconcilierea valorii contabile la începutul si sfârsitul perioadei, mentionându-se:

intrarile;

cedarile;

achizitiile din combinari de întreprinderi;

cresterile sau diminuarile din reevaluare;

amortizarea;

diferentele de curs valutar;

alte miscari valorice.

De asemenea trebuie mentionate în situatiile financiare, existenta activelor gajate sau ipotecate, valoarea contabila a mijloacelor fixe aflate temporar în conservare, valoarea contabila bruta a activelor integral amortizate si care sunt înca în functiune.

Active necorporale

Tratamentul contabil al activelor necorporale este prevazut în IAS 38 care se numeste "Active necorporale". Acest standard se aplica în contabilitatea activelor necorporale cu exceptia acelor active necorporale care sunt acoperite de alt standard international de contabilitate.

Daca un alt standard trateaza un anumit tip de activ necorporal, atunci societatea aplica acel standard si nu IAS 38.

Un activ necorporal este un activ identificabil, fara suport material si detinut pentru utilizare în procesul de productie sau servicii, pentru a fi închiriat tertilor sau pentru scopuri administrative.

Deci vedem ca conditiile din definitia unui activ necorporal sunt identificabilitatea si posibilitatea existentei si cuantificarii beneficiilor economice viitoare. Daca un element acoperit de acest standard nu corespunde definitiei activelor corporale, cheltuiala cu achizitia sau producerea sa din resurse proprii este recunoscuta din cheltuieli atunci când se efectueaza.

Din punct de vedere al standardului IAS 38, se face deosebire între activele necorporale si fondul comercial. Acest standard ne spune ca activul necorporal trebuie sa fie identificabil pentru a-l distinge clar de fondul comercial. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, daca activul este separabil. Un activ este separabil daca societatea îl poate închiria, vinde, schimba, sau daca poate distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fara a se lipsi de beneficiile economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiasi activitati generatoare de venituri.

Exemplu: O societate achizitioneaza un program informatic care urmeaza a fi utilizat pentru nevoi proprii, în valoare de 50.000.000 lei, durata de viata utila fiind de 3 ani. Totodata societatea achizitioneaza si licenta în valoare de 10.000.000 lei, respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioada de 2 ani. Fiindca se poate face o identificare clara între cele doua componente, în contabilitate ele vor fi evidentiate separat:

% = 404 60.000.000 lei

208 50.000.000 lei

205 10.000.000 lei

Amortizarea programului informatic în acest caz se realizeaza în 3 ani, iar a licentei într-o perioada de 2 ani. Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, sau reduceri de costuri. Un activ necorporal este recunoscut pentru evidentiere în contabilitate numai daca:

a)    se estimeaza ca beneficiile viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obtinute de catre societate;

b)    costul activului poate fi evaluat în mod fidel.

Evaluarea initiala a activului necorporal se face la costul de achizitie sau costul de productie în cazul în care activele de acest tip se produc în regie proprie. Costul unui activ necorporal se compune din pretul sau de cumparare, la care se adauga orice taxe, impozite si alte cheltuieli direct atribuibile bunului si nereturnabile. Costul unui activ necorporal achizitionat într-o combinare de întreprinderi se bazeaza pe valoarea sa justa la data respectiva.

În cazul în care un activ necorporal se achizitioneaza dintr-o subventie guvernamentala, tratarea din punct de vedere contabil se face conform IAS 20 si nu IAS 38.

IAS 38 face precizarea în cazul fondului comercial produs din resurse proprii ca acesta nu trebuie recunoscut ca un activ, întru-cât nu poate fi identificabil si nu poate fi evaluat cu fidelitate. Uneori este greu, în general, sa se precizeze în cazul activelor necorporale produse din resurse proprii, daca pot fi recunoscute si identificate separat pentru înregistrarea în contabilitate.

Pentru a preciza daca un activ necorporal realizat cu resurse proprii întruneste conditiile pentru a fi recunoscut, se impune separarea în doua faze a procesului de realizare a activului necorporal, în vederea recunoasterii acestuia:

o faza de cercetare;

o faza de dezvoltare.

Daca nu se poate face distinctia între cele doua faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaza cheltuiala cu acel proiect ca si cum ar fi o cheltuiala curenta pentru activitatea de cercetare.

Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii, este cheltuiala suportata de la data la care activul necorporal întruneste criteriile de recunoastere si cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baza rezonabila si consecventa producerii si pregatirii activului pentru folosinta sa. Costul include:

cheltuieli materiale si serviciile consumate pentru producerea activului necorporal;

salariile si alte costuri cu munca vie, care pot fi atribuite în mod direct activului necorporal;

orice alta cheltuiala directa ce poate fi atribuita în mod direct activului necorporal.

Costul producerii unui activ necorporal nu include:

cheltuieli de regie pentru administrare sau cheltuieli generale, cu exceptia cazului în care aceste cheltuieli pot fi atribuite direct activului necorporal;

pierderile din exploatare initiale înainte ca activul sa atinga performanta proiectata;

cheltuieli cu pregatirea personalului pentru exploatarea activului;

cheltuieli facute pentru întretinerea unui activ necorporal trebuie sa fie înregistrate în cheltuieli curente la perioada respectiva si sa se regaseasca în contul de profit si pierdere cu exceptia cazurilor în care:

a)    face parte din costul unui activ necorporal care întruneste criteriile de recunoastere;

b)    elementul este achizitionat în combinari de întreprinderi si nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal. În acest caz cheltuiala (inclusa în costul achizitiei) se atribuie fondului comercial.

Fondul comercial se înregistreaza în contabilitate, numai daca se cumpara de la terti odata cu achizitionarea altor imobilizari. IAS 38 spune ca, în cazul cheltuielilor de constituire a societatilor comerciale, acestea nu sunt recunoscute în cheltuieli necorporale. În România, în conformitate cu prevederile reglementate aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, cheltuielile de constituire reprezinta imobilizari necorporale înscrise separat în bilant de celelalte active.

Tot în categoria cheltuielilor nerecunoscute ca atribuibile activelor necorporale (deci recunoscute la realizare), mai intra cheltuielile cu activitatile promotionale si de publicitate, cheltuieli cu montarea si organizarea unei societati, etc.

Exemplu: Cu ocazia lansarii pe piata a unei bauturi racoritoare energizante, o societate a efectuat o campanie promotionala si de publicitate în valoare totala de 40.000.000 lei. În urma acestei actiuni si a documentelor emise, nu s-a putut determina cu precizie durata de viata utila si beneficiile viitoare. Astfel aceste elemente nu au putut fi capitalizate (trecute în seama activelor necorporale) si în consecinta au fost trecute pe cheltuieli interne ale întreprinderii în momentul producerii lor efectuându-se înregistrarea contabila:

= 401 40.000.000 lei

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal nu sunt recunoscute în urmatoarele cazuri:

a)       este probabil ca aceasta cheltuiala sa permita activului sa obtina beneficii economice viitoare suplimentare fata de cele existente initial;

b)       aceasta cheltuiala nu poate fi evaluata cu fidelitate si atribuita activului.

Dupa recunoasterea initiala, un activ necorporal trebuie prezentat la postul sau, mai putin orice amortizare cumulata si orice deprecieri acumulate. De asemenea activele necorporale trebuie reevaluate periodic la valoarea justa, mai putin deprecierile. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, astfel încât valorile contabile sa nu difere prea mult de cea care ar fi determinat, folosind valoarea justa la data bilantului.

Daca un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care acesta face parte trebuie reevaluate, cu exceptia situatiei în care nu exista nici o piata activa. În acest caz de exceptie, acest activ trebuie prezentat la costul sau mai putin pierderile din deprecierile cumulate.

Daca valoarea justa a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi determinat printr-o referinta la o piata activa, valoarea contabila a activului trebuie sa fie valoarea sa stabilita la data ultimei reevaluari prin referinta la o piata activa, din care se scad orice deprecieri acumulate anterior.

Daca valoarea contabila a unui activ necorporal este majorata ca rezultat al reevaluarii cresterea trebuie inclusa în capitalul propriu. Daca valoarea contabila a unui activ este redusa ca rezultat a reevaluarii scaderea trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Pierderea din reevaluare trebuie suportata direct din surplusul de reevaluare corespunzator.

Cu privire la amortizarea unui activ necorporal valoarea amortizabila trebuie alocata sistematic de-a lungul duratei sale de viata estimata.

Exemplu: O societate a cumparat dreptul exclusiv de a produce bauturi racoritoare sub licenta pe o perioada de 10 ani. Se estimeaza ca exista un segment de piata care solicita o cantitate semnificativa de bauturi racoritoare pentru cel putin 10 ani. În aceasta situatie societatea amortizeaza dreptul de a produce bauturi racoritoare pe durata a 10 ani atâta timp cât nu exista dovada ca durata de viata utila poate sa fie mai scurta.

Când beneficiile viitoare realizate de un activ necorporal sunt generate prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioada limitata, durata de viata utila a activului necorporal nu trebuie sa fie mai mare decât perioada garantata de dreptul de proprietate, cu exceptia cazului în care:

a)    dreptul de proprietate poate fi reînnoit;

b)    reînnoirea este aproape sigura.

Metoda de amortizare care este utilizata în cazul activelor necorporale trebuie sa reflecte modul în care activul participa la realizarea de beneficii economice. Daca nu poate fi determinat acest lucru în mod fidel atunci trebuie folosita metoda liniara. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioada trebuie sa fie recunoscute ca o cheltuiala reflectata în contul de profit si pierdere. Valoarea reziduala în cazul imobilizarilor necorporale se presupune nula cu exceptia cazurilor în care:

a)       exista o obligatie a unei terte parti de a cumpara activul la sfârsitul duratei sale utile de viata;

b)       exista o astfel de piata în care valoarea reziduala poate fi determinata si exista garantia ca acest segment de piata va exista si la sfârsitul duratei de viata utila a activului.

Revizuirea perioadei de amortizare si a metodei de amortizare trebuie efectuata cel putin la sfârsitul fiecarui exercitiu financiar. Daca se preconizeaza ca sunt suficiente elemente care intervin semnificativ în modificarea duratei de viata atunci perioada de amortizare trebuie schimbata. De asemenea, daca se constata ca la beneficiile economice contributia activului se modifica mult, atunci, de asemenea, metoda de amortizare trebuie schimbata.

Exemplu: la sfârsitul celui de-al doilea an de amortizare se considera ca estimarea initiala privind durata de viata utila (5 ani si valoarea de înregistrare 500 milioane de lei) trebuie revizuita si se estimeaza durata de viata utila la 3 ani. În aceasta situatie cheltuielile cu amortizarea în cel de-al doilea an sunt:

- cheltuiala anuala cu amortizarea estimata initial

500.000.000:5=100.000.000/an

- cheltuiala anuala cu amortizarea revizuita

(500.000.000-100.000.000):2=200.000.000/an

înregistrarea contabila (anul 2 si 3) se face astfel:

681 = 281 200.000.000

Un activ necorporal nu mai apare înregistrat în contabilitate daca nu mai participa la realizarea de beneficii economice viitoare sau când este cedat sau scos din uz. Câstigurile sau pierderile provenite din cedare sau scoatere din uz a unor imobilizari necorporale sunt recunoscute ca venit sau cheltuiala în contul de profit si pierdere.

Exemplu: Se retrage din uz un program informatic cu o valoare contabila de 20 milioane de lei, amortizarea înregistrata fiind de 15 milioane de lei.

Înregistrarile în contabilitate sunt:

scoaterea din evidenta a imobilizarii necorporale

20.000.000 % = 208 20.000.000

15.000.000 280

5.000.000 658

Prezentarea informatiilor în situatiile financiar-contabile aprobate

prin reglementarile din România

Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii pentru fiecare clasa de active necorporale distingând între activele necorporale produse din resurse proprii si alte active necorporale:

a)       duratele de viata utile si ratele de amortizare folosite;

b)       metodele de amortizare folosite;

c)       valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata;

d)       o reconciliere a valorii contabile la începutul si finele perioadei, aratând intrarile, retragerile din uz si cedarile, cresteri si descresteri de-a lungul perioadei din reevaluari, diferente nete de curs valutar, alte schimbari în culoarea contabila de-a lungul perioadei.

În bilant activele necorporale sunt prezentate la valoarea neta.

5.3 Contabilitatea operatiunilor de leasing

Contabilizarea operatiunilor de leasing este prevazuta de standardul IAS 17 care are ca obiectiv stabilirea pentru locatari si locatori a politicilor contabile corespunzatoare si a elementelor ce trebuiesc evidentiate cu privire la leasingul financiar si operational.

Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, în schimbul unei plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada convenita. Analizând definitiile date de diversi autori sau organisme internationale, vom constata ca, în esenta, în ciuda unor diferente, exprima unul si acelasi lucru: achizitionarea de la furnizori, de catre o societate specializata (financiara), a unor bunuri si închirierea acestora unor beneficiari (care nu dispun de resursele banesti necesare achizitionarii lor direct de la furnizor). Închirierea se efectueaza pe o perioada data, pe baza unui contract care stipuleaza conditiile de plata, cuantumul obligatiilor platilor si conditiilor de transfer a bunului în proprietatea beneficiarului la optiunea acestuia. Schematic, aceasta operatiune este prezentata astfel:

Cumpara bunul  Închiriaza bunul

Privita prin prisma societatii de leasing operatiunea reprezinta o cumparare a unui bun în scopul închirierii, urmata de o închiriere în scopul vânzarii. Rezulta ca leasingul este o operatiune de finantare (creditare) pe baza unui contract specific prin intermediul caruia utilizatorul poate folosi un bun în schimbul promisiunii de a plati chiria aferenta si eventual, de a achizitiona în final bunul. Dintr-un anumit punct de vedere, leasingul reprezinta o operatiune de vânzare-cumparare cu plata în rate (daca bunul trece în proprietatea beneficiarului). Asemanarea survine însa numai prin prisma finalitatii. Deosebirea consta în faptul ca, daca prin operatiunea de vânzare a unui anumit bun este schimbat ca marfa obtinându-se echivalentul ei banesc, prin leasing se cedeaza dreptul de folosinta a unui bun în schimbul unui echivalent banesc.

Din punctul de vedere al beneficiarului, leasingul constituie o forma de creditare, în cadrul careia sumele necesare achizitionarii bunului se obtin din exploatarea acestuia, iar rambursarea lui se face esalonat sub forma ratelor de leasing si în final, a pretului rezidual. Creditul obtinut este însa sub forma de echipamente si nu baneasca. La sfârsitul locatiei, beneficiarul poate dobândi bunul în proprietate, în baza platii chiriei si a unui pret rezidual care constituie ultima transa de plata.

Leasingul s-a conturat mult mai clar ca o realitate economica decât ca o entitate juridica. Leasingul este, la acest moment, pe plan international, unul dintre cele mai raspândite mijloace de finantare.

Leasingul financiar este operatiunea de leasing care transfera, în mare proprietate poate fi transferat în cele din urma sau nu.

Leasingul operational este operatiunea de leasing care nu intra în categoria leasingului financiar.

Termenul de leasing reprezinta perioada irevocabila pentru care locatarul a contractat bunul în leasing.

Platile minime de leasing sunt acele plati de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sa le efectueze. Valoarea reziduala este, în cazul locatarului, valoarea maxima garantata ce devine platibila, în orice situatie, de locatar sau de o parte afiliata acestuia si, în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar ce este capabila din punct de vedere financiar sa onoreze obligatiile asumate prin garantie.

Clasificarea operatiunilor de leasing se bazeaza pe masura în care riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului.

Clasificarea operatiunii de leasing se realizeaza la începutul leasingului.

5.3.1 Reflectarea în contabilitatea locatarilor a operatiunilor

de leasing financiar

Locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar în bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala. Pentru calcularea valorii actualizate a platilor minime de leasing se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobânzii din contractul de leasing, daca aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizata rata dobânzii marginale a locatarului.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca pentru un leasing similar sau, daca aceasta nu este determinabila, rata pe care, la începutul leasingului, locatarul ar trebui sa o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeasi perioada si cu o garantie similara, fondurile necesare pentru achizitionare bunului.

Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului, precum si unor cheltuieli financiare, în fiecare perioada contabila.

Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie sa fie consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile detinute în proprietate, iar amortizarea înregistrata trebuie calculata în baza prevederilor Standardelor Internationale de Contabilitate IAS 4 "Contabilitatea amortizarii", si IAS 16 "Terenuri si mijloace fixe", dar nu exista în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pâna la sfârsitul termenului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurta dintre termenul de leasing si durata de viata utila a acestuia.

Daca contractul de leasing se încheie între 2 parti când cele 2 parti sunt rezidenti în România atunci el trebuie sa contina obligatoriu urmatoarele elemente:

pretul echipamentului;

avansul (la care nu se calculeaza dobânda);

durata leasingului;

ratele de leasing ((pretul-avans)/perioadele de plata stipulate în contract);

dobânda;

valoarea de rambursat (care include atât pretul de rambursat cât si dobânda).

Cu ajutorul acestor elemente se întocmeste graficul de plata al leasingului având o structura ca în exemplul de mai jos:

Graficul de plata

Tipul Termenele Valoarea de Baza de calcul Dobânda

platii de plata rambursat pentru rambursare

AVANS X X X

rata 1 X X X X

▪ ▪ ▪ ▪

▪ ▪ ▪ ▪

▪ ▪

rata n X X X X

TOTAL SUME

DE PLATĂ X X X

Valoarea

reziduala X X

Total avans+rate+valoarea

Reziduala X X X

Operatiunile contabile care au loc în contabilitatea locatarului sunt urmatoarele:

1. înregistrarea facturii care contine avansul:

-------- ----- ------ ----

= 404

409

4426

-------- ----- ------ ----

2. plata avansului de catre locatar:

-------- ----- ------ ----

= 5121

-------- ----- ------ ----

3. primirea bunului în leasing si evidentierea dobânzii conform contractului:

a) primirea bunului în leasing:

-------- ----- ------ ----

212, 213, 214 = 167

-------- ----- ------ ----

b) evidentierea dobânzii aferente:

-------- ----- ------ ---- -------- ----- ------ ----

471 = 1687

-------- ----- ------ ---- -------- ----- ------ ----

Se observa din înregistrarea de mai sus ca în Planul general de Conturi aprobat pentru societatile care conduc contabilitatea în conformitate cu Standardele Internationale, imobilizarile corporale sunt astfel structurate în conturi: în contul 212 ramânând numai constructiile, în contul 213 (2131, 2132, 2133, 2134) sunt "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii", iar în contul 214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale".

Creditarea prin leasing este o finantare pe termen lung (mai mare de 1 an) si de aceea se evidentiaza în conturile de capitaluri 167 "Alte împrumuturi si datorii asimilate" si 1687 "Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate".

Concomitent cu aceasta operatiune se face si înregistrarea în contul 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" cu valoarea imobilizarilor corporale primite, inclusiv dobânda.

4. înregistrarea facturii ce contine rata scadenta:

-------- ----- ------ ----

= 404

167

1687

4426

-------- ----- ------ ---- -------- ----- ------ ----

Pe masura ce se achita ratele si dobânda se diminueaza împrumutul. Practic, transferul de proprietate are loc treptat, pe masura ce se fac înregistrari în contul 404 "Furnizori de imobilizari". Pentru aceasta operatiune contabila trebuie clar stipulata în contractul de leasing operatiunea de cumparare la sfârsitul contractului. Concomitent cu transferul de proprietate se vor transfera cheltuielile înregistrate în avans la cheltuieli curente cu dobânzile astfel:

-------- ----- ------ ----

666 = 471

-------- ----- ------ ---- -------- ----- ------ ----

5. dupa primirea activului de catre locatar, acesta preia riscurile aferente dreptului de proprietate, desi nu este proprietar si are obligatia înregistrarii amortismentului:

-------- ----- ------ ----

6811 "Cheltuieli de = 281 "Amortizari privind

exploatare privind imobilizarile corporale"

amortizarea imobilizarilor"

-------- ----- ------ ----

Este de mentionat faptul ca Standardele Internationale nu prevad în cazul leasingului o perioada de amortizare mai mare decât durata contractului. În legislatia româneasca actuala normele de amortizare trebuiesc respectate si durata de viata a unui activ poate sa fie mai mare decât durata contractului de leasing ceea ce creeaza un dezavantaj economic pentru locatar.

6. dupa primirea activului de catre locatar se face si regularizarea avansului acordat astfel:

-------- ----- ------ ---- -------- ----- ------ ----

167 = %

409

4426

-------- ----- ------ ---- -------- ----- ------ ----

7. achitarea facturii care contine rata:

-------- ----- ------

= 5121

-------- ----- ------

8. dupa plata ultimei rate se achita factura:

-------- ----- ------

% = 404

167

4426

-------- ----- ------

9. se achita furnizorului factura ce contine valoarea reziduala:

-------- ----- ------

= 5121

-------- ----- ------

La fiecare rambursare a ratei de leasing se opereaza si în contul 8036.

În cazul în care contractul de leasing financiar este încheiat între locator, persoana nerezidenta si locatar, persoana rezidenta în România, contractul de leasing trebuie sa contina elementele:

pretul activului în valuta;

durata leasingului;

valuta pentru pretul de leasing;

valoarea baza de calcul;

dobânda bruta;

dobânda neta;

valoarea neta a platilor.

Dobânda neta se calculeaza ca diferenta între dobânda bruta si impozitul pe venitul nerezidentilor (10% din dobânda bruta). Valoarea neta a platilor de rambursare locatorului se calculeaza ca diferenta între valoarea bruta si impozitul pe venitul nerezidentilor.

La sfârsitul contractului de leasing, în conditiile respectarii clauzelor contractuale, locatarul are dreptul sa cumpere activul la valoarea reziduala, la achitarea ultimei rate.

Valoarea neta de rambursare include atât platile de capital, cât si dobânda neta.

În contabilitate operatiile se prezinta astfel:

facturarea avansului:

plata avansului

se primeste bunul si se evidentiaza dobânda aferenta:

a)  primirea bunului în leasing

b)  evidentierea dobânzii aferente

Concomitent se face înregistrarea în contul 8036 a bunului primit în leasing, evaluarea la pret plus dobânda.

compensarea avansului achitat si înregistrarea facturii pentru rata scadenta:

a)  decontarea avansului achitat

b)  evidentierea facturii pentru rata scadenta

achitarea facturii si retinerea impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente:

evidentierea cheltuielilor cu dobânda:

În cazul leasingului operational platile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli în contul de profit si pierdere în mod liniar.

Exemplu: O societate comerciala preia în baza leasingului operational un utilaj. Termenul de leasing e de 3 ani. Valoarea totala a contractului e de 2.100.000.000 lei, platile urmând sa se faca trimestrial în rate egale de 175.000.000 lei. Sumele facturate sunt calculate la nivel trimestrial:

% = 404 208.250.000 lei

208 175.000.000 lei

205 33.250.000 lei

5.3.2 Operatiile de leasing reflectate la locator

În cazul leasingului financiar locatorii trebuie sa recunoasca în bilant bunurile detinute în regim de leasing financiar drept creante la o valoare egala cu investitia neta în leasing.

Daca cele doua parti contractante sunt persoane rezidente în România, operatiile de leasing financiar sunt reflectate în contabilitatea locatorului astfel:

a) Înregistrarea facturii pentru avans:

b) încasarea avansului:

c) recunoasterea creantelor din leasingul financiar

pentru bunul predat în leasing:

pentru dobânda aferenta:

Concomitent se face înregistrarea bunului predat în leasing în contul 8038.

d) se înregistreaza factura care contine rata de leasing:

evidentierea veniturilor din dobânzi:

e) se diminueaza creanta cu valoarea avansului si ratei:

f)  regularizarea avansului:

În cazul locatorului, venitul rezultat din leasingul operational trebuie recunoscut ca venit pe o baza liniara pe întreaga perioada de leasing.

Exemplu: Se preda printr-un contract de leasing operational un utilaj în valoare de 1.800.000.000 lei, durata de viata utila fiind egala cu durata contractului de leasing de 5 ani.

411 = % 208.250.000 lei

175.000.000 lei

33.250.000 lei

înregistrarea amortizarii

681 = 281 360.000.000 lei

Costurile, inclusiv amortizarile suportate pentru obtinerea venitului din leasing sunt recunoscute drept cheltuieli. Veniturile din leasing se recunosc ca venituri pe baza liniara pe perioada de leasing, chiar daca încasarile nu sunt înregistrate pe aceasta baza.

Amortizarea bunului în regim de leasing trebuie sa se faca în acelasi mod pentru bunuri similare pe care le detine locatorul, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza prevederilor IAS 4 Contabilitatea amortizarii si IAS 16 Contabilitatea terenurilor si mijloacelor fixe.

În situatiile financiare ale locatorului, conform OMF 94/2001, trebuie prezentate în mod obligatoriu urmatoarele informatii:

a) în cazul leasingului financiar:

venitul financiar nerealizabil

totalul investitiilor brute în leasing si valoarea actualizata a platilor minime de leasing

valorile reziduale

reducerile de valori cumulate pentru platile minime de leasing ce nu pot fi încasate

o descriere generala a contractelor de leasing importante ale locatorului

b) în cazul leasingului operational trebuie prezentate urmatoarele:

pentru fiecare clasa de activ valoarea contabila bruta, amortizarea cumulata si pierderea acumulata din depreciere pâna la data bilantului

totalul chiriilor recunoscute la venit

o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

În ceea ce priveste locatarul, în cazul leasingului financiar, trebuie prezentate obligatoriu informatiile:

pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila neta la data bilantului

chiriile înregistrate la venituri aferente perioadei

o descriere generala a contractului de leasing care include fara sa se limiteze la urmatoarele:

baza determinarii chiriilor

existenta si termenul optiunii de cumparare

5.4. Amortizarea ca structura contabila si fiscala

Amortizarea reprezinta operatiunea de recuperare a rezultatului deprecierii ireversibile a imobilizarilor prin includerea pe cheltuielile exercitiului a contravalorii acestei deprecieri determinata în functie de durata previzionata de functionare a imobilizarilor.

Pornind de la aceasta definitie, amortizarea poate fi privita de mai multe puncte de vedere.

Din punct de vedere patrimonial amortizarea reprezinta un proces de constatare contabila a pierderii de valoare suferite de activele imobilizate ca efect al folosintei, progresului tehnic, a actiunii factorilor de mediu sau a cauze cu efecte ireversibile.

Din punct de vedere contabil, amortizarea consta în afectarea deprecierii imobilizarilor odata cu încasarea pretului productiei vândute sau serviciilor prestate în vederea refacerii capitalului investit.

Din punct de vedere al capacitatii de autofinantare, amortizarea are în vedere trecerea sumelor corespunzatoare amortizarii la fondurile destinate refacerii capitalului consumat si pentru finantarea cresterii economice în viitor.

În evaluarea amortizarii se folosesc urmatoarele criterii: durata normata de utilizarea pentru mijloacele fixe, durata de amortizare limitativa, volumul activitatii obtinut (productia realizata) si rata dobânzii.

Durata normata de utilizare este stabilita prin catalogul privind duratele normate de clasificare a mijloacelor fixe aprobate prin H.G 964/1998, fiind exprimate în ani de functionare care corespund duratei normale de viata a bunurilor amortizabile.

Durata de amortizare limitativa se stabileste prin acte normative, în cazul imobilizarilor necorporale, limita maxima este de 5 ani pentru cheltuielile de constituire si cheltuielile de cercetare-dezvoltare si programe informatice.

Volumul activitatii obtinut (productia realizata) se utilizeaza în cazul cladirilor speciale, salinelor, carierelor, exploatarilor pentru substantele minerale solide a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari dupa utilizarea acestora, precum si în cazul investitiilor pentru descoperta. Amortizarea în acest caz se determina pe unitatea de produs în functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza din 5 în 5 ani la nivele de carbuni si cariere, precum si la cheltuielile de investitii pentru descoperta si din 10 în 10 ani la saline sau în fiecare an daca exista majorare de pâna la 10%.

Rata dobânzii este criteriul care se aplica în cazul terenurilor destinatie economica obtinute prin acte de vânzare-cumparare, inclusiv prin despagubiri în cazul exproprierilor. Amortizarea în acest se determina prin aplicarea la preturile de achizitie a cotei de 25% din cuantumul dobânzii curente la disponibilitatile banesti de valoare actuala acordata de unitatea bancara la care are deschis contul principal agentul economic.

Pe lânga aceste criterii, amortizarea cuprinde si o serie de parametri cum sunt: data la care începe calculul amortizarii, valoarea supusa amortizarii, regimul de amortizare.

Data la care începe calculul amortizarii este începând cu luna urmatoare punerii în functiune.

Data punerii în functiune se refera la :

-data terminarii probelor tehnologice pentru mijloacele fixe de productie care necesita asemenea probe pe baza procesului-verbal de punere în functiune;

-data terminarii montajului pentru mijloacele fixe care necesita

Montaj, dar nu necesita probe tehnologice pe baza procesului-verbal de receptie;

-data achizitiei pentru mijloacele fixe care nu necesita montaj si nici probe tehnologice pe baza procesului-verbal de receptie.

Valoarea supusa amortizarii poate fi reprezentata de :

-costul de achizitie, pentru mijloacele fixe achizitionate cu titlu oneros;

-costul de productie pentru mijloacele fixe construite sau produse în unitatea patrimoniala;

-valoarea actuala pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, valoarea de aport acceptata de parti, pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc.

Aceasta valoare mai este denumita si valoare de intrare sau cost istoric.

Regimul de amortizare sau metodele de amortizare fac parte din raporturile contabile integrate cu fiscalitatea.

Practica si teoria contabila actuala cunoaste numeroase metode de amortizare. Alegerea metodei de amortizare pune în concordanta politica întreprinderii în domeniul amortizarii cu interesul fiscal, deoarece orice crestere a amortizarilor în raport cu ceea ce se considera amortizare economica determina profitul impozabil, iar orice regim de amortizare în favoarea statului determina reducerea capacitatii de autofinantare. Tocmai de aceea se considera ca singurul criteriu care trebuie avut în vedere în optiunea pentru o metoda sau alta este aprecierea cât mai exacta a gradului de depreciere a imobilizarii în cadrul exercitiului. Aceasta este importanta deoarece o metoda odata adoptata trebuie mentinuta fara a lua în considerare implicatiile asupra rentabilitatii firmei sau alte considerente de natura fiscala.

Refacerea capitalului angajat trebuie sa coincida cu durata de viata utila a bunului respectiv. Durata amortizarii unui bun trebuie pusa în corelatie cu evolutia tehnologica viitoare în domeniu si politica de investitii concurentiala. Durata de amortizare trebuie sa tina cont de uzura morala si fizica si numai de uzura fizica.

A alege o durata de amortizare foarte scurta, înseamna încorpora în costuri, cheltuieli mai mari decât necesare amortizarii si deci a încarca costurile inutile, ceea ce ar dauna competitivitatii întreprinderii.

A alege o durata foarte lunga de amortizare înseamna a nu dispune în timp de totalitatea potentialului financiar reconstruit pentru a profita de evolutiile tehnice susceptibile de a ameliora productivitatea muncii.

Investitia este subiect al procesului de amortizare prin depreciere care din punct de vedere contabil se constata prin diminuarea valorii sale în timp. Aceasta diminuare este rezultatul uzurii prin utilizare sau datorita progresului tehnic prin absolescenta.

Durata de viata a investirii este intervalul de timp în care imobilizarile se amortizeaza si este stabilita potrivit legii.

Cea mai scurta perioada este durata de viata utila a investirii ( durata de exploatare ) parametru de baza în studiul eficientei.

Deprecierea unui bun este rareori liniara. Va trebui sa se tina cont în orice moment de valoarea estimativa a bunului produs ce corespunde valorii de utilizare pentru întreprindere.

Amortizarea se regaseste în modul de reconstituire a potentialului financiar prin transferul sau asupra cheltuielilor care este operata în contul de rezultate, asigurând trecerea de la starea de bunuri de productie la lichiditati.

Amortizarea prin calculul sau reprezinta un instrument al ''mizelor'' multiple: calculeaza deprecierea corecta efectele inflatiei si reprezinta un instrument de politica economica, beneficiind de regulile fiscale, aceasta incita dezvoltarea potentialului tehnic al întreprinderii.

Societatile comerciale sunt obligate, prin Legea 15/1994 sa amotizeze imobilizarile corporale si necorporale utilizând una din metodele de amortizare: liniara,degresiva si accelerata.

În conformitate cu Directiva a-IV-a a Comunitatii Economice Europene si a standardelor internationale de contabilitate, amortizarea reprezinta repartitia valorii amortizabile a unei imobilizari datorata uzurii acesteia pe durata de utilizare previzionata. Fiind cunoscut faptul ca agentii economici nu pot interveni asupra valorii de amortizat, durata amortizarii si data la care începe amortizarea, ei pot interveni prin utilizarea acelor metode admise de lege care sa corespunda cel mai bine strategiei de dezvoltare specifice fiecarei întreprinderi.

Atât prin conceptie, cât si prin metodologia de calcul, amortizarea este importanta în stabilirea rezultatului financiar deoarece ea poate genera implicatii fiscale atât prin regimul fiscal cât si prin cuantumul deductibilitatii amortizarii la stabilirea rezultatului impozabil. Indiferent de metodele de amortizare folosite, amortizarea ar trebui sa reprezinte un mijloc de promovare fiscala a investitiilor, fiind în consecinta deductibila fiscal cu conditia înregistrarii ei în contabilitate. Reglementarile legislative din România, în domeniul amortizarii, releva doua aspecte majore si anume:

a). amortizarea reprezinta o cheltuiala de exploatare indiferent de metoda de amortizare folosita;

b). cuantumul deductibilitatii fiscale a acestor cheltuieli se determina prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe.

C(A) = ______________100_______________

Durata normala de utilizare din catalog

În cazul reevaluarii mijloacelor fixe în baza unor acte normative, cota de amortizare se determina:

C(A) = _____________100_____________

Durata normala de utilizare ramasa

Prin prisma celor doua aspecte vom aborda regimurile de amortizare a mijloacelor fixe.

Amortizarea liniara se determina prin includerea uniforma în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani si cu duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe.

Amortizarea liniara este cunoscuta si sub denumirea de metoda anuitatii constante, deoarece presupune repartizarea uniforma a valorii imobilizarilor pe întreaga durata de viata a acesteia. Dintre metodele cunoscute de legislatia româneasca este cea mai simpla, fiind considerata ca justificata din punct de vedere economic si normala din punct de vedere fiscal.

Amortizarea în sistem liniar are avantajul ca atenueaza tendinta de eludare a fiscalitatii. Sistemul liniar a constituit baza dezvoltarii celorlalte criterii de amortizare.

Pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu în cursul anului se aplica prorata temporis. Astfel:

Anuitatea amortizarii = valoarea de intrare x rata liniara x n N

n= numarul de zile(luni) de functionare a mijlocului fix

N= 360 zile sau 12 luni

Pentru mijloacele fixe de natura constructiilor, amortizarea se va calcula numai în regim liniar.

Utilizarea regimului de amortizare liniara se aproba de catre Consiliul de Administratie a agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea la data punerii în functiune a mijlocului fix.

Amortizarea degresiva presupune o accelerare a procesului de recuperare a amortizarii în primii ani de la punerea în functiune. Calculul anuitatii amortismentului are la baza regula fiscala care presupune corectarea ratei liniare cu coeficienti multiplicativi, stabiliti prin Legea 15/1994.

Coeficientii de multiplicare sunt stabiliti astfel:

a). 1,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este între 2 si 5 ani;

b). 2, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este între 5 si 10 ani;

c). 2,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani;

Amortizarea degresiva se aplica în doua variante:

1). Fara influenta uzurii morale;

2). Cu influenta uzurii morale.

Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale se determina conform principiului de baza a amortizarii degresive care consta în modul diferit de calculare a amortizarii anuale fata de regimul liniar astfel: în primul an de functionare, amortizarea se calculeaza prin aplicarea asupra valorii de intrare sau a valorii ramase actualizate a mijlocului fix a cotei de amortizare degresive corespunzatoare. Pentru anii urmatori se aplica aceeasi cota, dar de fiecare data la valoarea ramasa neamortizata la sfârsitul anului. Acest calcul continua pâna la anul de functionare în care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu/decât amortizarea anuala liniara calculata în perioada de functionare ramasa. Din acel an pâna la expirarea duratei normale de functionare, se trece la amortizarea anuala liniara.

Amortizarea degresiva ca influenta uzurii morale permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioada de timp mai mica decât durata normala de utilizare, diferenta în ani reprezentând influenta uzurii morale.

Pentru mijloacele fixe care au o durata normala de functionare de pâna la 5 ani inclusiv, nu se aplica regimul de amortizare degresiva cu influenta uzurii;pentru acestea amortizarea se va calcula utilizând metoda amortizarii degresive fara influenta uzurii morale.

Prin utilizarea variantei amortizarii degresive ce tine cont de uzura morala, se poate desprinde concluzia ca recuperarea valorii de intrare a mijloacelor fixe este mai rapida. Aceasta permite repartizarea valorii de intrare pe o perioada de timp mai mica decât cea normala, cu numarul de ani reprezentând influenta uzurii morale. Din punct de vedere fiscal, aceasta varianta da posibilitatea agentului economic sa-si reînnoiasca mijloacelor fixe mult mai rapid prin constituirea fondului de dezvoltare.

Comparativ cu metoda liniara, metoda degresiva de amortizare permite agentilor economici sa realizeze economici de impozite importante la începutul perioadei de folosinta a imobilizarilor, iar în anii urmatori rolul investitiilor se va reduce. Aceasta înseamna ca amortizarea degresiva ajuta firmele în utilizarea lichiditatilor pentru investire.

În perioada de inflatie amortizarea degresiva reprezinta un scont de activitate pentru cei ce investesc, deoarece amânarea impozitului este reglementat în moneda depreciata.

Utilizarea regimului de amortizare degresiva se aproba în Consiliul de Administratie a agentului economic, respectiv de catre responsabilul cu gestiunea.

Amortizarea accelerata consta în includerea în primul an de functionare în cheltuielile de exploatare, a unei amortizari de 50% din valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Valoarea ramasa dupa primul an de functionare se recupereaza prin includerea în cheltuielile de exploatare în regim liniar în functie de durata de utilizare ramasa.

Utilizarea regimului de amortizare accelerata se aproba de catre Directia Generala a Finantelor Publice, la propunerea scrisa a Consiliului de Administratie a agentului economic sau de catre responsabilul cu gestiunea, pe baza unei documentatii de fundamentare.

În cazul persoanelor fizice si al asociatiilor fara personalitate juridica care desfasoara activitati în scopul realizarii de venituri, optiunea de a utiliza regimul de amortizare accelerata se comunica Directiei Generale a Finantelor Publice, înainte de punerea în functiune a mijloacelor fixe sau în termen de o luna de la punerea în functiune a acestora fara a mai necesara o aprobare prealabila.

Literatura de specialitate cunoaste si alte regimuri de amortizare cum ar fi:

Amortizarea fiscala care are în vedere nivelul amortizarii totale ce poate fi dedusa de un agent economic din veniturile realizate pentru determinarea profitului impozabil.

Amortizarea fiscala se calculeaza prin aplicarea cotei corespunzatoare fiecarei subgrupe de mijloace fixe asupra soldului de la sfârsitul anului. Relatia de calcul a amortizarii fiscale deductibile este egala cu valoarea actualizata a mijloacelor fixe din grupa sau subgrupa respectiva x cota de amortizare x gradul de utilizare a mijloacelor fixe.

Prin amortizarea fiscala se urmareste influentarea de catre stat a cheltuielilor cu impozitul pe profit suportate de un agent economic de-a lungul perioadei de viata a unui mijloc fix, precum si limitarea tendintei existente în unele cazuri de a micsora substantial profitul impozabil prin aplicarea unor metode care sa influenteze cuantumul cheltuielilor cu amortizarea.

În cadrul amortizarii fiscale valoarea care se amortizeaza anual în primii ani de functionare a mijlocului fix este inferioara amortizarii liniare ceea ce înseamna ca agentii economici vor putea sa aloce în primii ani de functionare sume mai mari la bugetul statului sub forma impozitului pe profit.

Amortizarea reala consta în practicarea unor amortismente care corespund foarte precis deprecierii efective în decursul unei perioade de imobilizari.

Problema cea mai delicata în acest caz este cea a evaluarii corecte a gradului de depreciere.

Amortizarea progresiva se caracterizeaza prin cresterea normelor de amortizare începând de la intrarea în functiune si pâna la expirarea duratei normale de functionare, ceea ce determina cresterea cheltuielilor cu amortizarea pe masura apropierii de limita duratei de functionare.

Sistemul progresiv de amortizare este opusul sistemului degresiv si îsi are originea în aprecierea ca masinile, utilajele se uzeaza fizic foarte putin în primii ani de functionare si ca în primii ani mijloacele fixe dau maximum de randament fara a antrena cheltuieli cu întrebuintarea si reparatiile.

La baza calculului amortizarii ce se include în cheltuielile de exploatare se afla valoarea de intrare a mijlocului fix care se împarte la numarul anilor viata a mijlocului fix. Pentru anii urmatori amortizarea anuala se determina prin înmultirea valorii de intrare cu anumiti coeficienti de proportionalitate obtinuti prin raportul dintre numarul anului pentru care se calculeaza amortizarea la totalul sumei anilor de viata a mijlocului fix.

Aplicarea acestui sistem determina variatii mari ale cheltuielilor cu amortizarea fiind influentat profitul, care este mai mare la începutul duratei de serviciu si mai mic la sfârsitul acestuia.

Amortizarea SOFTY este utilizata în intreprinderile americane.

Metoda SOFTY este inversa metodei progresive, presupunând cheltuieli cu amortizarea mai mari în primii ani de functionare a mijlocului fix, iar apoi amortizarea evolueaza în progresie aritmetica descrescânda pâna la expirarea duratei normale de functionare.

Metoda este avantajoasa pentru agentul economic, deoarece cheltuielile cu amortizarea sunt mai mari în primii ani, ceea ce permite crearea unor fonduri pentru investitii mai mari în aceasta perioada când profitul este mai mic si în consecinta impozitul pe profit mai mic.

Metoda mixta reprezinta o combinatie a metodelor prezentate anterior si pot fi utilizate tinând cont de reglementarile în domeniu, precum si de interesul agentului economic.

Amortizarile derogatorii sunt suplimente de amortizare calculate pe baza prevederilor fiscale peste nivelul deprecierii reale. Aceste amortismente se includ în provizioane reglementate. Folosirea lor se justifica prin avantajul fiscal obtinut de unitate întrucât ele sunt admise la deducere din punct de vedere fiscal.

Amortismentul derogatoriu urmareste mentinerea semnificatiei economice, a notiunii de exploatare pastrând continutul rezultatului curent si nemodificând nimic din rezultatul net care depinde de optiunile ale agentilor economici.

Imobilizarile necorporale se amortizeaza utilizând metoda amortizarii liniare. Licentele, brevetele, marcile de fabrica si alte drepturi de proprietate industriala si comerciala obtinute prin cumparare, subscriere etc., se amortizeaza în cadrul duratei prevazute pentru utilizarea lor de catre detinatori.

Cheltuielile de constituire, cercetare-dezvoltare si programele informatice achizitionate sau obtinute din efortul propriu al societatilor comerciale se amortizeaza într-o perioada de maximum 5 ani.

Cheltuielile aferente cu amortizarea imobilizarilor necorporale, daca sunt aferente realizarii profitului sunt deductibile si incluse în categoria cheltuielilor de exploatare.

EXEMPLU PRIVIND AMORTIZAREA LINIARĂ

DEGRESIVĂ sI ACCELERATĂ

Societatea comerciala SC''ECOMED''SRL cu sediul în Arad, care are ca obiect de activitate medicina generala si ecografie, a achizitionat în luna ianuarie 2001 un ecograf în valoare de 195.000.000 lei. Acesta are o durata normala de functionare de 6 ani.

Amortizarea aferenta celor trei regimuri de amortizare este:

1. AMORTIZAREA LINIARĂ

- cota de amortizare în regim liniar

C(A) = 100 = 16,7%

6

amortizarea anuala : 195.000.000 x 16,7% = 32.565.000 lei.

2. AMORTIZAREA DEGRESIVĂ

a). fara influenta uzurii morale:

- cota de amortizare în regim degresiv: 16,7% x 2 = 33,4%

- amortizarea anuala este calculata în tabelul de mai jos:

b). cu influenta uzurii morale:

- cota de amortizare degresiva: 33,4%

- durata de amortizare degresiva: 100 = 2,994 3 ani

33,4

- durata de amortizare tinând cont de influenta uzurii morale:

6-3 = 3 ani.

Din cele prezentate, rezulta ca în cazul în care se tine cont de influenta uzurii morale, durata de amortizare va fi mai mica cu 3 ani.

Din punct de vedere fiscal, aceasta metoda este cea mai buna dintre toate, deoarece optimizeaza sarcina fiscala printr-un nivel mai ridicat al cheltuielilor cu amortizarea, comparativ cu celelalte metode. Atunci când interesul fiscal dispare dupa 3 ani când nu se mai înregistreaza cheltuieli cu amortizarea, se poate ceda mijlocul fix, valoarea lui a fost recuperata integral, nemaifiind necesare surse suplimentare de finantare.

3. AMORTIZAREA ACCELERATĂ

cota de amortizare accelerata: 50%

cota de amortizare în regim liniar: 100 = 20%

amortizarea liniara anuala este calculata în tabelul urmator:

a). se pune în evidenta relatia amortizare liniara-amortizare degresiva sub aspect fiscal:

Vom evidentia impozitul pe profit prin aplicarea cotei de 25% asupra diferentei de rezultat dintre cheltuieli liniare si cheltuieli degresive astfel:

Din cele prezentate observam ca în primul an rezultatul exploatarii este diminuat cu 32.565.000 lei, deci se4 face o economie de impozit pe profit de 8.141.250 lei si ca urmare se obtine un surplus de trezorerie de 8.141.250 lei, diferenta rezultata din neplata impozitului pe profit. Începând din anul 2003, cheltuielile degresive scad în raport cu cheltuielile liniare si ca urmare se obtine un plus de rezultat al exploatarii, respectiv un plus de impozit pe profit si ca urmare un minus de trezorerie.

b). se pune în evidenta relatia amortizare liniara-amortizare accelerata sub aspect fiscal.

Ca si la punctul a) se analizeaza aceleasi elemente si se prezinta în tabelul de mai jos:

Din tabel reiese ca în primul an de functionare a mijlocului fix, rezultatul exploatarii este diminuat cu 97.500.000 lei, respectiv agentul economic beneficiaza de un surplus de trezorerie de 16.233.750 lei, lichiditati ce pot fi folosite în alte scopuri. Începând din al doilea an se obtine un plus de rezultat din exploatarea de 13.065.000 lei si ca urmare un plus de impozit de 3.266.250 lei.

Prin aplicarea regimului de amortizarea degresiva si accelerata, agentul economic pe lânga faptul ca beneficiaza în primii ani de functionare a mijlocului fix de o reducere de impozit pe profit în cuantum diferit prin cresterea cheltuielilor cu amortizarea, beneficiaza si de un anumit câstig deoarece impozitul se plateste în moneda depreciata, în perioada de inflatie.

În concluzie amortizarea reprezinta, atât prin conceptie, regimul de amortizare, cât si prin gradul de deductibilitate o problema cu implicatii fiscale.

În primul rând amortizarea reprezinta o cheltuiala de exploatare care se deduce din rezultatul exercitiului.

În al doilea rând, durata de functionare a unei imobilizari influenteaza semnificativ rezultatul exercitiului, astfel cu cât durata este mai mare amortizarea se va include în cheltuieli pe o perioada mai îndelungata si într-un cuantum mai mic si cu cât durata este mai mica ea se va include în cheltuieli într-un cuantum mai mare si în consecinta va influenta diferit rezultatul exercitiului.

În al treilea rând, repartizarea pe ani de functionare a cheltuielilor cu amortizarea este influentata de regimul de amortizare adoptata. În functie de aceasta, valoarea amortizarii incluse în cheltuieli poate fi mai mica sau mai mare decât uzura reala a imobilizarilor.

Alegerea unuia sau altuia dintre sistemele de amortizare este o problema care tine de legislatia fiecarei tari, dar si de modul în care agentul economic percepe influenta amortizarii asupra rezultatului.

Atunci când un agent economic alege sistemul de amortizare, interesul sau este cel investitional, dar care intra în competitii cu interesul fiscal al statului. În acest moment intervine abilitatea întreprinzatorului care prin pricepere si iscusinta trebuie sa gaseasca în functie de etapa în care se afla firma, de posibilitatile si perspectivele acesteia, modalitatea de împacare între interesul investitional si cel fiscal care sa-i asigure atât protectia împotriva riscurilor privind încalcarea reglementarilor fiscale, cât si siguranta si eficacitatea afacerilor pe termen scurt, mediu si lung.

5.4 Contabilitatea stocurilor

Contabilitatea stocurilor este prevazuta de IAS 2. Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentelor pentru contabilitatea stocurilor în sistemul costurilor istorice. El furnizeaza informatii referitoare la determinarea costului stocurilor si recunoasterea ulterioara a acestui cost drept cheltuiala pâna la valoarea realizabila neta.

Standardul se aplica în cazul contabilitatii stocurilor si a raportarii informatiilor legate de acestea în situatia financiara, cu exceptia urmatoarelor categorii de stocuri:

a)    productia în curs de executie obtinuta în cadrul contractului de constructie, inclusiv contractul de prestarii servicii direct legate de acesta (acestea sunt prevazute de IAS 11).

b)    instrumentele financiare

c)    stocuri de pasari, animale, produse agricole, forestiere, precum si minereuri care apartin producatorului, în cazul în care sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici bine stabilite din anumite sectoare.

Stocurile sunt active detinute de o societate pentru a fi vândute pe parcursul desfasurarii activitatii sau în curs de productie în vederea vânzarii. Tot aici intra materiile prime si materialele ce urmeaza a fi consumate în procesul de productie sau pentru prestarea de servicii a unei firme.

Valoarea realizabila neta este pretul de vânzare estimat ce ar putea fi obtinut, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor si costurilor necesare vânzarii.

Exemplu de calcul a valorii realizabile nete:

pretul de vânzare al bunului este de 10.000.000. lei,

costul cu evaluarea bunului în vederea vânzarii 100.000 lei,

costurile cu publicitatea în vederea vânzarii 50.000 lei,

costurile materiale cu vânzarea 50.000 lei.

Valoarea realizabila neta: 1- (2 +3 +4 ) = 9.800.000 lei

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta. Daca valoarea realizabila neta este mai mare decât costul bunurilor aflate în stoc din evidenta contabila, atunci valoarea stocurilor recunoscuta în situatia financiara este cea care reflecta costul bunurilor aflate în stoc. Daca valoarea este mai mica decât costul bunurilor aflate în stoc, evidentiate în contabilitate, atunci valoarea stocurilor recunoscute în situatia financiara este cea care ne arata valoarea realizabila neta.

Costul de achizitie a stocurilor cuprinde:

pretul de cumparare

taxe de import si alte taxe

costuri de transport

cheltuieli de manipulare

reducerile comerciale si rabaturile se deduc pentru a determina costurile de achizitie.

costurile de prelucrare a stocurilor cuprind:

costuri directe

costuri indirecte

Ca tehnici de masurare a costurilor, Standardele Internationale de Contabilitate, IAS 2 , accepta cele 4 metode

FIFO;

LIFO;

Metoda costului mediu ponderat;

metoda costului standard, cu conditia ca fiecare trebuie argumentata;

Pentru activitatea de productie, întrucât costurile reale nu pot fi determinate cu exactitate în cursul lunii, cel mai mult este utilizata metoda costului standard.

La stabilirea acestui cost prestabilit se iau în considerare nivelele normale ale consumurilor materiale si de munca vie, acest nivel trebuie trebuie revizuit periodic si ajustat.

În cazul utilizarii metodei costului standard, trebuie utilizate conturile rectificative privind pretul bunurilor respective.

În cazul activitatii de productie se utilizeaza contul 348.

Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea.

Aceste estimari iau în considerare:

fluctuatiile preturilor si ale costurilor privind stocurile respective;

scopul pentru care stocurile sunt detinute.

Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea lor contabila trebuie recunoscuta ca o cheltuiala în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzator, respectându-se principiul prin care costurile trebuie sa fie aferente veniturilor.

Exemplu: La vânzarea marfurilor în numerar se face înregistrarea:

Concomitent se înregistreaza descarcarea marfurilor vândute în corespondenta cu costurile aferente veniturilor prin:

În cazul produselor finite, vânzarea cu încasare ulterioara se înregistreaza:

si concomitent se opereaza si variatia stocurilor:

Diminuarea stocurilor evidentiate în contabilitate pâna la valoarea realizabila neta si toate deprecierile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuieli în acea perioada în care are loc diminuarea.

Valoarea oricarei reluari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii realizabile nete, trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile în perioada în care reluarea a avut loc. Aceste diminuari (deprecieri) si reluari de diminuari, se opereaza în contabilitate cu ajutorul conturilor de provizioane pentru deprecieri identificabile pe fiecare element de activ la care se refera.

Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active cum ar fi de exemplu componentele mijloacelor fixe. Aceste stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuielilor pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

Exemplu:

la un activ corporal realizat în regie proprie se consuma materii prime si materiale consumabile:

se recunoaste mijlocul fix realizat în regie proprie la nivelul costurilor colectate:

se înregistreaza amortizarea:

O întreprindere trebuie sa utilizeze aceeasi metoda de determinare a costului pentru stocuri de aceeasi natura, iar pentru stocurile de natura diferita pot fi utilizate si celelalte metode daca se justifica utilitatea lor.

Conform Ordinului ministrului finantelor nr. 94/2001, în raportarile financiare cu privire la stocuri, trebuie sa existe urmatoarele informatii:

politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor inclusiv metode folosite pentru determinarea costului;

valoarea contabila totala a stocurilor si valorarea contabila a categoriilor de stocuri (marfuri, materii prime, materiale, produse finite);

valoarea contabila a acelor stocuri care au fost înregistrate la valoarea realizabila neta;

circumstantele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor;

valoarea stocurilor depuse drept garantie în contul datoriilor.

În situatiile financiare trebuie sa gasim costurile stocurilor recunoscute drept cheltuieli din exploatare aferente veniturilor, clasificate dupa natura lor si recunoscute ca o cheltuiala în cursul perioadei.

Din punct de vedere fiscal toate stocurile intra în calculul materiei fiscale pe masura ce se consuma. Problema principala care trebuie avuta în vedere este ca aceste cheltuieli pe perioada fiscala sa fie aferente veniturilor.

De aceea în contabilitate sunt prevazute conturi din clasa 4, decontari, în care se înregistreaza acele stocuri consumate care nu sunt aferente veniturilor din perioada respectiva urmând a se descarca pe cheltuieli pe masura realizarii veniturilor.

5.6.1. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizarilor

Solutii contabile diferite pot fi adoptate pentru contabilizarea imobilizarilor corporale si necorporale realizate în regie proprie sau de catre terti, aflate în stadii de investitii neterminate la finele exercitiului financiar. În comparatie cu modelul de inspiratie francez, normalizatorii români au optat pentru o solutie "originala" în sensul ca au "comasat" în aceleasi conturi functionale "Imobilizari în curs necorporale" si "mobilizari în curs corporale" atât investitiile neterminate efectuate în regie, al caror cost de productie poate fi determinat doar pe baza de inventar la finele exercitiului financiar (în timpul exercitiului financiar cheltuielile de investitii executate în regie proprie fac obiectul conturilor de cheltuieli dupa natura lor economica) cât si cheltuielile cu investitii executate în antepriza, (de catre terti) pentru care ele se debiteaza pe masura efectuarii platilor sau înregistrarii obligatiilor de plata catre antrepenori.

Planul Contabil General francez a instituit conturi, distincte de avansuri si aconturi si anume: "Avansuri si aconturi varsate privind imobilizarile necorporale" si "Avansuri si aconturi varsate privind imobilizarile corporale".

Productia de imobilizari în regie proprie (corporale si necorporale) reprezinta în virtutea principiilor necompensarii cheltuielilor si constatarii în momentul productiei a unui venit din exploatare reprezentat de costul lucrarilor concretizate în astfel de active imobilizate.

Filiera înregistrarilor contabile, dupa sistemul românesc este:

1. Înregistrarea productiei de imobilizari la finele exercitiului financiar N:

b)           pentru programul informatic:

c)           pentru hala industriala:

Receptia imobilizarilor realizate în regie proprie în cursul exercitiului financiar N + 1:

a) pentru programul informatic:

si la fel se opereaza si pentru hala industriala.

Productia de imobilizari în curs executate în antepriza, în contextul listei de conturi adoptate de reformatorii români se va înregistra cu ajutorul acelorasi conturi ca si productia de imobilizari în curs în regie proprie. Pentru ilustrare se formuleaza urmatorul exemplu:

La finele exercitiului financiar N furnizorii si antreprenorii factureaza contravaloarea lucrarilor în curs, executate astfel:

Pentru un program informatic

Pentru o hala industriala

T.V.A.

În cursul exercitiului financiar N + 1, cele doua lucrari de investitii finalizându-se, furnizorii si antrepenorii pentru investitii factureaza restul de plata a lucrarilor contractate si finalizate si anume:

Pentru un program informatic

Pentru o hala industriala

T.V.A.

În sistemul de contabilitate românesc înregistrarea productiei de imobilizari în curs, executate în antepriza, pe masura facturarilor în exercitiul financiar N se face astfel:

Receptia productiei de imobilizari executate în antepriza în cursul exercitiului financiar N + 1:

pentru imobilizarile necorporale (pentru programul informatic):

pentru imobilizarile corporale (pentru hala industriala):

În sistemul de contabilitate francez:

Înregistrarea productiei de imobilizari în curs, executate în antrepriza se face astfel:

Receptia productiei de imobilizari executate în antrepriza în cursul exercitiului financiar N + 1:

pentru imobilizarile necorporale (programul informatic):

pentru imobilizari corporale (hala industriala

5.6.2. Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor

Potrivit reglementarilor normative contabilitatea stocurilor si comenzilor în curs de executie cuprinde ansamblul bunurilor si servicilor din cadrul unitatii patrimoniale, destinate:

b)       fie a fi vândute în aceeasi stare sau dupa preluarea lor în procesul de productie;

c)       fie a fi consumate la prima lor utilizare:

Unitatile patrimoniale îsi pot organiza contabilitatea financiara a stocurilor potrivit uneia dintre urmatoarele metode:

Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului intermitent

De remarcat ca optiunea alegerii uneia din cele doua metode, pentru contabilitatea financiara devine efectiva doar în cazul organizarii evidentei stocurilor prin inventar permanent în contabilitatea de gestiune sau în cazul unor întreprinderi particulare si a unitatilor patrimoniale în care volumul stocurilor este restrâns, cazuri în care evidenta stocurilor prin inventar permanent se tine extracontabil. În rest, organizarea evidentei stocurilor prin inventar permanent în contabilitatea financiara este absolut necesara.

Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea în contabilitatea generala a fiecarei miscari de stoc (intrari si iesiri) si stabilirea soldului scriptic dupa fiecare miscare de stoc.

În principiu, evaluarea intrarilor în stoc trebuie sa se faca la costul istoric dat de costul efectiv de productie în cazul stocurilor provenite din productie proprie, iar iesirile din stoc la costurile care au fost evaluate la intrare elementele destocate. Întrucât identificarea în toate cazurile, a loturilor de intrare din care provin elementele iesite din stoc prezinta dificultati, atât teoretice cât mai ales practice, evaluarea iesirilor din stoc se poate face dupa multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt: a) metoda costului mediu unitar ponderat; b) metoda FIFO; c) metoda LIFO si d) metoda NIFO (next în first out - urmatorul intrat primul iesit).

Reglementarile contabile românesti recomanda evaluarea iesirilor din stoc dupa metoda costului mediu ponderat (C.M.P.) sau dupa metoda (FIFO).

Totusi aceste reglementari mentin posibilitatea unitatilor patrimoniale din tara noastra, de a continua practica contabila anterioara de a evalua atât intrarile cât si iesirile din stoc la preturi prestabilite sau standard denumite si preturi de înregistrare. Acceptarea continuarii acestei practici a impus instruirea în contabilitatea generala a conturilor substractive de "diferente de pret" care sa reflecte distinct:

La intrarea elementelor în stoc, diferentele dintre costul istoric si preturile de înregistrare;

La iesirea elementelor din stoc, repartizarea diferentelor asupra valorii de înregistrare a elementelor iesite într-o perioada de gestiune, cu ajutorul unui coeficient de repartizare calculat dupa relatia:

K =

Care se aplica asupra valorii elementelor iesite din stoc, la pret de înregistrare.

Ne raliem parerii acelor autori care sustin ca omogenizarea evaluarii stocurilor prin utilizarea "preturilor de înregistrare" nu terbuie suprasolicitata, deoarece "Contabilitatea financiara, pentru a-si respecta principiile, trebuie sa opereze cu costuri istorice sau cu costuri actualizate". Totodata potrivit doctrinelor si reglementarilor contabile din tarile cu economie de piata dezvoltata contabilitatea generala nu are drept obiect reflectarea "abaterilor" indiferent de natura lor si prin urmare "conturile de diferente de pret" nu îsi au aplicabilitate în contabilitatea generala. În consecinta, credem ca ar fi indicat ca inventarul permanent al stocurilor cu evaluarea "miscarilor" în preturi de înregistrare sa fie transferat contabilitatii de gestiune, urmând ca în contabilitatea generala, sa se practice numai inventarul intermitent. Filiera înregistrarilor contabile actuale în sistemul de contabilitate românesc, este ilustrata pe baza exemplului urmator:

"O societate comerciala prezinta urmatoarele informatii cu privire la stocul de materii prime aferente exercitiului financiar N:

a)       Stoc initial;

la pret de înregistrare;

diferenta de pret;

b)       Intrari în stoc (cumparari cu T.V.A.):

în preturi de înregistrare

diferenta de pret.

c)       iesiri din stoc la preturi de înregistrare.

d)       Valoarea stocului constatat prin inventariere faptica la finele exercitiului financiar N, în preturi de înregistrare".

1. Înregistrarea intrarilor de materii prime în stoc si a diferentelor de pret aferente:

2. Înregistrarea iesirilor de materii prime din stoc la preturi de înregistrare:

3. Calcularea si înregistrarea diferentelor de pret aferente materiilor prime iesite di stoc:

K   =

4. Calcularea si regularizarea diferentelor la inventarul faptic efectuat la finele exercitiului financiar N:

valoarea stocului faptic

sold scriptic (Sf=Si+Rd-Rd)ct.300

diferente (plus) la inventar

diferente de pret aferente plusuri de inventar

(100.000xK)

Din formulele contabile redactate se observa ca soldul conturilor de stocuri, chiar corectat cu soldul conturilor de diferente de pret nu reflecta "costul istoric" ci, cel mult, un "cost istoric mediu" care pentru a fi cât mai aproape de "costul istoric real" ar necesita actualizari la intervale scurte de timp, a "preturilor de înregistrare" ceea ce face iluzoriu avantajul dat de o anumita simplificare a calculelor.

Mai mult, solutia aleasa de normalizatorii români face abstractie de unele componente ale conceptului de "contabilitate de angajamente".

Astfel se încalca principiul independentei exercitiilor financiare, care presupune delimitarea în timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera deoarece cumpararea unui stoc reprezinta angajarea unei cheltuieli indiferent de data platii sau a consumului stocului.

În consecinta apreciem ca o solutie mult mai corecta este cea oferita de Planul Contabil General Francez. Potrivit acestei metode cumpararile de stocuri sunt incluse în cheltuieli pe masura angajarii lor, iar cresterea de stocuri reflectata de soldul creditor al conturilor "Variatia stocurilor" reprezinta o "îmbogatire" pentru întreprindere si se preia în debitul contului de profit si pierderi cu semnul "minus" (semnificând practic un venit), iar diminuarea de stocuri reflectata de soldul debitor al conturilor "Variatia stocurilor" semnifica o "saracire" pentru întreprindere si se preia în debitul contului de profit si pierderi cu semnul "plus", semnificând o cheltuiala reala.

Absenta conturilor de "cumparari de stocuri" si de "variatia stocurilor" din lista noastra de conturi, desi se pare ca a simplificat unele filiere de înregistrari contabile "contravine transpunerii tehnice a conceptului de contabilitate de angajamente si denatureaza valoarea informationala a unor indicatori obtinuti plecând de la contul de rezultate (valoarea adaugata, excedent brut din exploatare etc.)".

Pentru exemplificare, se reia exemplul precedent în urmatoarea formulare:

"O societate comerciala prezinta urmatoarele informatii cu privire la stocul de materii prime aferente exercitiului financiar N:

a)       Stoc initial în costuri istorice;

b)       Cumparari de stocuri (în conditii de T.V.A.) în costuri de achizitie;

c)       Iesiri din stoc evaluate dupa metoda FIFO;

d)       Valoarea stocurilor constatate la inventariere evaluate în costuri istorice.

1. Înregistrarea intrarilor de materii prime în stoc:

Cumpararea de materii prime:

Receptia (intrarea în stoc) materiilor prime:

2. Înregistrarea iesirilor materiilor prime din stoc:

3. Calcularea si regularizarea diferentelor la inventarul faptic efectuat la finele exercitiului financiar N:

Valoarea stocului faptic în costuri istorice

Valoarea stocului scriptic (Sf = Si + Rd - Rc)ct. 301

Diferente (plus) la inventar

În urma acestei filiere de înregistrari:

Soldul debitor al contului "Materii prime" reprezinta stocurile reale evaluate în costuri istorice;

Soldul contului "Cumparari de materii prime" reprezinta cheltuielile cu valoarea "angajata" a cumpararilor de stocuri, indiferent de data platii si consumului acestora:

Soldul contului "Variatia stocurilor", daca de exemplu are, sold creditor reprezinta un "stocaj" care se va prelua în debitul contului de profit si pierderi cu semnul "minus" indicând un venit din cresterea stocurilor la finele intervalului fata de începutul acestuia.

Metoda inventarului intermitent

Spre deosebire de vechiul sistem de contabilitate în care inventarul permanent al stocurilor în contabilitatea generala era universalizat, în noul sistem de contabilitate, unitatile patrimoniale pot opta si pentru inventarul stocurilor, cu conditia ca inventarul permanent al acestora sa fie condus în contabilitatea de gestiune, în cazul întreprinderilor mari, sau extracontabil în cazul întreprinderilor mici si mijlocii.

Metoda inventarului intermitent consta în:

a)    înregistrarea tuturor intrarilor de stocuri din cursul unui exercitiu financiar, direct în conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri;

b)    regularizarea stocurilor la finele exercitiului financiar pe baza de inventare faptice prin:

destocarea stocului initial reprezentat de soldul initial al contului de stocuri, sub premiza ca acesta s-a consumat în cursul exercitiului financiar;

restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele exercitiului financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri.

În urma acestei tehnici de înregistrare conturile de stocuri reflecta marimea reala a acestora, iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflecta cheltuielile efective cu aceste consumuri. De remarcat ca, în timp ce normalizatorii români nu au instituit conturile de "variatia stocurilor", regularizarea stocurilor pe baza de inventare faptice, de la finele exercitiului financiar, se face prin intermediul conturilor de "cheltuieli privind consumurile de stocuri" ceea ce afecteaza conceptul unei "contabilitati de angajamente" similar celor prezentate la metoda inventarului permanent.

Desi mult "mai simplu si mai putin costisitor decât inventarul permanent, inventarul intermitent prezinta câteva inconveniente: o eroare sau o omisiune în inventarul fizic duce la deformarea informatiei contabile prezentata în documentele contabile de sinteza; în plus exista tentatia de <a subevalua> stocurile din motive fiscale, ceea ce duce la cresterea nereala a cheltuielilor si diminuarea profitului impozabil. Apreciem ca în cazul organizarii evidentei stocurilor prin metoda inventarului intermitent în contabilitatea generala, nu se justifica utilizarea conturilor de diferente de pret.

Pentru exemplificare se ia cazul ipotetic anterior în urmatoarea formulare:

"O societate comerciala prezinta informatii cu privire4 la stocul de materii prime aferente exercitiului financiar N:

a)       stoc initial, în costuri istorice;

b)       Cumparari (în conditii de T.V.A.);

c)       T.V.A. deductibila

d)       Stoc final, în costuri istorice constatate la intervalul de la finele exercitiului financiar N .

Conform normelor contabile românesti înregistrarea cumpararilor de stocuri în cursul exercitiului financiar N:

2. Destocarea stocului initial:

3. Restocarea stocului final:

- conform normelor contabile franceze înregistrarea se face astfel:

1. Înregistrarea cumpararilor de stocuri în cursul exercitiului financiar N:

2. Destocarea stocului initial:

3. Restocarea stocului final: