CONTABILITATEA STOCURILOR PREZENTARE

CONTABILITATEA STOCURILOR PREZENTARE

INTRODUCERE

Acest Standard se ocupa de contabilitatea stocurilor in contextul sistemului costului istoric. Prezentarea se va concentra pe principalele arii de dificultate, sau pe cele unde exista schimbari semnificative fata de Cartea Verde.

.i         ELEMENTE ESENTIALE

Elementele esentiale sunt:

a.      recunoasterea unui activ, inclusiv aplicarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului

b.      definitia "costului"

c.       conceptul de "valoare realizabila neta"

d.      evaluarea la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta

e.      prezentarile suplimentare ce sunt cerute acum.

.ii       RECUNOASTEREA UNUI ACTIV

Un activ este "o resursa controlata de o intreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute si care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare catre intreprindere". Activele trebuie sa fie recunoscute atunci cand:

a.       Este probabil sa genereze beneficii economice viitoare catre sau dinspre intreprindere; si

b.      Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.

In mod normal, recunoasterea stocurilor nu pune probleme. Totusi, exista cazuri in care forma legala a tranzactiilor nu reflecta realitatea economica. In asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina daca stocurile respective trebuie sa fie recunoscute ca active. Mai jos sunt date doua exemple:

EXEMPLUL 1 - Stocuri in consignatie

Detinerea stocului in regim de consignatie este destul de comuna in anumite domenii de activitate, cum ar fi afacerile cu masini. Detinerea stocurilor in consignatie implica 414p1522e pastrarea dreptului de proprietate legal, asupra stocurilor, de catre producator, chiar daca au fost trimise comerciantului. Intrebarea de baza este daca riscurile si avantajele aferente detinerii stocurilor au fost transferate, in realitate, comerciantului, chiar daca dreptul de proprietate legal nu a fost transferat. Cu alte cuvinte, a cumparat deja comerciantul acele bunuri, pe baza unor termene de creditare pe termen lung, sau este vorba, mai degraba, de faptul ca au fost "imprumutate" de la producator?

Pentru a putea vedea daca riscurile si avantajele au trecut, in realitate, la comerciant, trebuie raspuns la o serie de intrebari, care includ:

a)      Poate comerciantul sa vanda oricare dintre stocurile pe care le are in consignatie fara permisiunea producatorului?

b)      Poate comerciantul sa returneze oricare dintre stocurile pe care le are in consignatie fara a trebui sa plateasca penalitati?

c)      Poate producatorul sa ceara returnarea stocurilor in orice moment?

d)      Poate producatorul sa schimbe pretul masinilor?

Urmatorul exemplu ilustreaza principiile de mai sus.

Exemplul A

Romboat are inchiderea exercitiului financiar pe 31 decembrie. Pe 30 septembrie 2002, Romboat a primit un vapor foarte mare, spre revanzare, de la un constructor de nave. Suma pe care trebuie sa o plateasca Romboat constructorului depinde de momentul in care Romboat vinde vaporul unei terte parti, suma crescand in timp:

mii lei

30 septembrie 2002   20.000

30 septembrie 2003   24.000

30 septembrie 2004   28.800

30 septembrie 2005   34.560

Dupa aceasta data   41.472

(Cresterea de pret anuala este distribuita proportional pe parcursul anului.)

Contractul stabileste ca nava ramane in proprietatea producatorului pana cand:

a.       Romboat o vinde unei terte parti, sau

b.      Romboat cumpara ea insasi nava, sau

c.       Romboat returneaza nava producatorului daca ramane nevanduta dupa cel putin trei ani (O returneaza in aceeasi stare in care au primit-o) si cu dobanda si platile compensatorii necesare.

In eventualitatea in care, dupa 30 septembrie 2005, Romboat returneaza vaporul, firma va avea de platit producatorului:

d.      21.472 - compensatie pentru pierderea dobanzii (aferenta sumei pe care ar fi primit-o producatorul pentru vinderea navei) pana la data de 30 septembrie 2005, plus 3% pe luna dupa 30 septembrie 2005 si

e.       10.000 - compensatie pentru faptul ca nava a devenit usor invechita

La inchiderea de an de la 31 decembrie 2002, Romboat a contabilizat forma legala a acestui contract, deci nu a reflectat nava in situatiile sale financiare, avand in vedere ca nu are dreptul de proprietate legal asupra ei. Totusi, care este continutul economic al acestei tranzactii?

Pentru a-l determina, trebuie sa luam in considerare daca tranzactia a dat nastere unor active si datorii noi si daca a modificat oricare din activele si datoriile deja existente ale firmei Romboat.

Exista un activ in acest caz? Romboat controleaza stocul, avand in vedere ca poate sa-l vanda, sa-l cumpere sau sa-l returneze. De asemenea, Romboat ar putea avea beneficii economice viitoare generate de nava, avand in vedere ca:

f.        Ar putea face profit din vanzarea navei, avand in vedere ca producatorul nu poate obliga Romboat sa o returneze.

g.       Daca vaporul ramane nevandut pana la 30 septembrie 2005, este mai normal, din punct de vedere comercial, ca Romboat sa cumpere ea insasi vaporul. Daca l-ar returna, aceasta ar insemna ca ar avea de platit penalizari pentru dobanda de cel putin 21.472 si 10.000 compensatie dupa trei ani. Daca l-ar cumpara in acel moment ar avea de platit doar 34.560, dupa care l-ar putea vinde.

Romboat suporta riscurile pentru:

h.       Avarierea navei

i.         Invechirea navei

j.        Riscuri legate de perioada prea lunga in care ar putea sa vanda nava, avand in vedere ca Romboat trebuie sa plateasca dobanda producatorului in compensatie pentru faptul ca acesta nu a primit incasarile din vanzare.

Deci, avand in vedere ca riscurile si avantajele au fost transferate de la producator la Romboat, inseamna ca cea din urma detine un activ.

Exista si o datorie? Da. In cursul normal al activitatii (dupa cum a fost descris mai sus), Romboat nu va returna stocul - va cumpara ea insasi vaporul, in scopul revanzarii. Prin urmare, se considera ca Romboat va transfera in final beneficii economice (cash) producatorului.

Substanta tranzactiei a fost aceea ca, de fapt, s-au desfasurat doua tranzactii separate:

a.       O vanzare de stocuri de la producator catre Romboat

b.      Un imprumut, cu dobanda, de la producator catre Romboat

Deci, in realitate, aceasta este o cumparare de stocuri, platita cu un imprumut acordat de catre producator si garantat cu stocul respectiv. Inregistrarile contabile pentru a corecta contabilitatea Romboat sunt:

CONT DEBIT CREDIT

Marfuri   371 20.000

Cheltuieli privind dobanzile 666 1.000

Creditori diversi   462 21.000

a.       Inregistrarea navei in contul de marfuri la valoarea de 20.000

b.      Recunoasterea creditului de 20.000

c.       Recunoasterea unei dobanzi acumulate de 1.000, pentru imprumutul acordat de catre producator, intre 30 septembrie 2002 si 31 decembrie 2002. (Suma de plata catre producator creste cu 20% pe an. - 20.000, apoi 24.000, apoi 28.800 etc. Deci, pe parcursul celor trei luni se acumuleaza dobanda 4000/4.)

Imprumutul este descris ca fiind un imprumut pe termen scurt, avand in vedere ca poate ajunge la scadenta in timpul anului urmator. Nu este descris ca fiind un credit comercial, avand in vedere ca este un credit purtator de dobanda.

Exemplul B

Rombox S.A. produce cutii de carton, care sunt vandute unei societati producatoare de whisky, pentru a-i servi la transport. Avand in vedere ca pe cutii va fi scris numele societatii producatoare de whisky in cauza, Rombox trebuie sa comande vopsele speciale, pentru a le utiliza in departamentul sau de tiparire. Acestea sunt furnizate in consignatie de catre Romdye S.A.

Termenii contractului sunt urmatorii:

a.       Rombox S.A. nu trebuie sa plateasca vopselele pana in momentul in care le foloseste in procesul de productie.

b.      Pretul nu este determinat la data furnizarii vopselelor, ci la data utilizarii.

c.       Romdye poate cere returul oricaror produse intr-o perioada rezonabila de timp.

d.      In cazul in care o parte din vopsea ramane nefolosita (adica nevanduta) pana la data limita, pierderea este suportata de Romdye S.A.

e.       Cantitatea utilizata este determinata prin inventar lunar, la care asista si un reprezentant al Romdye.

In situatia descrisa, Rombox SA nu va include stocurile de vopsea detinute la sediul sau in situatiile financiare. Conform termenilor contractuali, riscurile si avantajele sunt suportate de Romdye SA. Natura acordului este aceea ca Romdye SA ofera conditiile de mai sus ca stimulent pentru cumpararea marfurilor sale.

.i         CE ELEMENTE POT FI INCLUSE IN COST

IAS 2 afirma ca "stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta". Prin urmare, trebuie sa vedem ce se intelege prin "cost" si prin "valoare realizabila neta".

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. El cuprinde costurile directe si alocarea regiei de productie.

Costurile directe

Costurile directe includ pretul de achizitie al materialelor, costurile cu manopera directa, costurile de transport, taxele vamale de import, costurile cu asigurarea si manipularea bunurilor.

Reducerile comerciale si financiare trebuie deduse din costul stocurilor. Reducerile financiare se acorda pentru plata imediata a bunurilor receptionate. Astfel, este corecta reducerea costului stocurilor pana la valoarea care a fost, practic, platita pentru respectivele bunuri.

Regia de productie

Regia de productie include, in mod normal, costurile cu manopera indirecta, costurile cu materialele indirecte, amortizarea, intretinerea cladirilor unei fabrici etc. Nu este permisa tratarea acestor costuri ca si cheltuieli ale perioadei. Ele trebuie sa fie alocate costului stocurilor.

Regia fixa trebuie alocata pe baza "capacitatii normale". Capacitatea normala trebuie sa fie realista, si nu un ideal care trebuie atins. Regia variabila este alocata fiecarei unitati de productie pe baza productiei actuale.

Anumite tehnici de determinare a costului stocurilor pot fi utilizate pentru simplificare daca rezultatele aproximeaza costul actual.

Metoda cu amanuntul
Costul = Pretul de vanzare - Procentajul marjei brute normale

Aceasta metoda este utilizata pe scara larga in comertul cu amanuntul. Pe baza acestei metode bunurile sunt evaluate la pretul de vanzare mai putin profitul brut normal per element. Aceasta metoda este adecvata societatilor care activeaza in comertul cu amanuntul acolo unde exista stocuri de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului.

a.       Metoda costului standard
Costul standard ia in considerare nivelul normal al consumului de materiale si consumabile, al eficientei manoperei, si al capacitatii de productie. Daca se utilizeaza acest sistem este esential sa se faca revizuirea periodica a acestor costuri si, daca este necesar, sa se revizuiasca in functie de conditiile actuale. Altfel, s-ar utiliza date depasite pentru determinarea costului stocurilor.

b.      Metoda elementului individual
Aceasta metoda trebuie utilizata pentru produsele ale caror costuri pot fi usor identificate (ex. un proiect care are o natura unica).

c.       Utilizarea uneia dintre metodele elementelor grupate
Acestea sunt metode utilizate, de regula, pentru evaluarea stocurilor care nu se inscriu in circumstantele descrise mai sus, adica cele pentru care metodele (i), (ii) si (iii) sunt mai adecvate. Acestea sunt utilizate acolo unde exista un mare numar de elemente fungibile. Aceste metode includ:

Primul intrat, primul iesit (FIFO)

Aceasta metoda presupune ca primul stoc primit este si primul vandut. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel mai recent pret de achizitie. Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilantiere va fi facuta la valoarea cea mai actuala dintre toate evaluarile ce s-ar obtine prin metodele elementelor grupate.

Costul mediu ponderat (CMP)

Costul fiecarui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata pe o baza periodica sau odata cu receptia fiecarui transport, in functie de circumstante.

Ultimul intrat, primul iesit (LIFO)

Aceasta metoda presupune ca ultimul stoc primit este si primul vandut. Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilantului va fi bazata pe pretul stocurilor achizitionate in urma cu ceva timp.

Trebuie mentionat ca in IAS 2 metodele FIFO si CMP sunt considerate tratamente contabile de baza, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ.

SIC 1 dezbate un aspect privitor la posibilitatea unei societati de a utiliza diferite metode determinare a costului stocurilor pentru categorii diferite de stocuri.

Interpretarea prevede ca "o intreprindere trebuie sa utilizeze aceeasi metoda de determinare a costului stocurilor pentru toate stocurile care au natura si intrebuintare similara pentru intreprindere". Pentru stocurile care au natura si utilizare diferita, se justifica utilizarea diferitelor metode de determinare a costului stocurilor. Determinarea de catre o anume intreprindere a acelor grupe de stocuri care au natura si utilizare diferita depinde de factori si circumstante specifice. Tratamentul contabil odata ales este aplicat consecvent si prezentat in conformitate cu cerintele de prezentare din IAS 2.

O diferentiere in localizarea geografica nu este, in sine, suficienta pentru a justifica utilizarea metodelor diferite de determinare a costului stocurilor. Paragraful 39 din Cadrul general explica faptul ca evaluarea unor tranzactii si a altor evenimente similare trebuie facuta intr-un mod consecvent pentru toata intreprinderea si in cursul timpului in situatiile financiare individuale si consolidate.

.ii       SEMNIFICATIA VALORII REALIZABILE NETE (VRN)

Este important a se mentiona ca VRN nu este aceeasi cu valoarea de piata la care s-a facut referire in Cartea Verde, aceasta din urma fiind valoarea realizabila.

Valoarea realizabila neta este definita ca "pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii". Costurile de cedare includ toate costurile care pot fi atribuite in mod direct elementului de stoc in cauza. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare si costurile generate de comisioanele agentilor de vanzari.

Prin urmare, diferenta dintre IAS si reglementarile contabile romanesti (RCR) este acel termen "net" din VRN, care tine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odata cu vanzarea elementului / elementelor de stocuri in cauza.

.iii      EVALUAREA LA CEA MAI MICA VALOARE DINTRE COST SI VRN

Asa cum s-a aratat mai sus, stocul este evaluat la cea mai mica valoare dintre cost si VRN. Exemple de situatii in care ar fi necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului la VRN se inregistreaza atunci cand:

a.       Stocul a fost avariat;

b.      Stocul s-a uzat moral, total sau partial; sau

c.       A fost scazut pretul de vanzare. In acest ultim caz, estimarile valorii realizabile nete nu trebuie sa fie bazate pe fluctuatii temporare - scaderea pretului de vanzare trebuie considerata ca fiind permanenta (desi acest rationament se poate dovedi a fi gresit).

Minimul dintre cost si VRN trebuie calculat element-cu - element, cu exceptia situatiilor in care evaluarea individuala a elementelor nu poate fi facuta in practica iar elementele stocului sunt similare sau inrudite. Elementele se considera a fi similare sau inrudite daca ele provin din aceeasi linie de productie, au scop sau destinatii finale similare si sunt produse si comercializate in aceeasi arie geografica.

Exemple

a.       Deprecierea datorata uzurii fizice si morale

S.C. PRODAN S.A. comercializeaza pantaloni barbatesti. Confectionarea fiecarei perechi de pantaloni costa societatea 10.000.000 lei. Sfarsitul exercitiului financiar al societatii este la 31 decembrie 1999. Pe 31 decembrie 1999 a izbucnit un incendiu la sediul societatii. Acesta a avariat usor stocurile de pantaloni ale societatii, pe care nu i-a mai putut vinde decat cu 5.000.000 lei perechea dupa deducerea tuturor costurilor suplimentare de cedare. Prin urmare, pantalonii vor fi inregistrati in contabilitate la valoarea lor realizabila neta de 5.000.000 lei perechea.

Deprecierile de acest fel vor afecta toate tipurile de stocuri detinute (materii prime, produse in curs de executie, produse finite). In ceea ce priveste materiile prime, se poate cere deprecierea pentru elemente avariate, lichide evaporate etc.

b.      Scaderea pretului de vanzare ca urmare a conditiilor de piata

S.C. HAGI S.A. produce si vinde monitoare pentru calculatoare. Pentru exercitiul financiar cu inchidere la 31 decembrie 1999, societatea are 100 de astfel de articole incluse in stocul de produse finite. Fiecare articol costa 1.000.000 lei. La data inchiderii anului societatea stie ca nu va putea vinde respectivele produse decat la pretul de 750.000 lei, datorita unor produse similare care sunt vandute de unii competitori la preturi mai scazute. Aceasta concurenta de pe piata este considerata a fi permanenta. Societatea trebuie, de asemenea, sa plateasca agentului de vanzare un comision de 75.000 lei per articol. Costurile de transport si ambalare vor fi si ele suportate si vor totaliza 100.000 lei per articol. Societatea trebuie sa urmeze regula de mai sus si sa reduca in situatiile anului 1999 valoarea stocului in cauza la valoarea realizabila neta. Diferenta dintre reducerea ceruta de IAS si cea prevazuta de reglementarile contabile din Romania poate fi clar demonstrata.

Reducerea valorii contabile pana la VRN trebuie recunoscuta in contul de profit si pierdere in perioada in care apare reducerea sau pierderea. Prin urmare: Inregistrarile contabile cerute:

DB  6814 Ajustarea valorii stocurilor (in contul de profit si pierdere) 42.500.000

CR  394 Provizioane pentru deprecierea produselor (in bilant) 42.500.000

Necesitatea acestui tip de ajustare se va aplica, in mod normal, produselor finite. Materiile prime detinute pentru utilizarea in productia stocurilor nu sunt reduse sub nivelul costului daca produsele finite in care ele vor fi incorporate se asteapta a fi vandute la sau peste valoarea de cost. Totusi, in momentul in care o scadere a pretului la materiale indica o crestere a costului produselor finite peste valoarea realizabila neta, valoarea materialelor va fi redusa la valoarea realizabila neta.

Exemplu

Romchip produce placi de memorie pentru calculatoare prin asamblarea placilor si a chip-urilor si prin ambalarea lor ulterioara in vederea vanzarii. Societatea a constatat ca placile de memorie fabricate de ea devin necompetitive pe piata. Atunci cand a cercetat costul produselor sale, societatea a descoperit ca toate costurile sale privind manopera si costurile placilor de baza erau adecvate, dar costul chip - urilor utilizate in productie a cauzat necompetitivitatea produsului final.

La cercetari ulterioare, Romchip a descoperit ca a achizitionat un mare numar de chip-uri (100.000 la 10 lei per chip) din Japonia la putin timp dupa un cutremur care a distrus o parte importanta a capacitatii de productie din industria japoneza a chip-urilor. Drept rezultat, pretul chip-urilor a crescut in mod semnificativ. O societate americana a intrat de curand pe piata chip-urilor si a inceput sa produca suficient de multe componente pentru a duce la scaderea considerabila a preturilor. Intrarea sa pe piata este considerata ca avand un efect permanent asupra pietei.

ROMCHIP

COMPETITOR

In al doilea an Romchip inca isi mai poate vinde produsele obtinand profit, desi marja profitului s-a redus datorita cresterii pretului chip-urilor. Totusi, in anul al 3-lea, societatea nu-si mai poate vinde produsele la valoarea de cost sau deasupra acesteia - adica vinde in pierdere. In cel de-al treilea an societatea trebuie sa reduca valoarea stocurilor sale de la cost la valoarea realizabila neta.

.i         PREZENTARI SUPLIMENTARE DE INFORMATII CARE VOR FI ACUM CERUTE

Principalele prezentari de informatii ale IAS 2 sunt aliniate la cerintele prevazute de Cartea Verde. Se solicita, totusi, anumite informatii suplimentare. Acestea sunt cele de la punctele (ii), (iii), si (iv) de mai jos.

Principalele prezentari de informatii ale IAS 2 sunt:

a.       Politicile contabile, incluzand metoda de determinare a costului stocului utilizata, trebuie prezentate, in special ca stocurile sunt declarate la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta. Costul este determinat folosind fie metoda FIFO, fie CMP. Daca se utilizeaza metoda LIFO atunci trebuie prezentata o nota care sa evidentieze valoarea stocului pe baza metodei FIFO (sau CMP).

b.      Valoarea contabila a stocurilor clasificate intr-o maniera adecvata intreprinderii. In mod normal, acestea sunt materii prime, produse in curs de executie si produse finite. Nu in toate cazurile aceasta este clasificarea cea mai adecvata. Se va face apel, asadar, la rationamentul profesional.

c.       Valoarea contabila a stocurilor inregistrate la VRN.

Valoarea contabila a stocurilor gajate in contul datoriilor.