CONTABILITATEA STOCURILOR

PREZENTARE

INTRODUCERE

Acest Standard se ocupa de contabilitatea stocurilor în contextul sistemului costului istoric. Prezentarea se va concentra pe principalele arii de dificultate, sau pe cele unde exista schimbari semnificative fata de Cartea Verde.

ELEMENTE ESENŢIALE

Elementele esentiale sunt:

a)    recunoasterea unui activ, inclusiv aplicarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului

b)    definitia "costului"

c)     conceptul de "valoare realizabila neta"

d)    evaluarea la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta

e)     prezentarile suplimentare ce sunt cerute acum.

RECUNOAsTEREA UNUI ACTIV

Un activ este "o resursa controlata de o întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute si care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare catre întreprindere". Activele trebuie sa fie recunoscute atunci când:

a)     Este probabil sa genereze beneficii economice viitoare catre sau dinspre întreprindere; si

b)    Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata în mod credibil.

În mod normal, recunoasterea stocurilor nu pune probleme. Totusi, exista cazuri în care forma legala a tranzactiilor nu 23223m128x reflecta realitatea economica. În asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina daca stocurile respective trebuie sa fie recunoscute ca active. Mai jos sunt date doua exemple:

EXEMPLUL 1 - Stocuri în consignatie

Detinerea stocului în regim de consignatie este destul de comuna în anumite domenii de activitate, cum ar fi afacerile cu masini. Detinerea stocurilor în consignatie implica pastrarea dreptului de proprietate legal, asupra stocurilor, de catre producator, chiar daca au fost trimise comerciantului. Întrebarea de baza este daca riscurile si avantajele aferente detinerii stocurilor au fost transferate, în realitate, comerciantului, chiar daca dreptul de proprietate legal nu a fost transferat. Cu alte cuvinte, a cumparat deja comerciantul acele bunuri, pe baza unor termene de creditare pe termen lung, sau este vorba, mai degraba, de faptul ca au fost "împrumutate" de la producator?

Pentru a putea vedea daca riscurile si avantajele au trecut, în realitate, la comerciant, trebuie raspuns la o serie de întrebari, care includ:

Poate comerciantul sa vânda oricare dintre stocurile pe care le are în consignatie fara permisiunea producatorului?

Poate comerciantul sa returneze oricare dintre stocurile pe care le are în consignatie fara a trebui sa plateasca penalitati?

Poate producatorul sa ceara returnarea stocurilor în orice moment?

Poate producatorul sa schimbe pretul masinilor?

Urmatorul exemplu ilustreaza principiile de mai sus.

Exemplul A

Romboat are închiderea exercitiului financiar pe 31 decembrie. Pe 30 septembrie 2002, Romboat a primit un vapor foarte mare, spre revânzare, de la un constructor de nave. Suma pe care trebuie sa o plateasca Romboat constructorului depinde de momentul în care Romboat vinde vaporul unei terte parti, suma crescând în timp:

mii lei

30 septembrie 2002 20.000

30 septembrie 2003 24.000

30 septembrie 2004 28.800

30 septembrie 2005 34.560

Dupa aceasta data  41.472

(Cresterea de pret anuala este distribuita proportional pe parcursul anului.)

Contractul stabileste ca nava ramâne în proprietatea producatorului pâna când:

Romboat o vinde unei terte parti, sau

Romboat cumpara ea însasi nava, sau

Romboat returneaza nava producatorului daca ramâne nevânduta dupa cel putin trei ani (O returneaza în aceeasi stare în care au primit-o) si cu dobânda si platile compensatorii necesare.

În eventualitatea în care, dupa 30 septembrie 2005, Romboat returneaza vaporul, firma va avea de platit producatorului:

compensatie pentru pierderea dobânzii (aferenta sumei pe care ar fi primit-o

producatorul pentru vinderea navei) pâna la data de 30 septembrie 2005, plus 3% pe luna dupa 30 septembrie 2005 si

compensatie pentru faptul ca nava a devenit usor învechita

La închiderea de an de la 31 decembrie 2002, Romboat a contabilizat forma legala a acestui contract, deci nu a reflectat nava în situatiile sale financiare, având în vedere ca nu are dreptul de proprietate legal asupra ei. Totusi, care este continutul economic al acestei tranzactii?

Pentru a-l determina, trebuie sa luam în considerare daca tranzactia a dat nastere unor active si datorii noi si daca a modificat oricare din activele si datoriile deja existente ale firmei Romboat.

Exista un activ în acest caz? Romboat controleaza stocul, având în vedere ca poate sa-l vânda, sa-l cumpere sau sa-l returneze. De asemenea, Romboat ar putea avea beneficii economice viitoare generate de nava, având în vedere ca:

Ar putea face profit din vânzarea navei, având în vedere ca producatorul nu poate obliga Romboat sa o returneze.

Daca vaporul ramâne nevândut pâna la 30 septembrie 2005, este mai normal, din punct de vedere comercial, ca Romboat sa cumpere ea însasi vaporul. Daca l-ar returna, aceasta ar însemna ca ar avea de platit penalizari pentru dobânda de cel putin 21.472 si 10.000 compensatie dupa trei ani. Daca l-ar cumpara în acel moment ar avea de platit doar 34.560, dupa care l-ar putea vinde.

Romboat suporta riscurile pentru:

Avarierea navei

Învechirea navei

Riscuri legate de perioada prea lunga în care ar putea sa vânda nava, având în vedere ca Romboat trebuie sa plateasca dobânda producatorului în compensatie pentru faptul ca acesta nu a primit încasarile din vânzare.

Deci, având în vedere ca riscurile si avantajele au fost transferate de la producator la Romboat, înseamna ca cea din urma detine un activ.

Exista si o datorie? Da. În cursul normal al activitatii (dupa cum a fost descris mai sus), Romboat nu va returna stocul - va cumpara ea însasi vaporul, în scopul revânzarii. Prin urmare, se considera ca Romboat va transfera în final beneficii economice (cash) producatorului.

Substanta tranzactiei a fost aceea ca, de fapt, s-au desfasurat doua tranzactii separate:

(i)        O vânzare de stocuri de la producator catre Romboat

(ii)      Un împrumut, cu dobânda, de la producator catre Romboat

Deci, în realitate, aceasta este o cumparare de stocuri, platita cu un împrumut acordat de catre producator si garantat cu stocul respectiv. Înregistrarile contabile pentru a corecta contabilitatea Romboat sunt:

CONT DEBIT CREDIT

Marfuri 371 20.000

Cheltuieli privind dobânzile 666 1.000

Creditori diversi 462 21.000

Înregistrarea navei în contul de marfuri la valoarea de 20.000

Recunoasterea creditului de 20.000

Recunoasterea unei dobânzi acumulate de 1.000, pentru împrumutul acordat de catre producator, între 30 septembrie 2002 si 31 decembrie 2002. (Suma de plata catre producator creste cu 20% pe an. - 20.000, apoi 24.000, apoi 28.800 etc. Deci, pe parcursul celor trei luni se acumuleaza dobânda 4000/4.)

Împrumutul este descris ca fiind un împrumut pe termen scurt, având în vedere ca poate ajunge la scadenta în timpul anului urmator. Nu este descris ca fiind un credit comercial, având în vedere ca este un credit purtator de dobânda.

Exemplul B

Rombox S.A. produce cutii de carton, care sunt vândute unei societati producatoare de whisky, pentru a-i servi la transport. Având în vedere ca pe cutii va fi scris numele societatii producatoare de whisky în cauza, Rombox trebuie sa comande vopsele speciale, pentru a le utiliza în departamentul sau de tiparire. Acestea sunt furnizate în consignatie de catre Romdye S.A.

Termenii contractului sunt urmatorii:

(i)        Rombox S.A. nu trebuie sa plateasca vopselele pâna în momentul în care le foloseste în procesul de productie.

(ii)      Pretul nu este determinat la data furnizarii vopselelor, ci la data utilizarii.

(iii)            Romdye poate cere returul oricaror produse într-o perioada rezonabila de timp.

(iv)            În cazul în care o parte din vopsea ramâne nefolosita (adica nevânduta) pâna la data limita, pierderea este suportata de Romdye S.A.

(v)      Cantitatea utilizata este determinata prin inventar lunar, la care asista si un reprezentant al Romdye.

În situatia descrisa, Rombox SA nu va include stocurile de vopsea detinute la sediul sau în situatiile financiare. Conform termenilor contractuali, riscurile si avantajele sunt suportate de Romdye SA. Natura acordului este aceea ca Romdye SA ofera conditiile de mai sus ca stimulent pentru cumpararea marfurilor sale.

CE ELEMENTE POT FI INCLUSE ÎN COST

IAS 2 afirma ca "stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta". Prin urmare, trebuie sa vedem ce se întelege prin "cost" si prin "valoare realizabila neta".

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma si în locul în care se gasesc în prezent. El cuprinde costurile directe si alocarea regiei de productie.

Costurile directe

Costurile directe includ pretul de achizitie al materialelor, costurile cu manopera directa, costurile de transport, taxele vamale de import, costurile cu asigurarea si manipularea bunurilor.

Reducerile comerciale si financiare trebuie deduse din costul stocurilor. Reducerile financiare se acorda pentru plata imediata a bunurilor receptionate. Astfel, este corecta reducerea costului stocurilor pâna la valoarea care a fost, practic, platita pentru respectivele bunuri.

Regia de productie

Regia de productie include, în mod normal, costurile cu manopera indirecta, costurile cu materialele indirecte, amortizarea, întretinerea cladirilor unei fabrici etc. Nu este permisa tratarea acestor costuri ca si cheltuieli ale perioadei. Ele trebuie sa fie alocate costului stocurilor.

Regia fixa trebuie alocata pe baza "capacitatii normale". Capacitatea normala trebuie sa fie realista, si nu un ideal care trebuie atins. Regia variabila este alocata fiecarei unitati de productie pe baza productiei actuale.

Anumite tehnici de determinare a costului stocurilor pot fi utilizate pentru simplificare daca rezultatele aproximeaza costul actual.

(i)       Metoda cu amanuntul

Costul = Pretul de vânzare - Procentajul marjei brute normale

Aceasta metoda este utilizata pe scara larga în comertul cu amanuntul. Pe baza acestei metode bunurile sunt evaluate la pretul de vânzare mai putin profitul brut normal per element. Aceasta metoda este adecvata societatilor care activeaza în comertul cu amanuntul acolo unde exista stocuri de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului.

(ii)     Metoda costului standard

Costul standard ia în considerare nivelul normal al consumului de materiale si consumabile, al eficientei manoperei, si al capacitatii de productie. Daca se utilizeaza acest sistem este esential sa se faca revizuirea periodica a acestor costuri si, daca este necesar, sa se revizuiasca în functie de conditiile actuale. Altfel, s-ar utiliza date depasite pentru determinarea costului stocurilor.

(iii)          Metoda elementului individual

Aceasta metoda trebuie utilizata pentru produsele ale caror costuri pot fi usor identificate (ex. un proiect care are o natura unica).

(iv)           Utilizarea uneia dintre metodele elementelor grupate

Acestea sunt metode utilizate, de regula, pentru evaluarea stocurilor care nu se înscriu în circumstantele descrise mai sus, adica cele pentru care metodele (i), (ii) si (iii) sunt mai adecvate. Acestea sunt utilizate acolo unde exista un mare numar de elemente fungibile. Aceste metode includ:

Primul intrat, primul iesit (FIFO)

Aceasta metoda presupune ca primul stoc primit este si primul vândut. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel mai recent pret de achizitie. Costurile înregistrate în contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilantiere va fi facuta la valoarea cea mai actuala dintre toate evaluarile ce s-ar obtine prin metodele elementelor grupate.

Costul mediu ponderat (CMP)

Costul fiecarui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate în timpul perioadei. Media poate fi calculata pe o baza periodica sau odata cu receptia fiecarui transport, în functie de circumstante.

Ultimul intrat, primul iesit (LIFO)

Aceasta metoda presupune ca ultimul stoc primit este si primul vândut. Costurile înregistrate în contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilantului va fi bazata pe pretul stocurilor achizitionate în urma cu ceva timp.

Trebuie mentionat ca în IAS 2 metodele FIFO si CMP sunt considerate tratamente contabile de baza, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ.

SIC 1 dezbate un aspect privitor la posibilitatea unei societati de a utiliza diferite metode determinare a costului stocurilor pentru categorii diferite de stocuri.

Interpretarea prevede ca "o întreprindere trebuie sa utilizeze aceeasi metoda de determinare a costului stocurilor pentru toate stocurile care au natura si întrebuintare similara pentru întreprindere". Pentru stocurile care au natura si utilizare diferita, se justifica utilizarea diferitelor metode de determinare a costului stocurilor. Determinarea de catre o anume întreprindere a acelor grupe de stocuri care au natura si utilizare diferita depinde de factori si circumstante specifice. Tratamentul contabil odata ales este aplicat consecvent si prezentat în conformitate cu cerintele de prezentare din IAS 2.

O diferentiere în localizarea geografica nu este, în sine, suficienta pentru a justifica utilizarea metodelor diferite de determinare a costului stocurilor. Paragraful 39 din Cadrul general explica faptul ca evaluarea unor tranzactii si a altor evenimente similare trebuie facuta într-un mod consecvent pentru toata întreprinderea si în cursul timpului în situatiile financiare individuale si consolidate.

SEMNIFICAŢIA VALORII REALIZABILE NETE (VRN)

Este important a se mentiona ca VRN nu este aceeasi cu valoarea de piata la care s-a facut referire în Cartea Verde, aceasta din urma fiind valoarea realizabila.

Valoarea realizabila neta este definita ca "pretul de vânzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vânzarii". Costurile de cedare includ toate costurile care pot fi atribuite în mod direct elementului de stoc în cauza. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare si costurile generate de comisioanele agentilor de vânzari.

Prin urmare, diferenta dintre IAS si reglementarile contabile românesti (RCR) este acel termen "net" din VRN, care tine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odata cu vânzarea elementului / elementelor de stocuri în cauza.

EVALUAREA LA CEA MAI MICĂ VALOARE DINTRE COST sI VRN

Asa cum s-a aratat mai sus, stocul este evaluat la cea mai mica valoare dintre cost si VRN. Exemple de situatii în care ar fi necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului la VRN se înregistreaza atunci când:

Stocul a fost avariat;

Stocul s-a uzat moral, total sau partial; sau

A fost scazut pretul de vânzare. În acest ultim caz, estimarile valorii realizabile nete nu trebuie sa fie bazate pe fluctuatii temporare - scaderea pretului de vânzare trebuie considerata ca fiind permanenta (desi acest rationament se poate dovedi a fi gresit).

Minimul dintre cost si VRN trebuie calculat element-cu - element, cu exceptia situatiilor în care evaluarea individuala a elementelor nu poate fi facuta în practica iar elementele stocului sunt similare sau înrudite. Elementele se considera a fi similare sau înrudite daca ele provin din aceeasi linie de productie, au scop sau destinatii finale similare si sunt produse si comercializate în aceeasi arie geografica.

Exemple

(i)        Deprecierea datorata uzurii fizice si morale

S.C. PRODAN S.A. comercializeaza pantaloni barbatesti. Confectionarea fiecarei perechi de pantaloni costa societatea 10.000.000 lei. Sfârsitul exercitiului financiar al societatii este la 31 decembrie 1999. Pe 31 decembrie 1999 a izbucnit un incendiu la sediul societatii. Acesta a avariat usor stocurile de pantaloni ale societatii, pe care nu i-a mai putut vinde decât cu 5.000.000 lei perechea dupa deducerea tuturor costurilor suplimentare de cedare. Prin urmare, pantalonii vor fi înregistrati în contabilitate la valoarea lor realizabila neta de 5.000.000 lei perechea.

Deprecierile de acest fel vor afecta toate tipurile de stocuri detinute (materii prime, produse în curs de executie, produse finite). În ceea ce priveste materiile prime, se poate cere deprecierea pentru elemente avariate, lichide evaporate etc.

(ii)     Scaderea pretului de vânzare ca urmare a conditiilor de piata

S.C. HAGI S.A. produce si vinde monitoare pentru calculatoare. Pentru exercitiul financiar cu închidere la 31 decembrie 1999, societatea are 100 de astfel de articole incluse în stocul de produse finite. Fiecare articol costa 1.000.000 lei. La data închiderii anului societatea stie ca nu va putea vinde respectivele produse decât la pretul de 750.000 lei, datorita unor produse similare care sunt vândute de unii competitori la preturi mai scazute. Aceasta concurenta de pe piata este considerata a fi permanenta. Societatea trebuie, de asemenea, sa plateasca agentului de vânzare un comision de 75.000 lei per articol. Costurile de transport si ambalare vor fi si ele suportate si vor totaliza 100.000 lei per articol. Societatea trebuie sa urmeze regula de mai sus si sa reduca în situatiile anului 1999 valoarea stocului în cauza la valoarea realizabila neta. Diferenta dintre reducerea ceruta de IAS si cea prevazuta de reglementarile contabile din România poate fi clar demonstrata.

Reducerea valorii contabile pâna la VRN trebuie recunoscuta în contul de profit si pierdere în perioada în care apare reducerea sau pierderea. Prin urmare:

Înregistrarile contabile cerute:

DB6814 Ajustarea valorii stocurilor (în contul de profit si pierdere) 42.500.000

CR 394 Provizioane pentru deprecierea produselor (în bilant) 42.500.000

Necesitatea acestui tip de ajustare se va aplica, în mod normal, produselor finite. Materiile prime detinute pentru utilizarea în productia stocurilor nu sunt reduse sub nivelul costului daca produsele finite în care ele vor fi încorporate se asteapta a fi vândute la sau peste valoarea de cost. Totusi, în momentul în care o scadere a pretului la materiale indica o crestere a costului produselor finite peste valoarea realizabila neta, valoarea materialelor va fi redusa la valoarea realizabila neta.

Exemplu

Romchip produce placi de memorie pentru calculatoare prin asamblarea placilor si a chip-urilor si prin ambalarea lor ulterioara în vederea vânzarii. Societatea a constatat ca placile de memorie fabricate de ea devin necompetitive pe piata. Atunci când a cercetat costul produselor sale, societatea a descoperit ca toate costurile sale privind manopera si costurile placilor de baza erau adecvate, dar costul chip - urilor utilizate în productie a cauzat necompetitivitatea produsului final.

La cercetari ulterioare, Romchip a descoperit ca a achizitionat un mare numar de chip-uri (100.000 la 10 lei per chip) din Japonia la putin timp dupa un cutremur care a distrus o parte importanta a capacitatii de productie din industria japoneza a chip-urilor. Drept rezultat, pretul chip-urilor a crescut în mod semnificativ. O societate americana a intrat de curând pe piata
chip-urilor si a început sa produca suficient de multe componente pentru a duce la scaderea considerabila a preturilor. Intrarea sa pe piata este considerata ca având un efect permanent asupra pietei.

ROMCHIP

Anul 1 Anul 2 Anul 3

Costul placii 6 6 6

Costul chip-ului 7 10 10

Costul manoper  3 3 3

Costul ambalari 1 1 1

Costul total  17 20 20

Pretul de vânzare 21 21 17

COMPETITOR

Anul 1 Anul 2 Anul 3

Costul placii  6 6 6

Costul chip-ului 7 7 5

Costul manoperei 3 3 3

Costul ambalarii 1 1 1

Costul total 17 17 15

Pretul de vânzare 21 21 17

În al doilea an Romchip înca îsi mai poate vinde produsele obtinând profit, desi marja profitului
s-a redus datorita cresterii pretului chip-urilor. Totusi, în anul al 3-lea, societatea nu-si mai poate vinde produsele la valoarea de cost sau deasupra acesteia - adica vinde în pierdere. În cel de-al treilea an societatea trebuie sa reduca valoarea stocurilor sale de la cost la valoarea realizabila neta.

PREZENTĂRI SUPLIMENTARE DE INFORMAŢII CARE VOR FI ACUM CERUTE

Principalele prezentari de informatii ale IAS 2 sunt aliniate la cerintele prevazute de Cartea Verde. Se solicita, totusi, anumite informatii suplimentare. Acestea sunt cele de la punctele (ii), (iii), si (iv) de mai jos.

Principalele prezentari de informatii ale IAS 2 sunt:

(i)        Politicile contabile, incluzând metoda de determinare a costului stocului utilizata, trebuie prezentate, în special ca stocurile sunt declarate la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta. Costul este determinat folosind fie metoda FIFO, fie CMP. Daca se utilizeaza metoda LIFO atunci trebuie prezentata o nota care sa evidentieze valoarea stocului pe baza metodei FIFO (sau CMP).

(ii)      Valoarea contabila a stocurilor clasificate într-o maniera adecvata întreprinderii. În mod normal, acestea sunt materii prime, produse în curs de executie si produse finite. Nu în toate cazurile aceasta este clasificarea cea mai adecvata. Se va face apel, asadar, la rationamentul profesional.

(iii)            Valoarea contabila a stocurilor înregistrate la VRN.

(iv)            Valoarea contabila a stocurilor gajate în contul datoriilor.