CONTABILITATEA SUBVENTIILOR SI PROVIZIOANELOR

CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR PENTRU INVESTIŢII

Subventiile pentru investitii reprezinta resursele obtinute de la buget sau de la alte întreprinderi interesate în vederea procurarii sau crearii de active imobilizate.

De asemenea, sunt asimilate subventiilor pentru investitii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donatie si cele constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.

Sunt recunoscute la prim 838c27i ire, sau când sunt dovezi clare ca vor fi primite, si beneficiarul va respecta conditiile impuse.

Subventiile se recunosc ca venituri asimilate si se trec la contul de rezultate.

Se are în vedere ca subventiile sunt încasari care provin dintr-o alta sursa decât a asociatilor sau actionarilor.

Contabilitatea subventiilor pentru investitii in Romania

Subventiile pentru investitii sunt contabilizate cu ajutorul contului 131 "Subventii pentru investitii", cont de sursa de finantare, pasiv.

Se crediteaza cu subventiile încasate de la stat sau din alte surse de finantare, precum si cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere.

În debitul contului se înregistreaza cotele parti din subventii asimilate veniturilor pe masura amortizarii sau realizarii prin vânzarea imobilizarilor finantate.

Soldul creditor reprezinta subventiile pentru investitii delimitate în pasiv ca sursa de finantare a imobilizarilor create pe aceasta cale.

Exemplu:

O societate comerciala realizeaza o constructie speciala în valoare de 100.000 lei, valoare estimata. Guvernul acorda subventii de 50.000 lei. Lucrarea se executa de o societate specializata, pret facturare 90.000 lei plus TVA 19%. Lucrarea este pusa în functiune, durata normala de functionare fiind de 10 ani. Subventia nefolosita se restituie finantatorului (10.000 lei).

1) înregistrarea subventiei de primit

445 = 131 50.000

2) încasarea subventiei

5121 = 445 50.000

3) factura furnizorului

% = 404 107.100

231 90.000

4426 17.100

4) plata facturii

404 = 5151 107.100

5) punerea în folosinta a investitiei

212 = 231 90.000

6) restituirea subventiei nefolosite

131 = 5121 10.000

7) amortizarea investitiei

6811 = 2812 9000

8) amortizarea subventiei (50.000 - 10.000):10 ani

131 = 7584 4000

9) înregistrarile de la punctele 7 si 8 se repeta în urmatorii noua ani.

Contabilitatea subventiilor pentru investitii cf. I.A.S. 20

Conform I.A.S. 20, subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern prin transfer de resurse catre întreprinderi în schimbul respectarii unor conditii impuse.

Subventia primita se prezinta în bilant ca venit amânat, folosindu-se contul 472 "Venituri înregistrate în avans" (model în România), astfel:

1) înregistrarea subventiei de primit

445 = 472 50.000

2) încasarea subventiei

5121 = 445 50.000

3) factura furnizorului

% = 404 107.100

231 90.000

4426 17.100

4) plata facturii

404 = 5151 107.100

5) punerea în folosinta a investitiei

212 = 231 90.000

6) restituirea subventiei nefolosite

472 = 5121 10.000

7) amortizarea investitiei

6811 = 2812 9000

8) amortizarea subventiei (50.000 - 10.000):10 ani

472 = 7584 4000

9) înregistrarile de la punctele 7 si 8 se repeta în urmatorii

noua ani.

Rambursarea subventiei primite, când nu s-au îndeplinit conditiile cerute de finantator conform I.A.S. 20

Investitia din exemplul de mai sus, pusa în functiune se vinde dupa primul an de functionare cu suma de 100.000 lei, schimbându-se astfel destinatia obiectivului construit. Se ramburseaza subventia primita.

Se repeta operatiunile de la nr.1 la 8 si apoi se inregistreaza:

9) vânzarea constructiei

461 = % 119.000

7583 100.000

4427 19.000

10) scoaterea din inventar a constructiei

% = 212 90.000

2812 9.000

6588 81.000

11) Rambursarea subventiei (înregistrate)

% = 4481 40.000

131 36.000

6588 4.000

12) Plata subventiei rambursate

4481 = 5121 40.000

Contabilitatea subventiilor guvernamentale privind protectia sociala

Pentru subventiile guvernamentale privind protectia sociala se fac urmatoarele înregistrari:

1) se înregistreaza cheltuielile cu sumele datorate salariatilor disponibilizati

6458 = 462 100.000

2) sumele achitate disponibilizatilor (creditorilor 3)

462 = 5311 100.000

3)înregistrarea subventiilor de primit

445 = 7415 40.000

4) înregistrarea primirii subventiei

5121 = 445 40.000

La fel se procedeaza si în cazul primirii subventiilor conditionate de crearea a noi locuri de munca, cu deosebirea folosirii contului 7414 "Venituri din subventii de exploatare pentru plata personalului".

Contabilitatea provizioanelor

Conform principiului prudentei, se constituie provizioane.

În conformitate cu reglementarile contabile provizioanele se constituie în scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveste natura lor, dar care, la data închiderii bilantului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminare ca valoare sau data de producere.

Abordarea conform I.A.S.37 : "provizionul este o datorie a carei marime sau scadenta este incerta". Recunoasterea lor necesita o analiza atenta, acestea pot interveni doar atunci când sunt îndeplinite urmatoarele conditii:

a) întreprinderea are o obligatie curenta (legala sau implicita) provenita din exercitiile trecute si care este capabila sa antreneze o cheltuiala exigibila în viitor;

b) poate fi facuta o estimare rationala a obligatiei la data

bilantului;

c) la decontarea obligatiei este probabila o iesire de resursa purtatoare de beneficiu economic.

I.A.S. 17 explica modul în care se vor aplica normele generale de recunoastere si reevaluare în trei cazuri specifice:

- pierderi viitoare din exploatare anumite active pot fi deteriorate. În acest caz, întreprinderea verifica daca respectivele active se încadreaza în conditiile pentru deteriorare conform I.A.S. 36 "Deteriorarea activelor".

- contracte oneroase Daca o întreprindere are un activ oneros, obligatia curenta rezultata din contract trebuie recunoscuta si evaluata ca si provizioane.

- restructurari Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de managementul întreprinderii si care modifica efectiv, fie:

n          scopul activitatii realizate de întreprindere,

n          modalitatea în care este realizata activitatea

Evaluarea provizioanelor

n     Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente la data bilantului (I.A.S. 37).

n     Cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente este suma pe care o întreprindere o va plati în mod rational, pentru stingerea obligatiei la data bilantului

n     Pentru estimarea acestor costuri se porneste de la modul de analiza a conducerii întreprinderii, luându-se în seama experienta unor tranzactii similare, precum si previziunile pentru perioadele viitoare.

n     Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curenta. În cazul în care nu mai este probabila pentru, pentru stingerea unei obligatii, necesitatea unei iesiri resurse concretizate în beneficiile economice, provizionul trebuie anulat.

n     Agentii economici In România se pot constitui urmatoarele provizioane pentru riscuri si cheltuieli:

n     1. Provizioane pentru litigii, care se constituie la sfârsitul anului (exercitiului financiar) pentru litigiile aflate în curs, deoarece exista riscul ca acestea sa fie încheiate defavorabil pentru întreprindere. Provizioanele se constituie la nivelul sumelor aflate în litigiu si nu sunt deductibile fiscal. Ele sunt necesare pentru determinarea corecta a profitului net si a dividendului pe actiune.

n     2. Provizioanele pentru garantii de buna executie, acordate clientilor conform clauzelor contractuale, în limita cheltuielilor prevazute pentru perioada de garantie. Cuantumul provizioanelor deductibile fiscal pentru garantii acordate clientilor se stabileste prin ponderarea veniturilor din vânzarea produselor si serviciilor pentru care s-au acordat garantii, cu cota medie de cheltuieli pentru reparatii din exercitiul precedent. Aceasta cota se determina ca raport dintre cheltuielile aferente remediilor în perioada de garantie si veniturile din vânzarea produselor si serviciilor pentru care s-au acordat garantii.

Provizioanele se anuleaza dupa expirarea perioadei de garantie aferenta produselor livrate sau în momentul efectuarii remediilor.

Contabilitatea sintetica a provizioanelor se realizeaza cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 "Provizioane", care se desfasoara pe mai multe conturi sintetice de gradul II:

"Provizioane pentru litigii";

"Provizioane pentru garantii acordate clientilor";

Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea

"Alte provizioane".

Contul 151 "Provizioane" este cont de pasiv. Se crediteaza cu constituirea si majorarea provizioanelor pentru litigii, garantii acordate clientilor si alte riscuri si cheltuieli si se debiteaza la micsorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflecta existente privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea provizioanelor sunt: 6812 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele" si 7812 "Venituri din provizioane".

Exemple privind corespondenta contului 151 "Provizioane".

constituirea provizioanelor:

6812 = % 1000

1511 500

1512 300

1518 200

diminuarea si anularea provizioanelor

151 = 7812 1.000

Se precizeaza ca operatiile de constituire si reluare a provizioanelor pot sa afecteze rezultatul în cele trei structuri - de exploatare, financiar si extraordinar. Influenta este egala cu diferenta în plus sau în minus, dupa caz, între provizionul constituit si cheltuielile sau pierderile devenite exigibile.

Un exemplu semnificativ privind constituirea si utilizarea provizioanelor este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu în valoare de 15.000 lei. In exercitiul N s-a creat litigiul, iar în N+l s-a solutionat, întreprinderea fiind obligata la plata daune-interese.

Exercitiul N

a) Constituirea provizionului pentru litigii:

= 15.000

Cheltuieli cu provizioanele pentru proizioane provizioane

b) în exercitiul urmator, plata de daune interese, stabilite de instanta la suma de 15.000. lei:

512 15.000

Conturi curente la banci

7812 15.000

Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Conform Hotarârii Guvernului 830/2002 au regim de deductibilitate fiscala urmatoarele categorii de provizioane: provizioanele pentru clientii declarati falimentari prin hotarâre judecatoreasca definitiva, provizioane pentru creantelor si obligatiilor în valuta si provizioane pentru garantii de buna executie. Dintre acestea numai ultimele doua tipuri se încadreaza în categoria provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli.

Provizioanele pentru garantii de buna executie sunt acordate clientilor, conform clauzelor contractuale, în limita cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor în perioada de garantie.

Se constituie lunar pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate în cursul lunii respective ce au perioada de garantie în perioadele urmatoare.

Relatia de calcul al marimii provizioanelor este de forma:

Cheltuieli cu Veniturile realizate din valoarea bunurilor, Cota prevazuta

provizioanele = lucrarilor executate si serviciilor prestate x în contractele

pentru care s-au acordat garantii încheiate

La rândul sau, cota medie prevazuta în contract = "cota medie realizata în exercitiul financiar precedent:

Cheltuielile Veniturile realizate din valoarea

= efectuate cu : bunurilor, lucrarilor executate si
remedierile în serviciilor prestate pentru care

perioada de s-au acordat garantii conform

garantie contractelor încheiate

Daca în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile în perioada de garantie, în anul curent provizioanele pentru garantie de buna executie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult de cota prevazuta în contract.

înregistrarea la cheltuieli a provizioanelor constituite se realizeaza prin formula:

Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru garantii

provizioanele acordate clientilor

Se apreciaza ca în cazul lucrarilor de constructii care necesita garantii de buna executie, conform prevederilor din contractele încheiate, provizioanele se constituie lunar în limita cotelor prevazute în contracte, cu conditia reflectarii integrale la venituri a valorii lucrarilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situatiilor de lucrari.

Reluarea la venituri a provizioanelor create pentru garantiile de buna executie se efectueaza pe masura efectuarii cheltuielilor de remediere sau la expirarea perioadei de garantie înscrise în contract, înregistrarea fiind:

Provizioane pentru garantii Venituri din provizioane pentru

acordate clientilor

Contabilitatea provizioanelor pentru cheltuieli de dezafectare cf. IAS

3. Contul 1513 "Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea" tine evidenta costurilor estimate pentru demontarea si mutarea activului respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un provizion în conformitate cu I.A.S. 16 si I.A.S. 37.

Este cont de pasiv.

Se crediteaza deci cu valoarea costurilor estimate pentru dezafectare.

Se debiteaza cu micsorarea, anularea provizioanelor prin trecere la venituri.

Soldul creditor reprezinta provizioanele constituite.

Exemplu:

O societate comerciala de exploatare petroliera achizitioneaza o sonda de extractie în valoare de 5 mil. lei. Întreprinderea estimeaza ca atunci când se va termina extractia, va efectua o serie de cheltuieli cu: demontarea, mutarea activului si restaurarea amplasamentului în valoare de 800 lei. Durata de viata a activului este de 10 ani. .

a. înregistrarea în contabilitate a sondei achizitionate, conform facturii primite:

2131 = % 5.800

404 5000

1513 800

4426 = 404 950

b. se înregistreaza amortizarea anuala de 580 lei (5800:10 ani):

6811 = 2813 580

c. la expirarea perioadei de extractie (de utilizare) se efectueaza cheltuieli cu demontarea si mutarea sondei exemplu

- consumuri de materiale consumabile în valoare de 300 lei,

602 = 302 300

- salarii datorate în valoare de 250 lei,

641 = 421 250

- si o serie de lucrari facturate de terti în valoare de 325 lei:

628 = 401 325

d. anularea provizionului constituit cu aceasta destinatie în valoare de 800 lei:

1513 = 7813 800

Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare

Contul 1514, "Provizioane pentru restructurare" tine evidenta costurilor estimate pentru restructurare ca un provizion în conformitate cu I.A.S. 37.

Este cont de pasiv,

se crediteaza cu valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare, pe seama cheltuielilor si

se debiteaza prin micsorarea sau anularea provizioanelor constituite prin trecere la venituri.

Soldul creditor reprezinta provizioanele constituite

Exemplu:

Se constituie provizioane pentru restructurare în valoare de 1.000 lei)

6811 = 1514 1.000

Anularea provizionului pentru restructurare, disparând obiectul constituirii

1514 = 7812 1.000

Provizioanele au consecinte asupra cheltuielilor cu impozitul pe profit si este recunoscuta metoda impozitului amânat. Conform contabilitatii armonizate, trebuie recunoscute consecintele finale ale provizioanelor nedeductibile sau partial deductibile, conform I.A.S. 12 "Impozitul pe profit".

De asemenea, provizioanele sunt si ramân estimari ale incertitudinilor în contabilitate. În aceste conditii, metoda de evaluare rationala ramâne un deziderat conditionat într-o buna masura de datele statistice din exercitiile precedente (exemplu: provizioanele pentru garantii de buna executie).