Clasificarea cheltuielilor institutiilor publice

A. Din interpretarea Standardelor Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public, respectiv IPSAS 1 „Prezentarea Situatiilor financiare”, IPSAS 9 „Venituri”, IPSAS 12 „Stocuri”, reiese faptul ca, cheltuielile se impart in doua categorii, si anume:

Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se inregistreaza in contabilitate indiferent daca institu 353e44d 55;ia desfasoara o activitate consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute in contabilitate in momentul in care se efectueaza.

Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum si cheltuieli de productie indirecte, fixe si variabile, care sunt angajate in transformarea materiei prime in productie finita. Aceste cheltuieli se recunosc in contabilitate in momentul efectuarii activitatii de productie.

B. In general, cheltuielile pot fi recunoscute in contabilitate in urmatoarele momente:

in momentul efectuarii tranzactiei legate de achizitia bunurilor, lucrarilor sau serviciilor;

in momentul consumului efectiv;

in momentul efectuarii tranzactiilor legate de vanzarea bunurilor, lucrarilor sau serviciilor efectuate in scopul vanzarii;

in momentul platii.

a)   Momentul efectuarii tranzactiei legate de achizitia bunurilor, lucrarilor sau serviciilor presupune recunoasterea cheltuielilor atunci cand acestea sunt achizitionate. Acest moment este specific operatiilor legate de achizitia de lucrari si servicii de la terti sau achizitiei de bunuri de natura stocurilor, pentru institutiile care utilizeaza pentru evidentierea stocurilor metoda inventarului intermitent.

Exemplu

Institutia publica inregistreaza factura de reparatii primita de la societatea care presteaza servicii de intretinere a computerelor, in valoare de 2000 lei, T.V.A. 19%.

In cazul in care institutia este neplatitoare de T.V.A. pentru activitatea pentru care s-a emis factura, inregistrarea in contabilitatea sa va fi:

In cazul in care institutia este platitoare de T.V.A. pentru activitatea pentru care s-a emis factura, atunci inregistrarea va fi:

In situatia in care institutia utilizeaza pentru evidenta stocurilor metoda inventarului intermitent, atunci inregistrarea stocurilor achizitionate se va face:

In contabilitatea institutiilor publice, cheltuielile legate de achizitia bunurilor se inregistreaza in momentul in care are loc transferul dreptului de proprietate. De exemplu, achizitia unui activ fix ce face parte din domeniul public sau privat al statului sau al unitatilor administrativ teritoriale implica pe de-o parte majorarea activelor si a elementelor de capital, iar pe de alta parte, implica cresterea cheltuielilor institutiei si a datoriilor acesteia.

Exemplu

O institutie publica achizitioneaza o cladire (neamortizabila) ce face parte din domeniul privat al statului de la o alta institutie pentru care plateste suma de 200.000 lei.

1. Inregistrarea intrarii bunului in patrimoniu:

b)  Momentul consumului efectiv presupune ca in contabilitatea institutiei sa se inregistreze cheltuielile atunci cand acestea se fac efectiv.

Acest moment este specific pentru reflectarea in contabilitatea institutiilor publice a evidentierii stocurilor dupa metoda inventarului permanent. Metoda inventarului permanent presupune ca in momentul achizitiei sa se inregistreze stocurile de materii prime, materiale consumabile etc. dupa caz, iar in momentul in care acestea se consuma, sa se inregistreze si cheltuiala institutiei legata de consumul de astfel de elemente.

Exemplu

Se achizitioneaza materiale consumabile in valoare de 10000 lei, T.V.A. 19%. In cursul perioadei, se dau in consum materiale consumabile in valoare de 8000 lei, T.V.A. 19%, restul ramanand in magazia de materiale a institutiei publice (institutia nu plateste T.V.A.).

10000 x 19% = 1900 lei

Asa cum se stie, pentru intreprinderile si institutiile neplatitoare de T.V.A., aceasta reprezinta o cheltuiala a institutiei sau intreprinderii si se va include in costul bunurilor, lucrarilor si serviciilor achizitionate.

si

8000000 x 19% = 1520000 lei

Sunt inregistrate in momentul „consumului efectiv” si cheltuielile cu munca vie, respectiv salarii, asigurari si protectie sociala, impozit pe venit.

Cheltuielile cu salariile se reflecta in contabilitatea angajatorilor la valoarea lor bruta, urmand ca din aceasta sa se retina datoriile sociale si fiscale ale angajatilor, care se retin la sursa.

In momentul determinarii si inregistrarii datoriei fata de salariati, institutia trebuie sa inregistreze si datoriile fata de societate, legate de utilizarea muncii salariate, precum asigurari sociale, asigurari sociale de sanatate, fond de somaj.

Exemplu

Institutia publica inregistreaza salariile angajatilor in valoare de 100.000 lei. Din acestea se fac urmatoarele retineri:

contributia la asigurarile sociale – 9,5%

contributia la asigurarile sociale de sanatate – 6,5%

contributia la fondul de somaj – 1%

in acelasi timp, angajatorul inregistreaza cheltuielile cu asigurarile si protectia sociala astfel:

contributia la asigurarile sociale – 19,75%

contributia la asigurarile sociale de sanatate – 6%

contributia la fondul de somaj – 2%

contributia pentru concedii medicale  (la bugetul asigurarilor sociale de sanatate)– 0,85%

contributia la fondul de garantare a creantelor (la bugetul fondului de somaj)– 0,25%

1. Inregistrarea cheltuielilor cu salariile:

2. Inregistrarea retinerilor din salarii:

3. Inregistrarea cheltuielilor cu asigurarile si protectia sociala datorare de angajator:

c) Momentul efectuarii tranzactiilor legate de vanzarea bunurilor, lucrarilor sau serviciilor efectuate in scopul vanzarii presupune recunoasterea cheltuielilor in momentul vanzarii bunurilor, lucrarilor sau serviciilor efectuate de institutie, adica dupa recunoasterea in prealabil a veniturilor.

Exemplu

O institutie publica care are in componenta si o subunitate de desfacere a produselor realizate din cercetare, vinde marfuri la pret de vanzare cu ridicata (cuprinde costul de achizitie la care se adauga un adaos pentru acoperirea cheltuielilor de desfacere) de 2000 lei, TVA 19%. Costul de productie al marfurilor vandute a fost de 1500 lei.

transformarea produselor in marfuri, in momentul transferului din magazia de produse in depozitul de marfuri:

vanzarea marfurilor din depozit:

descarcarea marfurilor din gestiune (inregistrarea cheltuielilor):

d)  Momentul platii presupune ca cheltuiala sa se inregistreze in contabilitate concomitent cu efectuarea platii.

Acest moment este specific contabilitatii de casa, insa uneori se poate utiliza si in contabilitatea de angajamente. Printre acestea se pot enumera:

primele si alte plati exceptionale acordate angajatilor institutiei se inregistreaza drept cheltuieli in momentul in care se face efectiv plata;

cheltuielile cu dobanzile aferente unor credite se inregistreaza in contabilitate in momentul in care acestea apar in extrasul de cont, adica atunci cand banii sunt retrasi efectiv din contul de disponibil al institutiei.

C. Dupa natura activitatii si destinatia cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel:

Cheltuieli operationale[1];

Cheltuieli financiare

Cheltuieli extraordinare;

Alte cheltuieli finantate din buget.

I. Cheltuielile operationale cuprind: 

cheltuieli privind stocurile;

cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;

cheltuieli cu alte lucrari si servicii executate de terti;

cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate;

cheltuieli cu personalul;

alte cheltuieli operationale;

1. Cheltuielile privind stocurile se refera la cheltuielile legate de:

consumurile de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate consumate de institutie in scopul desfasurarii normale a activitatii proprii, animale si pasari aflate in laboratoarele de cercetare, marfurile si ambalajele vandute, consumul de munitie si furnituri pentru apararea nationala, ordine publica si siguranta nationala;

consumurile de produse monopol de stat;

2. Cheltuielile cu lucrarile si serviciile executate de terti se refera la lucrarile si serviciile achizitionate de la terte persoane fizice sau juridice in scopul asigurarii conditiilor normale de desfasurare a activitatii institutiei. Aceste cheltuieli constau in:

lucrari de intretinere si reparatii efectuate de catre terte persoane la activele aflate in folosinta institutiei;

cheltuielile legate de redeventele, locatiile de gestiune si chiriile platite altor persoane juridice pentru bunurile date in folosinta temporara a institutiei publice;

primele de asigurare platite intreprinderilor de asigurare;

3. Cheltuielile cu alte servicii executate de terti se refera la alte servicii executate de terti, cum ar fi:

comisioanele si onorariile platite de institutie altor organizatii;

cheltuielile efectuate de institutie cu protocolul, reclama si publicitatea, pentru bunul mers al activitatii acesteia;

cheltuieli cu transportul bunurilor sau al personalului institutiei;

cheltuieli cu serviciile postale si taxele de comunicatii;

cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate;

alte lucrari si servicii executate de terti;

alte cheltuieli autorizate prin dispozitii legale;

4. Cheltuielile cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate se refera la cheltuielile inregistrate de institutie pentru impozitele, taxele si alte varsaminte datorate bugetului local (mai ales la taxele pentru cladiri, mijloace de transport, terenuri etc.).

5. Cheltuielile cu personalul se refera la cheltuielile efectuate de institutia publica pentru:

plata salariatilor institutiei publice;

cheltuielile legate de asigurarile si protectia sociala a salariatilor;

cheltuielile cu deplasarile in tara si strainatate, detasarile si transferarile personalului;

6. In structura „Alte cheltuieli de operationale” sunt reflectate alte cheltuieli efectuate de institutie care nu se regasesc in structurile de mai sus, precum:

pierderi din creante si debitori diversi (in cazul prescrierii unor creante ca urmare a insolvabilitatii debitorilor);

cheltuielile legate de cedarea sau dezmembrarea activelor fixe amortizabile, precum si alte operatiuni de capital;

alte cheltuieli operationale;

Tot in categoria cheltuielilor operationale pot fi incluse si o parte din cheltuielile de capital. Cheltuielile de capital se refera la cheltuielile institutiei legate de achizitia sau realizarea in regie proprie a activelor fixe corporale si necorporale neamortizabile, dar si la cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale si necorporale amortizabile, precum si la cele legate de rezerva de stat si de mobilizare. Acestea se regasesc sub forma:

cheltuieli cu amortizarile si provizioanele activelor fixe corporale si necorporale;

cheltuieli privind activele fixe corporale si necorporale neamortizabile;

cheltuielilor privind rezerva de stat si de mobilizare;

II. Cheltuielile financiare ale institutiei publice sunt legate de activitatea financiara a acesteia si se refera la:

pierderi din creante legate de participatii, determinate de plata garantiilor catre alte societati – gaze, telefon, energie – si care au devenit nerecuperabile;

cheltuieli cu diferentele de curs valutar, determinate de reevaluarea disponibilitatilor banesti si a imprumuturilor in valuta, operatie efectuata la finele fiecarei luni, precum si in urma incasarii creantelor si platii datoriilor exprimate in valuta;

cheltuielile cu dobanzile platite pentru imprumuturile contractate de institutie;

cheltuielile determinate de diferentele din reevaluare si diferentele de curs aferente dobanzilor incasate (diferente nefavorabile);

dobanzi de transferat Comunitatii Europene, in cadrul programului SAPARD, precum si sume transferate bugetului de stat reprezentand castiguri din schimb valutar in cadrul programului SAPARD si alte pierderi legate de acest program;

alte cheltuieli financiare care nu se regasesc in structurile de mai sus;

cheltuieli financiare privind amortizarile si provizioanele;

III. Alte cheltuieli finantate de la buget se refera la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subventii de la buget, transferuri consolidabile, transferuri neconsolidabile etc. In aceasta categorie de cheltuieli sunt incluse:

cheltuielile privind subventiile de la buget, care se refera la cheltuielile efectuate din subventiile provenite de la bugetul de stat;

cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat;

cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se refera la cheltuielile legate de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;

cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate de transferurile neconsolidabile;

cheltuielile privind dobanzile si comisioanele aferente datoriei publice externe si interne;

cheltuielile privind imprumuturile acordate;

cheltuielile privind rambursarile de credite;

IV. Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar in institutie ca urmare a fenomenelor naturale care determina pierderi pe care institutia nu le-a prevazut, precum si cheltuieli legate de valoarea neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei normale de utilizare.

D. Tinand seama de clasificatia economica, cheltuielile bugetare se clasifica in:

I. Cheltuieli curente

II. Cheltuieli de capital

III. Operatiuni financiare

IV. Rezerve, excedent/deficit

Clasificatia economica se prezinta ca anexa.

A. Cheltuielile curente se grupeaza la randul lor pe titluri, astfel:

titlul I – Cheltuieli salariale, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii in bani si in natura, iar la randul lor, in salarii de baza, salarii de merit, indemnizatii de conducere, spor de vechime etc., contributiile aferente salariilor, sume destinate deplasarilor, tichetele de masa;

titlul II – Bunuri si servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana animalelor si a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu obiectele de inventar, cu lucrarile si serviciile executate de terti;

titlul III – Dobanzi, care se refera la dobanzile si comisioanele aferente datoriei publice interne si externe;

titlul IV – Subventii, care cuprinde alocatiile de la buget acordate institutiilor publice, precum si subventiile acordate pentru acoperirea diferentelor de pret si tarif;

titlul V – Fonduri de rezerva, care cuprinde fondurile aflate la dispozitia guvernului si a administratiei publice locale in vederea utilizarii lor conform dispozitiilor legale;

titlul VI si VII – Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete si reprezinta transferuri consolidabile si transferurile neconsolidabile, care cuprind burse, ajutoare sociale, contributii si plati la diverse programe etc. si transferurile curente;

titlul VIII – Asistenta sociala, care se refera la cheltuieli legate de asigurari si de asistenta sociala;

B. Cheltuieli de capital, in care apar titlurile:

titlul IX unde se reflecta cheltuielile cu investitiile institutiilor publice, ale regiilor autonome, ale companiilor si societatilor cu capital de stat, precum si ale activitatilor autofinantate, precum si cheltuielile cu reparatiile capitale aferente activelor fixe corporale si necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, institutiile publice prezinta unitatilor de trezorerie programul de investitii aprobat.

titlul X – Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat si de mobilizare, precum si fondul semintelor de rezerva.

C.  Operatiuni financiare, in care apar urmatoarele cheltuieli:

titlul XI – Imprumuturi acordate, care reflecta cheltuielile cu imprumuturile acordate pentru infiintarea unor institutii sau acordate de diverse agentii guvernamentale prin agentii de credit;

titlul XII – Rambursari de credite, plati de dobanzi si comisioane la credite.

D. Rezerve, excedent / deficit.