7.3.3. Contabilitatea contributiilor la asigurari sociale, protectia sociala si asimilate

Pentru utilizarea muncii salariate institutiile publice mai inregistreaza datorii legate de asigurarile si protectia sociala, datorii care constituie pentru institutii cheltuieli curente.

I.           Contributia de asigurari sociale

In sistemul public sunt contribuabili:

a) asiguratii care datoreaza contributii individuale de asigurari sociale;

b) angajatorii;

c) Agentia Nationala de Ocupare si Formare Profesionala care administreaza bugetul Fondului pentru plata ajutorului de somaj.

Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:

persoanele care desfasoara activitati pe baza de contract individual de munca;

persoanele care isi desfasoara activitatea in functii elective sau care sunt numite in cadrul autoritatii executive, legislative ori judecatoresti, pe durata mandatului;

persoanele care beneficiaza de ajutor de somaj, ajutor de integrare profesionala sau alocatie de sprijin, ce se suporta din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de somaj (someri);

persoanele care desfasoara activitati exclusiv pe baza de contracte de prestari de servicii si care realizeaza un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel putin 3 salarii medii brute pe economie.

Baza lunara de calcul a contributiei individuale de asigurari sociale in cazul asiguratilor o constituie:

a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile si adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munca, si/sau veniturile asiguratilor.

b) venitul lunar asigurat, prevazut in declaratia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o patrime din salariul mediu brut lunar pe economie.

Baza lunara de calcul, la care institutia publica datoreaza contributia de asigurari sociale, o constituie fondul total de salarii brute lunare realizate si/sau veniturile brute lunare realizate de angajati.

Aceeasi lege stipuleaza ca nu se datoreaza contributia de asigurari sociale asupra unor sume care nu se iau in considerare la stabilirea cuantumului prestatiilor de asigurari sociale, reprezentand de exemplu:

a)      prestatii de asigurari sociale care se suporta din fondurile asigurarilor sociale sau din fondurile angajatorului si care se platesc direct de acesta;

b)      drepturile platite in cazul desfacerii contractelor individuale de munca;

c)      diurnele de deplasare, detasare si indemnizatiile de transfer, drepturile de autor;

d)      sumele obtinute in baza unor contracte de prestari de servicii sau executari de lucrari de catre persoane care au incheiate contracte individuale de munca;

e)      sumele reprezentand participarea salariatilor la profit;

f)        premii si alte drepturi exceptate prin legi speciale.

Sumele reprezentand prestatii de asigurari sociale, care se platesc de angajator asiguratilor, in contul asigurarilor sociale, se retin de acesta din contributiile de asigurari sociale datorate pentru luna respectiva.

Cotele in vigoare de contributie de asigurari sociale suportate de angajat si angajator se stabilesc dupa cum urmeaza:

Contributia individuala de asigurari sociale se retine integral din salariul sau din venitul brut lunar al asiguratului si se vireaza lunar de angajator la casa teritoriala de pensii in raza careia se afla sediul intitutiei.

Institutia publica, in calitate de angajator calculeaza si vireaza lunar contributia de asigurari sociale pe care o datoreaza bugetului asigurarilor sociale de stat, impreuna cu contributiile individuale retinute de la asigurati.

Termenele de plata a contributiei de asigurari sociale sunt:

a) data stabilita pentru plata drepturilor salariale pe luna in curs, in cazul angajatorilor care efectueaza plata drepturilor salariale lunar, dar nu mai tarziu de data de 25 a lunii urmatoare celei pentru care se datoreaza plata;

b) pana la data de 25 a lunii urmatoare celei pentru care se efectueaza plata drepturilor ce se suporta din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de somaj, in cazulul somerilor;

c) data prevazuta in contracte de prestari de servicii sau executari de lucrari de catre persoane care au incheiate contracte individuale de munca pentru plata drepturilor banesti, dar nu mai tarziu de data de 25 a lunii urmatoare celei pentru care se datoreaza plata.

Institutiile publice depun in banca, o data cu documentatia pentru plata salariilor si a altor venituri ale angajatilor, si documentele pentru plata contributiilor datorate bugetului asigurarilor sociale de stat, platile efectuandu-se simultan, sub control bancar.

II.        Contributia pentru asigurari sociale de sanatate

Asigurarile sociale de sanatate reprezinta principalul sistem de ocrotire a sanatatii populatiei. Constituirea fondurilor de asigurari sociale de sanatate se face din contributia asiguratilor, din contributia persoanelor fizice si juridice care angajeaza personal salariat, din subventii de la bugetul de stat, precum si din alte surse. Administrarea fondului de asigurari sociale de sanatate se face prin Casa Nationala de Asigurari de Sanatate si prin casele de asigurari sanatate judetene si a municipiului Bucuresti.

Calitatea de asigurat a salariatilor se dobandeste din ziua incheierii contractului individual de munca al salariatului si se pastreaza pe toata durata acestuia. Obligatia virarii contributiei pentru asigurarile sociale de sanatate revine celui care angajeaza persoane salariate.

Pe de alta parte, legea prevede ca are calitatea de asigurat dar fara plata contributiei pentru asigurarile sociale de sanatate, persoana aflata in una dintre urmatoarele situatii, pe durata acesteia:

a) satisface serviciul militar in termen;

b) se afla in concediu medical, in concediu pentru sarcina si lauzie sau in concediu medical pentru ingrijirea copilului bolnav in varsta de pana la 6 ani;

c) executa o pedeapsa privativa de libertate sau arest preventiv;

d) face parte dintr-o familie care beneficiaza de ajutor social.

Cuantumul contributiei banesti lunare a persoanei asigurate se stabileste sub forma unei cote de 6,5 % si se aplica la venitul brut. Persoanele juridice sau fizice care angajeaza personal salariat au obligatia sa retina si sa vireze casei de asigurari de sanatate teritoriale contributia pentru sanatate datorata pentru asigurarea sanatatii personalului din unitatea respectiva. Acestea au obligatia sa anunte casei de asigurari de sanatate orice schimbare care are loc in nivelul veniturilor. 525e49f

Institutiile publice care angajeaza personal salariat au obligatia platii contributiei pentru asigurarile sociale de sanatate de 6 %, raportat la fondul de salarii.

III. Dreptul la concediile si indemnizatiile de asigurari sociale de sanatate este conditionat de plata contributiei de asigurari sociale de sanatate destinata suportarii acestor indemnizatii, denumita, potrivit legii, contributie pentru concedii si indemnizatii.

Incepand cu data de 1 ianuarie 2007, angajatorii au obligatia plati o cota de contributie pentru concedii si indemnizatii de 0,85% aplicata la fondul de salarii realizat.

Conform Ordonantei de urgenta nr. 158 din 17 noiembrie 2005 privind concediile si indemnizatiile de asigurari sociale de sanatate -actualizata, concediile medicale si indemnizatiile de asigurari sociale de sanatate la care au dreptul asiguratii, sunt:

a)      concedii medicale si indemnizatii pentru incapacitate temporara de munca, cauzata de boli obisnuite sau de accidente in afara muncii;

b)      concedii medicale si indemnizatii pentru prevenirea imbolnavirilor si recuperarea capacitatii de munca, exclusiv pentru situatiile rezultate ca urmare a unor accidente de munca sau boli profesionale;

c)      concedii medicale si indemnizatii pentru maternitate;

d)      concedii medicale si indemnizatii pentru ingrijirea copilului bolnav;

e)      concedii medicale si indemnizatii de risc maternal.

Baza de calcul a indemnizatiilor se determina ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni din cele 12 luni din care se constituie stagiul de cotizare, pana la limita a 12 salarii minime brute pe tara lunar, pe baza carora se calculeaza contributia pentru concedii si indemnizatii.

A.     Concediul si indemnizatia pentru incapacitate temporara de munca

Indemnizatia pentru incapacitate temporara de munca se suporta dupa cum urmeaza:

Ø      de catre angajator, din prima zi pana in a 5-a zi de incapacitate temporara de munca;

Ø      din bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate, incepand cu ziua urmatoare celor suportate de angajator, si pana la data incetarii incapacitatii temporare de munca a asiguratului sau a pensionarii acestuia.

Durata de acordare a indemnizatiei pentru incapacitate temporara de munca este de cel mult 183 de zile in interval de un an, socotita din prima zi de imbolnavire.

Incepand cu a 91-a zi, concediul se poate prelungi de catre medicul specialist pana la 183 de zile, cu aprobarea medicului expert al asigurarilor sociale.

B.     Concediile si indemnizatiile pentru prevenirea imbolnavirilor si recuperarea capacitatii de munca

In scopul prevenirii imbolnavirilor si recuperarii capacitatii de munca, asiguratii pot beneficia de:

a)      indemnizatie pentru reducerea timpului de munca (se suporta integral din bugetul Fondului natonal unic de asigurari sociale de sanatate);

b)      concediu si indemnizatie pentru carantina (se suporta integral din bugetul Fondului natonal unic de asigurari sociale de sanatate);

c)      tratament balnear, in conformitate cu programul individual de recuperare (se suporta din bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate in conditiile prevazute de Contractul-cadru privind conditiile acordarii asistentei medicale in cadrul sistemului de asigurari sociale de sanatate si de normele metodologice de aplicare a acestuia).

a) Indemnizatia pentru reducerea timpului de munca cu o patrime din durata normala se acorda asiguratilor care, din motive de sanatate, nu mai pot realiza durata normala de munca.

Indemnizatia se acorda, la propunerea medicului curant, cu avizul medicului expert al asigurarilor sociale, pentru cel mult 90 de zile in ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu, in una sau mai multe etape.

Cuantumul brut lunar al indemnizatiei pentru reducerea timpului de munca este egal cu diferenta dintre baza de calcul stabilita si venitul salarial brut realizat de asigurat prin reducerea timpului normal de munca, fara a depasi 25% din baza de calcul.

b) Concediul si indemnizatia pentru carantina se acorda asiguratilor carora li se interzice continuarea activitatii din cauza unei boli contagioase, pe durata stabilita prin certificatul eliberat de directia de sanatate publica. Cuantumul brut lunar al indemnizatiei pentru carantina reprezinta 75% din baza de calcul.

c) Asiguratii aflati in incapacitate temporara de munca pe o perioada mai mare de 90 de zile consecutive beneficiaza de tratament balnear si de recuperare a capacitatii de munca, pe baza biletului de trimitere, in conditiile prevazute in Contractul-cadru privind conditiile acordarii asistentei medicale in cadrul sistemului de asigurari sociale de sanatate

C.     Concediul si indemnizatia de maternitate

Asiguratele au dreptul la concedii pentru sarcina si lauzie, pe o perioada de 126 de zile calendaristice, perioada in care beneficiaza de indemnizatie de maternitate.

Concediul pentru sarcina se acorda pe o perioada de 63 de zile inainte de nastere, iar concediul pentru lauzie pe o perioada de 63 de zile dupa nastere.

Concediile pentru sarcina si lauzie se pot compensa intre ele, in functie de recomandarea medicului si de optiunea persoanei beneficiare, in asa fel incat durata minima obligatorie a concediului de lauzie sa fie de 42 de zile calendaristice.

Persoanele cu handicap asigurate beneficiaza, la cerere, de concediu pentru sarcina, incepand cu luna a 6-a de sarcina.

Cuantumul brut lunar al indemnizatiei de maternitate este de 85% din baza de calcul stabilita. Indemnizatia de maternitate se suporta integral din bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate.

D.    Concediul si indemnizatia pentru ingrijirea copilului bolnav

Asiguratii au dreptul la concediu si indemnizatie pentru ingrijirea copilului bolnav in varsta de pana la 7 ani, iar in cazul copilului cu handicap pana la implinirea varstei de 18 ani.

Indemnizatia se suporta integral din bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate.
Cuantumul brut lunar al indemnizatiei pentru ingrijirea copilului bolnav este de 85% din baza de calcul.

E.     Concediul si indemnizatia de risc maternal

Dreptul la concediul de risc maternal se acorda in conditiile prevazute de Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 96/2003 privind protectia maternitatii la locurile de munca, aprobata cu modificari si completari prin Legea nr. 25/2004. Pe durata concediului de risc maternal se acorda o indemnizatie de risc maternal care se suporta integral din bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate.
Concediul si indemnizatia de risc maternal se acorda fara conditie de stagiu de cotizare.
Cuantumul indemnizatiei reprezinta 75% din baza de calcul stabilita.

IV. Contributiile de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale

Asigurarea pentru accidente de munca si boli profesionale face parte din sistemul de asigurari sociale, este garantata de stat si cuprinde raporturi specifice prin care se asigura protectia sociala impotriva pierderii, diminuarii capacitatii de munca si decesului ca urmare a accidentelor de munca si a bolilor profesionale.

Organizarea sistemului de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale se realizeaza de catre Fondul de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale constituit ca institutie publica de interes national, cu personalitate juridica, in subordinea Guvernului, in virtutea Legii nr. 346 din 5 iunie 2002 privind asigurarea pentru accidente de munca si boli profesionale modificata prin OUG 129 din 9 decembrie 2004 Contributiile se colecteaza de fondurile teritoriale si se vireaza catre Fondul National.

Baza de calcul pentru contributia datorata de institutie o reprezinta fondul brut anual de salarii realizat.

Cotele de contributie datorate de angajatori in functie de clasa de risc se situeaza in limita unui procent minim de 0,4% si a unui procent maxim de 3,6 % aplicat asupra fondului brut de salarii. Contributia de asigurari pentru accidente de munca si boli profesionale, conform legii, nu se aplica asupra sumelor care reprezinta:

a)      prestatii de asigurari sociale care se suporta din fondurile asigurarilor sociale sau din fondurile angajatorului si care se platesc direct de catre acesta;

b)      drepturile platite potrivit dispozitiilor legale in cazul desfacerii contractelor individuale de munca, al incetarii calitatii de functionar public sau de membru cooperator;

c)      diurnele de deplasare, detasare si indemnizatiile de transfer si drepturile de autor;

d)      sumele obtinute in baza unei conventii de prestari de servicii sau executari de lucrari de catre persoanele care au incheiat contracte individuale de munca;

e)      premii si alte drepturi exceptate prin legi speciale.

Termenele de plata a contributiilor de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale suntreprezentate de:

a)      data stabilita pentru plata drepturilor salariale pentru luna in curs, in cazul institutiilor care efectueaza plata drepturilor salariale lunar;

b)      pana la sfarsitul lunii pentru luna in curs, in cazul altor categorii de asiguratilor .

V. Contributia la fondul de somaj

In conformitate cu legea nr. 76/ 16 ianuarie 2002 privind sistemul asigurarilor pentru somaj si stimularea ocuparii fortei de munca, cu completarile si modificarile ulterioare, in sistemul asigurarilor pentru somaj sunt asigurate prin efectul legii:

a)      persoanele care desfasoara activitati pe baza de contract individual de munca sau pe baza de contract de munca temporara, in conditiile legii, cu exceptia persoanelor care au calitatea de pensionari;

b)      functionarii publici si alte persoane care desfasoara activitati pe baza actului de numire;

c)      persoanele care isi desfasoara activitatea in functii elective sau care sunt numite in cadrul autoritatii executive, legislative ori judecatoresti, pe durata mandatului;

d)      militarii angajati pe baza de contract;

e)      persoanele care au raport de munca in calitate de membru cooperator;

f)        alte persoane care realizeaza venituri din activitati desfasurate potrivit legii si care nu se regasesc in una dintre situatiile prezentate mai sus.

Institutiile publice, in calitate de angajatorii au obligatia de a plati lunar o contributie la bugetul asigurarilor pentru somaj, in cota de 2% pentru anul 2007, aplicata asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariati. Deasemenea, institutiile publice au obligatia de a retine si de a vira lunar contributia individuala la bugetul asigurarilor pentru somaj, in cota de 1%, aplicata asupra:

a)      salariului de baza lunar brut, conform contractului individual de munca, corespunzator functiei indeplinite, la care se adauga, dupa caz, indemnizatia de conducere, salariul de merit si alte drepturi salariale care, potrivit actelor normative, fac parte din salariul de baza, pentru persoanele prevazute la punctele a) si b) de mai sus;

b)      indemnizatiei brute lunare, ca unica forma de remunerare a activitatii, in cazul magistratilor si al altor categorii de persoane pentru care indemnizatia lunara este unica forma de remunerare a activitatii, precum si pentru persoanele care isi desfasoara activitatea in functii elective sau care sunt numite in cadrul autoritatii executive, legislative ori judecatoresti, pe durata mandatului;

c)      solda bruta lunara, pentru militarii angajati pe baza de contract, prevazuti la art. 19 lit. d) din lege;

d)      veniturilor brute lunare realizate.

Institutiile publice sunt obligate sa depuna la agentia pentru ocuparea fortei de munca judeteana, respectiv a municipiului Bucuresti, in a carei raza teritoriala se afla sediul, declaratia lunara privind obligatiile de plata catre bugetul asigurarilor pentru somaj si dovada efectuarii acestei plati. Declaratia lunara se depune/transmite, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se datoreaza drepturile salariale si/sau veniturile de natura acestora.

Nivelul cotelor contributiilor se poate modifica prin legea bugetului asigurarilor sociale de stat in functie de necesarul de resurse pentru acoperirea cheltuielilor bugetului asigurarilor pentru somaj.

VI. In conformitate cu Legea nr. 448 din 6 decembrie 2006 privind protectia si promovarea drepturilor persoanelor cu handicap, autoritatile si institutiile publice, persoanele juridice, publice sau private, care au cel putin 50 de angajati, au obligatia de a angaja persoane cu handicap intr-un procent de cel putin 4% din numarul total de angajati.

(3) Autoritatile si institutiile publice, persoanele juridice, publice sau private, care nu angajeaza persoane cu handicap pot opta pentru indeplinirea uneia dintre urmatoarele obligatii:

a) sa plateasca lunar catre bugetul de stat o suma reprezentand 50% din salariul de baza minim brut pe tara inmultit cu numarul de locuri de munca in care nu au angajat persoane cu handicap;
b) sa achizitioneze produse sau servicii de la unitati protejate autorizate, pe baza de parteneriat, in suma echivalenta cu suma datorata la bugetul de stat in conditiile mai sus.

Exemplu de calcul:

O institutie are 1 angajat persoana cu handicap dintr-un total de 125.
La 125 angajati trebuie sa aiba 4% pers cu handicap angajate, adica 5 persoane cu handicap.
Pentru diferenta de 4 persoane cu handicap neincadrate va trebui platita suma de 4×390/2= 780 lei (adica 4 ori 50% din salariul minim brut). Se declara in Declaratia 100.

VII.           In Monitorul Oficial nr. 453 din 25 mai 2006 a fost publicata Legea nr. 200/2006 privind constituirea si utilizarea Fondului de garantare pentru plata creantelor salariale.
Fondul de garantare asigura plata creantelor salariale ce rezulta din contractele individuale de munca si din contractele colective de munca incheiate de salariati cu angajatorii impotriva carora au fost pronuntate hotarari judecatoresti definitive de deschidere a procedurii insolventei si fata de care a fost dispusa masura ridicarii totale sau partiale a dreptului de administrare.

In vederea constituirii resurselor financiare ale Fondului, angajatorii au obligatia de a plati lunar o contributie la Fondul de garantare, in cota de 0,25%, aplicata asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariati.

Angajatorii au obligattia de a declara lunar contributia la Fondul de garantare la organul fiscal competent, pana la data de 25 a lunii urmatoare celei pentru care se datoreaza drepturile salariale, termenul de declarare fiind si termen de plata. Gestionarea Fondului de garantare se face de Agentia Nationala pentru Ocuparea Fortei de Munca, prin agentiile pentru

ocuparea fortei de munca judetene si a municipiului Bucuresti.

Contabilitatea decontarilor privind asigurarile sociale evidentiaza contributiile institutiilor publice pentru asigurari sociale de stat, asigurari sociale de sanatate, accidente de munca si boli profesionale, asigurari pentru somaj, precum si contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale, asigurari sociale de sanatate si asigurari pentru somaj. Conturile utilizate in acest sens constituie continutul grupei 43 din Planul de Conturi General pentru Institutii Publice

Dupa continutul economic, acestea sunt conturi de terti, de datorii sociale, iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv. In credit inregistreaza datoriile fata de bugetul asigurarilor sociale, care este gestionat de catre Ministerul Muncii si Protectiei Sociale (pentru fondul de sanatate gestionarul sau este Casa Nationala de Asigurari de Sanatate) precum si fata de fondul de somaj si in debit se inregistreaza platile efectuate pe destinatii. Soldul conturilor este creditor si reflecta datoriile neachitate.

Cheltuielile privind asigurarile si protectia sociala se inregistreaza in debitul contului 645 "Cheltuieli privind asigurarile sociale" care se dezvolta pe sintetice de gradul II corespunzatoare categoriei de contributii - asigurari sociale, fond de somaj, asigurari sociale de sanatate si alte cheltuieli.

Exemplu: AUP pentru luna martie 2007 calculeaza urmatoarele obligatii ale institutiei pentru asigurari sociale si protectie sociala, fondul de salarii este de 75.000 lei:

a)      inregistrarea obligatiilor institutiei publice privind:

1. contributia la asigurarile sociale:

2. contributia la fondul de somaj:

3. contributia la asigurarile sociale de sanatate:

4. contributia la fondul de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale:

contributia la Fondul de garantare pentru plata creantelor salariale

6. contributia pentru concedii si indemnizatii:

7. comisionul pentru carti de munca:

b) virarea sumelor reprezentand:

contributiile institutiei si a angajatilor la asigurarile sociale:

2. contributiile institutiei si a angajatilor la fondul asigurarilor sociale de sanatate:

3. contributiile institutiei la fondul pentru accidente de munca si boli profesionale

4. contributiile institutiei si a angajatilor la fondul de somaj:

contributia la Fondul de garantare pentru plata creantelor salariale

6. impozitul pe salarii:

7. comisionul pentru carti de munca:

Asa cum prevede textul de lege, pentru neplata la termen a obligatiei privind asigurarile sociale, institutia este obligata la plata dobanzilor si penalitatilor pentru intarziere. Majorarea se inregistreaza in contabilitatea institutiei publice astfel:

Concediu medical - exemplu de calcul

Ø          Salariu negociat 900 lei

Ø      Concediu medical = 8 zile ( 5 zile suportate de unitate iar 3 zile suportate de FNUASS)

Ø      spor vechime 0%,

Ø      fara persoane in intretinere( deducere 250 lei)

Ø      zile lucrate in luna Iulie 2007 = 22 (176 ore)

In perioada 02.07.2007-11.07.2007 se afla in concediu medical, cod 01, dupa cum rezulta din certificatul de concediu medical prezentat;

Calcul concediu medical

Veniturile asigurate includ sporurile sau veniturile lunare cu caracter permanent sau aleator.

Veniturile realizate in ultimele 6 luni se prezinta astfel :

Media zilnica a bazei de calcul = 4800:126 = 38,09 lei/ ZI

Intrucat societatea are 46 de salariati, concediile medicale de pana la 5 zile lucratoare sunt suportate de catre institutie, iar restul din FNASS; calculul concediului medical este prezentat in tabelul de mai jos.

Contributia CAS platita pentru angajat aferent concediului medical: salariul mininim pe economie 390 lei/22=17,72 lei
17,72 lei x 8 zile CM=141,76 (baza)

141,76 lei x 9,5% (CAS asig.)=13,4 lei
Retinere angajat:
a) CAS 9,5%=572,72 (salariu realizat pe14 zile lucratoare) x 9,5%= 54 lei
141,76 lei (baza CM) x 9,5%=13,4 leii
TOTAL CAS=67 lei
b) CASS 6,5%=572,72 (salariu realizat pe 14 zile lucratoare) x 6,5%= 37 lei

c) ajutor somaj 1%= 900 (salariu brut) x 1%=9 lei
d) calcul impozit salariu:
572,72 (salariu realizat.) + 228,48 (indemnizatia CM)=801,2 lei
impozit pe salariu = 801,2 - 67 (CAS 9,5%) - 37(CASS 6,5%) - 9 (aj. somaj 1%) - 250 (deduc. pers.)=438,2 x 16% = 70 lei

In contabilitatea intitutiei se inregistreaza (pentru salariat) :

salariul pentru zilele lucrate:

indemnizatia pentru concediu medical suportata de institutie:

indemnizatia pentru concediu medical suportata de bugetul CAS:

si

retinerile din salariu:

plata salariului net:

Drepturile pentru donatorii de sange, alocatii si alte ajutoare pentru copii, alocatia suplimentara pentru familiile cu mai multi copii, alocatie de incredintare si plasament familial, ajutor anual pentru veteranii de razboi, alocatia familiala complementara, protectia persoanelor cu handicap, ajutoare sociale, ajutor pentru incalzirea locuintei, renta viagera, alocatii si indemnizatii pentru persoanele cu handicap, alte drepturi stabilite prin dispozitii legale sau a creantelor de incasat in contul ajutoarelor sociale aferente exercitiului financiar in curs, precum si plata acestora se inregistreaza cu ajutorul contului 438 "Alte datorii si creante sociale". Este un cont bifunctional. Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate bugetului asigurarilor sociale, iar soldul debitor, reflecta sumele ce urmeaza a se incasa de la bugetul asigurarilor sociale. Contul 438 "Alte datorii si creante sociale" se dezvolta in urmatoarele conturi sintetice de gradul II:

4381 "Alte datorii sociale";

4382 "Alte creante sociale".

In creditul contului 438 "Alte datorii si creante sociale" se inregistreaza sumele reprezentand ajutoare materiale achitate in plus personalului prin debitul urmatoarelor conturi:

Contul 438 "Alte datorii si creante sociale" inregistreaza in debit sumele datorate personalului sub forma de ajutoare sociale princreditul urmatoarelor conturi:

Contabilitatea decontarilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurarilor sociale de stat si conturi asimilate

Datoriile fata de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurarilor sociale de stat si fata de fondurile speciale se regasesc la institutiile publice sub forma: taxei pe valoarea adaugata, impozitului pe venituri de natura salariala, impozitului pe cladiri, taxei asupra mijloacelor de transport si a altor impozite, taxe si varsaminte asimilate. Din grupa 44 - Bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurarilor sociale de stat si conturi asimilate fac parte urmatoarele conturi:

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect care se datoreaza bugetului de stat. In general, institutiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitatile care sunt desfasurate in calitate de autoritati publice, chiar daca pentru desfasurarea acestor activitati se percep cotizatii, onorarii, redevente, taxe sau alte plati. Totusi, institutiile publice sunt persoane impozabile pentru activitatile desfasurate in aceleasi conditii legale ca si cele aplicabile operatorilor economici, chiar daca sunt prestate in calitate de autoritate publica, precum si pentru urmatoarele activitati:

a) telecomunicatii;

b)furnizarea de apa, gaze, energie electrica, energie termica, agent frigorific si altele de aceeasi natura;

c) transport de bunuri si de persoane;

d) servicii prestate de porturi si aeroporturi;

e) livrarea de bunuri noi produse pentru vanzare;

f) activitatea targurilor si expozitiilor comerciale;

g) depozitarea;

h) activitatile organelor de publicitate comerciala;

i) activitatile agentiilor de calatorie;

j) activitatile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante si alte localuri asemanatoare.

Sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata institutiile publice a caror cifra de afaceri anuala, declarata sau realizata, este inferioara plafonului de 2 miliarde lei.

Conform art. 2 alin. (4) din   Legea 571/2003 Codul fiscal, operatiunile impozabile pot fi:

a) operatiuni taxabile pentru care se aplica cotele de TVA;

b) operatiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaza taxa pe valoarea adaugata, dar este permisa deducerea taxei pe valoarea adaugata datorata sau platita pentru bunurile sau serviciile achizitionate (pentru exporturi sau alte operatiuni similare si pentru transportul international, sau pentru traficul international de bunuri, conform art. 19 si art 20 din Codul fiscal);

c) operatiuni scutite fara drept de deducere, pentru care nu se datoreaza taxa pe valoarea adaugata si nu este permisa deducerea taxei pe valoarea adaugata datorata sau platita pentru bunurile sau serviciile achizitionate:

spitalizarea, ingrijirile medicale, inclusiv veterinare, si operatiunile strans legate de acestea, desfasurate spitale, sanatorii, centre de sanatate rurale sau urbane, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre deingrijire medicala si de diagnostic, statii de salvare si alte unitati autorizate sa desfasoare astfel de activitati, cantinele organizate pe langa aceste unitati, serviciile funerare prestate de unitatle sanitare;

activitatea de invatamant prevazuta prin Legea invatamantului nr. 84/1995, republicata, cu modificarile ulterioare, desfasurata de unitatile autorizate, inclusiv activitatea caminelor si cantinelor organizate pe langa aceste unitati, formarea profesionala a adultilor, precum si prestarile de servicii si livrarile de bunuri strans legate de acestea efectuate de catre institutiile publice, sau de catre alte entitati recunoscute, care au aceste obiective;

prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri legate de asistenta si/sau protectia sociala efectuate de institutiile publice sau de alte entitati recunoscute ca avand caracter social;

prestarile de servicii si/sau livrarile de bunuri legate de protectia copiilor si a tinerilor, efectuate de institutiile publice sau alte entitati recunoscute ca avand caracter social;

prestarile de servicii culturale si/sau livrarile de bunuri legate de acestea, efectuate de institutiile publice, precum si operatiunile care intra in sfera de aplicare a impozitului pe spectacole;

De asemenea, activitatile de cercetare-dezvoltare si inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor si proiectelor si o serie de servicii financiare si bancare sunt operatiuni scutite de taxa pe valoarea adaugata.

d) operatiuni de import scutite de taxa pe valoarea adaugata, pentru care nu se datoreaza taxa pe valoarea adaugata in vama.

Operatunile impozabile, asa cum sunt prezentate in Legea 571/2003 Codul fiscal, sunt:

1. Livrarea de bunuri - Prin livrare de bunuri se intelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor(energia electrica, energia termica, gazele naturale, agentul frigorific si altele de aceeasi natura sunt considerate bunuri mobile corporale) de la proprietar catre o alta persoana, direct sau prin persoane care actioneaza in numele acestora.

2.Prestarea de servicii Se considera prestare de servicii orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri ( de exemplu inchirierea de bunuri sau transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing, transferul si/sau transmiterea folosintei drepturilor de autor, brevetelor, licentelor, marcilor comerciale si a altor drepturi similare, prestarile de servicii efectuate in baza unui ordin emis de/sau in numele unei autoritat publice sau potrivit legii, intermedierea efectuata de comisionari care actioneaza in numele si in contul comitentului atunci cand intervin intr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii).

3.Schimburi de bunuri sau servicii - Reprezinta operatiuni care implica o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii in schimbul unei livrari de bunuri si/sau prestari de servicii.

4.Importul de bunuri - Se considera import de bunuri intrarea de bunuri in Romania provenind dintr-un alt stat.

Faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei reprezinta faptul generator al taxei. Faptul generator al taxei intervine, si taxa devine exigibila, la data livrarii de bunuri sau la data prestarii de servicii. Taxa pe valoarea adaugata devine exigibila atunci cand autoritatea fiscala devine indreptatita in baza legii, la un moment dat, sa solicite taxa pe valoarea adaugata de la platitorii taxei.

Legea mai prevede ca in anumite situatii exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata este anticipata faptului generator si intervine:

a) la data la care este emisa o factura fiscala inaintea livrarii de bunuri sau a prestarii de servicii;

b) la data incasarii avansului in cazul in care se incaseaza avansuri inaintea livrari de bunuri sau a prestarii de servicii.

Taxa pe valoarea adaugata devine exigibila la fiecare din datele specificate in contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redeventei sau arendei in cazul livrarii de bunuri cu plata in rate intre persoane stabilite in tara, a operatiunilor de leasing intern, de inchiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri. De asemenea, in cazul incasarii de avansuri fata de data prevazuta in contract, taxa pe valoarea adaugata devine exigibila la data incasarii avansului.

Pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii care se efectueaza continuu dand loc la decontari sau plati succesive - energie electrica si termica, gaze naturale, apa, servicii telefonice si altele similare - exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata intervine la data intocmirii documentelor prin care furnizorii/prestatorii au stabilit cantitatile livrate si serviciile prestate, dar nu mai tarziu de finele lunii urmatoare celei in care s-a efectuat livrarea/prestarea.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata o reprezinta:

a) tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza fi obtinuta de furnizor ori prestator din partea cumparatorului, beneficiarului sau a unui tert, inclusiv subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni in cazul livraririi de bunuri si prestarilor de servicii;

b) preturile de achizitie sau, in lipsa acestora, pretul de cost, determinat la momentul livrarii pentru bunurile constatate lipsa, precum si bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, cu exceptia celor prevazute de lege (bunurile distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cauze de forta majora, perisabilitatile in limitele prevazute prin lege, bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne etc.), preluarea de catre persoane impozabile a bunurilor achizitionate sau fabricate de catre acestea pentru a fi utilizate in scopuri care nu au legatura cu activitatea economica desfasurata sau pentru a fi puse la dispozitie altor persoane in mod gratuit. Daca bunurile sunt mijloace fixe, pretul de achizitie sau pretul de cost se ajusteaza.

c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabila pentru executarea prestarilor de servicii pentru utilizarea temporara a bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile, in scopuri ce nu au legatura cu activitatea sa economica, sau pentru a fi puse la dispozitie, in vederea utilizarii imod gratuit, altor persoane, sau prestarile de servicii efectuate in mod gratuit de catre persoana impozabila in scopuri care nu au legatura cu activitatea sa economica, pentru uzul personal al angajatilor sai sau al altor persoane.

Se cuprind in baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata:

a) impozitele, taxele, daca prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adaugata;

b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare, decontate cumparatorului sau clientului;

c) sumele incasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea in termen a bunurilor inchiriate sau altele similare, care, de fapt, reprezinta contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate.

In baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata nu se cuprind urmatoarele:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret acordate de furnizori direct clientilor;

b) penalizarile solicitate pentru neindeplinirea totala sau partiala a obligatiilor contractuale, precum si sumele reprezentand daune-interese stabilite prin hotarare judecatoreasca definitiva daca sunt percepute peste preturile si/sau tarifele negociate.

c) dobanzile percepute pentru: plati cu intarziere, livrari cu plata in rate, operatiuni de leasing;

d) valoarea ambalajelor care circula intre furnizorii de marfuri si clienti prin schimb, fara facturare;

e) sumele achitate de furnizor sau prestator in contul clientului si care apoi se deconteaza acestuia.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata se ajusteaza in urmatoarele situatii:

a) daca au fost emise facturi fiscale si ulterior operatiunea este anulata total sau partial inainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor ;

b) in cazul refuzurilor totale sau partiale privind cantitatea, calitatea sau preturile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

c) in situatia in care reducerile de pret sunt acordate dupa livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, precum si in cazul majorarii pretului ulterior livrarii sau prestarii;

d) contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului, caz in care ajustarea este permisa incepand cu data de la care se declara falimentul;

e) in cazul in care cumparatorii returneaza ambalajele in care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare.

Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituita din valoarea in vama a bunurilor (plus cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si asigurare care intervin pana la primul loc de destinatie a bunurilor in Romania), stabilita conform legislatiei vamale in vigoare, la care se adauga taxele vamale, comisionul vamal, accizele si alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adaugata, datorate pentru importul de bunuri.

Cota standard a taxei pe valoarea adaugata este de 19% si se aplica asupra bazei de impozitare pentru orice operatiune impozabila care nu este scutita de taxa pe valoarea adaugata sau care nu este supusa cotei reduse a taxei pe valoarea adaugata de 9%.

In situatia in care taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor si serviciilor achizitionate de o institutie publica, care este dedusa intr-o perioada fiscala, este mai mare decat taxa pe valoarea adaugata colectata aferenta operatiunilor taxabile rezulta un excedent in perioada de raportare, (suma negativa a taxei pe valoarea adaugata), se aplica urmatoarele reguli:

a) se reporteaza in urmatoarea perioada fiscala ca taxa de dedus; sau

b) se solicita rambursarea acesteia.

Ca platitoare de taxa pe valoarea adaugata institutia publica are obligatia sa emita factura fiscala pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii efectuate, catre fiecare beneficiar. Pentru livrari de bunuri factura fiscala se emite la data livrarii de bunuri iar pentru prestari de servicii cel mai tarziu la sfarsitul lunii in care prestarea serviciului a fost finalizata.

Pentru bunurile livrate cu aviz de insotire, factura fiscala trebuie emisa in termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrarii, fara sa se depaseasca sfarsitul lunii in care a avut loc livrarea. Pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii care se efectueaza continuu, cum sunt energia electrica, energia termica, gazele naturale, apa, serviciile telefonice si altele asemenea, factura fiscala trebuie emisa la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata.

In cazul operatiunilor de leasing intern, a operatiunilor de inchiriere, concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscala trebuie emisa la fiecare din datele specificate in contract pentru plata ratelor, chiriei, redeventei sau arendei. Daca s-a realizat incasarea de avansuri fata de data prevazuta in contract, se emite facura fiscala la data incasarii avansului. De retinut ca in conditiile in care plata pentru operatiuni taxabile este incasata inainte ca bunurile sa fie livrate sau inaintea finalizarii prestarii serviciilor, factura fiscala trebuie sa fie emisa in termen de 5 zile de la fiecare data cand este incasat un avans.

Institutiile publice inregistrate ca platitoare de taxa pe valoarea adaugata trebuie sa intocmeasca si sa depuna la autoritatea fiscala competenta pentru fiecare perioada fiscala, pana la data de 25 a lunii urmatoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxa pe valoarea adaugata.

Contabilitatea operatiunilor economice generatoare de TVA se realizeaza cu ajutorul urmatoarelor conturi:

4423 TVA de plata - cont care are functie contabila de datorii si care reflecta datoria agentului economic fata de bugetul de stat;

4424 TVA de recuperat - cont care are functie contabila de activ si care reflecta creanta agentului economic asupra bugetului de stat;

4426 TVA deductibila - cont care are functie contabila de activ si care reflecta TVA inscrisa in facturile si alte documente fiscale, primite de la furnizori;

4427 TVA colectata - cont care are functie contabila de datorii si care reflecta TVA inscrisa in facturile si alte documente fiscale, emise de catre institutia publica pentru bunurile vandute, serviciile si lucrarile prestate catre terti;

4428 TVA neexigibila - cont care poate avea fie functie contabila de activ fie de datorii, in functie de caz ; evidentiaza TVA neexigibila rezultata din vanzarile si cumpararile de bunuri cu plata in rate, TVA aferenta cumpararilor si vanzarilor de bunuri in baza avizului de insotire a marfii si care devine deductibila respectiv colectata la primirea sau la emiterea facturii fiscale etc.

Exemplu: Institutia Publica,   efectueaza urmatoarele operatiuni in cursul lunii martie 2007:

a)      se achizitioneaza un program informatic de la furnizori, conform facturii fiscale, valoarea de intrare a acestuia este de 3.000 lei, TVA aferenta este de 19%:

b)      se achizitioneaza mobilier de birou de la furnizori, conform facturii fiscale, in valoare de 850 lei, TVA este de 19 %:

c)      se livreaza culegeri legislative cuprinzand norme specifice domeniului de activitate realizate de AUP unui furnizor de utilitati publice pe baza avizului de expeditie, factura urmand a se intocmi ulterior; valoarea marfurilor livrate este de 500 lei, TVA este de 19 %:

- livrarea bunurilor:

- emiterea facturii

si

d)      se achizitioneaza hartie de xerox de la un furnizor pe baza avizului de expeditie, urmand ca factura sa se primeasca ulterior; valoarea materialelor este de 1.000 lei, TVA este de 19 %:

- intrarea hartiei:

- primirea facturii fiscale:

si

e)      se presteaza servicii de consultanta operatorilor de utilitati publice, pe baza de factura fiscala, 10 ore × 60 lei/ora = 600 lei, TVA este de 19%:

f)       se inregistreaza facturile de energie si apa in valoare totala de 1.200 lei, TVA este de 19 %:

g)      intocmirea a decontului de TVA la sfarsitul lunii martie:

Conturile de TVA, la sfarsitul perioadei, se prezinta astfel:

Decontul de TVA   pentru luna martie 2005 se prezinta astfel

se realizeaza regularizarea TVA la sfarsitul lunii martie:

TVA de recuperat din cursul unei luni se poate compensa cu TVA de plata din lunile urmatoare la intocmirea decontului de TVA:

In situatia in care institutia publica realizeaza atat operatiuni scutite cu, cat si fara drept de deducere, dreptul de deducere se exercita proportional cu participarea bunurilor achizitionate la realizarea veniturilor. In acest sens, institutia trebuie sa intocmeasca 3 jurnale de cumparari si un jurnal de vanzari. Jurnalele pentru cumparari se intocmesc pentru cumparari:

din operatiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere;

din operatiuni scutite fara drept de deducere;

din operatiuni mixte: scutite atat cu, cat si fara drept de deducere.

In acest ultim caz, se aplica prorata TVA, calculata cu relatia:

V care dau drept de deducere

Prorata TVA = -------- ----- ------ -------- ----- ------ ---------- × 100

V care dau drept de deducere + V ce nu dau drept de deducere

unde: V care dau drept de deducere = veniturile din operatiuni taxabile + venituri din operatiuni scutite cu drept de deducere + subventii aferente;

V ce nu dau drept de deducere = venituri din operatiuni scutite fara drept de deducere + subventii aferente.

Reamintim ca operatiunile scutite de TVA cu drept de deducere se refera la acele operatiuni pentru care platitorii de TVA au dreptul de deducere a TVA aferenta bunurilor si serviciilor cumparate si destinate realizarii operatiunilor respective, in timp ce operatiunile scutite de TVA fara drept de deducere constau in aceea ca platitorii de TVA nu au drept de deducere a TVA aferenta bunurilor si serviciilor cumparate si destinate realizarii acestor operatiuni. In contabilitate, inregistrarea celor doua categorii de operatii se realizeaza dupa cum urmeaza:

cumparare scutita cu drept de deducere in valoare de 200 lei, TVA 38 lei:

* se consemneaza in cel de-al treilea Jurnal pentru cumparari.

cumparare scutita fara drept de deducere in valoare de 100 lei, TVA 19 lei:

** se consemneaza in cel de-al doilea Jurnal pentru cumparari.

si

Prorata TVA se inmulteste cu totalul TVA deductibila din cursul lunii rezultand TVA deductibila (de dedus) care se va scadea corespunzator din TVA colectata, diferenta reprezinta TVA nedeductibila care se va imputa asupra cheltuielilor operationale (635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate).

Prorata TVA se determina anual, ca regula generala, dar la cererea justificata a agentilor economici adresata organelor fiscale se poate determina lunar.

Impozitul pe venituri de natura salariilor reprezinta totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al institutiei publice, impozitul retinut din drepturile banesti acordate salariatilor temporari si colaboratorilor de orice fel, impozitul retinut din pensii potrivit legii.

Codul fiscal detaliaza, prin continutul articolului 55. aliniat (2), sumele care sunt asimilate salariilor, in vederea impunerii, printre care amintim:

indemnizatiile din activitati desfasurate ca urmare a unei functii de demnitate publica, stabilite potrivit legii;

drepturile de solda lunara, indemnizatiile, primele, premiile, sporurile si alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;

indemnizatia lunara bruta, precum si suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societati nationale, societati comerciale la care statul sau o autoritate a administratiei publice locale este actionar majoritar, precum si la regiile autonome;

orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor.

In veniturile salariale nu sunt incluse si deci nu sunt impozabile sumele prezentate de aliniatul (3) al art.55 din Codul fiscal, cum ar fi de exemplu:

ajutoarele de inmormantare, ajutoarele pentru pierderi produse in gospodariile proprii ca urmare a calamitatilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave si incurabile, ajutoarele pentru nastere, veniturile reprezentand cadouri pentru copiii minori ai salariatilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la si de la locul de munca al salariatului, costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul pentru salariatii proprii si membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariatii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevazut in contractul de munca;

- cadourile oferite de angajatori in beneficiul copiilor minori ai angajatilor, cu ocazia Pastelui, zilei de 1 iunie, Craciunului si a sarbatorilor similare ale altor culte religioase, precum si cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile;

- tichetele de masa si drepturile de hrana acordate de angajatori angajatilor, in conformitate cu legislatia in vigoare;

- cazarea si contravaloarea chiriei pentru locuintele puse la dispozitia oficialitatilor publice, a angajatilor consulari si diplomatici care lucreaza in afara tarii, in conformitate cu legislatia in vigoare;

- contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protectie si de lucru, a alimentatiei de protectie, a medicamentelor si materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protectie a muncii, precum si a uniformelor obligatorii si a drepturilor de echipament, ce se acorda potrivit legislatiei in vigoare;

- cheltuielile efectuate de angajator pentru pregatirea profesionala si perfectionarea angajatului legata de activitatea desfasurata de acesta pentru angajator;

costul abonamentelor telefonice si al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate in vederea indeplinirii sarcinilor de serviciu.

Salariatii au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub forma de deducere personala, acordata pentru fiecare luna a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se afla functia de baza.

Deducerea personala se acorda pentru salariatii care au un venit lunar brut de pana la 1.000 lei inclusiv, astfel:

- pentru salariatii care nu au persoane in intretinere - 250 lei;

- pentru salariatii care au o persoana in intretinere - 350 lei;

- pentru salariatii care au doua persoane in intretinere - 450 lei;

- pentru salariatii care au trei persoane in intretinere - 550 lei;

- pentru salariatii care au patru sau mai multe persoane in intretinere -650 lei.

Pentru angajatii care realizeaza venituri brute lunare din salarii cuprinse intre 1.001 lei si 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fata de cele de mai sus si se stabilesc prin ordin al ministrului finantelor publice.

La calculul deducerilor personale lunare degresive in functie de venitul brut lunar din salarii si de numarul de persoane aflate in intretinerea contribuabilului conform Ordinului emis de ministrul finantelor publice din data de 10 ianuarie 2005, se utilizeaza urmatorul algoritm de calcul:

Pentru un venit brut lunar din salarii cuprins intre 10.000.001 si 30.000.000 lei:

→ Fara persoane in intretinere: 250x [1-(VBL-1.000)/2.000];

→ Cu o persoana in intretinere: 350 x [1-(VBL-1.000)/2.000];

→ Cu 2 persoane in intretinere: 450 x [1-(VBL-1.000)/2.000];

→ Cu 3 persoane in intretinere: 550 x [1-(VBL-1.000)/2.000];

→ Cu 4 persoane in intretinere: 650 x [1-(VBL-1.000)/2.000],

unde VBL - venit brut lunar.

Pentru contribuabilii care realizeaza venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu se acorda deducerea personala. Beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar, final, care se calculeaza si se retine la sursa de catre platitorii de venituri.

Impozitul lunar se determina dupa cum urmeaza:

a) la locul unde se afla functia de baza, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenta intre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contributiilor obligatorii aferente unei luni, si urmatoarele:

- deducerea personala acordata pentru luna respectiva;

- cotizatia sindicala platita in luna respectiva;

- contributiile la schemele facultative de pensii ocupationale, astfel incat la nivelul anului sa nu se depaseasca echivalentul in lei a 200 euro;

b) pentru veniturile obtinute in celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenta intre venitul brut si contributiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.

Institutiile publice au obligatia de a calcula si de a retine impozitul aferent veniturilor fiecarei luni la data efectuarii platii acestor venituri, precum si de a-l vira la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se platesc aceste venituri.

Evidenta impozitului pe veniturile din salarii datorate bugetului statului se realizeaza cu ajutorul contului 444 "Impozitul pe venit de natura salariala", cont cu functie contabila de pasiv. In creditul contului se inregistreaza sumele datorate bugetului reprezentand impozitul pe venituri din salarii, iar in debit se inregistreaza sumele virate la buget. Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate bugetului.

1. inregistrarea obligatiei de plata a impozitului pe salarii:

2. plata impozitului pe salarii:

De asemenea, institutia este obligata sa determine valoarea totala a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare angajat.

La alte impozite, taxe si varsaminte datorate bugetelor locale se cuprind impozitele si taxele locale dupa cum urmeaza:

a) impozitul pe cladiri;

b) impozitul pe teren;

c) taxa asupra mijloacelor de transport;

d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor si a autorizatiilor;

e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama si publicitate;

f) impozitul pe spectacole;

h) taxe speciale;

i) alte taxe locale.

Evidenta decontarilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele, taxele si varsamintele asimilate se realizeaza cu ajutorul contului 446 "Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate'', cont de pasiv. Acestea se detaliaza in contabilitatea analitica pe feluri de impozite, taxe si varsaminte datorate bugetelor locale.

In creditul contului se inregistreaza valoarea altor impozite, taxe si varsaminte asimilate, datorate bugetului, astfel:

In debit se inregistreaza platile efectuate bugetului statului sau bugetelor locale privind alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, dupa cum urmeaza:

Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale. Contabilitatea analitica se tine distinct pentru bugetul statului si bugetele locale, iar in cadrul acestora pe feluri de impozite.

Instrumentarea contabila se realizeaza dupa cum urmeaza:`

► inregistrarea impozitului sau a taxei datorate:

► achitarea obligatiei fiscale:

In ceea ce priveste taxele vamale, ca obligatii fiscale datorate bugetului de stat, acestea se percep in momentul in care bunurile trec granitele vamale ale tarii.

Taxele vamale pentru import se determina prin aplicarea cotelor procentuale prevazute in "Tariful vamal de import al Romaniei" la valoarea in vama a bunurilor importate in lei. Momentul datorarii taxelor vamale este cel al inregistrarii declaratiei vamale.

Consideram ca exemplu urmatoarea Declaratie vamala de import:

achizitia mijlocului de transport de la extern pe baza de factura:

plata in vama a taxelor vamale, a comisionului vamal si a TVA-ului:

In categoria altor datorii si creante cu bugetul statului se cuprind: drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului dupa prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi si penalitati, varsaminte efectuate in plus la buget si altele.

Contul 448 "Alte datorii si creante cu bugetul", cont bifunctional, tine evidenta acestor datorii si creante cu bugetul statului.

Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate de unitate bugetului, iar soldul debitor sumele datorate de buget.

Contul 448 "Alte datorii si creante cu bugetul" se detaliaza in sintetice de gradul II:

4481 "Alte datorii fata de buget";

4482 "Alte creante privind bugetul".

In creditul contului se inregistreaza alte datorii fata de buget, astfel:

In debit se inregistreaza alte creante fata de buget, dupa cum urmeaza:

Exemplu: presupunem ca in cazul unei institutii publice s-au prescris drepturi de personal neridicate in termen in valoare de 900 lei. Acestea se constituie datorie catre bugetul statului, dupa cum urmeaza:

Si plata la buget:

O situatie particulara apare in cazul organizarii unor licitatii de catre institutiile publice, pentru care participantii la licitatii sunt obligati prin lege sa depuna garantii. Aceste garantii nu se mai inapoiaza ofertantului in urmatoarele situatii:

o       cand revoca oferta dupa deschiderea acesteia si inainte de adjudecare;

o       cand revoca oferta dupa adjudecare;

o       cand nu semneaza contractul de achizitie in termenul de valabilitate, desi este castigatorul licitatiei;

o       cand nu constituie garantie pentru buna executie, desi este castigatorul licitatiei.

In una din situatiile prezentate mai sus, garantia, care in prealabil s-a inregistrat:

va fi reluata ca datorie la bugetul de stat, care se va inregistra:

Varsarea la bugetul de stat se va face prin inregistrarea:

Contabilitatea debitorilor si creditorilor diversi, a debitorilor si creditorilor bugetelor

Creantele fata de alte persoane fizice sau juridice se inregistreaza in conturile de debitori diversi.

Contul 461 "Debitori diversi" tine evidenta debitorilor proveniti din pagube materiale create de terti, a sumelor imputate persoanelor vinovate pentru pagubele aduse institutiei publice, a creantelor reactivate si a altor creante din existenta unor titluri executorii. Contul 461 "Debitori diversi" este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza drepturile institutiei publice fata de debitori, dupa cum urmeaza:

In creditul contului   461 "Debitori diversi" se inregistreaza sumele incasate sau decontate de acestia, precum si cele scazute in urma insolvabilitatii sau prescrierii, potrivit dispozitiilor legale.

Soldul debitor al contului exprima sumele neincasate de la debitori.

Exemple:

AUP vinde un activ fix corporal (un copiator XEROX) unui tert, la o valoare de 1.000 lei, TVA este de 19%, valoare neamortizata 400 lei, valoare amortizata 600 lei. Inregistrarile ocazionate de aceasta operatiune se refera la:

- vanzarea catre tert:

- scaderea din evidenta a activului fix:

incasarea contravalorii copiatorului vandut:

Se imputa in sarcina unui tert deteriorarea unor de piese de schimb, valoarea contabila este de 100 lei, valoarea de inlocuire este 200 lei, diferenta se face venit la bugetul de stat, TVA este de 19%:

Se inregistreaza chirii cuvenite institutiei in valoare de 300 lei, TVA este de 19%:

Relatiile de decontare cu creditorii diversi se refera la sumele datorate de institutia publica unor terte persoane juridice sau fizice pe baza de titluri executorii, altele decat personalul propriu, furnizorii si clientii-creditori etc. Evidenta acestor obligatii ale institutiei se tine cu ajutorul contului de pasiv 462 "Creditori diversi".

In creditul contului se inregistreaza obligatiile institutiei publice fata de creditori, astfel:

In debitul contului se inregistreaza sumele platite acestora, dupa cum urmeaza:

Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate creditorilor.

Creantele bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetului asigurarilor pentru somaj si ale Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate, se evidentiaza pe baza declaratiilor fiscale depuse de catre persoanele fizice si juridice. Evidenta analitica se tine pe tipuri de impozite si pe platitori, pe structura clasificatiei bugetare. Conturile utilizate sunt urmatoarele:

Pe de alta parte, creditorii bugetari (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetului asigurarilor pentru somaj si Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate) tin evidenta veniturilor bugetare ce urmeaza a fi restituite contribuabililor, la cerere sau din oficiu, potrivit legii, cu ajutorul contului 467 "Creditori ai bugetelor". Este un cont de pasiv. In creditul contului se inregistreaza sumele de restituit sau de compensat la cererea contribuabililor, iar in debit se inregistreaza sumele platite acestora sau compensate cu alte creante ale bugetelui respectiv sau cu creante ale altor bugete. Soldul creditor reprezinta sumele datorate creditorilor.

Contul 467 "Creditori ai bugetelor" se desfasoara in conturi sintetice de gradul II astfel :

Contul 463 "Creante ale bugetului de stat", cont cu functie contabila de activ, tine evidenta creantelor bugetului de stat. In debitul contului se inregistreaza creantele bugetului de stat reprezentand obligatiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar in credit se inregistreaza stingerea creantelor bugetului de stat. Soldul debitor reprezinta creante ale bugetului de stat existente la un moment dat.

Principalele operatiuni consemnate in contabilitatea bugetului de stat vizeaza:

Inregistrarea creantelor bugetului de stat pe baza titlurilor de creanta sau altor modalitati legale pe structura clasificatiei bugetare, precum si a majorarii creantelor bugetului de stat cu dobanzile si penalitatile de intarziere, potrivit legii sau pe baza actelor de control sau a altor modalitati legale:

2. Incasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobanzi si penalitati:

Incasarea veniturilor bugetului prin intermediul bancilor, trezoreriilor si a altor institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata:

4. Sume de compensat sau de restituit contribuabilului:

5. Compensarea cu obligatii datorate altor bugete:

Restituirea, la cererea debitorului, a sumelor platite in plus fata de obligatia fiscala, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotarari ale organelor judiciare sau altor organe competente potrivit legii:

Si

Scutirea sau reducerea creantelor bugetului de stat prin acordarea inlesnirilor la plata, potrivit legii, anularea creantelor bugetului de stat in conditiile prevazute de lege, respectiv prescriptia dreptului de a cere executarea silita a creantelor bugetului de stat:

Evidenta creantelor bugetului local se tine cu ajutorul contului 464 "Creante ale bugetului local", cont de activ. In debitul contului se inregistreaza creantele bugetului local reprezentand obligatiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar in credit se inregistreaza stingerea creantelor bugetului local. Soldul debitor al contului reprezinta creante ale bugetului local existente la un moment dat.

Principalele operatiuni consemnate in contabilitate vizeaza:

Inregistrarea creantelor bugetului local pe baza titlurilor de creanta, pe structura clasificatiei bugetare, a majorarii creantelor cu dobanzile si penalitatile de intirziere sau pe baza actelor de control sau a altor modalitati legale:

2. Incasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobanzi si penalitati, si depunerea in contul de trezorerie:

3. Incasarea veniturilor bugetului local prin intermediul bancilor, trezoreriilor si a altor institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata:

4. Sume de compensat sau de restituit contribuabilului:

5. Compensarea cu obligatii datorate altor bugete:

6. Restituirea, la cererea debitorului, a sumelor platite in plus fata de obligatia fiscala, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale, sau a sumelor stabilite prin hotarari ale organelor judiciare sau altor organe competente potrivit legii:

Si

Stingerea creantelor fiscale prin alte modalitati, cum ar fi trecerea bunurilor imobile in proprietatea publica a unitatilor administrativ-teritoriale:

Si concomitent: Stingerea creantei bugetare:

Contul 465 "Creante ale bugetului asigurarilor sociale de stat" tine evidenta creantelor bugetului asigurarilor sociale. Este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza creantele bugetului asigurarilor sociale de stat reprezentand obligatiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar in credit se inregistreaza stingerea creantelor bugetului asigurarilor sociale. Soldul debitor reprezinta creante ale bugetului asigurarilor sociale de stat existente la un moment dat.

Principalele operatiuni consemnate in contabilitate vizeaza:

Inregistrarea creantelor bugetului asigurarilor sociale pe baza titlurilor de creanta, pe structura clasificatiei bugetare:

2. Inregistrarea majorarii creantelor cu dobanzile si penalitatile de intirziere , pe baza actelor de control sau a altor modalitati legale:

3. Incasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobanzi si penalitati, si depunerea in contul de trezorerie:

. Incasarea veniturilor bugetului asigurarilor sociale de stat prin intermediul bancilor, trezoreriilor si a altor institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata:

5. Sume de compensat sau de restituit contribuabilului:

6. Compensarea cu obligatii datorate altor bugete:

7. Restituirea, la cererea debitorului, a sumelor platite in plus fata de obligatia fiscala, ca urmare a unei erori de calcul ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale, sau stabilite prin hotarari ale organelor judiciare sau altor organe competente potrivit legii:

Si

Stingerea creantelor fiscale prin alte modalitati, cum ar fi trecerea bunurilor imobile in proprietatea publica a a statului ca urmare a procedurii de executare silita:

Si concomitent: Stingerea creantei bugetare:

Scutirea sau reducerea creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat prin acordarea inlesnirilor la plata, potrivit legii, anularea creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat, prescriptia dreptului de a cere executarea silita a creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat:

Evidenta creantelor bugetului asigurarilor pentru somaj se realizeaza cu ajutorul contului 4664 "Creante ale bugetului asigurarilor pentru somaj" care este un cont de activ. In debitul contului se Inregistreaza creantele bugetului asigurarilor pentru somaj reprezentand obligatiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar in credit se inregistreaza stingerea creantelor bugetului asigurarilor pentru somaj. Soldul debitor reprezinta creante ale bugetului asigurarilor pentru somaj existente la un moment dat.

Principalele operatiuni consemnate in contabilitate vizeaza:

1. Inregistrarea creantelor bugetului asigurarilor pentru somaj pe baza titlurilor de creanta, pe structura clasificatiei bugetare:

2. Inregistrarea majorarii creantelor cu dobanzile si penalitatile de intirziere, pe baza actelor de control sau a altor modalitati legale:

3. Incasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobanzi si penalitati, si depunerea in contul de trezorerie:

4 .Incasarea veniturilor bugetului asigurarilor pentru somaj prin intermediul bancilor, trezoreriilor si a altor institutii autorizate sa deruleze operatiuni de plata:

5. Sume de compensat sau de restituit contribuabilului:

6. Compensarea cu obligatii datorate altor bugete:

7. Plata catre alte bugete:

7.Restituirea, la cererea debitorului, a sumelor platite in plus fata de obligatia fiscala, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicarii eronate a prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotarari ale organelor judiciare sau altor organe competente potrivit legii:

Si

8. Stingerea creantelor fiscale prin alte modalitati, cum ar fi trecerea bunurilor imobile in proprietatea publica a a statului ca urmare a procedurii de executare silita:

Si concomitent: Stingerea creantei bugetare:

9. Scutirea sau reducerea creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat prin acordarea inlesnirilor la plata, potrivit legii, anularea creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat, prescriptia dreptului de a cere executarea silita a creantelor bugetului asigurarilor sociale de stat:

Contul 4665 "Creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate" tine evidenta creantelor bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate. Este un cont de activ in debitul caruia se inregistreaza creantele bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate reprezentand obligatiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice. In credit se inregistreaza stingerea creantelor bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate. Soldul debitor reprezinta creante ale bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate existente la un moment dat.

Inregistrarea creantelor bugetului fondului national unic de asigurari sociale de sanatate se face in corespondenta cu conturile de venituri 7453 "Contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale de sanatate", 7463 "Contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale de sanatate" si 750 "Venituri din proprietate".

Incasarea veniturilor bugetului pe structura corespunzatoare a clasificatiei , respectiv stingerea creantelor fiscale se realizeaza prin contul de disponibil 5711 "Disponibil din Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate". Operatiunile ocazionate se inregistreaza in contabilitate similar celorlalte categorii de creante ale bugetelor.

Fata de cele prezentate mai sus, in cazul bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor pentru somaj, bugetului asigurarilor sociale de stat, restituirea, la cererea debitorului, a dobanzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depasirea termenului legal, se inregistreaza de principiu astfel:

Si

Ministerele si unitatile administrativ - teritoriale acorda pe termen scurt imprumuturi pentru infiintarea unor institutii subordonate finantate integral din venituri proprii. De asemenea, institutiile pentru ocuparea fortei de munca acordata imprumuturi pentru infiintarea si dezvoltarea de intreprinderi mici si mijlocii, unitati cooperatiste, asociatii familiale precum si activitati independente desfasurate de persoane fizice autorizate.

Imprumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurarilor pentru somaj, potrivit legii, sunt inregistrate cu ajutorul conturilor:

Contul 468 "Imprumuturi acordate potrivit legii" este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza imprumuturile temporare acordate, potrivit legii, iar in credit imprumuturile rambursate. Soldul debitor al contului reprezinta imprumuturile acordate si nerambursate.

Contabilitatea analitica a imprumuturilor acordate potrivit legii se tine pe beneficiari ai imprumuturilor.

Evidenta dobanzilor aferente imprumuturilor acordate se tine cu ajutorul contului 469 "Dobanzi aferente imprumuturilor acordate", cont cu functie contabila de activ.

Presupunem ca un ordonator principal de credite al bugetului de stat (minister) acorda un imprumut pe termen scurt pentru infiintarea in subordinea lui a unei institutii publice finantate integral din venituri proprii. In contabilitatea ordonatorului principal se inregistreaza:

Acordarea imprumuturilor sub un an:

2. Rambursarea imprumutului acordat:

In cazul imprumuturilor acordate din bugetul asigurarilor pentru somaj, suita inregistrarilor contabile se prezinta astfel:

1. Acordarea imprumuturilor sub un an:

2. Inregistrarea dobanzii conform prevederilor contractuale:

Incasarea dobanzii prin contul de disponibil din veniturile bugetului asigurarilor pentru somaj:

4. Rambursarea imprumuturilor acordate:

In situatia acoperirii golurilor temporare de casa provenite din decalaje intre venituri si cheltuielile bugetului local curent, cu sume acordate in timpul anului, in contabilitatea unitatii administrativ - teritoriale se inregistreaza:

1. Acordarea sumelor pentru acoperirea decalajelor intre venituri si cheltuielile bugetului local curent:

2. Sumele incasate in timpul anului din cele acordate pentru acoperirea golurilor temporare de casa:

7.3.7. Contabilitatea decontarilor intre exercitiile financiare

In cursul unui exercitiu financiar pot sa apara unele cheltuieli sau venituri care privesc activitatea exercitiilor viitoare, astfel incat pentru respectarea principiului independentei exercitiului, acestea trebuie separate, respectiv delimitate de cheltuielile si veniturile exercitiului in curs. Aceasta delimitare se realizeaza cu ajutorul conturilor de regularizare.

Datoriile si creantele din operatiile de regularizare sunt structurate astfel:

cheltuieli inregistrate in avans, sau cheltuielile anticipate, cuprind acele cheltuieli care se efectueaza in cursul exercitiului curent, dar care corespund si deci care afecteaza rezultatul perioadelor viitoare (de exemplu:chiriile, locatiile de gestiune achitate anticipat, abonamente la publicatii sau pentru alte servicii ulterioare);

veniturile inregistrate in avans, sau veniturile anticipate sunt acele venituri (chirii, locatii de gestiune, redevente) incasate in cursul exercitiului curent dar care corespund rezultatului perioadelor viitoare;

datorii si creante din operatii in curs de clarificare, apar in situatia in care au loc operatiuni economice pentru care la data inregistrarii unul din conturile corespondente nu poate fi stabilit cu exectitate, fie din cauza unor explicatii necorespunzatoare din cuprinsul documentelor justificative, fie chiar din cauza lipsei acestor documente.

Conturile de regularizare si asimilate cuprind:

In situatia in care operatiunile care implica cheltuieli, respectiv venituri inregistrate in avans, sunt operatiuni supuse TVA, este ncesara utilizarea contului 4428 "TVA neexigibila" pentru a reflecta in debit, respectiv in credit, TVA - ul aferent. Ulterior, odata cu regularizarea cheltuielilor si/sau a veniturilor in avans, acest TVA se inregistreaza corespunzator, in contul 4426 "TVA deductibil"sau in contul 4427 " TVA colectata".

Contul 471 "Cheltuieli inregistrate in avans" este un cont de activ. In debitul contului se inregistreaza cheltuielile efectuate in avans, aferente perioadelor sau exercitiilor financiare urmatoare, iar in credit se inregistreaza cheltuielile efectuate in avans aferente perioadei curente sau exercitiului financiar in curs. Soldul contului reflecta cheltuielile efectuate in avans.

De exemplu, presupunem ca Agentia pentru Dezvoltarea Durabila constata in luna decembrie urmatoarele cheltuieli efectuate in avans:

chirii in valoare de 1.000 lei;

prime de asigurare platite din casierie, in valoare totala de 500 lei;

alte cheltuieli platite din contul de disponibil, in valoare totala de 850 lei;

Inregistrarile in contabilitate sunt:

In exercitiul urmator, se inregistreaza trecerea pe cheltuieli curente aferente exercitiului in curs:

Contul 472 "Venituri inregistrate in avans" tine evidenta veniturilor inregistrate in avans. Este un cont de pasiv. In creditul contului se inregistreaza veniturile in avans, aferente perioadelor sau exercitiilor financiare urmatoare, iar in debit se inregistreaza veniturile in avans aferente perioadei curente sau exercitiului financiar in curs. Soldul contului reprezinta veniturile inregistrate in avans.

Contul 472 "Venituri inregistrate in avans" se crediteaza prin debitul conturilor:

Contul 472 "Venituri inregistrate in avans" se debiteaza prin creditul conturilor:

De exemplu, o institutie publica, inregistreaza incasarea, cu anticipatie, chiriile aferente spatiului inchiriat unei alte institutii, in suma de 1.300lei:

In continuare, se inregistreaza repartizarea acestor venituri incasate anticipat, asupra veniturilor exercitiului la care se refera:

Contul 473 "Decontari din operatiuni in curs de clarificare" tine evidenta sumelor in curs de clarificare (amenzi, cheltuieli de judecata, a operatiunilor efectuate in conturile bancare pentru care nu exista documente etc.), operatiuni ce nu pot fi inregistrate pe cheltuieli sau alte conturi in mod direct, fiind necesare cercetari si lamuriri suplimentare. Este un cont bifunctional. In debitul contului se inregistreaza sumele in curs de clarificare si clarificate, iar in credit se inregistreaza sumele clarificate si in curs de clarificare. Soldul contului reprezinta sumele in curs de clarificare.

De exemplu:

- se inregistreaza suma de 1.220 lei aparuta in extrasul de cont reprezentand o plata pentru care nu exista inca acte justificative:

- se inregistreaza lipsuri in curs de clarificare, la materiale consumabile, in valoare de 300 lei:

- se constata ca lipsa in gestiune se datoreaza unui angajat al institutiei:

Si concomitent:

- incasarea prin banca a sumei de 100 lei ca urmare a unei operatiuni eronate a bancii:

Contabilitatea decontarilor

Pentru finantarea institutiilor subordonate, adica a ordonatorilor secundari si tertiari, in contabilitatea institutiilor publice se utilizeaza conturile de decontari.

Intre institutia superioara si institutiile subordonate, intervin relatii legate de finantarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venituri si cheltuieli.

Contabilitatea decontarilor intre institutiile publice se refera operatiunile care se inregistreaza reciproc si in aceeasi perioada de gestiune, atat in contabilitatea institutiei debitoare, cat si a celei creditoare apartinand aceluiasi ordonator principal de credite.

Pentru evidenta relatiilor de decontare dintre cele trei categorii de ordonatori de credite, se utilizeaza conturile din grupa 48 - DECONTARI, si anume:

Contul 481 "Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate" tine evidenta raporturilor de decontare intervenite in cursul executiei intre institutii, reprezentand valoarea materialelor transmise si primite in vederea executarii unor actiuni in cadrul institutiei precum si cu sumele transmise de institutia superioara catre institutiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din fonduri speciale, fonduri cu destinatie speciala, imprumuturi externe rambursabile si nerambursabile.

Contul 481 "Decontari intre institutia superioara si institutiile subordonate" este un cont bifunctional. In debitul contului se inregistreaza valoarea materialelor si a sumelor transmise (la institutia care transmite), iar in credit se inregistreaza justificarea utilizarii materialelor si a sumelor transmise (la institutia care transmite). Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare soldul contului sa fie zero. Contul 481 "Decontari intre institutia superioara si instituttiile subordonate" se dezvolta in urmatoarele conturi sintetice de gradul II :

4811 "Decontari privind operatiuni financiare";

4812 "Decontari privind stocurile".

In principal, cu ajutorul contului 481 se inregistreaza urmatoarele operatiuni:

De asemenea, intre institutia superioara si institutiile subordonate, relatiile de decontare care se instituie se refera in principal la:

Pe de alta parte, evidenta raporturilor de decontare intervenite in cursul executiei intre institutii, reprezentand valoarea materialelor transmise si primite in vederea executarii unor actiuni intre institutii se realizeaza cu ajutorul contului 482 "Decontari intre institutii", cont bifunctional. In debitul contului se inregistreaza valoarea materialelor transmise (la institutia care transmite), iar in credit se inregistreazaa valoarea materialelor transmise (la institutia care primeste). Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare soldul contului se elimina.

In principiu, principalele operatiuni care se inregistreaza cu ajutorul acestui cont sunt urmatoarele:

Studiu de caz

Ordonatorul principal primeste credite bugetare in valoare de 10.000.000 lei, din care opreste pentru nevoile proprii1.000.000 lei si repartizeaza ordonatorilor subordonati 9.000.000 lei. Din acestia retrage in timpul anului 2.000 lei. Un ordonator secundar primeste credite bugetare in valoare de 1.200.000 lei, din care ordonatorul principal retrage 2.000lei; ordonatorul principal finanteaza ceilalti ordonatori secundari cu 7.800.000 lei, care la randul lor deconteaza cheltuielile in valoare de 7.000.000 lei si disponibil neconsumat in valoare de 800.000 lei, 200.000 lei raman pentru nevoile proprii, iar restul se repartizeaza ordonatorilor tertiari. Un ordonator tertiar primeste credite bugetare in valoare de 50.000 lei (din care se retrag 10.000 lei).

Ordonatorul principal a obtinut in cursul anului venituri in valoare de 15.000 lei si a efectuat cheltuieli in valoare de 985.000 lei.

Ordonatorul secundar a efectuat in cursul anului cheltuieli in valoare de 190.000 lei si venituri in valoare de 10.000 lei.

Ordonatorul tertiar efectueaza cheltuieli de 49.000 lei si venituri de 10.000 lei.

Ordonatorul principal

Inregistrarea sumei primite pentru finantarea institutiilor:

Inregistrarea creditelor bugetare pentru nevoi proprii:

Repartizarea creditelor bugetare catre ordonatorii subordonati:

Inregistrarea incasarilor si platilor efectuate de ordonatorul principal:

Inchiderea contului de cheltuieli la sfarsitul anului:

Retrageri de finantari de la institutiile subordonate:

Preluarea cheltuielilor veniturilor si a disponibilitatilor neconsumate de catre ordonatorul principal de la ordonatorul exemplificat si decontarea lor asupra contului de finantari:

Reluarea cheltuielilor si a disponibilului neconsumat de la ceilalti ordonatori secundari si decontarea cheltuielilor asupra contului de finantari:

Ordonatorul secundar

Primirea surselor de finantare de la ordonatorul principal:

Repartizarea surselor de finantare pentru ordonatorii tertiari:

Retrageri de fonduri de catre ordonatorul principal in cursul anului:

Retrageri de fonduri de la institutia subordonata:

Inregistrarea cheltuielilor si veniturilor proprii si inchiderea, la sfarsitul anului a conturilor corespunzatoare:

Inchiderea contului de decontari, reluarea cheltuielilor si a disponibilului neconsumat de la institutia subordonata si retragerea disponibilului neconsumat din trezorerie si preluarea cheltuielilor de catre ordonatorul principal:

Ordonatorul tertiar

Primirea finantarilor:

Retragerile din cursul anului:

Inregistrarea cheltuielilor si veniturilor si decontarea lor:

Inchiderea contului de decontari:

6.3.9. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea creantelor

Utilizarea provizioanelor este o consecinta a aplicarii principiului prudentei care presupune ca valoarea fiecarui element de activ sau de pasiv sa fie determinata avandu-se in vedere, pe de o parte, obligatiile previzibile si pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, iar pe de alta parte, de deprecierile elementelor de activ si de pasiv. In domeniul creantelor, si acestea sunt supuse deprecierilor de valoare, care pot fi reversibile sau ireversibile.

Deprecierile ireversibile, concretizate in pierderile din creante, sunt generate, in principal, de falimentul sau disparitia clientilor sau debitorilor. Creantele incerte sunt scoase din evidenta, iar institutia le suporta prin trecerea lor pe cheltuieli.

Pierderile de valoare reversibile se stabilesc la sfarsitul exercitiului, cand se compara valoarea contabila cu valoarea actuala (valoarea realizabila neta) stabilita la inventar. In cazul in care nivelul valorii contabile este mai mare decat valoarea actuala (valoarea realizabila neta) atunci activul, in speta creanta pentru care s-au stabilit aceste valori, a suferit o depreciere care va duce la inregistrarea unei pierderi in exercitiile urmatoare. Aceasta datorita imposibilitatii recuperarii valorii activului respectiv pe seama costurilor exercitiului curent (in care s-a constatat deprecierea). Intrucat deprecierea este generata de activitatea exercitiului curent, pentru a evita suportarea pierderii de catre exercitiile viitoare, se majoreaza cheltuielile exercitiului curent cu aceasta pierdere, constituindu-se astfel un provizion pentru depreciere.

In situatia in care provizionul constituit pentru o creanta devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la constituirea acestuia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acel provizion este reluat la venituri.

Provizioanele pentru deprecierea creantelor se constituie pentru clienti incerti, dubiosi, rau platnici sau aflati in litigiu, pentru deprecierea creantelor - debitori diversi si pentru deprecierea creantelor bugetare, potrivit dispozitiilor legale.

Gupa 49 'Provizioane pentru deprecierea creantelor" cuprinde umatoarele conturi:

Aceste conturi au functie contabila de pasiv. Creditul lor reflecta provizioanele constituite pe seama cheltuielilor operationale si financiare privind deprecierea creantelor. Debitul acestor conturi reflecta valoarea provizioanelor diminuate sau anulate prin trecerea la venituri din provizioane pentru deprecierea creantelor. Soldul conturilor de provizioane sunt creditoare si evidentiaza provizioanele constituite.

De exemplu, o   institutie publica inregistreaza in contabilitate, in exercitiul N, urmatoarele operatiuni economico-financiare privind furnizarea de servicii:

valoarea serviciilor furnizate 1.700 lei

avans incasat de la client.. 600 lei

garantie incasata de la client..300 lei.

Clientul devine incert, ca urmare a declinului situatiei sale financiare.

Ulterior, in exercitiul N+1, clientul este declarat in stare de faliment, conform hotararii judecatoresti.

Exercitiul N

incasarea garantiei de la client:

incasarea avansului de la client:

furnizarea serviciului:

decontarea avansului si a garantiei:

in urma declararii falimentului clientului, creanta fata de acesta este trecuta in categoria creantelor incerte, pentru suma de 2.023 - 1.014 = 1.009 lei:

constituirea provizionului pentru creanta neincasata:

Exercitiul N+1

7. ca urmare a imposibilitatii incasarii creantei, aceasta se trece pe cheltuieli:

8. odata cu inregistrarea pierderii din creante, provizionul este reluat la venituri:

Se observa ca in exercitiul N+1, rezultatul nu este grevat de pierderea din creanta neincasata in exercitiul N, intrucat:

Si