Contabilitatea stocurilor de produse
Datorita diversitatii activitatii desfasurate de institutiile publice, acestea, pe langa servicii destinate consumului colectiv, mai pot obtine produse de natura materiala, care urmeaz acelasi curs ca si produsele obtinute de societatiile comerciale.
Activele detinute de entitatile economice sunt considerate active circulante, atunci cand[1] sunt achizitionate sau produse pentru consum propr 616j99g iu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizate in termen de 12 luni de la data bilantului, cand sunt reprezentate de creante aferente ciclului de exploatare, sic and sunt reprezentate de trezorerie sau echivalente a caror utilizare nu este restrictionata.
In categoria activelor circulante sunt cuprinse: stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost intocmita factura; creantele; investitiile pe termen scurt; casa si conturi la banci.
Activele circulante se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie sau costul de productie, dupa caz. Trebuie prezentate in bilant la cea mai mica valoare de piata sau, in anumite circumstante, la valoarea minima, valori determinate prin deducerea din valoarea contabila a activelor circulante a eventualelor ajustari privind depreciereile de valoare.
Stocurile sunt bunuri materiale din catergoria activelor ciculante care au diverse destinatii in procesul de productie si de distributie: vanzare, prelucrare in vederea unei vanzari ulterioare, consum pentru realizarea de servicii, lucrari etc.In categoria stocurilor sunt cuprinse:[2]
Marfurile sunt bunuri cumparate cu scopul expres de a fi revandute, de regula in starea in care se afla. Devin marfuri alte bunuri cum ar fi materiile prime, materiale, inclusiv cele de natura obiectelor de inventar carora li se schimba destinatia fiind vandute ca atare, precum si produsele finite transferate la magazinele proprii ale aintreprinderii producatoare;
Materiile prime respectiv bunuri, de regula obtinute prin cumparare, destinate consumului productiv, prelucrarii in intreprindere si care se regasesc substantial in produsele realizate de intreprindere;
Materiale consumabile sunt bunuri cumparate sau rezultate din prelucrarile din intreprindere care s econsuma in procesul de productie sau de distributie dar nu se regasesc substantial in produsele realizate;
Materiale de natura obiectelor de inventar sunt bunuri care servesc productia si distributia, de regula mai multe cicluri de fabricatie, dar care nu sunt mijloace fixe pentru ca au o valoare mai mica decat limita legala sau au o durata de utilizare mai mica decat o perioada contabila. Din punct de vedere contabil sunt considerate obiecte de inventar echipamentele de lucru si protectie, care nu au o valoare mai mare decat limita prevazuta de lege;
Produsele sunt bunuri rezultate dintr-un proces de prelucrare partial sau integral din intreprindere. La randul lor produsele pot fi semifabricate, produse finite sau produse reziduale;
Stocurile ce rezulta in urma unui proces de productie se regasesc in institutie sub forma productiei in curs de executie (productiei neterminate), produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale. [3]
Productia in curs de executie este productia care in cursul lunii nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic si utilizarea sa ca atare nu este posibila. Productia in curs de executie se determina prin inventarierea productiei neterminate la sfarsitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operatiilor tehnologice si evaluarea acesteia la costul de productie.
Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de productie, dar care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic, ele urmand a ingloba in continuare munca materializata anterior in cadrul aceleiasi institutii sau in alte institutii sau agenti economici.
Produsele finite sunt stocuri car eau rezultat din procesul de productie si care au parcurs toate fazele procesului tehnologic puntand fi utilizate ca atare sau vandute in cadrul unui proces de desfacere.
Produsele reziduale sunt stocuri aflate sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile sau deseurilor, care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar valorificate catre intreprinderi specializate.
Bunuri legal confiscate sau intrate in proprietatea privata a statului sau a unitatilor administrativ-teritoriale reflecta stocurile confiscate sau aflate in consignatie sau custodie de catre diverse structuri ale Ministerului Afacerilor Externe, si care urmeaza o anumita procedura, potrivit legii.
Animalele si pasarile cuprind animalele tinere si la ingrasat, animalele de productie si de reproductie;
Ambalajele sunt bunuri destinate sa protejeze alte bunuri, degradabile, pe perioada transportului, depozitarii si manipularii acestora.
In cadrul stocurilor se cuprind si bunurile aflate in custodie, pentru prelucrare sau in cansignatie la terti, care se inregistreaza in contabilitate distinct, pe categorii de stocuri.
Particularitati ale evaluarii bunurilor materiale de natura stocurilor
Ca si in cazul altor elemente de patrimoniu, problema evaluarii bunurilor materiale de natura stocurilor, se pune in mai multe imprejurari.
La intrarea in patrimoniu stocurile obtinute cu titlu oneros (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, marfuri, ambalaje etc.) se inregistreaza la costul de achizitie. Cu acelasi prilej stocurile obtinute din productiea propirie (productie in curs de executie, semifabricate, produse finite, obiecte de inventar, ambalaje etc.) se inregistreaza la costul de productie. In costul de productie al stocurilor trebuie cuprinse doar cheltuielile directe (materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa etc.) si o cota rationala de cheltuieli indirecte legata de fabricatia acestora.
Intreprinderile pot practica, pentru inregistrarea bunurilor materiale din categoria stocurilor si a productiei in curs de executie, si preturi standard (prestabilite), denumite preturi de inregistrare si determinate pe baza preturilor medii ale bunurilor respective in perioadele precedente. In acest caz este obligatorie evidentierea distincta a diferentelor de pret fata de costul de achizitie sau costul de productie efectiv.
La iesirea din patrimoniu bunurile materiale de natura stocurilor se evalueaza in contabilitate prin metoda costului mediu ponderat (C.M.P.), metoda primei intrari-primei iesiri (FIFO), sau metoda ultimei intrari-primei iesiri (LIFO). Utilizarea uneia din aceste metode, se impune, in special, in cazul iesirilor prin consum a unor categorii de materii prime si materiale, care, au costuri de achizitie diferite de la un lot la altul.
Particularitati ale contabilitatii productiei in curs de executie
Indiferent de tipul de proces tehnologic din ramurile productiei materiale, sfarsitul exercutiului financiar, care, in cele mai multe cazuri, coincide cu sfarsitul anului calendaristic, respectiv 31 decembrie, gaseste bunuri materiale in diverse faze de prelucrare, fara a fi, insa, apte de livrare. Fieca ele trebuie sa mai fie prelucrate in alte faze al eprocesului tehnologic, fie ca desi terminate nu au fost supuse probelor si nu au fost deci, receptionate, aceste bunuri au, din punct de vedere al contabilitatii, aceeasi situatie: sunt productie neterminata sau in curs de executie. In aceeasi situatie se afla lucrarile, serviciile si studiile neterminate.
Pentru realizarea bunurilor, lucrarilor, serviciilor si studiilor neterminate s-au cheltuit resurselor materiale si umane, chiar daca mai mici decat pentru un produs, lucrare sau serviciu neterminate. Aceste resurse cheltuite s-au inregistrat in debitul conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a, desfasurate pe elemente dupa natura lor. Dat fiind faptul ca soldurile conturilor d echeltuieli vor fi transferate in contul 121 "Proit si pierdere" pentru a stabili, prin comparatie cu veniturile inregistrate, rezultatul exercitiului, este necesar ca partea din cheltuieli aferente productiei neterminate sa fie compensata cu un venit. Numai in acest fel, rezulatul exercitiului nu este denaturat.
Prin inventariere se determina produsele, serviciile sau lucrarile neterminate, care se evalueaza la costurile de productie al efazei in care au ajuns, si care se inregistreaza la sfarsit de exercitiu in contabilitate.
In planul de conturi general, pentru evidentierea productiei neterminate s-a rezervat grupa de conturi 33 Productie in curs de executie", din calsa 3 "Conturi de stocuri si productie in curs de executie".
Fac parte din aceasta grupa conturile; 331 "Productie in curs de executie" si 332 "Lucrari si servicii in curs de executie ". Productia neterminata, determinata si evaluata cum am vazut mai sus, se inregistreaza prin formulele contabile:[4]
= 711
Productie in curs de executie Variatia stocurilor
In acest fel, preluand in contul 121 "Profit si pierdere", soldul contului 711 "Variatia stocurilor", acesta va compensa partea de cheltuieli din debitul conturilor 6 "Cheltuieli" aferente productiei neterminate.
La inceputul exercitiului urmator productia neterminata se scade din gestiune prin formulele inverse:
= 33
Variatia stocurilor Productie in curs de executie
Poate fi adoptata si solutia inregistrarii numai a diferentelor dintre stocul de productie neterminata constatat la finele exercitiului, fata de inceputul exercitiului.
Contabilitatea produselor
Din punct de vedere contabil, sunt considerate produse bunurile rezultate din procesul de fabricatie dupa ce au parcurs intregul flux tehnologic (produse finite), numai anumite faze ale acestuia, putand fi insa, vandute in starea in care se afla, sau putand fi prelucrate in continuare (semifabricate), si deseurile, rebuturile si materialele recuperabile (produse reziduale).
Pentru inregistrarea in contabilitate a bunurilor materiale, se utilizeaza conturile din clasa 3 "Conturi de stocuri si produstie in curs de executie", impartita in 8 grupe, ultimul cont al fiecarei grupefiind un cont de diferente de pret, avand pe pozitia a treia a simbolului cifra 8. Aceste conturi de diferente de pret sunt utilizate in cazul evaluarii bunurilor materilae la pret prestabilit sau standard sau, in cazul marfurilor, pentru evidentierea adaosului comercial. Fac parte din aceasta grupa conturile:
341 "Semifabricate";
345 "Produse finite";
346 "Produse reziduale";
348 "Diferente de pret la produse".
Primele trei conturi ale grupei sunt conturi de activ care inregistreaza in debit intrarile de produse din tipurile nominalizate, iar in credit iesirile din tipurile respective de produse. Soldul conturilor reprezinta valoarea stocurilor de semifabricate, produse finite sau produse reziduale la un moment dat.
Problema evaluarii produselor, in cadrul regulilor generale stabilite prin Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 1752/2005 se pune diferit fata de materii prime si materiale sau chiar si fata de materiale de natura obiectelor de inventar.
Daca principala cale de obtinere a materiilor prime, materialelor si a materialelor de natura obiectelor de inventar este achizitia de la furnizori, produsele se obtin din productie proprie.
In cazul materiilor prime, materialelor etc., achizitionate, costul de achizitie se cunoaste in momentul inregistrarii in contabilitate si, deci, logic se poate aplica regula evaluarii lor la costul de achizitie. Pe cand, in cazul produselor, costul de productie al acestora se cunoste la sfarsitul ciclului de productie. Produsele se obtin, insa, din prima zi a perioadei, si trebuie inregistrate. Singura posibilitate de a le evalua este costul prestabilit (standard), adica pretul de inregistrare, urmand ca, atunci cand se cunoaste costul de productie, sa se inregistreze diferentele intre cele doua.
Sistemul de contabilitate continental, din care s a inspirat modelul adoptat in Romania, separa si inregistreaza veniturile ca atare, din momentul obtinerii productiei. Ca urmare, predarea de produse finite la magazie in vederea livrarii, a semifabricatelor sau produselor reziduale la depozitele aferente se inregistreaza prin formula generica:[5]
= 711
Produse Variatia stocurilor
Inregistrarea se face la pretul prestabilit (standard). Atunci cand din contabilitatea interna se cunoaste costul de productie efectiv, se inregistreaza diferentele intre acestea si pretul de inregistrare. Daca pretul de inregistrare este mai mare decat costul de productie, diferenta se inregistreaza prin formula:[6]
348
Variatia stocurilor Diferente de pret la produse
Atunci cand pretul de inregistrare este mai mic decat costul de productie, diferenta se inregistreaza prin formula:[7]
711
Diferente de pret la produse Variatia stocurilor
Toate cele trei tipuri de produse pot fi vandute, operatiune care se inregistreaza in contabilitate ca doua secvente destincte:
= %
Clienti 701
Venituri din vanzarea produselor
4427
Taxa pe val. adaugata colectata
Trebuie mentionat faptul ca, in cazul vanzarilor de deseuri si materiale recuperabile nu se aplica T.V.A., operatiunea fiind scutita de T.V.A.
descarcarea gestiunii de produse prin formula generica:
711 34
Variatia stocurilor Produse
In prima formula se inregistreaza datele din factura, adica pretul negociat al vanzarilor la care se adauga, daca este cazul T.V.A., iar in cealalta formula se inregistreaza valoarea la pretul prestabilit (standard), de inregistrare al produselor vandute. Ca atare, trebuie inregistrate si difetentele aferente productiei vandute prin formule inverse celor prin care s-au inregistrat aceste diferente la obtinerea productiei:
= 711
Diferente de pret la produse Variatia stocurilor
- In cazul cand pretul de inregistrare o fost mai mare decat costul de productie, si :
348
Variatia stocurilor Diferente de pret la produse
- In cazul cand pretul de inregistrare a fost mai mic decat costul de productie.
De asemenea,
Ø Produsele pot fi predate unor terti din diverse motive, operatiune ce se inregistreaza prin formula:
354 = 34
Produse aflate la terti Produse
Ø Readucerea produselor de la terti se inregistreaza prin formul ainversa:
34 = 354
Produse Produse aflate la terti
Ø Daca semifabricatelor sau produselor reziduale, tertul la care s-au aflat temporar le-a adaugat prelucrari, costul operatiunii de prelucrare majoreaza costul produselor, si se inregistreaza prin formula:
% = 401
Furnizori
Produse
4426
T. V.A. deductibila
Ø Produsele finite pot fi predate magazinelor proprii de desfacere, sutuatie in care se face inregistrarea acestora ca si marfuri, adaugandu-se adaosul comercial si taxa pe valoarea adaugata. Formul agenerala de trensfer a marfurilor la magazinul propriu este:
(Marfuri) 371 %
345 ( produse finite)
378 (diferente de pret la
marfuri)
4428 (T. V.A. neexigibila)
Ø Produsele utilizate pentru operatiuni de protocol se inregistreaza prin formula:
623 = 34
Cheltuieli de protocol Produse
Ø Pierderile din calamitati la produse se inregistreaza prin formula:
671 = 34
Cheltuieli privind calamitatile Produse
Ø Donatiile privind produsele se inregistreaza prin formula:
6582 = 34
Donatii si subventii acordate Produse
Ø Pentru produsele utilizate in actiuni de protocol si cele donate se colecteaza taxa pe valoarea adaugata, inregistrandu-se prin formula:
635 = 4427
Cheltuieli cu alte impozite, T. V.A. colectata
taxe si .
Ø Plusurile de produse constatate la inventar se inregistreaza ca o intrare din productie, iar lipsurile se inregistreaza prin formula inversa. In situaitia cand lipsurile se imputa celor vinovati se face si inregistrarea:
4282 = %
Alte creante in legatura 7581
cu personalul (Venituri din despagubiri)
4427 (T. V.A. colectata)
Ø Semifabricatele inregistrate ca atare, care ulterior se utilizeza in intreprindere se pot inregistra in doua moduri: prin formula inversa celei prin care s-a inregistrat obtinerea lor, sau prin preluarea lor ca materiale consumabile, prin formula:
302 = 341
Materiale consumabile Semifabricate
Dupa care se inregistreaza consumul de material econsumabile.
In contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de productie se evalueaza la nivelul costului efectiv de productie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe si indirecte) operationale care participa sau concura la obtinerea produsului finit. In cazul in care nu se poate determina costul efectiv pana in momentul terminarii si predarii la magazie a produselor finite, pentru inregistrarea in contabilitate a stocurilor de produse finite terminate si predate se utilzeaza costul standard, urmand ca la finele lunii sa se determine si sa se inregistreze in contabilitate diferentele de pret la produse finite. Costul standard ia in considerare nivelul consumurilor materialelor si consumabilelor, manoperei si al capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile existente la un moment dat.
Detinerea cu orice titlu, de bunuri materiale, precum si efectuarea de operatiuni economice fara sa fie inregistrate in contabilitate, sunt interzise.
Contabilitatea valorilor materiale se tine cantitativ si valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
In conditiile utilizarii metodei inventarului permanent, in contabilitate se inregistreaza toate operatii le de intrare si de iesire de bunuri materiale prin conturile de stocuri, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in orice moment a stocurilor existente atat din punct de vedere cantitativ cat si valoric.
Metoda inventarului intermitent consta in stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele perioadei. Astfel iesirile (E) se determina ca diferenta intre valoarea stocurilor initiale (Si) plus valoarea intrarilor (I) minus valoarea stocurilor finale (Sf), determinate pe baza inventarierii, respectiv:
E = Si + I - Sf
Evaluarea stocurilor de produse
Evaluarea stocurilor se realizeaza diferit, in functie de momentul la care se refera, astfel: [10] evaluarea initiala, la bilant, la iesirea din gestiunea institutiei
Evaluarea initiala a stocurilor se efectueaza la costul lor, format din toate costurile aferente cumpararii, costurile prelucrarii si alte costuri suportate, pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc. In raport de modalitatea de intrare a stocurilor, se disting urmatoarele tipologii de costuri:
Costul de achizitie
Costul de productie (costul de prelucrare)
Costul de achizitie, pentru bunurile achizitionate cu titlu oneros, format din pretul de cumparare al bunurilor, taxe de import si alte taxe (altele decat cele care sunt ulterior recuperabile de catre entitate de la autoritatile fiscale), cheltuieli de transport si alte cheltuieli accesorii care pot fi direct atribuite achizitionarii bunului. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare se deduc pentru determinarea costurilor de cumparare.
Costul de productie (costul de prelucrare) este format din cheltuieli directe aferente productiei (materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie), precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de tarnsformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt materiile prime indirecte si forta de munca indirecta.
Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poat efi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in aerioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.
Un proces de productie poat educe la obstinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau cazul in care un produs este principal si altul este un produs secundar. Atunci cand costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs in parte, aceste a se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vanzare relativa pe fiecare produs, fie in stadiul de productie in care produsele devin identificabile, fie in momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. In aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera in mod semnificativ fata de costul sau.
Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectarii produselor destinate anumitor clienti.
|
