Continutul si structura bilantului contabil

Bilantul

1.2.2. Contul de profit si pierdere

1.2.3. Anexa

1.2.4. Raportul de gestiune

1.2.1 Bilantul

In functie de recomandarile organismelor nationale si internationale de normalizare contabila, practica cunoaste doua forme de scheme de bilant. Una sub forma de tablou cu doua parti numita si schema orizontala de bilant si modelul sub forma listei verticale sau schema bilantului vertical. Bilantul sub forma de tablou cu doua parti pune in evidenta egalitatea existenta intre resurse si utilizari si este cea mai raspandita, pe cand modelul de bilant sub forma listei verticale ordoneaza structurile patrimoniale active, datorii, capitaluri, rezerve si alte componente ale situatiei nete, finalitatea fiind tocmai situatia neta a patrimoniului. Directia a IV- a Europeana referitoare la prezentarea conturilor anuale de catre societatile de capitaluri recomanda tarilor comunitare adoptarea uneia din cele doua scheme sau ambele.

Normele contabile din tara noastra impun unitatilor din tara noastra sa intocmeasca bilant cu un grad diferentiat de detaliere, in functie de marimea acestor unitati. Astfel, unitatile patrimoniale mici sau mijlocii intocmesc bilant simplificat, iar cele mai mari in sistem de baza.

Posturile bilantiere

Posturile bilantiere provin din agregarea soldurilor conturilor sintetice. Ordonarea posturilor bilantiere se face de regula in functie de criteriul lichiditatii activului si exigibilitatii pasivului. Posturile de activ sunt urmatoarele:

1.Active imobilizate sunt acele bunuri si valori destinate sa fie utilizate pe o perioada indelungata (de regula mai mare de 1 an) in activitatea unei unitati patrimoniale. Acestea isi mentin valoarea de intrebuintare o perioada mai mare, nefiind consumabile la prima utilizare. In activul bilantului activele imobilizate si circulante sunt inscrise la valoarea contabila obtinuta din valoarea lor de intrare in patrimoniu (valoarea contabila) din care au fost deduse sumele reprezentabd amortismentele si provizioanele aferente acestora.

Activul imobilizat denumit astfel deoarece bunurile investite sunt pe termen lung si imbraca trei forme de existenta:

I)Imobilizari necorporale (numite si intangibile sau active imateriale) in structura carora se includ:

a)     cheltuieli de constituire sau stabiliment denumite si de fondare care cuprind cheltuielile cu fiintarea, dezvoltarea si fuzionarea unitatii patrimoniale, cum sunt cele privind taxele si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare, cheltuieli de prospectare a pietei si publicitate, cheltuieli cu emisiunea de obligatiuni. Cheltuielile de constituire se recupereaza pe o perioada de cel mult 5 ani. Ele sunt considerate elemente de activ fictiv. Activul fictiv cuprinde acele elemente care nu participa la calculul activului net;

b)    cheltuieli de cercetare-dezvoltare cuprind resursele economice alocate pentru tehnologii noi, produse noi si investitii utile si eficiente in raport cu activitatea viitoare a unitatii patrimoniale. Aceste cheltuieli se amortizeaza in general in maxim 5 ani;

c)     alte imobilizari necorporale se refera la concesiuni, brevete, licente, marci, alte drepturi si valori similare, fondul comercial si programele informatice. Aceste elemente se constituie ca urmare a aportului in natura, realizat de asociati, achizitionarii de la toti sau sunt create de unitatea patrimoniala.

Concesiunea poate fi publica sau privata. Concesiunea publica este dreptul acordat de administratia publica unei intreprinderi de a ocupa sau de a exploata o proprietate a domeniului public. Concesiunea privata reprezinta dreptul acordat de o firma unui tert de a fi agentul sau reprezentantul sau pe un teritoriu geografic precis, in legatura cu comercializarea anumitor produse sau servicii. Concesiunea se amortizeaza pe o perioada egala cu cea a contractului de concesiune.

Brevetele, licentele, marcile de fabrica si de comert sunt amortizabile pe perioada lor de utilizare de catre unitatea patrimoniala cele detine.

Fondul comercial este reprezentat de acele cheltuieli efectuate pentru mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitate al intreprinderii: clientela, vadul comercial, reputatia, firma, segmentele de piata.

Programele informatice desi se prezinta sub forma unui bun corporal (suport tehnic de natura discurilor, dischetelor sau benzilor magnetice), un atare bun nu este decat un element accesoriu prestatiei intelectuale necesare pentru elaborarea programelor.

Programele informatice sunt bunuri necorporale ce pot fi create de unitate sau achizitionate de la terti, pentru nevoile proprii. Valoarea lor se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate sa depaseasca o perioada de 5 ani.

d)    imobilizari necorporale in curs evidentiaza valoarea neta a imobilizarilor necorporale in curs de executie (valori necorporale primite de la furnizori dar nereceptionate, productia de imobilizari necorporale realizata pentru nevoi proprii, aporturi in natura corectate cu provizioanele constituite pe seama acestor valori).

II)Imobilizari corporale (fizice sau tangibile)se refera la drepturile reale asupra bunurilor corporale (dreptul de proprietate, uzufructul, utilizarea). Acestea cuprind terenurile si mijloacele fixe.

a)     Terenurile sunt reflectate la valoarea neta contabila si se refera la terenurile propriu-zise, cat si la amenajarea si racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, imprejmuirile, lucrarile de acces. Terenurile nu se pot deprecia ireversibil si, ca atare, nu pot fi amortizate, dar investitiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizarii.

b)    Mijloace fixe - se considera un mijloc fix un obiect singular sau un complex de obiecte care se utilizeaza ca atare si care indeplineste cumulativ urmatoarele conditii: are o valoare mai mare decat limita stabila prin lege (in prezent 1.000.000 lei); are o durata normala de utilizare mai mare de 1 an. In bilantul contabil, are loc o regrupare a mijloacelor fixe in urmatoarele posturi:

-cladiri si constructii speciale cuprind valoarea neta a cladirilor, fundatii si infrastructura, racordarea cladirilor la reteaua de apa, gaze si electricitate;

-masini, utilaje si mijloace de transpoprt, in care sunt cuprinse: masini de forta si utilaje energetice, masini, utilaje si instalatii de lucru, mijloace de transport

Alte imobilizari corporale in care sunt cuprinse: aparate si instalatii de masurare, control si reglare, animale de munca, plantatii, unelte, accesorii de productie si inventar gospodaresc.

Imobilizari corporale in curs: cuprind valoarea neta contabila a imobilizarilor in curs de executie pentru nevoi proprii, aduse ca aport la capital sau facturale de furnizori.

III)Imobilizari financiare reprezinta acele titluri si creante financiare, in special sub forma de imprumuturi a caror posesie durabila este estimata utila activitatii intreprinderii, mai ales pentru ca aceasta poate permite exercitarea unei influente notabile sau asigurarea unui control asupra societatii emitente si realizarea de venituri financiare (dividende, dobanzi).

a)     Titluri de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni sau alte titluri de valoare, in cpitalul altor unitati patrimoniale, care asigura intreprinderii detinatoare exercitarea unui control si influente si realizarea unui venit financiar.

b)    Titluri imobilizate in activitatea de portofoliu. Pentru o intreprindere, activitatea de portofoliu consta in a investi toate sau o parte din activele sale intr-un portofoliu de titluri, pentru a obtine, la o scadenta mai mare sau mai mica, o rentabilitate satisfacatoare.

c)     Alte titluri imobilizate constau din titlurile imobilizate pe care o unitate le dobandeste in vederea realizarii unor venituri financiare, fara a putea interveni in gestiunea unitatii patrimoniale emitente, precum si din alte titluri de plasament detinute pe o perioada indelungata.

d)    Creante imobilizate sunt concretizate sub forma de creante legate de participatii, imprumuturi acordate pe termen lung si alte creante imobilizate.

Creantele lgate de participatii reprezinta acele creante ale unitatii patrimoniale la care detin titluri de participare. Imprumuturile acordate pe termen lung reprezinta sumele acordate unor terti, in baza contractelor de imprumut pentru care se primesc dobanzi. In categoria altor creante imobilizate se cuprind garantiile si continute depuse de unitatea patrimoniala la terti.

2.Activul circulant reprezinta ansamblul elementelor patrimoniale care, luate individual, datorita destinatiei si naturii lor, nu au vocatia sa ramana durabil in intreprindere, cu exceptia acelora legate de particularitatile ei (ciclu lung de fabricatie). Din punct de vedere economic si financiar activele circulante se afla intr-o continua fluenta valorica, ele isi schimba forma materiala si utilitatea (marfa, creanta, bani) in cadrul circuitului economic al patrimoniului. Se disting urmatoarele psturi bilantiere:

Stocuri

a)     Stocuri de materii prime si materiale, obiecte de inventar si stocuri aflate la terti care include: materii prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, etc), obiecte de inventar si stocuri de materii prime si materiale, produse, animale si marfuri aflate la terti.

b)    Productia in curs de executie este reprezentata de productia ce nu a parcurs toate fazele de prelucrare sau produsele nereceptionate din punct de vedere tehnic-calitativ, lucrari si servicii in curs de executie si stocurile sub forma de semifabricate, produse reziduale.

c)     Animale- sunt cuprinse toate speciile de animale, inclusiv pasarile si coloniile de albine aflate intr-un patrimoniu oricare le-ar fi destinatia lor prezenta sau viitoare exceptand animalele de munca ce reprezinta imobilizari de natura mijloacelor fixe.

d)    Marfurile sunt acele bunuri ce au fost achizitionate pentru a fi revandute in aceeasi stare sau dupa ce a suportat o foarte usoara transformare.

Alte active circulante

a)     Avansuri acordate furnizorilor reprezinta creante generale de acordarea unor sume de bani furnizorilor, inaintea executiei comenzilor si contractelor. Sunt, deci, finantari acordate de catre intreprindere furnizorilor, inainte ca datoria sa existe definitiv.

b)    Clienti si conturi asimilate se refera la creantele sub forma de clenti, efecte de primit, clienti incerti sau in litigiu, clienti- facturi de intocmit.

Clientii reprezinta creantele fata de terti generate de vanzarea pe credit a bunurilor sau serviciilor care fac obiectul activitatii intreprinderii. Vanzarea pe credit reprezinta operatia prin care decontarea intre intreprindere si client survine ulterior. Creantele care sunt inregistrate la acest post trebuie sa fie in mod exclusiv legate de activitatea comerciala sau de productie a intreprinderii.

Efectele de primit sunt efecte comerciale care imbraca doua forme: cambia si biletul la ordin. Cambia este documentul scris prin care o persoana, tragatorul, da ordin altei persoane trasul de a plati la o a treia persoana, beneficiarul, o suma determinata la o data fixata. Biletul la ordin nu pune in relatie decat debitorul si creditorul. Debitorul se angajeaza sa plateasca legitimului detinator al biletului o suma determinata la o scadent' precisa.

Clientii incerti sau in litigiu reprezinta creantele fata de clienti incerti, rau platnici, debitori sau aflati in litigiu. Aparitia acestei spete de clienti este datorata reancasarii la termen a creantelor aferente.

Clienti- facturi de intocmit se refera la creantele nascute ca urmare a livrarilor catre terti, pentru care nu s-au intocmit facturi, insa au o valoare bine determinata si care trebuie evidentiate in veniturile exercitiului la care se refera aceste schimbari.

c)     Alte creante se refera la creantele salariale, sociale si fiscale determinate ca net (sold ) al operatiilor de decontare cu personalul, organismele sociale si bugetul statului.

d)    Decontari cu asociatii privind capitalul reprezinta creanta neta a relatiilor intreprinderii cu actionarii sai, referitoare la gestiunea capitalului social.

e)     Titluri de plasament sunt titluri achizitionate de intreprinderi in vederea realizarii unui castig pe termen scurt (actiuni proprii rascumparae, actiuni cumparate in vederea otinerii de dividende sau efectuarii de operatii speculative prin vanzare, obligatiuni cumparate pentru obtinerea de dobanzi sau pentru revanzare, etc).

f)      Disponibilitatile sunt reprezentate in bilantul intreprinderilor prin: conturi la banci, in lei, conturi la banci in devize in tara, conturi la banci in devize in strainatate, casa in lei, casa in devize, acreditive in lei, acreditive in devize, valori de incasat, alte valori.

g)     Conturi la banci, casa si acreditivele sunt elemente cu grad inalt de lichiditate sau care exprima chiar forma lichida a valorii.

3.Conturi de regularizare si asimilate

Datorita semnificatiei lor nu pot fi incadrate in structurile de active circulante sau imobilizate. In virtutea autonomiei exercitiilor trebuie imputate fiecaruia dintre acestea numai evenimentele care concura la determinarea exercitiului net al perioadei respective, fiind necesare la sfarsitul exercitiului anumite regularizari, si anume:

a)     cheltuieli constatate in avans sunt acele cheltuieli platite cu anticipatie cu ar fi: cheltuieli cu reparatiile capitale neprevizibile, reparatii curente si revizii tehnice, abonamente si chirii aferente exercitiului urmator. Se poate spune ca exercitiul curent detine o creanta asupra exercitiului urmator.

b)    Decontari din operatii in curs de clarificare se refera la sumele in curs de lamurire (amenzi, locatii, cheltuieli de judecata sau rezultate din unele operatii efectuate in conturile bancare) pentru care nu exista documente. Aceste operatii nu pot fi inregistrate la cheltuieli.

c)     Diferentele de conversie activ reprezinta pierderi latente din creante (diminuarea valorii lor in lei) sau din datorii (majorarea valorii lor in lei) exprimate in monede straine. Aceste diferente fac parte din categoria 'activelor fixe'. Ele sunt determinate ca diferenta dintre valoarea de intrare in lei a creantelor si exprimate in devize si valoarea in lei a acestora la cursul ultimei zile a exercitiului.

4.Prime privind rambursarea obligatiunilor reprezinta cheltuieli financiare capitalizate si se stabilesc ca diferenta intre pretul de rambursare al obligatiunilor si pretul lor de emisiune.

Prezenta lor in activ este datorata necesitatii de echilibrare a activului cu pasivul, deoarece, in urma emisiunii deobligatiuni activul creste, prin majorarea masei disponibilitatilor la nivelul pretului de emisie, in timp ce pasivul creste, prin majorarea masei capitalurilor imprumutate, la nivelul pretului de rambursare. Posturile bilantiere de pasiv sunt urmatoarele:

1.CAPITALURILE PROPRII denumite si fonduri proprii si finantari corespund finantarii proprii a bunurilor economice aflate in circuitul patrimonial al intreprinderii. In mod concret ele se delimiteaza prin capitalul individual sau social, fondul primelor legate de capital, diferente sau plusvalori din reevaluare, rezerve, rezultat reportat, rezultatul exercitiului, provizioane reglementate si fondurile proprii cu scop determinat.

Capitalul social corespunde aporturilor asociatilor si cresterilor de capital. In cadrul societatilor in nume colectiv, in comandita simpla si cu raspundere limitata capitalul social este reprezentat de parti sociale, egale ca valoare. Capitalul social include subscierea efectiva de capital, inclusiv partea ce nu a fost varsata, iar pentru a furniza informatii in vederea analizelor financiare, partea reprezentand capitalul social subscris si varsat este mentionata in mod distinct in pasivul bilantier.

Primele legate de capital se refera la prime de emisiune, de aport si de fuziune. Ele rezulta din operatii de crestere a capitalului, realizata fie in numerar, fie prin aporturi in natura, fie cu ocazia unei fuziui, ceea ce presupune emisiunea de actiuni noi.

a)     Prima de emisiune reprezinta diferenta dintre pretul de emisiune si valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale.

b)    Prima de aport apare in cazul cresterii de capital prin aport in natura. Dupa evaluarea acestor aporturi si stabilirea numarului de actiuni noi de emis, se determina prima de aport ca diferenta intre valoarea matematica- contabila a actiunii si valoarea sa nominala.

c)     Prima de fuziune apare in cazul fuziunii a doua sau mai multe societati, cu care ocazie se stabileste: valoarea matematica a actiunilor, marimea primelor de fuziune (diferenta dintre valoarea matematica si valoarea nominala).

Diferente din reevaluare reprezinta contrapartida de corectare a valorilor bilantiere: in sensul cresterii fata de valoarea contabila anterioara a elementelor de activ; in sensul scaderii fata de valoarea contabila anterioara a elementelor de pasiv.

Rezervele sunt beneficii ale anilor precedenti capitalizate in mod durabil de intreprindere sub forma de rezerve legale, rezerve statutare, alte rezerve. Rezervele pot fi constituite si din alte elemente ale situatiei nete cum sunt diferentele din reevaluare si mai ales prime legate de capital.

a)     Rezerva legala se constituie prin prelucrarea din beneficiul societatii in fiecare an a cel putin 5% pana cand rezerva va atinge minim a cincea parte din capitalul social.

b)    Rezerva statutara este rezerva a carei constituire este mentionata in statutul societatii. Ele pot fi afectate exceptand dispozitiile contrare ale statului, pentru absorbirea pierderilor sau pentru realizarea unei cresteri de capital.

c)     Alte rezerve constituite de unitatea patrimoniala pot fi rezerve reglementate si rezerve facultative constituite pe seama profitului net.

Rezultatul reportat reprezinta rezultatul sau partea din rezultat a carui afectare financiara a fost amanata de AGA. Rezultatul reportat are o semnificatie deosebita dupa cum el este pozitiv (creditor) sau negativ (debitor). Rezultatul reportat pozitiv este beneficiul nerepartizat iar rezultatul debitor este pierderea constatata la inchiderea exercitiilor anterioare si care nu a fost acoperita (din rezerve sau resorbita printr-o reducere a capitalului social).

Rezultatul exercitiului este teoretic egal cu variatia situatiei nete intre sfarsitul si inceputul exercitiului. El se mai determina ca diferenta intre venituri si cheltuieli putand fi favorabil, caz in care reprezinta un profit sau nefavorabil reprezentand o pierdere.

Fondurile sunt constituite din surse bine delimitate si cu scop bine precizat. Astfel se constituie:

a)       fondul de dezvoltare destinat pentru finantarea activelor fixe achizitionate de o intreprindere;

b)      fondul de participare la profit a salariatilor la societatile cu capital integral sau majoritar de stat.

Subventii pentru investitii sunt surse de finantare alocate de la bugetul statului sau pe alte cai, de care beneficiaza o intreprindere, pentru procurarea sau producerea de echipamente sau a altor bunuri de natura imobilizarilor, pentru realizarea unor activitati pe termen lung sau pentru acoperirea altor cheltuieli de natura investitiilor.

Provizioane reglementate fac parte din categoria mai ampla a provizioanelor care sunt valori calculate, constituite pe seama cheltuielilor potrivit dispozitiilor legale, deci deduse din excedentul brut de exploatare si care servesc pentru autofinantara intreprinderii.

2.PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

Cazurile tipice privind provizioanele pentru riscuri sunt provizioanele pentru litigii. Ele sunt constituite la sfarsitul exercitiului atunci cand se constata probabilitatea pierderii unui proces in curs de desfasurare.

De asemenea cazurile cele mai frecvente privind provizioanele pentru cheltuieli sunt cele referitoare le provizioanele pentru cheltuieli de repartizat asupra mai multor exercitii (reparatii de volum mare, lucrari de intretinere, etc).

3.DATORIILE exprima resursele straine apartinand intreprinderii pe o perioada mai mult sau mai putin indelungata regasite sub forma de imprumuturi si datorii asimilate, furnizori si conturi asimilate, avansuri primite de la clienti si alte datorii.

Imprumuturile si datoriile asimilate reprezinta un post al pasivului bilantier care regrupeaza mai multe categorii de imprumuturi, cum ar fi cele din emisiunea de obligatiuni, creditele bancare pe termen lung si mediu primite de la alte societati comerciale si unitati bancare; datorii legate de participatii, datorii privind concesiunile, brevetele, licentele si alte drepturi si valori asimilate preluate in patrimoniu; creditele bancare pe termen scurt; dobanzile aferente acestor categorii de imprumuturi.

Furnizori si conturi asimilate. Prin denumirea generica de 'furnizori' se intelege datoria intreprinderiifata de tertii de la care a cumparat pe credit bunuri si servicii. Inregistrarea datoriilor fata de furnizori se face pe baza de factura. Acest post de pasiv regrupeaza furnizorii din exploatare, efectele de plata aferente activitatii din exploatare, furnizorii si efectele de plata pentru imobilizari si furnizorii ale caror facturi sunt nesosite. Efectele de plata sunt efectele comerciale (cambia, biletul la ordin, etc) remise la plata de catre intreprindere furnizorilor sai.

Avansurile primite de la clienti (clienti-creditori) reprezinta soldul sumelor incasate de la clienti inainte de efectuarea lucrarilor de bunuri, executarilor de lucrari si prestarilor de servicii, in numele acestora.

Alte datorii se refera la datoriile fata de personal, datorii fata de asigurari si protectia sociala, datorii fata de bugetul de stat si alte organisme publice, datorii fata de asociati, alte datorii fata de diversi creditori.

4.CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE se refera la veniturile inregistrate in avans, decontari din operatii in curs de clarificare si diferente de conversie pasiv.

Veniturile constate in avans reprezinta incasari sau creante aferente unor bunuri nelivrate, ale unor lucrari sau prestatii neefectuate si care nu afecteaza veniturile exercitiului. La sfarsitul exercitiului se poate spune ca exercitiul 'N' are o datorie fata de exercitiul 'N+1'. Este cazul unor venituri anticipate cum sunt incasarile din chirii, abonamente, asigurari, etc sau venituri de realizat cum ar fi dobanzi cuvenite pentru vanzarile cu plata in rate care nu vizeaza exercitiul in curs.

Decontari din operatii in curs de clarificare se refera la soldurile creditoare generale de operatiile in curs de lamurire.

Diferentele de conversie pasiv reprezinta profituri latente din conversiile de schimb la sfarsitul exercitiului. Aceste profituri latente sau diferentele favorabile de curs valutar intre data de intrare a creantelor si datoriilor exprimate in devize si data inchiderii exercitiului financiar. Avand caracter latent (potential) aceste diferente afecteaza rezultatele exercitiului respectiv.

Contul de profit si pierdere

Bilantul contabil este considerat ca fiind documentul ce descrie situatia patrimoniala si implicit financiara a unei intreprinderi (unitati patrimoniale) la un moment dat indicand si marimea rezultatului. Apare insa ca necesara prezenta unui alt instrument de modelare contabila care sa explice modul de constituire a rezultatului si sa permita desprinderea unor concluzii legate de performantele activitatii intreprinderii. Acest instrument este contul de profit si pierdere sau contul de rezultate.

In aceasta optica intreprinderea titulara a unui patrimoniu devine un centru de calcul economic, calcul care are la baza la nivelul cel mai general comparatii intre:

- valori produse si vandute pe piata clientilor denumite generic venituri;

- valori utilizate pentru obtinerea acestor venituri care sunt constituite din costuri angajate pe alte piete denumite cheltuieli, acestea reprezinta in fapt remunerarea factorilor de productie.

Din compararea celor doua marimi valorice se obtine o prima ecuatie ce exprima o alta forma de modelare a realitatii economice cuantifica baneste prin intermediul contabilitati si anume:

VENITURI - CHELTUIELI = REZULTAT

VENITURI = CHELTUIELI +/- REZULTAT

Rezultatul poate fi o marime valorica pozitiva, denumita profit sau beneficiu atunci cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile sau o marime valorica negativa denumita pierdere, in situatia inversa profitul si pierderea sunt cunoscute si sub numele de rezultat beneficiar si rezultat deficitar.

In contextul economiei de piata intreprinderea ca organism economico social ca functie autonoma are drept obiectiv (dar nu unul singur) obtinerea profitului care actioneaza si ca o constrangere pentru insasi existenta ei ca entitate de baza a economiei nationale. Din acest unghi de vedere cheltuiala reprezinta pentru intreprinderea o 'sursa de saracie' masurata prin diminuarea situatiei nete sau deprecierea unui element de activ, dupa cum venitul apare ca o 'sursa de imbogatire' masurata prin cresterea situatiei nete, pe aceeasi lungime de unda profilul este considerat ca o 'imbogatire', deci o resursa, pe cand pierderea 'o saracie', fiind asimilata unei utilizari fara asigurarea unui contraechivalent valeric.

Acelasi rezultat se obtine prin compararea capitalurilor proprii ale unei intreprinderi la doua momente distincte adica:

CAPITALURI PROPRII - CAPITALURI PROPRII = REZULTATUL

AFERENTE EX N AFERENTE EX N-1 EX N

Plecand de la aceasta relatie, ce degaja rezultatul prin variatia capitalurilor proprii, este posibila realizarea 'fonctiunii' bilant- contul de profit si pierdere, tocmai prin elementul lor comun - rezultatul, adica:

Variatia capitalurilor = Rezultatul = Venituri-Cheltuieli

proprii ale ex (Bilant) (Bilant si contul de (Cont de rezultate)

profit si pierdere)

Plecand de la aceste considerente contul de profit si pierdere pune in evidenta urmatoarele niveluri:

Ca forma, contul de profit si pierdere se poate prezenta:

sub forma de tablou bilateral (schema orizontala)

sub forma de lista (schema verticala).

In tara noastra contul de profit si pierdere ca piesa componenta a documentelor contabile de sinteza se intocmeste in mod obligatoriu de catre toate unitatile patrimoniale indiferent de forma de proprietate, fie in sistem de baza (unitatile patrimoniale mari), fie in sistem simplificat (unitatile patrimoniale mici si mijlocii), forma de prezentare fiind 'in lista' sau schema verticala.

In varianta romaneasca contul de profit si pierdere cuprinde veniturile si cheltuielile exercitiului (profit sau pirdere).

VENITURILE SI CHELTUIELILE DIN EXPLOATARE

Veniturile aferente activitatii din exploatare sunt:

Vanzari de marfuri sunt intalnite la intreprinderile comerciale dar si la alte tipuri de intreprinderi cu activitate de distributie. Vanzarile de marfuri sunt evaluate la pret de vanzare (pretul pietei) exclusiv taxa pe valoare adaugata.

Productia vanduta include veniturile din vanzarea de produse finite, produse reziduale, executarea de lucrari, prestari de servicii, venituri din studii si cercetari, venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii, venituri din activitati anexe. Productia vanduta este evaluata la pret de vanzare, fara a se lua in calcul taxa pe valoare adaugata incasabila de la client in vederea decontarii ei de la buget. Insumarea vanzarilor de marfuri si a productiei vandute duce la obtinerea indicatorului numit cifra de afaceri, indicator important in caracterizarea marimii intreprinderi si a situatiei economico-financiare a ei.

Productia stocata reprezinta variatia in plus (cazul stocajului) sau in minus (caz de destocaj) intre valoarea la cost de productie efectiv a stocurilor de produse si productia in curs de la finele perioadei si valoarea stocurilor initiale ale produselor si productiei in curs, neluand in calcul provizioanele pentru depreciere constituite pentru aceste stocuri.

Productia imobilizata reprezinta costul lucrarilor si cheltuielile efectuate de unitatea patrimoniala, pentru ea insasi si inregistrate ca active imobilizate corporale si necorporale.

Suma algebrica dintre productia vanduta, productia stocata si productia imobilizata reprezinta productia exercitiului.

Subventii de exploatare reprezinta sume primite cu titlu gratuit (nepurtatoare de dobanda si nerambursabile) pentru finantarea activitatii de exploatare, sume alocate din partea statului, colectivitatilor publice sau altor unitati patrimoniale.

Alte venituri din exploatare cuprind venituri din creante recuperate de la clienti si debitori diversi si alte venituri din exploatare, altele decat cele prezentate anterior.

Venituri din provizioane privind exploatarea constituie venituri ce provin din reluarea (diminuarea sau anularea) provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, pentru deprecierea imobilizarilor corporale, necorporale si in curs si pentru deprecierea activelor circulante.

Veniturilor din exploatare li se imputa cheltuielile din exploatare care sunt reprezentate de:

Cheltuieli privind marfurile (costul marfurilor vandute) sunt constituite din pretul de cumparare, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare si alte cheltuieli accesorii legate de achizitia marfurilor.

Materii prime si materiale consumabile sunt cheltuielile aferente consumurilor de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje, etc.

Energia si apa reprezinta costul de achizitie al energiei si apei consumate.

Alte cheltuieli materiale include costul de achizitie al obiectelor de inventar sau uzura acestora, cheltuieli privind amenajarile provizorii, baracamentele, cheltuieli cu alte materiale nestocate si ciostul de achizitie al animalelor si pasarilor.

Lucrari si servicii executate de terti reprezinta cheltuieli cu intretinerea si repartitiile, redeventele, locatiile de gestiune si chirii, studii si cercetari, cheltuieli cu prime de asigurare, etc.

Impozite, taxe si varsaminte asimilate cuprind cheltuieli cu impozitele si taxele, varsamintele asimilate suportate de unitatea patrimoniala, indiferent de rezultatul exercitiului (impozitul pe cladiri, taxa asupra mijloacelor de transport, contributia la fondurile speciale).

Cheltuieli cu remuneratiile personalului reprezinta cheltuielile cu remuneratiile cuvenite personalului, in suma bruta, cat si alte cheltuieli de personal suportate de unitate.

Asigurari si protectie sociala reprezinta cheltuielile unitatii cu contributia la asigurarile sociale si la constituirea fondului pentru ajutorul de somaj.

Alte cheltuieli de exploatare se refera la pierderile din creante provenind din clienti incerti sau in litigiu suportate de intreprindere.

Amortizari si provizioane reprezinta cheltuielile de exploatare privind amortizarile si provizioanele concretizate in cheltuielile cu amortizarea aferenta imobilizarilor corporale si necorporale, cu valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale si a imobilizarilor in curs, imputate activitatii de exploatare; cu valoarea provizioanelor pentru deprecierea temporara a materiilor prime, a materialelor consumabile, a obiectelor de inventar, productiei in curs de executie, produselor, stocurilor aferente la terti, animalelor si pasarilor aferente creantelor neancasabile, clientilor dubiosi, rau platnici sau aflati in litigiu ce se refera la activitatea de exploatare a unitatii.

Compararea veniturilor din exploatare cu cheltuielile din exploatare permit degajarea unui prim indicator si anume rezultatul din exploatare care poate fi fie profit (marimea valorica a veniturilor depaseste cheltuielile aferente), fie pierdere (in situatie inversa).

VENITURILE SI CHELTUIELILE FINANCIARE

In veniturile financiare sunt incluse veniturile provenind din:

Titluri si creante imobilizate adica dividendele incasate pentru participatiile la capitalul altei societati, pretul de vanzare aferent imobilizarilor financiare cedate si dobanzile aferente creantelor imobilizate.

Titluri da plasament reprezinta veniturile nete rezultate din vanzarea titlurilor de plasament, atunci cand pretul de vanzare al acestor titluri este superior valorii lor de achizitie,

Diferentele de curs valutar reprezinta veniturile obtinute din diferente favorabile de curs valutar rezultate in urma lichidarii creantelor si datoriilor in valuta ale unitatii, diferentele favorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor bancare in devize, disponibilitatile in devize existente in casierie, precum si existentul in conturile de acreditare in devize.

Dobanzi include dobanzile primite pentru disponibilitatile din conturile bancare si pentru imprumuturi acordate.

Alte venituri financiare se refera la sconturile obtinute de la furnizori si alti creditori cat si alte venituri financiare.

Provizioane reprezinta venituri financiare obtinute ca urmare a reluarii (a diminuarii sau anularii) provizioanelor constituite in legatura cu activitatea financiara a intreprinderii, respectiv reluarea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli cand acestea privesc activitatea financiara; preluarea provizioanelor pentru deprecierea creantelor din conturile de deconturi din cadrul grupului sau cu asociatii.

Cheltuielile activitatii financiare se refera la cheltuielile legate de:

Pierderi din creante legate de participatii reprezinta pierderile din creantele imobilizate ale intreprinderii.

Titluri de plasament cedate, respectiv pierderea neta din vanzarea titlurilor de plasament, adica diferenta nefavorabila dintre valoarea contabila a titlurilor de plasament si pretul lor de cesiune.

Diferente de curs valutar include cheltuielile din diferente nefavorabile de curs valutar rezultate in urma lichidarii creantelor si datoriilor in valuta, datoriile nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor bancare in devize, disponibilitatilor in devize, disponibilitatilor in devize existente in casierie cat si existentul in conturile de acreditive in devize.

Dobanzi se refera la dobanzile datorate sau platite.

Alte cheltuieli financiare reprezentate de sconturile acordate clientilor, debitorilor sau bancilor si alte cheltuieli financiare.

Amortizari si provizioane ce include cheltuielile cu constituirea de provizioane pentru riscuri si cheltuieli legate de activitatea financiara; sumele reprezentand primele de rambursare ale imprumuturilor obligatare; cheltuieli pentru constituirea provizioanelor aferente, deprecierea imobilizarilor financiare si deprecierile de natura financiara a creditelor din conturile de deconturi din cadrul grupului sau cu asociatii cat si cu provizioanele privind deprecierea titlurilor de plasament (active circulante).

VENITURI SI CHELTUIELI EXCEPTIONALE

Operatiunile ce nu au caracter ordinar, normal, care nu sunt generate de activitatea curenta a intreprinderii dau nastere la venituri si cheltuieli exceptionale si se refera fie la operatiuni de gestiune, fie la operatiuni de capital, fie la amortismente si provizioane.

Veniturile exceptionale include venituri din:

Operatiuni de gestiune sunt operatiuni cu caracter exceptional dar care se refera la activitatea de exploatare a intreprinderii, respectiv veniturile obtinute ca urmare a unor donatii primite cutitlu gratuit, venituri din drepturile de personal neridicate dupaprescrierea acestora, sumele reprezentand penalitati si despagubiri primite, valoarea lipsurilor constatate.

Operatiuni de capital respectiv veniturile din cedarea activelor (pretul de vanzare al elementelor de activ vandute, exclusiv taxa pe valoare adaugata) cat si cotele parti de subventii pentru investitii virate la rezultatul exercitiului.

Provizioane ce reprezinta venituri exceptionale provenind din reluari (diminuari sau anulari) de provizioane cu caracter exceptional si din provizioane pentru deprecierea exceptionala a debitorilor diversi, cat si veniturile din reluarea provizioanelor reglementate.

Cheltuielile exceptionale sunt generate de:

Operatii de gestiune care reprezinta cheltuieli cu caracter exceptional dar efectuate in legatura cu operatiile de gestiune cum ar fi: pierderi din calamitati inregistrate la materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, baracamente, semifabricate, produse finite, animale si pasari, marfuri, pierderi din debite prescrise sau din debitori insolvabili si scosi din evidenta; sumele platite cu titlu de amenzi, despagubiri, penalitati cat si donatii si subventii acordate; alte cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune.

Operatiile de capital reprezentate prin cheltuielile ce decurg din cesiunea activelor (imobilizari corporale sau necorporale) cum ar fi valoarea amortizata a acestor imobilizari vandute, cat si alte cheltuieli exceptionale privind operatiile de capital.

Amortizari si provizioane respectiv cheltuieli exceptionale efectuate ca urmare a amortismentelor si provizioanelor ce au caracter exceptional cum ar fi: cheltuieli pentru constituirea provizioanelor reglementate, a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli cand au caracter execptional; provizioane pentru deprecieri exceptionale ale debitorilor diversi cat si cheltuielile cu amortizarea exceptionala a imobilizarilor, supuse unor reglementari juridice si fiscale particulare.

Diferenta dintre veniturile exceptionale si cheltuielile exceptionale reprezinta rezultatul exceptional al exercitiului.

Rezultatul exceptional se adauga la rezultatul curent din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit obtinandu-se rezultatul exercitiului

Rezultatul curent al ex(+/-) + Rezultatul exceptional al ex(+/-) - Ch cu impozitul pe profit = Rezultatul net al ex

Rezultatul din exploatare (+/-) + Rezultatul financiar (+/-) = Rezultatul curent al ex (+/-)

Rezultatul curent al ex(+/-)+Rezultatul exceptional al ex(+/-)= Rezultatul brut al ex

Unde (+/-) semnifica: profit (+) sau pierdere (-).

1.2.3Anexa

Acest document de sinteza raspunde insuficientelor de informatii adesea prea globale, furnizate de bilant si contul de profit si pierdere aducand astfel clarificari privind politicile intreprinderii in materie de investitii, de finantare, fiscalitate, de evaluare a patrimoniului precum si asupra istoricului activitatii sale.

De altfel, Directia a IV- a Europeana remarca faptul ca Anexa trebuie sa comporte 'explicatiile necesare unei intelegeri mai bune a celorlalte documente de sinteza si completeaza in limita necesitatilor sau prezinta sub o alta forma informatiile pe care acestea le contin'. Plasandu-se in contextul noului sistem nu trebuie sa facem eroarea de a considera Anexa ca fiind un document de sinteza accesoriu ci din contra Anexa vine ca un aport de fond la realizarea finalitatii contabilitatii financiare; obtinerea imaginii fidele, deoarece aceasta solicita productia oricarei informatii susceptibile sa influenteze judecata destinatarilor conturilor anuale, judecati pe care utilizatorii le formuleaza in legatura cu patrimoniul, rezultatela si situatia financiara.

Se poate spune ca Anexa indeplineste un dublu rol:

unul explicativ, pentru a permite o mai buna intelegere a bilantului si contului de profit si pierdere;

unul de instrument complementar bilantului si contului de profit si pierdere.

O prezentare densa si clara a caracteristicilor primordiale ale Anexei este realilizata de profesorul francez Claude Perochou din a carui lucrare citam:

a)     Anexa este un document complementar bilantului si contului de rezultate:

Exemplu:

indicarea in Anexa a regulilor de evaluare retinute

analiza miscarilor de imobilizari, provizioane, etc.

b)    Anexa expliciteaza, comenteaza informatiile furnizate in bilant si contul de rezultate (de exemplu justificarea unei schimbari de metoda).

c)     Anexa comporta o lista tip de informatii.

d)    Anexa este un document deschis care trebuie sa contina orice informatie susceptibila sa influenteze judecata pe care lectorul poate sa o faca in legatura cu patrimoniul, situatia financiara si rezultatele intreprinderii.

Lista tip precedenta nu trebuie, deci, considerata exhaustiva.

e)     Anexa consacra conceptul de 'importanta semnificativa' deoarece numai informatiile care indeplinesc aceasta careacteristica sunt cerute (cu exceptia unor informatii legale particulare).

f)      Anexa este partial 'contabila' si partial 'extracontabila'.

In regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii normalizatorii romani prevad in capitolul V, punctul 139 ca Anexa are ca obiective principale completarea si explicarea datelor inscrise in bilant si contul de profit si pierdere si contine informatii cu privire la situatia patrimoniala si financiara, rezultatele aferente exercitiului incheiat cum sunt:

a)     Activele imobilizate;

b)    Stocurile si productia in curs;

c)     Creantele si datoriile;

d)    Provizioanele;

e)     Determinarea rezultatelor finale;

f)      Repartizarea rezultatelor exercitiului;

g)     Informatii suplimentare cu privire la : metodele de evaluare aplicate pentru diferite posturi din bilant si contul de profit si pierdere; mentionarea si justificarea cazurilor de modificare a acestora, precum si metodele utilizate pentru calculul amortismentelor si provizioanelor; mentionarea motivelor pentru care unele posturi din bilant si contul de profit si pierdere nu sunt comparabile de la un exercitiu la altul, alte informatii pe care unitatea patrimoniala le considera semnificative cu privire la aprecierea modului de intocmire a bilantului contabil pentru exercitiul inchis.

In fapt, anexa este normalizata sub forma unei serii de tabele la care se adauga prezentarea de 'alte informatii privind regulile si metodele contabile si date complementare'.

Sistemul de baza al documentelor de sinteza prevede urmatoarele tabele ale Anexei:

ANEXA 1: 'Repartizarea profitului' prezinta elemente regulate din repartizarea beneficiului la nivelul exercitiului precedent si cel mult incheiat.

Conform legislatiei din tara noastra repartizarile de beneficii se deruleaza dupa umatorul model:

Din rezultatul exercitiului:

se deduce rezerva legala

se adauga rezultatul aportat anterior

se scad fondurile constituite

se scade cota de 50% din reducerea impozitului pe profit aferent sumelor reinvestite

se scad vasamintele la buget

se scad alte rezerve prevazute de lege

se scad dividendele.

Astfel va rezulta rezultatul reportat la noul exercitiu.

ANEXA 2: 'Situatia stocurilor si a productiei in curs de executie- valori brute' prezinta o detaliere a existentelor de stocuri- grupele de conturi 30 - 37 aferente clasei 3 - la inceputul exercitiului (an precedent) si la sfarsitul exercitiului (an incheiat).

Rubricile de stocuri sunt evidentiate la nivelul valorilor brute, deci necorectate cu provizioanele pentru depreciere care afc obiectul unei piese anexe distincte.

ANEXA 3: 'Situatia creantelor si datoriilor' serveste studiului echilibrului financiar al intreprinderii. Deoarece structura activului si pasivului bilantier nu se face in principal pe baza criteriului de lichiditate si respectiv exigibilitate, aceasta anexa vine sa detalieze diferentele diferitelor creante apartinand activului si datorii apartinand pasivului.

ANEXA 4: 'Situatia altor provizioane' prezinta existenta (soldul initial si soldul final) si miscarea (cheltuieli si venituri privind provizioanele) elementelor apartinand urmatoarelor categorii de provizioane: provizioane reglementate, provizioane pentru riscuri si cheltuieli, provizioane pentru deprecierea stocurilor, creantelor si titlurilor de plasament.

ANEXA 5a: 'Date informative' prezinta informatii privind rezultatele inregistrate, situatia indicatorilor (numarul mediu de salariati, numarul de colaboratori, salarii brute, venituri din comertul cu amanuntul, venituri din comertul cu ridicata, venituri inregistrate din export, etc.), evolutia creditelor.

ANEXA 5b: 'Plati restante' cuprinde urmatoarele elemente: furnizori restanti, creditori restanti, obligatii restante fata de alti creditori, impozite si taxe neplatite la termen la bugetul de stat si bugetele locale si credite bancare nerambursate.

ANEXA 5c: 'Impozite, taxe si alte obligatii datorate si varsate '.

ANEXA 6a: 'Situatia activelor imobilizate- valori brute' prezinta existenta si miscarile diferitelor elemente de imobilizari de elemente care fac obiectul activului imobilizat al bilantului contabil (sistemul de baza).

ANEXA 6b: 'Situatia activelor imobilizate - Amortizari' prezinta existenta si miscarea volumului amortizarilor aferente diferitelor elemente de imobilizari corporale si necorporale definite in structura bilantului.

ANEXA 6c: 'Situatia activelor imobilizate- Provizioane' prezinta existenta si miscarea volumului provizioanelor pentru deprecieri aferente diferitelor elemente de imobilizari corporale, necorporale, financiare definite in structura bilantului.

ANEXA 7: 'Alte informatii privind regulile si metodele contabile si date complementare' cuprinde:

1. informatii obligatorii- informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite;

2. alte informatii:

Angajamente financiare in afara bilantului

Informatii referitoare la modificarea capitalului

Analiza urmatoarelor conturi: actiuni proprii, cheltuieli si venituri exceptionale, cheltuieli si venituri pentru exercitiul anterior, diferente de coversie, etc.

Informatii privind efectivul mediu de salariati(la nivelul exercitiului)

Alte elemente semnificative.

1.2.4. Raportul de gestiune

Raportul de gestiune este documentul bilantier folosit pentru interpretarea analitica a situatiei patrimoniului, evolutiei situatiei financiare si a rezultatului. Asa cum prevede 'Rezultatul de aplicare al Legii contabilitatii' in cadrul raportului de gestiune se degaja informatia bilantiera privind situatia patrimoniului si evolutia sa previzibila, elemente deosebite intervenite in activitatea unitatii patrimoniale dupa incheierea exercitiului, participatii la capital la alte unitati; activitatea si rezultatele de ansamblu ale sucursalelor si altor unitati proprii, activitatea de cercetare dezvoltare si alte referiri cu privire la activitatea desfasurata care sunt considerate necesar a fi inscrise in raportul de gestiune.