Tematica curs: Notiunea de control organizational si elementele sale specifice, definirea si sfera controlului de gestiune, organizarea si exercitarea controlului de gestiune într-o organizatie, rolul controlului de gestiune în activitatea organizatiilor
Concepte de baza / cuvinte cheie: Conceptul de control organizational, sfera controlului de gestiune, principii si rolul controlului de gestiune
Angajamentul, implicarea studentilor: Parcurgerea referintelor bibliografice indicate.
Referinte bibliografice:
Ionascu I., Control de gestiune Editura Economica, Bucuresti, 2003, pag.9 - 33
Caraiani C., Dumitrana M., Contabilitate de gestiune si control de gestiune - editia a 2a, Editura Infomega, Bucuresti, 2004, pag. 247 - 266
1.1 Notiunea de control al unei organizatii
Notiunea de "control" este utilizata în stiintele organizatiilor înca de la începutul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) au atribuit conducerii întreprinderii si functia de control. La început, prin controlul unei organizatii s-a înteles un "control-sanctiune ", adica o forma de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H. Fayol, 1918).
Mai târziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat în sensul unui "control bugetar", trecând de la rolul de a supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politicii previzionale a întreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescânda a pietelor, schimbarea rapida a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, în sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau macar influentarea unui sistem.
Problematica controlului de gestiune
Astfel, controlul unei organizatii este definit ca "un proces care înainte de o actiune orienteaza, în cursul desfasurarii actiunii ajusteaza si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage învataminte utile" (Boisselier, 1999).
Orice organizatie (o întreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o întreprindere se vorbeste de controlul întreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la
toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational. Astfel, dupa câmpul de actiune al controlului, adica în functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin într-o întreprindere, distingem:
l controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (în sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei între planificarea strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii întreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe termen lung, între momentul deciziei si aparitia consecintelor ei 222j94c existând un decalaj de pâna la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al întreprinderii.
l controlul de gestiune permite directiei întreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate în diferite entitati ale firmei sunt coerente între ele si ca, pe termen scurt, acestea concura la îndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor. Este liantul dintre strategie si executie (Caraiani, 2005).
l controlul operational, care consta în asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectata reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala (existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei, în functie de valoarea vânzarii), activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul întreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Din câte constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura între controlul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de control organizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate între ele, conform urmatoarei reprezentari:
Conducerea moderna a oricarei întreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita întreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor în urma actiunii ei într-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat în marile întreprinderi pentru a verifica daca actiunile întreprinse pe termen scurt se înscriu în sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitarii pilotajului întreprinderii de catre manageri în deciziile lor operationale si pe termen scurt, în vederea realizarii obiectivelor strategice ale firmei.
În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune înglobeaza un proces cât si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni întreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul.
Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor corective cât si evolutia permanenta a contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.
În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat în sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie sa întelegem toti factorii antrenati în circuitul economic al întreprinderii: active fixe,
stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cât si resursele umane.
Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în masura în care îsi realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Avâ nd în vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu urmatoarea definitie: "Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a actiona, realizând coerenta economica globala între obiective, mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor" (Grenier, citat de Boisselier,1999).
Câmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul ansamblului întreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate:
- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei decidenti care încorporeaza judecatile si actiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si îsi masoara performantele plecând de la acestea;
- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a întreprinderii, în special cei grupati în cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei.Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile
pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de gestiune asigura coerenta între obiectivele strategice si deciziile operationale.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea si luarea deciziilor
informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
- studii economice punctuale;
- statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
- contabilitatea financiara si analizele financiare;
- contabilitatea de gestiune;
Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 21.
- tablouri de bord;
- sistemul de bugete al întreprinderii.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura între informatie, decizie si controlul de gestiune. În general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident în actiuni, în cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei.
Teoria neoclasica a firmei defineste întreprinderea ca unitate de productie, în care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide numai în functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. În felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata într-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care îi asigura maximizarea utilitatii. Însa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, în realitate, diverse comportamente din cadrul întreprinderii pot fi destul de incoerente între ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului si, implicit, a managerului în actul decizional a fost serios pus la îndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon care introduce notiunea de "rationalitate limitata", explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor.
Prin capacitate cognitiva se întelege potentialul pe care îl poseda individul pentru a percepe si întelege informatiile pe care le primeste. Întro prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu exista. Într-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atât contextul în care el actioneaza cât si consecintele comportamentelor sale. În plus, elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica în afaceri, vârsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frâne sau motoare într-o decizie. De aceea, individului îi este imposibil sa-si înteleaga perfect situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta
Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile sale privind luarea deciziilor în cadrul organizatiilor economice.
"solutia optima", deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, în special în ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta între viziunea individului (în cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului (organizatie sau întreprindere) în care el actioneaza. Astfel,
individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul în care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente în raport cu obiectivele propuse. În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine unul limitat, însa orientat catre un scop si coerent în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în
care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent, atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în care el este realizat.
În conceptia lui Simon, rationalitatea este una "procedurala", prin opozitie la ideea de rationalitate "substantiala", întâlnita în acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:
modelele de rationalitate "procedurala" se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune, pe când rationalitatea "substantiala" (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;
este considerata ca "procedurala" metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament rational îsi maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, în cursul procesului de decizie. În felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate împreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare .
H. Simon descompune procesul luarii deciziei în trei etape:
identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si întelegerea problemei de catre cei interesati;
formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza ce consta în inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile;
alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.
O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a întreprinderii. Însa calitatea deciziei si obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila în actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune trebuie sa îndeplineasca urmatoarele caracteristici:
sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cât mai buna a realitatii;
sa fie actuala, adica furnizata în timp util;
sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel încât acestea sa fie utile în actul decizional;
sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
sa fie accesibila pentru decidenti.
Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul între costul informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, însa uneori dificil de masurat).
În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate "procedurala", adica un instrument care permite gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, în functie de un anumit context.
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitate profesionala în cadrul unei organizatii
A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune
Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul si de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al întreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o întreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline
Strategie si control de gestiune
Rolul controlului de gestiune în strategia întreprinderii este vizibil la doua niveluri:
în momentul realizarii diagnosticului strategic când se stabilesc punctele tari si punctele slabe, în special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.
2. ca instrument de control, în timpul derularii planului stratrgic, el pune în evidenta corectiile necesare, identificate în timpul supravegherii si realizarii programului.
Controlul de gestiune si contabilitatea financiara
Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare întreprindere, fiind o obligatie legala; ea este "construita" având în vedere, în primul rând, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este utila si în actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta, în mod necesar, un caracter sintetic si reductor. Însa caracteristicile de globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea generala au câteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune într-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind în acest sens un instrument de reglare-control în mâna directiei generale a firmei, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt îndatorarea firmei, rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important în modelele de management strategic.
Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea financiara dar, la rândul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile si înregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea informatiilor contabilitatii financiare în exercitarea controlului de gestiune trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt elaborate având în vedere o serie de conventii contabile (prudenta, permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati în obtinerea unei informatii pertinente în actul de gestiune, cum ar fi valoarea "economica" a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garantie de permanenta si de coerenta în timp a formei si semnificatiei informatiilor furnizate de contabilitatea financiara. În cazul întreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune se organizeaza în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste întreprinderi, contabilitatea financiara îndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul de gestiune. De exemplu, în absent a unui sistem de bugete, plecând de la informatiile contabilitatii financiare se pot întocmi conturi anuale previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si un tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza abaterilor calculate se iau masuri corective. În felul acesta, contabilitatea financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si a problemelor firmei.
Control de gestiune si resurse umane
Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane, prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru întreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a
deciziilor pentru realizarea obiectivelor.
Controlul de gestiune si gestiunea financiara a întreprinderii
Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale întreprinderii cât si gestiunea investitiilor realizate. Însa o previziune financiara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiunii financiare.
Controlul de gestiune si gestiunea productiei
Între cele doua componente ale gestiunii unei întreprinderi exista o relatie strânsa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei cât si a productiei fabricate. Însa, chiar daca administrarea productiei în plan tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia.
Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune
Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a valorii în interiorul întreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce îi justifica si denumirea de contabilitate manageriala.
Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa în controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: în general, în contabilitatea de gestiune se integreaza atât elemente de contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, cât si de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea executiei acestora, care corespund câmpului de actiune al controlului de gestiune. Însa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumite aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales în ce priveste introducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor.
În acest sens, "contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe când controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana " . De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune. Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli (eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul întreprinderii. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat si evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Însa, în ultimul timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.
gestiune, pare sa fie pusa sub semnul întrebarii datorita limitelor ei în reflectarea procesului de formare a valorii într-o întreprindere care opereaza într-un mediu evolutiv. În prezent, firmele cunosc o perioada de turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vânzarii prin sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari rapide în gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de prelucrare a informatiei în contabilitatea de gestiune, informatie care tinde sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila în exercitarea controlului de gestiune (de exemplu, schimbarile rapide în gama de produse si în tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune).
Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a raportului contabilitate - control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se gaseste astazi "prins" între o functie contabila, care devine din ce în ce mai performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de informatii utile în luarea deciziilor, informatii care permit o actiune instantanee. În consecinta, evolutia întreprinderii implica si conceperea unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia contabila.
Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce în filosofia stiintei se numeste o disciplina "hibrida", rezultata din recombinarea unor fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara, sociologie etc. În sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu si cercetare, încadrabil totusi în sfera contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana aduc în câmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta dezvoltari, cum sunt
? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor, publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau organizatii non-profit;
? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat orientarilor strategice ale întreprinderii, luând în considerare variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea sistemelor informationale de gestiune;
? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii si activitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare a rezultatelor;
? o abordare mai legata între strategia firmei si contabilitatea de gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si pe produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi clarificari);
? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externe etc.;
? revederea notiunii de performanta pentru a lua în calcul relatia rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) într-o organizatie, aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de protectia mediului natural, calitate, organizare etc.;
? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate la viziunea actuala a procesului de productie (livrare în timp real, fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);
? integrarea mai buna a aspectului "animarea persoanelor", pentru a depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la productia de informatii contabile.
Vezi, în acest sens, Robert Teller, Comptabilité et contrôle: Eléments de réflexion pour
un état de l'art, în Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992,
p.12 - 15.
În privinta cercetarii stiintifice în controlul de gestiune , desi exista mai multe paradigme, se considera ca pot fi identificate doua orientari majore:
paradigma structuralist-functionalista;
paradigma interpretativ-constructivista.
Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabilele interne în functie de constrângerile mediului, deci o modelare mai completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. Între schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea acestui cost fiind problema esentiala.
Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice în controlul de gestiune, care înglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice cât si instrumente de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati (Activity Based Management: ABM). În ultimul timp, cercetarile acestei scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului cât si relatia dintre strategia întreprinderii si controlul de gestiune.
Cealalta mare orientare de cercetare în controlul de gestiune este de tip interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit interpretativ deoarece adeptii ei vad în fenomenele organizationale mai putin realitati decât obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista deoarece îi vede pe acesti actori în cautarea continua a unui sens pe care ei îl reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte, deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui proces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simple aplicatii ale unei cunoasteri unice.
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997,
p. 679-684
Cercetatorii care îmbratiseaza constructivismul ca abordare de cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar cunoasterea lor nu este decât o interpretare a unei realitati niciodata cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura care merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentru constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau "sensul" reprezentarii, deoarece, dupa formula lui J. Piaget "Inteligenta organizeaza lumea organizându-se pe sine". În felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca pozitivistii au pedalat în cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ în controlul de gestiune, care sa puna în evidenta relatiile statistice între diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop este întelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme cât si a dinamicilor care le presupun.
Perspectiva constructivista se regaseste si în controlul de gestiune deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru atingerea obiectivelor (în fond, informatia contabila este doar o constructie intelectuala si nu "realitatea", reprezentare foarte aproximativa a ceea ce desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de experienta profesionala si de valorile contabilului). În aceasta perspectiva, P. Lorino arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing: ABC), în loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor, trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii întreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile organigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor.
Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice în contabilitate ne-am pronuntat în Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, Editura Economica, 1997.
Citat de Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, Ed. Economica, 1997, p.
B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune într-o întreprindere
Organizarea controlului de gestiune
Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune într-o organizatie economica depinde atât de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale cât si de cultura de întreprindere.
Într-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei. În felul acesta, el îsi îndeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. Însa aceasta situatie se transpune în practica în functie de marimea întreprinderii, dupa cum urmeaza:
Într-un grup international Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente restrânse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, în special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul însarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El îmbraca forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza în functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup international întâmpina anumite dificultati atât datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale cât si varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci când concentrarea capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului "nu pune toate ouale într-un cos". Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservând numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii între
sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. În acest scop, sistemele informationale si procedurile de control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, în vederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse în diferite contexte nationale, subzista înca importante diferentieri datorate particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-un grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, în practica grupurilor multinationale întocmirea rapoartelor se face într-o moneda stabila si comuna pentru toate entitatile cuprinse în sistemul de reporting. În plus, în organizarea controlului de gestiune într-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o
componenta umana importanta.
Într-o întreprindere mare Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, în principiu, pe lânga directia întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau departament) aflata în subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile de întocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul functiilor de asistare si sprijin în luarea deciziilor. În schimb, daca controlul de gestiune este integrat de o maniera ierarhica în organigrama firmei, acesta risca sa fie
perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, într-o întreprindere mare se recomanda organizarea controlului de gestiune de o maniera functionala
Într-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat directiei generale a întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale întreprinderii.
Într-o întreprindere mica sau mijlocie De regula, în întreprinderile mici si mijlocii (IMM) controlul de gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. În multe întreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul întreprinderii) împreuna cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit si audit intern , organizat sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii în vederea îmbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, înregistrarea si controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor. Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele careia un profesionist, extern întreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile prezentate în situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele). Între cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune, exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile întreprinderii si functioneaza pe lânga conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. Însa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel care asigura conceperea sistemului informational al întreprinderii si se
Pentru detalii vezi Jacques Renard, Théorie et pratique de l'audit interne, Editions d'Organisation, 3e édition, 2000.
intereseaza în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile cât si respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern îsi desfasoara misiunile în cursul întregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, însa controlorul de gestiune are o activitate dependenta de rezultatele întreprinderii si de perioadele de întocmire a
rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale. În activitatea unei întreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, în toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de controlorul de gestiune. În plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din întreprindere în vederea elaborarii proiectiilor sale . La rândul sau, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controlului de gestiune în vederea stabilirii unor puncte slabe.
Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului de gestiune
În întreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de profesionisti încadrati pe functia de controlor de gestiune . El este responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un "animator" al decidentilor si personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea performantei. În ce priveste conceperea sistemului informational si participarea controlorului de gestiune la definirea structurii întreprinderii, acesta are ca atributii definirea sistemului informational în termeni de misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiune concepe cadrul procesului bugetar al întreprinderii prin elaborarea procedurilor, întocmeste tablourile de bord destinate personalului operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.
De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare a sistemului informational care serveste la luarea deciziilor într-o întreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controlorul de gestiune lucreaza singur (în marile întreprinderi, controlorul de gestiune poate lucra împreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi el se afla într-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el îl frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe directorul general însa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu responsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator în cadrul întreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controlorul de gestiune trebuie sa asigure:
? punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii;
? formarea, eventuala, a aceastor responsabili;
? stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si instrumentele pentru a se autocontrola);
? asistarea în luarea deciziilor.
În acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura de întreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care "apar si se construiesc progresiv în cadrul colectivitatii, reflectând experienta grupului. Dar, într-o oarecare masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate," realizându-se astfel un control prin cultura de întreprindere . De aceea, "virtutea esentiala a controlorului de gestiune de astazi este comunicarea.
Administratorii si personalul operational apreciaza înainte de toate calitati cum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gândirii, capacitatea de a lucra în echipa"
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32.
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. "Coresi", 1999 p. 25.
Raymond Danziger, 25 ans de contrôle de gestion: l'homme et la fonction, în volumul Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d'organisation, Claude Le Pen et al., Editions Masson, 1995, p.101.
Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief Financial Officer), controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii contabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblu semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea este mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentata astfel: "el trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (control intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica (informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici, studii,...)" . În exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de catre manageri, controlorul de gestiune se poate afla într-o situatie critica fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau în întreprindere, aspect care include atât formarea profesionala cât si orientarea comportamentelor.
Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul operational în obtinerea performantei, realizându-si astfel rolul de animator în cadrul unei organizatii economice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala într-o întreprindere sau dupa o anumita expresie "un rol important si dificil" (Boisselier, 1999), care îi solicita atât competenta profesionala cât si anumite calitati umane. Însa exercitiul meseriei de controlor de gestiune creeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune este persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela în care controlorul se substituie managerului sau celalalt, când responsabilul devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.
În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o "etapa între doua promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier în cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al unei divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata acestui parcurs variaza în functie de politica societatii si de calitatile individului"
C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor
Controlul de gestiune, atât ca disciplina de studiu cât si ca practica profesionala, a evoluat în strânsa legatura cu teoriile organizatiei, începând cu scoala clasica a teoriei organizatiei de la începutul secolului al XXlea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definit organizarea stiintifica a muncii, modelul "birocratic" de conducere si marile principii de administrare a întreprinderilor. Aceasta scoala a influentat controlul organizatiei prin: introducerea controlului actiunilor prin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control sanctiune), elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei si recunoasterea controlului ca o functie în cadrul întreprinderii. Mai târziu, controlul de gestiune va fi influentat de scoala relatiilor umane, care a permis luarea în considerare a factorului uman în functionarea întreprinderii si, implicit, în exercitarea controlului de gestiune.
Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului de gestiune este teoria contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu de reflectii teoretice si ipoteze care au ca obiectiv sa explice existenta si functionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai importante: analiza bazata pe costurile de tranzactie si teoria de agentie.
Teoria contractuala a firmei s-a construit în jurul notiunii de "agentie", fiind o preluare a termenului american «agency», care semnifica «delegare». Aceasta teorie analizeaza legaturile care privesc relatiile între una sau mai multe persoane, numite principal, care încredinteaza gestiunea intereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentie implica delegarea unei anumite puteri de decizie. În termeni juridici, o asemenea relatie se numeste relatie de mandat, însa notiunile de mandat si agentie nu sunt identice deoarece, într-o relatie de agentie nu este obligatorie semnarea unui act juridic între cele doua parti.
Conform acestei teorii, întreprinderea este considerata un ansamblu de contracte (sau "nod" de contracte), formale si neformalizate, între partile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria de agentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului si agentului) pot fi divergente si, în plus, informarea nu poate fi perfecta, datorita mai multor cauze, îndeosebi asimetriei informarii partilor. Asimetria informationala este situatia în care partile unei relatii (de
agentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partile implicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate, problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba un comportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica ale mandantului). În acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii si de control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numite costuri de agentie, care includ (Boisselier, 1999):
- costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unui sistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sau participarii la profit), cu scopul orientarii comportamentului agentului;
- costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, întrun fel, pretul pe care acesta îl suporta pentru a garanta actiunile sale fata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari de raspundere civila de catre agent);
- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) între rezultatul actiunii agentului în contul principalului si rezultatul pe care agentul îl putea obtine daca actiona astfel încât sa maximizeze efectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate).
La început, teoria de agentie s-a aplicat atât la relatiile între actionari si manageri cât si la cele între actionarii si creditorii întreprinderii însa, mai apoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegarea constituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri si salariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul de gestiune , în special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare.
Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt în legatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esential atât în functia de supraveghere cât si în cea de incitare (stimulare), prin introducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte, controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificarea actiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare)
bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se încadreaza în schema teoriei de agentie.
Într-o optica contractuala, întreprinderea poate fi definita ca o retea de centre de responsabilitate, managementul general delegând diferitelor structuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei de gestiune. Astfel, într-o întreprindere compartimentata în centre de responsabilitate, se pot identifica
- centrele de cost standard, care corespund în general structurilor de productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nu controleaza decât productivitatea;
- centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adesea serviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila;
- centrele de încasari sau de cifra de afaceri, reprezentate de serviciile de vânzari, unde responsabilul gestioneaza politica de vânzari si costurile comerciale (de distributie);
- centrele de profit, care se întâlnesc la un nivel destul de ridicat al ierarhiei marilor întreprinderi, unde responsabilul dispune de o mare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii;
- centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, în care responsabilul are în plus controlul investitiilor, situându-se la nivelul cel mai ridicat al ierarhiei.
Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare în controlul de gestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si o mai buna întelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea, aceasta teorie ar putea fi utilizata în elaborarea de instrumente noi pentru exercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. "Coresi", 1999, p. 30.
|
