DIFERENŢE DE CURS VALUTAR sI COSTURILE ÎNDATORĂRII
Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar
Costurile îndatorarii
8.1 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar
Acest standard se aplica la contabilizarea tranzactiilor în valuta si conversia situatiilor financiare ale operatiilor din strainatate ce sunt incluse în situatiile financiare ale întreprinderii prin integrare globala. Operatiunile din strainatate sunt cele facute de o filiala, o întreprindere asociata, o asociere în participatie sau o sucursala a întreprinderii raportoare ale carei activitati sunt localizate sau se desfasoara într-o alta tara decât cea a întreprinderii raportoare. O entitate externa este o operatiune desfasurat 555f59f a în strainatate, ale carei activitati nu fac parte integranta din cele ale întreprinderii raportoare.
Prin diferente de curs valutar se întelege diferenta ce rezulta din raportarea aceluiasi numar de unitati ale unei valute în moneda de raportare la cursuri de schimb diferite.
Investitia neta într-o entitate externa este partea întreprinderii raportoare din activele nete ale entitatii respective.
IAS 21 nu specifica moneda în care o întreprindere trebuie sa-si reprezinte situatiile financiare, dar de obicei se utilizeaza moneda tarii de domiciliu. Când se utilizeaza alta moneda decât cea a tarii de domiciliu trebuie specificat motivul utilizarii acelei monede. Standardul IAS 21 nu trateaza aspecte legate de transpunerea situatiilor financiare ale unei întreprinderi din moneda sa de raportare într-o alta moneda pentru necesitati proprii de informare.
O operatiune în valuta se recunoaste initial în moneda de raportare aplicându-i-se sumei în valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina la data efectuarii tranzactiei. Recunoasterea ulterioara a tranzactiei în valuta se face la fiecare data de bilant asupra:
a) elementelor monetare exprimate în valuta care trebuie raportate utilizând cursuri de schimb la data închiderii;
b) elementelor nemonetare înregistrate la costul istoric si exprimate în valuta care trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei;
c) elementelor nemonetare înregistrate la valoarea justa si exprimate în valuta trebuind sa fie raportate folosind cursul de schimb existent în momentul determinarii valorilor respective.
În categoria elementelor monetare la care s-a facut referire la punctul a) intra: lichiditatile si creantele.
Exemple de elemente nemonetare evaluate la curs istoric (cursul zilei la data achizitiei) sunt mijloacele fixe.
Elementele nemonetare evaluate în bilant la valoarea justa (la cursul de schimb în momentul determinarii valorilor respective) sunt terenurile si stocurile de marfuri.
Diferentele de curs valutar rezultate prin reevaluarea la cursul de schimb din 31 decembrie se înregistreaza în contabilitate în conturile de venituri din diferente de curs valutar (contul 765 "Venituri din diferente de curs valutar") sau în contul de cheltuieli din diferente de curs valutar (contul 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar") prin formulele contabile prezentate mai jos:
-------- ----- ------ ----
5124 = 765
-------- ----- ------ ----
-------- ----- ------ ----
665 = 5124
-------- ----- ------ ----
în functie de variatia valorilor la 31 decembrie fata de recunoasterea initiala când, de fapt, a avut loc tranzactia.
Diferentele de curs valutar, în contabilitatea firmei, pot fi evidentiate conform IAS 21 aplicându-se 2 variante:
tratamentul contabil de baza
tratamentul contabil alternativ
1) În cazul tratamentului contabil de baza diferentele de curs valutar trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu exceptia diferentelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Atunci când tranzactia este decontata într-un exercitiu financiar ulterior diferenta de curs valutar recunoscuta în fiecare exercitiu este determinata tinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenita în cursul fiecarui asemenea exercitiu.
Exemplu de recunoastere a diferentelor de curs valutar pentru datorii sau creante decontate în exercitiul urmator: Se creeaza o creanta prin facturarea produselor finite în valoare de 10.000$, curs de schimb la data facturarii: 20.000 lei/$. Înregistrarea contabila se face astfel:
-------- ----- ------ ----200.000.000 411 = 701 200.000.000 lei
(10.000$*20.000 lei/$)
-------- ----- ------ ----
La data de 31 decembrie cursul de închidere este de 25.926 lei/$. Se înregistreaza în contabilitate operatiunile rezultate în urma evaluarii ulterioare (la 31 decembrie):
-------- ----- ------ ----
411 = 765 59.260.000 lei
(10.000$*(25.926-20.000) lei/$)
-------- ----- ------ ----
În anul urmator se face încasarea creantei la cursul de schimb de 26.000 lei/$. Operatiunea contabila este:
-------- ----- ------ ----
260.000.000 5124 = % 260.000.000
411 259.260.000
765 740.000
-------- ----- ------ ----
În situatia în care tranzactia este decontata în cursul aceluiasi exercitiu financiar diferenta de curs valutar este recunoscuta în acel exercitiu si cuprinsa în bilantul de la 31 decembrie al anului respectiv.
Diferentele de curs valutar care apar în legatura cu un element monetar care face parte din investitia neta a unei întreprinderi într-o entitate externa trebuie cuprinse în situatiile financiare ale unei întreprinderi ca fiind capital propriu deci nu sunt recunoscute ca venituri si cheltuieli.
Exemplu: O societate comerciala are în evidenta o creanta înregistrata în exercitiul N-3 în suma de 100.000$ asupra filialei sale dintr-o alta tara care constituie pentru ea o entitate externa. Aceasta creanta are caracterul unei finantari pe o perioada mai mare de un an de zile. La sfârsitul exercitiului anterior cursul de închidere a fost de 18.000 lei/$. La sfârsitul anului curent cursul de închidere este de 25.926 lei/$. Evaluarea creantei la sfârsitul exercitiului se înregistreaza astfel:
-------- ----- ------ ----
792.600.000 267 = 117 792.600.000
(100.000$*7926lei/$)
-------- ----- ------ ----
Creantele legate de investitia neta într-o entitate externa sunt specifice titlurilor de participare evidentiate în contul 261 "Titluri de participare" când se fac urmatoarele operatiuni:
-------- ----- ------ ----
261 = 5124
-------- ----- ------ ----
la recunoasterea initiala, si:
-------- ----- ------ ----
261 = 117
-------- ----- ------ ----
la recunoasterea ulterioara (în bilant).
Datoriile legate de investitia neta într-o entitate externa se înregistreaza, de asemenea, în conturile de capitaluri si reprezinta împrumuturi care au caracteristicile unei finantari permanente care la recunoasterea initiala se înregistreaza:
-------- ----- ------ ----
5124 = 167
-------- ----- ------ ----
iar la evaluarea datoriei la sfârsitul exercitiului se înregistreaza:
-------- ----- ------ ----
117 = 167
-------- ----- ------ ----
cu diferentele de curs aferente.
2) Tratamentul contabil alternativ
Diferentele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetara accentuata împotriva careia nu se pot lua nici un fel de masuri de acoperire a riscului si care afecteaza datoriile ce nu pot fi decontate si ce apar din achizitia recenta a unui activ facturat în valuta. Asemenea diferente de curs trebuie incluse în valoarea contabila a activului respectiv, cu conditia ca valoarea contabila ajustata sa nu depaseasca minimul dintre costul de înlocuire si valoarea recuperabila prin vânzarea sau utilizarea activului.
La cedarea unei entitati externe, valoarea cumulata a diferentelor de curs valutar care au fost amânate si care sunt legate de entitatea externa, respectiv trebuie sa fie recunoscuta ca venituri si cheltuieli în aceeasi perioada în care se recunoaste câstigul sau pierderea din cedare. Înregistrarea contabila a operatiunii de vânzare a investitiei în entitatea externa se face prin formula contabila:
-------- ----- ------ ----
461 = 7583
-------- ----- ------ ----
urmând ca diferentele de curs sa fie înregistrate venituri sau cheltuieli ale perioadei respective.
Câstigurile si pierderile din tranzactii în valuta si diferentele de curs valutar aparute din conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate antreneaza efecte fiscale care sunt contabilizate în conformitate cu IAS 12 "Impozitul pe profit".
8.2 Costurile îndatorarii
Costurile îndatorarii sunt tratate de standardul de contabilitate IAS 23 "Costurile îndatorarii". Costurile îndatorarii cuprind dobânzile si alte cheltuieli suportate de o întreprindere în legatura cu împrumutul de fonduri. Un activ pe termen lung este un activ care solicita în mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata în vederea utilizarii careia i-a fost destinat sau pentru vânzare. Standardul IAS 23 cere în general evidentierea sub forma de cheltuiala imediata a costurilor îndatorarii. Standardul permite însa ca tratament contabil alternativ capitalizarea costurilor îndatorarii care sunt atribuibile în mod direct achizitionarii, construirii sau producerii unor active pe termen lung. Deci tratamentul de baza presupune recunoasterea costurilor îndatorarii ca o cheltuiala în perioada în care ele au aparut.
Exemple de înregistrari în contabilitate a unor astfel de operatiuni sunt:
achizitia unor mijloace fixe de la furnizori:
-------- ----- ------ ----
2131 = 404
-------- ----- ------ ----
obtinerea unui împrumut bancar pe termen lung:
-------- ----- ------ ----
5124 = 162
-------- ----- ------ ----
plata furnizorului extern de imobilizari în cazul în care cursul de schimb leu/dolar a crescut:
-------- ----- ------ ----
% = 5124
404
665
-------- ----- ------ ----
Ca tratament contabil alternativ permis de IAS 23 este recunoasterea costurilor îndatorarii si atribuirea directa a lor asupra achizitiei, constructiei, producerii unui activ pe termen lung.
Valoarea costurilor îndatorarii care poate fi capitalizata trebuie determinata în conformitate cu acest standard. Capitalizarea costurilor îndatorarii, ca parte a unui activ pe termen lung, trebuie sa înceapa când:
a) se realizeaza cheltuieli pentru acel activ;
b) se genereaza costurile îndatorarii;
c) sunt în curs activitati necesare pentru pregatirea activului în vederea folosirii sau vânzarii lui.
Exemplu: Costurile îndatorarii aparute în timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate în cursul perioadei în care se desfasoara activitatile legate de amenajare. Costurile îndatorarii aparute în timp ce terenul achizitionat în scopul construirii de cladiri detinut fara nici o alta activitate asociata de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. Când construirea unui activ pe termen lung se realizeaza prin construirea separata a unor componente si fiecare componenta poate fi folosita în timp ce se lucreaza la construirea altora, capitalizarea costurilor îndatorarii trebuie sa înceteze atunci când este terminata cea mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea componentei în vederea utilizarii sau vânzarii sale. Un exemplu de activ pe termen lung pentru care fiecare componenta în parte poate fi folosita în timp ce continua constructia altor componente este un complex de afaceri incluzând mai multe cladiri, fiecare din acestea putând fi folosita în mod individual.
Situatiile financiare întocmite cu ocazia încheierii bilantului trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:
tratamentul contabil adoptat pentru costurile îndatorarii;
valoarea costurilor îndatorarii capitalizate în cursul perioadei.
|
