DRUMUL AFIRMARII CONTABILITATII SI RAPORTUL CU FISCALITATEA

DRUMUL AFIRMĂRII CONTABILITĂŢII sI RAPORTUL CU FISCALITATEA

Reconsiderari istorice

Aspecte ale contabilitatii romānesti

Raportul contabilitatii cu fiscalitatea

Reconsiderari istorice

Īn general, pentru a ilustra prestigiul social sau gradul de "stiintificitate" cu care opereaza o profesie sau o disciplina stiintifica, se īncepe cu istoria sa. De aceea, consider ca o incursiune īn istoria contabilitatii ne ajuta sa-i īntelegem mai bine statutul actual, atāt ca forma a cunoasterii stiintifice, cāt si ca practica sociala.

Putem sa presupunem ca, odata ce omul a devenit o fiinta economica (homo oeconomicus), a aparut si nevoia de masurare si īnregistrare a activitatii sale economice desfasurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilitati a fost prezentata atāt la detinatorii de putere asupra unei colectivitati (parinti, preoti, regi etc.), cāt si la cei care practicau schimburi comerciale, pentru a masura, a memoriza, a comunica si a autentifica diferite "fapte" economice sau, mai general, raporturi sociale. Modelele de masurare si īnregistrare contabila au fost foarte variate, ca si suportul material pe care s-au realizat, si īncep cu īncrustarile īn os sau piatra, cu īnsemnarile pe tablite de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu tinerea registrelor contabile din hārtie si pāna la epoca contemporana, caracterizata prin dematerializarea īnregistrarilor contabile, prin utilizarea prelucrarii electronice a informatiei. Nu īntāmplator se spune ca "istoria contabilitatii se confunda cu cea a cifrelor" (Burlaud, 1991).

Īnca de acum cinci mii de ani, vechii mesopotamieni au utilizat scrierea pentru a memoriza si a "oficializa" afaceri de tot felul: cumparari si vānzari de bunuri funciare si sclavi, contracte de asociere, īnchirieri de terenuri sau vite, īmprumuturi cu dobānda, casatorii (sotia se obtinea ca urmare a platii catre familia ei a unei sume convenite).

Marile civilizatii antice (egipteana, greaca si romana) au dezvoltat anumite forme de contabilitate, dar nu a existat o continuitate īntre contabilitatea antica si contabilitatea medievala. Dupa decaderea Imperiului Roman, lumea medievala se caracteriza prin structuri economice domeniale, organizate īn jurul castelelor si catedralelor, autarhice, care privilegiau autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI si XII) a adus un nou suflu īn dezvoltarea economica a Bazinului Mediteranea 131j92b n, prin reactivarea relatiilor comerciale dintre Orient si Occident.

Aparitia economiei monetare (vānzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata datoriilor prin cecuri si bilete la ordin, dezvoltarea īmprumutului bancar pentru finantarea afacerilor) si cresterea volumului si complexitatii afacerilor īn Evul Mediu au dus la nasterea omului de afaceri, īn sensul modern al acceptiunii. Italienii, sau mai exact orasele-state din nordul Italiei, au avut un rol major īn dezvoltarea afacerilor bancare. Dupa opinia lui Amblard (2002), "cresterea considerabila a creditului care va acompania expansiunea comerciala datorata cruciadelor este, īn mare parte, la originea dezvoltarii contabilitatii īn Europa" pentru a cunoaste situatia fata de terti, negustorii-bancheri īncep sa īnregistreze operatiile de credit, practicānd o contabilitate bazata pe conturi de persoane (conturi memoriale, fara legatura īntre ele, care indicau creantele sau datoriile fata de partenerii de afaceri).

Īnsa dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a dus la un moment dat la separarea administratorului afacerii (gestionarul) de patron (proprietarul capitalului). Īn acest context, īnregistrarea tranzactiilor unei afaceri devine o necesitate deoarece "tinerea unui registru da īn acelasi timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control permanent"

Contabilitatea de casa (sau de trezorerie) s-a mai numit si contabilitate "īn stil financiar" fiind tinuta īn special de printi, clerici sau asezaminte filantropice. Aceasta contabilitate era tinuta īn partida simpla si īnregistra numai impactul activitatii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile memorizau īncasarile si platile, iar diferenta dintre aceste fluxuri de casa reprezenta numerarul ramas īn casierie. Acest tip de contabilitate servea atāt la prezentarea situatiei financiare a institutiei (domeniul princiar, spitalului, bisericii etc.), cāt si ca mijloc de control asupra competentei si onestitatii administratorilor.

Īn schimb, negustorii, deveniti mai apoi oameni de afaceri, care cumparau si vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care sa īnregistreze relatiile cu debitorii (prin care sa cunoasca sumele de īncasat) si cu creditorii lor, prin care sa cunoasca datoriile de platit. De asemenea, negustorul dorea sa-si masoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de īntreaga activitate sau de o simpla operatie. Practic, aceste nevoi le raspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele italiene (Florenta, Pisa, Genova si, mai apoi Venetia), nascāndu-se astfel "contabilitatea comerciantilor" bazata pe tehnica īnregistrarii īn partida dubla, prin care fiecare tranzactie (suma) era īnregistrata din perspectiva a doua conturi: unul ca pol de plecare, iar altul ca pol de sosire. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilitatii "alla veneziana", adica īn partida dubla, era finalizata.

Contabilitatea īn partida dubla a aparut din ratiuni practice, si nu ca rezultat al unui demers didactic sau stiintific. Dupa unele aprecieri, "comoditatea contabilitatii (īn partida dubla, n. n.) conteaza chiar mai mult decāt transparenta sistemului monetar" (Favier, 2001).

Īn plus, unii autori (Jouanique, 1996) sustin ca folosirea contabilitatii īn partida dubla īn perioada medievala a dus la cresterea valorii probante a conturilor negustorilor medievali īn solutionarea juridica a litigiilor comerciale. Astfel, īn locul conturilor partiale, care functionau īn partida simpla, fara legatura īntre ele, care īnregistrau fie īncasarile si platile afacerii, fie situatia fiecarui client sau creditor, contabilitatea īn partida dubla se prezinta ca un sistem de conturi aflate īn corespondenta, prin utilizarea a doua registre principale. Primul, registru jurnal, descrie operatiile īn ordine cronologica. Al doilea registru, cartea mare, reia aceleasi operatii, grupāndu-le sistematic īn conturi. Contul devine unitatea elementara de īnregistrare a operatiilor īn contabilitate si criteriu de clasificare a tranzactiilor. Tehnica contabilitatii īn partida dubla face ca o tranzactie sa fie īnregistrata, cu aceeasi suma, īn doua conturi corespondente (si īn doua registre). Coerenta sistemului este asigurata prin dubla īnregistrare a fiecarei sume, īntr-un cont debitor si unul creditor, asigurāndu-se astfel interdependenta conturilor. Prin cercetarea unor marturii istorice, Jouanique citeaza cazuri de jurisprudenta comerciala italiana din secolul al XVI-lea din care rezulta ca jurnalul si cartea mare erau utilizate ca mijloc de proba īn justitie īn litigiile dintre negustori si ajunge la concluzia ca aceasta consacrare jurisprudentiala a contabilitatii īn partida dubla poate fi considerata cauza determinanta a succesului contabilitatii īn partida dubla sau, cel putin, cauza care a contribuit la difuzarea acesteia īn lumea afacerilor. Deci se vehiculeaza ipoteza potrivit careia asocierea dintre jurnal si cartea mare, specifica contabilitatii īn partida dubla, a asigurat cresterea fortei probante a contabilitatii īn justitie, calitate care a antrenat, la rāndul sau, raspāndirea contabilitatii īn partida dubla īn mediul de afaceri.

O alta cauza care ar putea sta la difuzarea contabilitatii īn partida dubla este si utilizarea de catre negustorii medievali din Europa a cifrelor iraniene, denumite din acel timp cifre arabe. Sistemul arab de numeratie oferea avantajul cifrelor care nu se repeta si, datorita lui zero, o valoare īn functie de pozitie, sistem mult mai comod fata de cifrele romane.

Desi tehnica contabilitatii īn partida dubla este utilizata de mai bine de o jumatate de mileniu pentru prelucrarea informatiilor privind afacerile si s-au dat diferite explicatii īn legatura cu aparitia, functionarea si raspāndirea ei, discutia nu este īncheiata, provocānd īnca polemici īntre oamenii de stiinta.

Conform lui Degos (1998), au existat unii autori care au sustinut ca primii care au utilizat contabilitatea īn partida dubla au fost hindusii, iar italienii au asigurat, prin scrierea lui Paciolo, raspāndirea ei īn Europa crestina. Īnsa contestarea momentului si locului inventarii contabilitatii īn partida dubla nu a īncetat.

Astfel, Zaid (2000) sustine, pe baza marturiilor istorice conservate īn Turcia si Egipt, faptul ca īn primul stat islamic au fost utilizate īnregistrari contabile si registre similare cu cele folosite īn orasele-state italiene si descrise de Paciolo īn 1494.

El īsi argumenteaza teza plecānd de la faptul ca aceste practici contabile au fost generate de nevoia gestiunii "zakat-ului", un impozit religios prescris de Coran. Statul islamic a fost fondat de profetul Mohamed īn anul 622, iar zakat-ul a fost impus musulmanilor īn anul al doilea al erei islamice (anul 623 era noastra). Zakat-ul este datorat de orice musulman care are o avere peste o anumita limita trebuind sa dea cel putin a patruzecea parte (2,5%) unor persoane sarace sau ca recompensa celor antrenati īn colectarea si distribuirea acestor ajutoare. Instituirea zakat-ului a necesitat legiferarea diwan-ului, o institutie care se ocupa de tinerea conturilor, pentru a reflecta colectarea si utilizarea acestui impozit religios.

Practica zakat-ului si responsabilitatile crescānde ale statului islamic a favorizat aparitia si dezvoltarea īnregistrarilor contabile si a rapoartelor financiare de catre musulmani, astfel ca, īn secolele VIII-IX (750-847), se cunosteau si se practicau sapte specializari contabile, inclusiv auditul conturilor. Tehnica īnregistrarilor contabile practicata de musulmani era destul de evoluata daca avem īn vedere descrierea registrelor contabile pastrate din acea perioada. De exemplu, īntr-unui dintre registre (jaridah al-kharaj), afectat pentru zakat-ul din impunerea veniturilor din terenuri, recolte si animale, īnregistrarile se bazau pe distinctia dintre impozitul datorat si platile efectuate, prin existenta unor coloane separate, avānd un format similar cu un registru auxiliar de debitori din contabilitatea moderna.

Drept urmare, invocānd mai multe argumente, Zaid concluzioneaza ca este foarte probabil ca practica īnregistrarilor si situatiilor contabile din statul islamic sa fi influentat aparitia si dezvoltarea contabilitatii din republicile italiene, datorita legaturilor comerciale dintre negustorii arabi si partenerii lor italieni.

Aceasta noua supozitie, vehiculata si de alti autori, dupa care "italienii au īmprumutat conceptul partidei duble de la arabi" (Have, citat de Zaid, 2000), pune īn discutie teza bine cunoscuta dupa care partida dubla a fost inventata īn secolele XIII-XIV de negustorii din orasele-state, opinie care nu putea sa ramāna fara ecou.

Īncepānd cu secolul al XV-lea, Europa Medievala "renastea" pe toate planurile: arta, stiinta si un nou avānt al afacerilor. Europa traia Renasterea, care a īnceput īn Italia. Īn acest cadru, Luca Paciolo, un calugar franciscan, matematician si prieten al lui Leonardo da Vinci, publica īn 1494 la Venetia prima lucrare de contabilitate: "Tractatus de computis et scripturis", adica "Tratat de contabilitate īn partida dubla". Asa cum am aratat mai īnainte, contabilitatea īn partida dubla era practicata īn statele-orase italiene īnainte de aceasta data. Īn consecinta, Paciolo nu a inventat tehnica contabilitatii īn partida dubla, ci a descris practicile contabile utilizate īn epoca sa. Contributia sa majora consta īn sistematizarea acestor practici si redactarea lucrarii amintite, care a marcat nasterea literaturii contabile.

Aparitia primei carti de contabilitate la sfārsitul scolului al XIV-lea a īnsemnat o schimbare foarte importanta īn istoria contabilitatii: daca pāna īn acest moment principalele surse istorice care atestau practicarea contabilitatii erau conturile tinute pe diferite suporturi materiale, de la tablitele de lut din antichitate la registrele contabililor medievali, avānd ca principali actori "tiitorii de registre", de aici īnainte principalele surse pentru studiul istoriei contabilitatii vor deveni scrierile de contabilitate (tratatele), iar principalii actori vor fi profesorii-autori de contabilitate, la īnceput matematicieni. Īncepānd cu secolul XV-lea īncepe procesul de intelectualizare a contabilitatii, īn sensul modern al cuvāntului, iar contabilitatea, din "simplu instrument tehnic, va vrea sa-si depaseasca finalitatea primara si se va deda ambitiilor stiintifice" (Degos,1998).

Dupa publicarea lucrarii lui Paciolo, contabilitatea īn partida dubla se va difuza treptat īn Europa Occidentala, din Italia īn Germania, Franta, Spania, Portugalia si apoi īn Marea Britanie si Olanda, pe masura ce comertul se deplasa de la Mediterana catre Atlantic. Difuzarea contabilitatii īn partida dubla s-a facut īn mod inegal īn tarile Europei Occidentale. Īnsa, din acest moment, tehnica contabila nu se va dezvolta doar ca urmare a nevoilor si experimentarilor īntreprinderilor, ci asistam la o dezvoltare simultana, atāt īn planul scrierilor, cāt si al practicii contabile.

Pentru cāteva sute de ani, din secolul al XVI-lea si pāna īn secolul al XIX-lea, contabilitatea īn partida dubla se va raspāndi gratie lucrarilor diferitilor autori, care la īnceput realizau doar traduceri ale lucrarii lui Paciolo, iar mai apoi au īncercat diferite ameliorari si adaptari pentru a satisface nevoile īntreprinderilor.

Odata cu extinderea pe scara larga a organizarii afacerilor ca societati de capitaluri (societati pe actiuni), īn secolul al XIX-lea, se generalizeaza practica īntocmirii bilantului contabil si a contului de profit si pierdere deoarece administratorii lor trebuia (īn unele cazuri erau chiar obligati prin lege) sa-si informeze periodic actionarii asupra patrimoniului afacerii si rezultatului gestiunii. Īntocmirea periodica a bilantului contabil si a contului de profit si pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale a contabilitatii (continuitatea activitatii, prudenta, independenta exercitiului etc.).

Īnsa, pentru cāteva sute de ani, din secolul al XVI-lea pāna la īnceputul secolului al XX-lea, pe masura ce tehnica partidei duble s-a generalizat, s-au formulat si diferite explicatii ale īnregistrarii īn conturi, care au constituit primele forme de teoretizare īn contabilitate. Datorita faptului ca aceste teorii cautau sa explice functionarea conturilor, contabilitatea a fost definita ca "stiinta conturilor". Astazi, aceste teorii sunt considerate "istorice", deoarece nu mai au importanta pentru explicarea si evaluarea practicii contabile, avānd īn unele cazuri cel mult un rol pedagogic, īnsa au constituit o etapa īn progresul contabilitatii.

Germenii teoriilor contabile stiintifice, īn sensul actual al cuvāntului, vor aparea īn primele decenii din secolul al XX-lea. Īncepānd cu anii 1930, īn SUA s-a desfasurat un proces de formulare, clasificare si explicare a principiilor contabile (denumite uneori si "postulate contabile"), cu scopul ameliorarii īnvatamāntului si practicii contabile. Īn timp, acestea s-au constituit īntr-un corp de "principii contabile general acceptate" (Generally Accepted Accouting Principles - US G.A.A.P.). anul de nastere a acestei expresii poate fi considerat 1934, cānd profesia contabila americana a introdus īn raportul auditorului contabil formula prin care se mentiona ca "situatiile financiare prezinta imaginea fidela a situatiei financiare a societatii si a rezultatelor operatiilor sale, īn conformitate cu principii contabile general acceptate". Formularea principiilor contabile se realiza plecānd de la observarea practicilor contabile sau de la aplicarea lor, motiv pentru care ele reflecta, dupa expresia lui Colasse (2000), o "practica teoretizata". Desi la īnceput acest corp de enunturi teoretice, reprezentat de "principiile contabile general acceptate", avea un caracter descriptiv, acesta va constitui, dupa anii 1950, baza unei teorii normativ-introductive a contabilitatii.

Pe continentul european, eforturile de intelectualizare a contabilitatii au fost dominate īn primele decenii ale secolului al XX-lea de la scoala germana. Autorii germani s-au preocupat de formularea principiilor contabile (Schär si Nicklisch) si au publicat primele cercetari privind contabilitatea īn valoare actuala (Schmidt). Īnsa cea mai importanta contributie ramāne legata de numele lui Schmalenbach, care a publicat īn 1927 un model de plan contabil-cadru, caracterizat printr-o conceptie economica a contabilitatii, fluxul informatiilor contabile fiind organizat dupa schema circulatiei valorii (bunurilor) īn īntreprindere: aprovizionare → productie → vānzare. Planul contabil-cadru era un model de standardizare a contabilitatii firmelor la nivel national, prin folosirea unei liste-cadru de conturi, contabilitatea costurilor fiind integrata īn contabilitatea generala. Ideea legata de standardizarea contabilitatii firmelor la nivel national prin intermediul unui plan contabil-cadru va exercita o influenta importanta asupra practicilor nationale de reglementare contabila dupa cel de-Al Doilea Razboi Mondial, īn special īn tarile Europei continentale.

Perioada de dupa 1970 va fi marcata de elaborarea de catre profesia contabila americana a unei teorii contabile normative-deductive, sub forma cadrului contabil conceptual, destinat sa serveasca drept baza conceptuala pentru formularea de norme contabile. Treptat, teoria reprezentata de cadrul contabil conceptual va fi o referinta la nivel national si mondial pentru construirea unei baze teoretice a contabilitatii firmei, care sa serveasca elaborarii de norme contabile coerente.

Aspecte ale contabilitatii romānesti

Dupa cum am vazut, cercetatorii admit ca dezvoltarea doctrinara si practica a contabilitatii este īn strānsa dependenta de mediul cultural īn care acesta evolueaza, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic si chiar religios. Pe de alta parte, contabilitatea este privita si ca un instrument care influenteaza sau transforma mediul īn care opereaza. Deci, ca activitate sociala, proprie omului, contabilitatea este influentata si influenteaza mediul īn care se desfasoara.

Este stiut ca literatura contabila romāneasca a aparut la mijlocul secolului al XIX-lea (prima lucrare de contabilitate īn limba romāna este "Pravila comertiala" a lui Emanoil Ioan Nichifor, aparuta la Brasov īn 1837), mult mai tārziu īn comparatie cu tarile europene occidentale. Cauza acestei īntārzieri se explica prin penetrarea tārzie a formelor economiei capitaliste īn spatiul romānesc. Pe de alta parte, absenta sau slaba dezvoltare a cunostintelor legate de afaceri īn general si de contabilitate īn particular poate fi o explicatie adusa perpetuarii pāna tārziu, la īnceputul secolului al XX-lea, a unor forme feudale īn economia romāneasca.

Pentru o vizualizare mai buna a preocuparilor legate de istoria contabilitatii autohtone consideram necesara prezentarea succinta a evolutiei contabilitatii romānesti, privite ca o componenta culturala. Astfel, gāndirea si practica contabila romāneasca au urmat urmatorul parcurs (Ionascu, 1997):

Etapa formarii literaturii contabile romānesti (1837-1900): cuprinde perioada aparitiei primelor lucrari de contabilitate īn limba romāna, de fapt traduceri dupa autori straini. Pe lānga vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse si alte informatii necesare organizarii afacerilor. Treptat, apar si manuale de contabilitate elaborate de autori romāni care īncearca sa-si precizeze pozitia fata de aspectele prezentate si sa-si demonstreze originalitatea. Este perioada cānd se organizeaza si primele scoli comerciale (la Galati si Bucuresti īn 1864, iar mai apoi si īn alte orase), unde apare institutionalizat si studiul contabilitatii;

Etapa maturizarii gāndirii contabile romānesti sau timpul controverselor contabile (1900-1947): se caracterizeaza prin aparitia unui numar important de lucrari īn domeniul contabilitatii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor aspecte "din" sau "despre" contabilitate. Īn aceasta perioada apare prima revista de specialitate ("Revista generala de comert si contabilitate", aparuta īn 1908), ia fiinta īnvatamāntul universitar economic (īn 1913, prin īnfiintarea Academiei de Īnalte Studii Comerciale si Industriale din Bucuresti), unde se preda contabilitatea, si se structureaza profesia contabila liberala (prin īnfiintarea īn 1921 a "Corpului Contabililor Autorizati si expertilor Contabili"). Este vizibil efortul pentru o "scoala" romāneasca de contabilitate, care se soldeaza cu cāteva contributii teoretice (īn special lucrarile lui Spiridon Iacobescu si Ion Evian), precum si cu o formalizare institutionala;

Etapa "realismului socialist" īn contabilitate (1947-1990): practica contabila evolueaza īn mediul economiei planificate īn mod centralizat. Sistemul contabil al īntreprinderii, de inspiratie sovietica, este considerat un instrument de control al īndeplinirii planului de stat. Informatiile contabile produse de īntreprinderi au caracter secret si sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic. Abordarile teoretice sunt influentate de ideologia sistemului politic;

Etapa actuala, dupa 1990: sunt derulate mai multe transformari, denumite generic "reforme" contabile, pentru ca informatia contabila sa devina utila deciziei unei multitudini de utilizatori (actionari, banci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care activeaza īntr-un mediu de piata concurentiala. De aceea, se institutionalizeaza ca o parte din informatia contabila produsa de īntreprinderi sa fie publicata (rapoartele contabilitatii financiare). Prin masuri legislative se urmareste compatibilizarea practicilor contabile romānesti cu cele internationale (īn special cu cele europene, īn perspectiva aderarii la Uniunea Europeana). Īn plan stiintific, apar atāt lucrari care abordeaza contabilitatea īntr-o maniera conceptualizata si comparata, cāt si primele cercetari urmānd o metodologie pozitivista, lucrari inspirate din cultura contabila apuseana (īndeosebi franceza, dar si anglo-americana).

Odata cu faza de maturizare a gāndirii contabile romānesti apar si primele preocupari sistematice legate de istoria contabilitatii. Īn 1932, D. Voina īsi publica teza sa de doctorat, "Faze din evolutia contabilitatii", īn care se ocupa de evolutia contabilitatii, īn special din Italia, Franta si Germania. Mai apoi, īn 1947, apare lucrarea lui C.G. Demetrescu "Istoria critica a literaturii contabile īn Romānia" unde se prezinta pentru prima data atāt o sinteza a evolutiei gāndirii romānesti, cāt si incidenta influentelor straine.

Desi etapa "realismului socialist" a īnsemnat un regres īn contabilitatea romāneasca, prin deconectarea ei de la circuitul international de idei si polizarea abordarilor teoretice, exista totusi cāteva realizari notabile care privesc istoria contabilitatii. Īn primul rānd se remarca demersul profesorului C.G. Demetrescu, care, dupa o perioada de "asezare" a contabilitatii romānesti īn "noul context", īsi reia preocuparile legate de cercetarea trecutului contabilitatii, finalizate prin publicarea īn 1972 a lucrarii "Istoria contabilitatii" (Bucuresti, editura stiintifica). Avānd o bogata documentare bibliografica straina (īn franceza, italiana si germana) si fiind un bun cunoscator al literaturii contabile romānesti, C.G. Demetrescu realizeaza aceasta unica lucrare (deocamdata) de istorie a contabilitatii din peisajul romānesc, urmānd o schema evolutionista: contabilitatea īn orānduirea sclavagista, īn feudalism, īn capitalism si problemele contabilitatii contemporane. O sectiune speciala este rezervata prezentarii evolutiei contabilitatii romānesti, īn cadrul fiecarei structuri temporale se face o analiza contextuala, pe tari, cu o prezentare cronologica a faptelor care au marcat practica si doctrina contabilitatii. O nota distinctiva a lucrarii este aceea ca autorul realizeaza o valorizare critica a diferitelor lucrari si teorii īn demersul de "stiintificizare" a contabilitatii.

O alta realizare notabila este traducerea "Tratatului de contabilitate īn partida dubla" al lui Luca Paciolo de catre profesorii Dumitru Rusu si stefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iasi, 1981). Autorii mentioneaza: "Am transcris si tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo  dupa editia a doua, Venetia, 1523, aflata īn unicat la Biblioteca Centrala Universitara «M. Eminescu» Iasi ". Lucrarea este īnsotita de un studiu introductiv, de alte doua studii ("Raspāndirea contabilitatii dupa Paciolo" si "Īnceputurile gāndirii contabile romānesti") si o postfata care reprezinta veritabile contributii la cercetarea istoriei contabilitatii. Prin aceasta lucrare, cercetatorul romān are posibilitatea sa se apropie de primul text al literaturii contabile īn limba autorului, italiana medievala, precum si īn romāneste, constituind un suport "material si istoric" al oricarei analize a evolutiei contabilitatii.

De altfel, cercetarea istoriei contabilitatii romānesti a fost pentru profesorul D. Rusu o prioritate, materializata si prin editarea unei colectii de studii intitulate "Fra Luca di Borgo si doctrinele contabilitatii īn cultura economica romāneasca" (colectiv de autori sub redactia prof. univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iasi, 1991). Desi aceasta lucrare a aparut dupa 1990, ea constituie o sinteza a cercetarilor privind istoria contabilitatii romānesti efectuate de autori si publicate, īn diverse variante, pāna īn 1990.

La acestea se pot adauga si studiile privind evolutia contabilitatii incluse īn diferite lucrari de contabilitate (de exemplu, Traian Tamasan are un capitol intitulat "Trepte calitative īn evolutia contabilitatii" īn lucrarea "Bazele stiintifice ale contabilitatii", Editura stiintifica, Bucuresti, 1973; un capitol de "Consideratii asupra evolutiei contabilitatii", este prezentat īn lucrarea "Bazele contabilitatii" a lui Gheorghe Enache, Editura stiintifica si Enciclopedica, Bucuresti, 1977 etc.) sau articolele publicate īn revistele de specialitate.

Actualmente, dupa anul 1990, contabilitatea romāneasca a intrat īntr-o noua faza, atāt ca practica sociala, īn gestiunea afacerilor, cāt si ca demers stiintific. Īnsa una dintre laturile putin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilitatii. Este adevarat, exista cāteva teme de cercetare care tin mai mult sau mai putin de istoria contabilitatii, sub forma unor teze de doctorat īn curs de realizare. Am putea spune ca, deocamdata, contabilitatea romāneasca īsi cauta istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilitatii.

Avānd īn vedere aceasta situatie, se pune īntrebarea: ce-i de facut?

Mai īntāi pentru ca este mult de facut īn privinta metodologiei de cercetare. Trebuie introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria contabilitatii romānesti, cum este marturia orala. Īn general istoria orala se ocupa de studiul trecutului imediat, reconstituit datorita amintirilor martorilor. De exemplu, clarificari si interpretari noi asupra evolutiei normalizarii contabilitatii s-ar putea aduce si prin intervievarea participantilor directi la acest proces. Apoi trebuie continuat studiul critic al literaturii contabile romānesti, acum eliberat de constrāngerea unei ideologii "oficiale" a sistemului politic.

Cum īnsa "istoria se face cu documente", consideram ca adevarata cercetare a istoriei contabilitatii nu poate sa se faca fara studiul documentelor care atesta diferite practici contabile sau care consemneaza elaborarea diferitelor "proiecte" sociale care tin de domeniul contabilitatii (cum ar fi: constituirea profesiei contabile, structura īnvatamāntului contabil romānesc, evolutia rapoartelor financiare ale īntreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilitatii romānesti plecānd de la investigarea arhivelor īntreprinderilor este deja semnalata īn mediul romānesc (Feleaga, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilitatii īntreprinderilor franceze dupa secolele XVIII si XIX i-a permis lui Mark Nikitin formularea tezei dupa care nu este suficient ca o īntreprindere sa aiba activitati industriale pentru ca sa-si calculeze costurile, ci, īn plus, īntreprinderea sa fie supusa concurentei. Īn felul acesta, el a putut reformula teza (clasica) dupa care contabilitatea de gestiune a aparut odata cu Revolutia Industriala, aratānd ca era necesara si existenta unui mediu concurential, teza acceptata de comunitatea stiintifica. Studiul arhivelor īntreprinderilor romānesti ar permite sa se puna īn evidenta atāt īn modul de organizare a afacerilor, cāt si receptarea de catre mediul romānesc a practicilor contabile "evoluate" (cum ar fi: introducerea costurilor standard, a costurilor directe, modul de control al organizatiilor etc.). Īn plus, consideram ca cercetarea documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoastere stiintifica īn contabilitatea romāneasca. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o mai buna clarificare a momentului si contextului introducerii tehnicii contabilitatii īn partida dubla īn spatiul romānesc pāna acum fiind prezentate doar supozitii sau afirmatii generale, sau studierea evolutiei ideii de normalizare contabila la romāni.

Alaturi de instrumentul metodologic, īn realizarea cercetarii istoriei contabilitatii romānesti trebuie alaturat si un cadru institutional adecvat. Acesta se refera la īnvatamāntul contabil universitar, care trebuie sa cultive mai evident studiul istoriei  contabilitatii si la antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati - C.E.C.C.A.R.) si stiintifice (Asociatia Romāna de Contabilitate - A.R.C., creata īn 1994 care ar trebui activata) care sa sustina si sa ofere cadrul discutiilor din perimetrul istoriei contabilitatii.

Nu putem īncheia fara a arata cāteva dintre incidentele cercetarii istoriei contabilitatii asupra contabilitatii contemporane, privite atāt ca practica sociala "normalizata", cāt si ca demers stiintific. Astfel, cercetarea istoriei contabilitatii este utila deoarece se poate constitui ca un suport atāt pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, cāt si ca fundament pentru explicatiile teoretice. Cunoasterea istoriei contabilitatii nu trebuie privita doar ca o preocupare "livreasca" a unor oameni preocupati de trecut, ci īndeosebi ca "vectorul unei mai bune īntelegeri a contabilitatii "hit et nunc" (Lemarchand si Nikitin, 2000). Iata deci ca prin explorarea trecutului contabilitatii romānesti putem ameliora contabilitatea contemporana.

Īn analiza starii contabilitatii romānesti, privite ca domeniu al cunoasterii stiintifice si ca practica sociala normalizata, pornim de la urmatoarele īntrebari formulate de Mautz (1963):

Contabilitatea, ca disciplina stiintifica, dispune de cercetatori īn numar suficient?

Īn ce masura contabilii au o viziune stiintifica asupra domeniului lor?

Īn ce masura īnvatamāntul superior de specialitate vehiculeaza dimensiunea stiintifica a contabilitatii?

Sub aspect stiintific, trebuie remarcat ca tara noastra dispune de o comunitate slaba de cercetatori īn contabilitate īn raport cu alte tari. Cercetarea contabila se realizeaza aproape integral īn universitati, forma cea mai organizata fiind doctoratul. Produsele muncii stiintifice sub forma de carti, tratate, studii etc., sunt, cel mai adesea, rezultatul unor initiative personale deoarece lipsesc formele de cercetare contabila institutionalizata (nu exista un institut de cercetare de profil si nici colective sau departamente universitare de cercetare specializate īn contabilitate). Desi unele lucrari din literatura contabila romāneasca pot fi considerate ca bune sinteze documentare, prin valorificarea bibliografiei straine si autohtone, abordarile originale, cu rol inovator īn plan conceptual si metodologic, sunt īnca nesemnificative.

Comunitatea stiintifica din domeniul contabilitatii, desi este formal organizata īn cadrul Asociatiei Romāne de Contabilitate (ARC), constituite recent īn 1994, dupa modelul organismelor similare din tarile occidentale, este putin prezentata cu manifestari stiintifice la nivel national si nici nu dispune de o "tribuna" proprie, respective o revista care sa promoveze o cercetare contabila autentica.

Comunicarea "curenta" scrisa īn contabilitate se realizeaza prin revistele si ziarele de specialitate, editate de diferiti factori interesati de contabilitate, dar care promoveaza, cel mai adesea, o literatura de vulgarizare a normelor contabile. Īn plan metodologic, dupa 1990 au aparut si īn contabilitatea romāneasca primele cercetari de tip pozitivist.

Īn ce priveste optica practicienilor asupra contabilitatii, aceasta ramāne, dupa opinia noastra, una preponderent tehnicista, bazata pe o schema de proceduri contabile prevazute de normele legale, adesea foarte detaliate (legi si ordonante de guvern, explicate prin instructiuni si norme metodologice, aprobate de ministrul de resort), destul de perisabile (datorita modificarilor foarte frecvente) si impregnate de fiscalitate. Asimilarea conceptelor si practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor īn conditii de piata si risc se realizeaza lent, mai ales de catre contabilii care nu cunosc experienta marilor companii cu capital strain care opereaza īn Romānia.

Īn īnvatamāntul universitar exista, dupa opinia noastra, doua orientari privind abordarea contabilitatii ca disciplina de studiu, situatie care rezulta si din modul cum este tratata contabilitatea īn manualele universitare. Astfel, unii autori prezinta contabilitatea ca o reteta de īnregistrari contabile, instrumentarea tranzactiilor urmānd schema planului de conturi. Īn aceasta abordare, contabilitatea este redusa la conditia ei primara, de simpla tehnica de īnregistrare a operatiilor economico-financiare, fara un suport doctrinar explicativ, dominata de reguli fiscale adesea foarte perisabile, aspectul privind rolul informatiei contabile īn luarea deciziilor fiind aproape neglijat.

Pe de alta parte, exista un alt curent, care sustine ca instrumentarea contabila a tranzactiilor firmei trebuie facuta plecānd de la abordarea conceptuala si gestionara a contabilitatii. Actul de producere si difuzare a informatiei contabile nu trebuie directionat doar īn functie de constrāngerile juridice si fiscale, ci īn primul rānd, de utilizarea informatiei contabile īn gestiunea firmei. Prezentarea pedagogica a modelului contabil al firmei trebuie directionat doar īn functie de constrāngerile juridice si fiscale, ci īn primul rānd, de utilizarea informatiei contabile īn gestiunea firmei. Prezentarea pedagogica a modelului contabil al firmei trebuie facuta īn optica structurarii operatiilor īn activitati generatoare de rezultate sub forma de profit si īncasari monetare (distingem astfel fluxuri aferente activitatilor de exploatare, investire si finantare). Īn acest caz, dupa opinia noastra, argumentele pentru calificarea contabilitatii ca disciplina stiintifica sporesc, iar procesul de asimilare a contabilitatii devine mai logic si coerent.

Desi īn ultimii ani s-au īnregistrat unele evolutii īn ce priveste atāt aparatul conceptual si metodologic, cāt si practica contabila, la ora actuala, dupa opinia noastra, persista starea de subdezvoltare stiintifica a contabilitatii romānesti īn comparatie cu tendintele existente pe plan mondial. Aceasta situatie poate fi explicata partial si prin modul actual de institutionalizare a stiintei contabile. Sub raport epistemologic, pentru cei mai multi autori contabilitatea ramāne o componenta a stiintei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ si cu rolul de "īnregistrare a fenomenelor si proceselor economice".

Nici īn rāndul autorilor contabili romāni nu exista un consens privind pozitionarea stiintifica a contabilitatii. Pentru o mare parte dintre ei, contabilitatea continua sa fie definita īn maniera "clasica" ca fiind o disciplina stiintifica īn cadrul sistemului stiintelor economice. Pentru altii, contabilitatea este o "disciplina informationala" (.), singura disciplina care poate furniza informatii financiare despre o organizatie, iar unii autori se raliaza opiniei dupa care contabilitatea este o "tehnostiinta", adica o tehnica alimentata de cunostinte generate de practica contabila si de rezultatele cercetarii stiintifice.

Prima argumentare teoretica pentru repozitionarea contabilitatii īn cāmpul stiintelor sociale, īn sensul definirii si abordarii ei ca o disciplina din familia stiintelor de gestiune, s-a realizat īn mediul universitar romānesc īn anul 1997, īnsa ecourile sunt īnca slabe.

Īn literatura de specialitate din tara noastra nu exista īnca o acceptare a stiintelor de gestiune ca domeniu stiintific distinct, desi sunt autori care pledeaza pentru o autonomizare a stiintelor de gestiune care sa cuprinda si unele "discipline economice aplicative", cum este si contabilitatea, dar īntr-o noua abordare. Mai toti economisti romāni de domenii cum sunt microeconomia, macroeconomia, finantele, managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999; Dobrota, 2001), cu rolul de a "memoriza" faptele economice.

Aceasta optica, dupa care "totul este economic, chiar daca stiinta economica nu este peste tot", face abstractie de faptul ca domeniul denumit "stiinta economica" a suferit īn ultimele decenii asemenea mutatii īncāt astazi a impus autolegitimarea unui alt cāmp al cunoasterii stiintifice: stiintele de gestiune. Distinctia dintre economie si gestiune este trasata foarte sugestiv de Herbert Simon (1982), care arata: "Economia a descoperit institutia pietei, mecanismele pretului ca proces de reglare a pietei (.). Gestiunea a descoperit institutia organizatiei formalizate, mecanismele de autoritate si de influenta interpersonala pentru asigurarea coordonarii si planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor. Īntreprinderea a devenit frontiera (.) dintre economic si gestiune. "Rolul actual al teoriei economice este diferit fata de suportul teoretic al stiintelor de gestiune, deoarece, "la nivel microeconomic, economistul nu este consilierul īntreprinzatorului (.). Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un cercetator privind fundamentele cele mai abstracte ale stiintei economice, conceptele de baza, pure de orice finalitate practica", pe cānd "rolul teoreticianului īn gestiune este de a elabora instrumentele unei actiuni operationale" (Lorino, 1989).

Pe baza acestor delimitari se pune īntrebarea: putem atribui contabilitatii doar rolul de "īnregistrare a fenomenelor si proceselor economice", lipsind organizatiile de unul dintre instrumentele practice de gestiune a situatiilor de risc si turbulenta? Evident, nu. Contabilitatea trebuie considerata ca o disciplina matura, cu mai multe teorii, componenta a stiintelor de gestiune, abordare rezultata dintr-o noua repozitionare a disciplinelor stiintifice din domeniul social.

Imprecizia statutului stiintific al contabilitatii din mediul romānesc, care are consecinte si asupra practicilor contabile si pedagogiei universitare, vine si din nerecunoasterea oficiala a stiintelor de gestiune de catre Ministerul Educatiei si Cercetarii, ca o familie de stiinte īn care se poate organiza doctoratul. Pāna īn prezent, contabilitatea este institutionalizata ca un domeniu din stiintele economice (alaturi de domenii ca: economie, management, marketing, finante, cibernetica si statistica economica, relatii economice internationale) īn care se poate organiza doctoratul.

Formal si oficial, stiintele economice sunt considerate un corp distinct de stiinte, independent de stiintele sociale si politice (īn care se includ; sociologia, stiintele politice, stiintele administrative, stiintele comunicarii, stiintele educatiei, psihologia), desi economia este la rāndul ei tot o stiinta sociala. Si totusi, contabilitatea este o stiinta de gestiune, din familia stiintelor sociale. Iata o concluzie (sau macar o supozitie) care invita la noi dezbateri si clarificari privind identitatea stiintifica a contabilitatii.

Raportul contabilitatii cu fiscalitatea

Asa dupa cum am vazut īntr-un capitol anterior legatura contabilitatii cu fiscalitatea a aparut īn statul islamic evidentiindu-se zakatul, un impozit religios.

Sistemul a fost preluat ulterior de republicile italiene datorita legaturilor dintre negustorii arabi si partenerii lor italieni.

Īn Europa īn etapele istorice care au urmat economiile au cunoscut profunde transformari, dar rolul statului de īntretinere a suprastructurii ramānea foarte important.

De aceea cei care au preluat lucrarea lui Luca Paciolo si au transmis-o mai departe īn tarile europene si aici ne referim īn primul rānd la germani, au creat planuri contabile īn care erau incluse si evidentele privind contabilitatile fiscale.

Marcata īntreaga societate britanica de asa numita '' revolutie industriala '', organizarea afacerilor ca societati de capitaluri īn secolul al XIX-lea, īntocmirea bilantului si a contului de profit si pierderi, s-a pus problema separarii contabilitatii de fiscalitate.

Interesul administratorului capitalurilor de a i se reflecta real patrimoniul si profitul era prioritar evidentierii si calculului datoriilor catre stat.

Īn plus societatea privata, detinatorii de capitaluri, au un cuvānt tot mai important de spus īn fata autoritatilor statului.

Daca ne referim la sistemul contabil, īn Regatul Unit, īntre stat si reprezentantii profesiei contabile se creeaza un parteneriat si de aici s-a ajuns ca īn stabilirea normelor contabile rolul cel mai important īl are sectorul privat iar īn stabilirea pārghiilor fiscale desigur rolul hotarātor īl are statul..

Desi īn multe tari din lume se mentine imixtiunea fiscalitatii īn contabilitate prin normele stabilite de stat, astazi, economistii sustin ca o contabilitate cu cāt este mai '' poluata'' de fiscalitate cu atāt este mai putin credibila.