DRUMUL AFIRMARII CONTABILITATII SI RAPORTUL CU FISCALITATEA

DRUMUL AFIRMĂRII CONTABILITĂŢII sI RAPORTUL CU FISCALITATEA

Reconsiderari istorice

Aspecte ale contabilitatii românesti

Raportul contabilitatii cu fiscalitatea

Reconsiderari istorice

În general, pentru a ilustra prestigiul social sau gradul de "stiintificitate" cu care opereaza o profesie sau o disciplina stiintifica, se începe cu istoria sa. De aceea, consider ca o incursiune în istoria contabilitatii ne ajuta sa-i întelegem mai bine statutul actual, atât ca forma a cunoasterii stiintifice, cât si ca practica sociala.

Putem sa presupunem ca, odata ce omul a devenit o fiinta economica (homo oeconomicus), a aparut si nevoia de masurare si înregistrare a activitatii sale economice desfasurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilitati a fost prezentata atât la detinatorii de putere asupra unei colectivitati (parinti, preoti, regi etc.), cât si la cei care practicau schimburi comerciale, pentru a masura, a memoriza, a comunica si a autentifica diferite "fapte" economice sau, mai general, raporturi sociale. Modelele de masurare si înregistrare contabila au fost foarte variate, ca si suportul material pe care s-au realizat, si încep cu încrustarile în os sau piatra, cu însemnarile pe tablite de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu tinerea registrelor contabile din hârtie si pâna la epoca contemporana, caracterizata prin dematerializarea înregistrarilor contabile, prin utilizarea prelucrarii electronice a informatiei. Nu întâmplator se spune ca "istoria contabilitatii se confunda cu cea a cifrelor" (Burlaud, 1991).

Înca de acum cinci mii de ani, vechii mesopotamieni au utilizat scrierea pentru a memoriza si a "oficializa" afaceri de tot felul: cumparari si vânzari de bunuri funciare si sclavi, contracte de asociere, închirieri de terenuri sau vite, împrumuturi cu dobânda, casatorii (sotia se obtinea ca urmare a platii catre familia ei a unei sume convenite).

Marile civilizatii antice (egipteana, greaca si romana) au dezvoltat anumite forme de contabilitate, dar nu a existat o continuitate între contabilitatea antica si contabilitatea medievala. Dupa decaderea Imperiului Roman, lumea medievala se caracteriza prin structuri economice domeniale, organizate în jurul castelelor si catedralelor, autarhice, care privilegiau autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI si XII) a adus un nou suflu în dezvoltarea economica a Bazinului Mediteranea 131j92b n, prin reactivarea relatiilor comerciale dintre Orient si Occident.

Aparitia economiei monetare (vânzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata datoriilor prin cecuri si bilete la ordin, dezvoltarea împrumutului bancar pentru finantarea afacerilor) si cresterea volumului si complexitatii afacerilor în Evul Mediu au dus la nasterea omului de afaceri, în sensul modern al acceptiunii. Italienii, sau mai exact orasele-state din nordul Italiei, au avut un rol major în dezvoltarea afacerilor bancare. Dupa opinia lui Amblard (2002), "cresterea considerabila a creditului care va acompania expansiunea comerciala datorata cruciadelor este, în mare parte, la originea dezvoltarii contabilitatii în Europa" pentru a cunoaste situatia fata de terti, negustorii-bancheri încep sa înregistreze operatiile de credit, practicând o contabilitate bazata pe conturi de persoane (conturi memoriale, fara legatura între ele, care indicau creantele sau datoriile fata de partenerii de afaceri).

Însa dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a dus la un moment dat la separarea administratorului afacerii (gestionarul) de patron (proprietarul capitalului). În acest context, înregistrarea tranzactiilor unei afaceri devine o necesitate deoarece "tinerea unui registru da în acelasi timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control permanent"

Contabilitatea de casa (sau de trezorerie) s-a mai numit si contabilitate "în stil financiar" fiind tinuta în special de printi, clerici sau asezaminte filantropice. Aceasta contabilitate era tinuta în partida simpla si înregistra numai impactul activitatii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile memorizau încasarile si platile, iar diferenta dintre aceste fluxuri de casa reprezenta numerarul ramas în casierie. Acest tip de contabilitate servea atât la prezentarea situatiei financiare a institutiei (domeniul princiar, spitalului, bisericii etc.), cât si ca mijloc de control asupra competentei si onestitatii administratorilor.

În schimb, negustorii, deveniti mai apoi oameni de afaceri, care cumparau si vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care sa înregistreze relatiile cu debitorii (prin care sa cunoasca sumele de încasat) si cu creditorii lor, prin care sa cunoasca datoriile de platit. De asemenea, negustorul dorea sa-si masoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de întreaga activitate sau de o simpla operatie. Practic, aceste nevoi le raspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele italiene (Florenta, Pisa, Genova si, mai apoi Venetia), nascându-se astfel "contabilitatea comerciantilor" bazata pe tehnica înregistrarii în partida dubla, prin care fiecare tranzactie (suma) era înregistrata din perspectiva a doua conturi: unul ca pol de plecare, iar altul ca pol de sosire. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilitatii "alla veneziana", adica în partida dubla, era finalizata.

Contabilitatea în partida dubla a aparut din ratiuni practice, si nu ca rezultat al unui demers didactic sau stiintific. Dupa unele aprecieri, "comoditatea contabilitatii (în partida dubla, n. n.) conteaza chiar mai mult decât transparenta sistemului monetar" (Favier, 2001).

În plus, unii autori (Jouanique, 1996) sustin ca folosirea contabilitatii în partida dubla în perioada medievala a dus la cresterea valorii probante a conturilor negustorilor medievali în solutionarea juridica a litigiilor comerciale. Astfel, în locul conturilor partiale, care functionau în partida simpla, fara legatura între ele, care înregistrau fie încasarile si platile afacerii, fie situatia fiecarui client sau creditor, contabilitatea în partida dubla se prezinta ca un sistem de conturi aflate în corespondenta, prin utilizarea a doua registre principale. Primul, registru jurnal, descrie operatiile în ordine cronologica. Al doilea registru, cartea mare, reia aceleasi operatii, grupându-le sistematic în conturi. Contul devine unitatea elementara de înregistrare a operatiilor în contabilitate si criteriu de clasificare a tranzactiilor. Tehnica contabilitatii în partida dubla face ca o tranzactie sa fie înregistrata, cu aceeasi suma, în doua conturi corespondente (si în doua registre). Coerenta sistemului este asigurata prin dubla înregistrare a fiecarei sume, într-un cont debitor si unul creditor, asigurându-se astfel interdependenta conturilor. Prin cercetarea unor marturii istorice, Jouanique citeaza cazuri de jurisprudenta comerciala italiana din secolul al XVI-lea din care rezulta ca jurnalul si cartea mare erau utilizate ca mijloc de proba în justitie în litigiile dintre negustori si ajunge la concluzia ca aceasta consacrare jurisprudentiala a contabilitatii în partida dubla poate fi considerata cauza determinanta a succesului contabilitatii în partida dubla sau, cel putin, cauza care a contribuit la difuzarea acesteia în lumea afacerilor. Deci se vehiculeaza ipoteza potrivit careia asocierea dintre jurnal si cartea mare, specifica contabilitatii în partida dubla, a asigurat cresterea fortei probante a contabilitatii în justitie, calitate care a antrenat, la rândul sau, raspândirea contabilitatii în partida dubla în mediul de afaceri.

O alta cauza care ar putea sta la difuzarea contabilitatii în partida dubla este si utilizarea de catre negustorii medievali din Europa a cifrelor iraniene, denumite din acel timp cifre arabe. Sistemul arab de numeratie oferea avantajul cifrelor care nu se repeta si, datorita lui zero, o valoare în functie de pozitie, sistem mult mai comod fata de cifrele romane.

Desi tehnica contabilitatii în partida dubla este utilizata de mai bine de o jumatate de mileniu pentru prelucrarea informatiilor privind afacerile si s-au dat diferite explicatii în legatura cu aparitia, functionarea si raspândirea ei, discutia nu este încheiata, provocând înca polemici între oamenii de stiinta.

Conform lui Degos (1998), au existat unii autori care au sustinut ca primii care au utilizat contabilitatea în partida dubla au fost hindusii, iar italienii au asigurat, prin scrierea lui Paciolo, raspândirea ei în Europa crestina. Însa contestarea momentului si locului inventarii contabilitatii în partida dubla nu a încetat.

Astfel, Zaid (2000) sustine, pe baza marturiilor istorice conservate în Turcia si Egipt, faptul ca în primul stat islamic au fost utilizate înregistrari contabile si registre similare cu cele folosite în orasele-state italiene si descrise de Paciolo în 1494.

El îsi argumenteaza teza plecând de la faptul ca aceste practici contabile au fost generate de nevoia gestiunii "zakat-ului", un impozit religios prescris de Coran. Statul islamic a fost fondat de profetul Mohamed în anul 622, iar zakat-ul a fost impus musulmanilor în anul al doilea al erei islamice (anul 623 era noastra). Zakat-ul este datorat de orice musulman care are o avere peste o anumita limita trebuind sa dea cel putin a patruzecea parte (2,5%) unor persoane sarace sau ca recompensa celor antrenati în colectarea si distribuirea acestor ajutoare. Instituirea zakat-ului a necesitat legiferarea diwan-ului, o institutie care se ocupa de tinerea conturilor, pentru a reflecta colectarea si utilizarea acestui impozit religios.

Practica zakat-ului si responsabilitatile crescânde ale statului islamic a favorizat aparitia si dezvoltarea înregistrarilor contabile si a rapoartelor financiare de catre musulmani, astfel ca, în secolele VIII-IX (750-847), se cunosteau si se practicau sapte specializari contabile, inclusiv auditul conturilor. Tehnica înregistrarilor contabile practicata de musulmani era destul de evoluata daca avem în vedere descrierea registrelor contabile pastrate din acea perioada. De exemplu, într-unui dintre registre (jaridah al-kharaj), afectat pentru zakat-ul din impunerea veniturilor din terenuri, recolte si animale, înregistrarile se bazau pe distinctia dintre impozitul datorat si platile efectuate, prin existenta unor coloane separate, având un format similar cu un registru auxiliar de debitori din contabilitatea moderna.

Drept urmare, invocând mai multe argumente, Zaid concluzioneaza ca este foarte probabil ca practica înregistrarilor si situatiilor contabile din statul islamic sa fi influentat aparitia si dezvoltarea contabilitatii din republicile italiene, datorita legaturilor comerciale dintre negustorii arabi si partenerii lor italieni.

Aceasta noua supozitie, vehiculata si de alti autori, dupa care "italienii au împrumutat conceptul partidei duble de la arabi" (Have, citat de Zaid, 2000), pune în discutie teza bine cunoscuta dupa care partida dubla a fost inventata în secolele XIII-XIV de negustorii din orasele-state, opinie care nu putea sa ramâna fara ecou.

Începând cu secolul al XV-lea, Europa Medievala "renastea" pe toate planurile: arta, stiinta si un nou avânt al afacerilor. Europa traia Renasterea, care a început în Italia. În acest cadru, Luca Paciolo, un calugar franciscan, matematician si prieten al lui Leonardo da Vinci, publica în 1494 la Venetia prima lucrare de contabilitate: "Tractatus de computis et scripturis", adica "Tratat de contabilitate în partida dubla". Asa cum am aratat mai înainte, contabilitatea în partida dubla era practicata în statele-orase italiene înainte de aceasta data. În consecinta, Paciolo nu a inventat tehnica contabilitatii în partida dubla, ci a descris practicile contabile utilizate în epoca sa. Contributia sa majora consta în sistematizarea acestor practici si redactarea lucrarii amintite, care a marcat nasterea literaturii contabile.

Aparitia primei carti de contabilitate la sfârsitul scolului al XIV-lea a însemnat o schimbare foarte importanta în istoria contabilitatii: daca pâna în acest moment principalele surse istorice care atestau practicarea contabilitatii erau conturile tinute pe diferite suporturi materiale, de la tablitele de lut din antichitate la registrele contabililor medievali, având ca principali actori "tiitorii de registre", de aici înainte principalele surse pentru studiul istoriei contabilitatii vor deveni scrierile de contabilitate (tratatele), iar principalii actori vor fi profesorii-autori de contabilitate, la început matematicieni. Începând cu secolul XV-lea începe procesul de intelectualizare a contabilitatii, în sensul modern al cuvântului, iar contabilitatea, din "simplu instrument tehnic, va vrea sa-si depaseasca finalitatea primara si se va deda ambitiilor stiintifice" (Degos,1998).

Dupa publicarea lucrarii lui Paciolo, contabilitatea în partida dubla se va difuza treptat în Europa Occidentala, din Italia în Germania, Franta, Spania, Portugalia si apoi în Marea Britanie si Olanda, pe masura ce comertul se deplasa de la Mediterana catre Atlantic. Difuzarea contabilitatii în partida dubla s-a facut în mod inegal în tarile Europei Occidentale. Însa, din acest moment, tehnica contabila nu se va dezvolta doar ca urmare a nevoilor si experimentarilor întreprinderilor, ci asistam la o dezvoltare simultana, atât în planul scrierilor, cât si al practicii contabile.

Pentru câteva sute de ani, din secolul al XVI-lea si pâna în secolul al XIX-lea, contabilitatea în partida dubla se va raspândi gratie lucrarilor diferitilor autori, care la început realizau doar traduceri ale lucrarii lui Paciolo, iar mai apoi au încercat diferite ameliorari si adaptari pentru a satisface nevoile întreprinderilor.

Odata cu extinderea pe scara larga a organizarii afacerilor ca societati de capitaluri (societati pe actiuni), în secolul al XIX-lea, se generalizeaza practica întocmirii bilantului contabil si a contului de profit si pierdere deoarece administratorii lor trebuia (în unele cazuri erau chiar obligati prin lege) sa-si informeze periodic actionarii asupra patrimoniului afacerii si rezultatului gestiunii. Întocmirea periodica a bilantului contabil si a contului de profit si pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale a contabilitatii (continuitatea activitatii, prudenta, independenta exercitiului etc.).

Însa, pentru câteva sute de ani, din secolul al XVI-lea pâna la începutul secolului al XX-lea, pe masura ce tehnica partidei duble s-a generalizat, s-au formulat si diferite explicatii ale înregistrarii în conturi, care au constituit primele forme de teoretizare în contabilitate. Datorita faptului ca aceste teorii cautau sa explice functionarea conturilor, contabilitatea a fost definita ca "stiinta conturilor". Astazi, aceste teorii sunt considerate "istorice", deoarece nu mai au importanta pentru explicarea si evaluarea practicii contabile, având în unele cazuri cel mult un rol pedagogic, însa au constituit o etapa în progresul contabilitatii.

Germenii teoriilor contabile stiintifice, în sensul actual al cuvântului, vor aparea în primele decenii din secolul al XX-lea. Începând cu anii 1930, în SUA s-a desfasurat un proces de formulare, clasificare si explicare a principiilor contabile (denumite uneori si "postulate contabile"), cu scopul ameliorarii învatamântului si practicii contabile. În timp, acestea s-au constituit într-un corp de "principii contabile general acceptate" (Generally Accepted Accouting Principles - US G.A.A.P.). anul de nastere a acestei expresii poate fi considerat 1934, când profesia contabila americana a introdus în raportul auditorului contabil formula prin care se mentiona ca "situatiile financiare prezinta imaginea fidela a situatiei financiare a societatii si a rezultatelor operatiilor sale, în conformitate cu principii contabile general acceptate". Formularea principiilor contabile se realiza plecând de la observarea practicilor contabile sau de la aplicarea lor, motiv pentru care ele reflecta, dupa expresia lui Colasse (2000), o "practica teoretizata". Desi la început acest corp de enunturi teoretice, reprezentat de "principiile contabile general acceptate", avea un caracter descriptiv, acesta va constitui, dupa anii 1950, baza unei teorii normativ-introductive a contabilitatii.

Pe continentul european, eforturile de intelectualizare a contabilitatii au fost dominate în primele decenii ale secolului al XX-lea de la scoala germana. Autorii germani s-au preocupat de formularea principiilor contabile (Schär si Nicklisch) si au publicat primele cercetari privind contabilitatea în valoare actuala (Schmidt). Însa cea mai importanta contributie ramâne legata de numele lui Schmalenbach, care a publicat în 1927 un model de plan contabil-cadru, caracterizat printr-o conceptie economica a contabilitatii, fluxul informatiilor contabile fiind organizat dupa schema circulatiei valorii (bunurilor) în întreprindere: aprovizionare → productie → vânzare. Planul contabil-cadru era un model de standardizare a contabilitatii firmelor la nivel national, prin folosirea unei liste-cadru de conturi, contabilitatea costurilor fiind integrata în contabilitatea generala. Ideea legata de standardizarea contabilitatii firmelor la nivel national prin intermediul unui plan contabil-cadru va exercita o influenta importanta asupra practicilor nationale de reglementare contabila dupa cel de-Al Doilea Razboi Mondial, în special în tarile Europei continentale.

Perioada de dupa 1970 va fi marcata de elaborarea de catre profesia contabila americana a unei teorii contabile normative-deductive, sub forma cadrului contabil conceptual, destinat sa serveasca drept baza conceptuala pentru formularea de norme contabile. Treptat, teoria reprezentata de cadrul contabil conceptual va fi o referinta la nivel national si mondial pentru construirea unei baze teoretice a contabilitatii firmei, care sa serveasca elaborarii de norme contabile coerente.

Aspecte ale contabilitatii românesti

Dupa cum am vazut, cercetatorii admit ca dezvoltarea doctrinara si practica a contabilitatii este în strânsa dependenta de mediul cultural în care acesta evolueaza, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic si chiar religios. Pe de alta parte, contabilitatea este privita si ca un instrument care influenteaza sau transforma mediul în care opereaza. Deci, ca activitate sociala, proprie omului, contabilitatea este influentata si influenteaza mediul în care se desfasoara.

Este stiut ca literatura contabila româneasca a aparut la mijlocul secolului al XIX-lea (prima lucrare de contabilitate în limba româna este "Pravila comertiala" a lui Emanoil Ioan Nichifor, aparuta la Brasov în 1837), mult mai târziu în comparatie cu tarile europene occidentale. Cauza acestei întârzieri se explica prin penetrarea târzie a formelor economiei capitaliste în spatiul românesc. Pe de alta parte, absenta sau slaba dezvoltare a cunostintelor legate de afaceri în general si de contabilitate în particular poate fi o explicatie adusa perpetuarii pâna târziu, la începutul secolului al XX-lea, a unor forme feudale în economia româneasca.

Pentru o vizualizare mai buna a preocuparilor legate de istoria contabilitatii autohtone consideram necesara prezentarea succinta a evolutiei contabilitatii românesti, privite ca o componenta culturala. Astfel, gândirea si practica contabila româneasca au urmat urmatorul parcurs (Ionascu, 1997):

Etapa formarii literaturii contabile românesti (1837-1900): cuprinde perioada aparitiei primelor lucrari de contabilitate în limba româna, de fapt traduceri dupa autori straini. Pe lânga vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse si alte informatii necesare organizarii afacerilor. Treptat, apar si manuale de contabilitate elaborate de autori români care încearca sa-si precizeze pozitia fata de aspectele prezentate si sa-si demonstreze originalitatea. Este perioada când se organizeaza si primele scoli comerciale (la Galati si Bucuresti în 1864, iar mai apoi si în alte orase), unde apare institutionalizat si studiul contabilitatii;

Etapa maturizarii gândirii contabile românesti sau timpul controverselor contabile (1900-1947): se caracterizeaza prin aparitia unui numar important de lucrari în domeniul contabilitatii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor aspecte "din" sau "despre" contabilitate. În aceasta perioada apare prima revista de specialitate ("Revista generala de comert si contabilitate", aparuta în 1908), ia fiinta învatamântul universitar economic (în 1913, prin înfiintarea Academiei de Înalte Studii Comerciale si Industriale din Bucuresti), unde se preda contabilitatea, si se structureaza profesia contabila liberala (prin înfiintarea în 1921 a "Corpului Contabililor Autorizati si expertilor Contabili"). Este vizibil efortul pentru o "scoala" româneasca de contabilitate, care se soldeaza cu câteva contributii teoretice (în special lucrarile lui Spiridon Iacobescu si Ion Evian), precum si cu o formalizare institutionala;

Etapa "realismului socialist" în contabilitate (1947-1990): practica contabila evolueaza în mediul economiei planificate în mod centralizat. Sistemul contabil al întreprinderii, de inspiratie sovietica, este considerat un instrument de control al îndeplinirii planului de stat. Informatiile contabile produse de întreprinderi au caracter secret si sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic. Abordarile teoretice sunt influentate de ideologia sistemului politic;

Etapa actuala, dupa 1990: sunt derulate mai multe transformari, denumite generic "reforme" contabile, pentru ca informatia contabila sa devina utila deciziei unei multitudini de utilizatori (actionari, banci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese specifice, care activeaza într-un mediu de piata concurentiala. De aceea, se institutionalizeaza ca o parte din informatia contabila produsa de întreprinderi sa fie publicata (rapoartele contabilitatii financiare). Prin masuri legislative se urmareste compatibilizarea practicilor contabile românesti cu cele internationale (în special cu cele europene, în perspectiva aderarii la Uniunea Europeana). În plan stiintific, apar atât lucrari care abordeaza contabilitatea într-o maniera conceptualizata si comparata, cât si primele cercetari urmând o metodologie pozitivista, lucrari inspirate din cultura contabila apuseana (îndeosebi franceza, dar si anglo-americana).

Odata cu faza de maturizare a gândirii contabile românesti apar si primele preocupari sistematice legate de istoria contabilitatii. În 1932, D. Voina îsi publica teza sa de doctorat, "Faze din evolutia contabilitatii", în care se ocupa de evolutia contabilitatii, în special din Italia, Franta si Germania. Mai apoi, în 1947, apare lucrarea lui C.G. Demetrescu "Istoria critica a literaturii contabile în România" unde se prezinta pentru prima data atât o sinteza a evolutiei gândirii românesti, cât si incidenta influentelor straine.

Desi etapa "realismului socialist" a însemnat un regres în contabilitatea româneasca, prin deconectarea ei de la circuitul international de idei si polizarea abordarilor teoretice, exista totusi câteva realizari notabile care privesc istoria contabilitatii. În primul rând se remarca demersul profesorului C.G. Demetrescu, care, dupa o perioada de "asezare" a contabilitatii românesti în "noul context", îsi reia preocuparile legate de cercetarea trecutului contabilitatii, finalizate prin publicarea în 1972 a lucrarii "Istoria contabilitatii" (Bucuresti, editura stiintifica). Având o bogata documentare bibliografica straina (în franceza, italiana si germana) si fiind un bun cunoscator al literaturii contabile românesti, C.G. Demetrescu realizeaza aceasta unica lucrare (deocamdata) de istorie a contabilitatii din peisajul românesc, urmând o schema evolutionista: contabilitatea în orânduirea sclavagista, în feudalism, în capitalism si problemele contabilitatii contemporane. O sectiune speciala este rezervata prezentarii evolutiei contabilitatii românesti, în cadrul fiecarei structuri temporale se face o analiza contextuala, pe tari, cu o prezentare cronologica a faptelor care au marcat practica si doctrina contabilitatii. O nota distinctiva a lucrarii este aceea ca autorul realizeaza o valorizare critica a diferitelor lucrari si teorii în demersul de "stiintificizare" a contabilitatii.

O alta realizare notabila este traducerea "Tratatului de contabilitate în partida dubla" al lui Luca Paciolo de catre profesorii Dumitru Rusu si stefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iasi, 1981). Autorii mentioneaza: "Am transcris si tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo  dupa editia a doua, Venetia, 1523, aflata în unicat la Biblioteca Centrala Universitara «M. Eminescu» Iasi ". Lucrarea este însotita de un studiu introductiv, de alte doua studii ("Raspândirea contabilitatii dupa Paciolo" si "Începuturile gândirii contabile românesti") si o postfata care reprezinta veritabile contributii la cercetarea istoriei contabilitatii. Prin aceasta lucrare, cercetatorul român are posibilitatea sa se apropie de primul text al literaturii contabile în limba autorului, italiana medievala, precum si în româneste, constituind un suport "material si istoric" al oricarei analize a evolutiei contabilitatii.

De altfel, cercetarea istoriei contabilitatii românesti a fost pentru profesorul D. Rusu o prioritate, materializata si prin editarea unei colectii de studii intitulate "Fra Luca di Borgo si doctrinele contabilitatii în cultura economica româneasca" (colectiv de autori sub redactia prof. univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iasi, 1991). Desi aceasta lucrare a aparut dupa 1990, ea constituie o sinteza a cercetarilor privind istoria contabilitatii românesti efectuate de autori si publicate, în diverse variante, pâna în 1990.

La acestea se pot adauga si studiile privind evolutia contabilitatii incluse în diferite lucrari de contabilitate (de exemplu, Traian Tamasan are un capitol intitulat "Trepte calitative în evolutia contabilitatii" în lucrarea "Bazele stiintifice ale contabilitatii", Editura stiintifica, Bucuresti, 1973; un capitol de "Consideratii asupra evolutiei contabilitatii", este prezentat în lucrarea "Bazele contabilitatii" a lui Gheorghe Enache, Editura stiintifica si Enciclopedica, Bucuresti, 1977 etc.) sau articolele publicate în revistele de specialitate.

Actualmente, dupa anul 1990, contabilitatea româneasca a intrat într-o noua faza, atât ca practica sociala, în gestiunea afacerilor, cât si ca demers stiintific. Însa una dintre laturile putin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilitatii. Este adevarat, exista câteva teme de cercetare care tin mai mult sau mai putin de istoria contabilitatii, sub forma unor teze de doctorat în curs de realizare. Am putea spune ca, deocamdata, contabilitatea româneasca îsi cauta istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilitatii.

Având în vedere aceasta situatie, se pune întrebarea: ce-i de facut?

Mai întâi pentru ca este mult de facut în privinta metodologiei de cercetare. Trebuie introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria contabilitatii românesti, cum este marturia orala. În general istoria orala se ocupa de studiul trecutului imediat, reconstituit datorita amintirilor martorilor. De exemplu, clarificari si interpretari noi asupra evolutiei normalizarii contabilitatii s-ar putea aduce si prin intervievarea participantilor directi la acest proces. Apoi trebuie continuat studiul critic al literaturii contabile românesti, acum eliberat de constrângerea unei ideologii "oficiale" a sistemului politic.

Cum însa "istoria se face cu documente", consideram ca adevarata cercetare a istoriei contabilitatii nu poate sa se faca fara studiul documentelor care atesta diferite practici contabile sau care consemneaza elaborarea diferitelor "proiecte" sociale care tin de domeniul contabilitatii (cum ar fi: constituirea profesiei contabile, structura învatamântului contabil românesc, evolutia rapoartelor financiare ale întreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilitatii românesti plecând de la investigarea arhivelor întreprinderilor este deja semnalata în mediul românesc (Feleaga, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilitatii întreprinderilor franceze dupa secolele XVIII si XIX i-a permis lui Mark Nikitin formularea tezei dupa care nu este suficient ca o întreprindere sa aiba activitati industriale pentru ca sa-si calculeze costurile, ci, în plus, întreprinderea sa fie supusa concurentei. În felul acesta, el a putut reformula teza (clasica) dupa care contabilitatea de gestiune a aparut odata cu Revolutia Industriala, aratând ca era necesara si existenta unui mediu concurential, teza acceptata de comunitatea stiintifica. Studiul arhivelor întreprinderilor românesti ar permite sa se puna în evidenta atât în modul de organizare a afacerilor, cât si receptarea de catre mediul românesc a practicilor contabile "evoluate" (cum ar fi: introducerea costurilor standard, a costurilor directe, modul de control al organizatiilor etc.). În plus, consideram ca cercetarea documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoastere stiintifica în contabilitatea româneasca. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o mai buna clarificare a momentului si contextului introducerii tehnicii contabilitatii în partida dubla în spatiul românesc pâna acum fiind prezentate doar supozitii sau afirmatii generale, sau studierea evolutiei ideii de normalizare contabila la români.

Alaturi de instrumentul metodologic, în realizarea cercetarii istoriei contabilitatii românesti trebuie alaturat si un cadru institutional adecvat. Acesta se refera la învatamântul contabil universitar, care trebuie sa cultive mai evident studiul istoriei  contabilitatii si la antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati - C.E.C.C.A.R.) si stiintifice (Asociatia Româna de Contabilitate - A.R.C., creata în 1994 care ar trebui activata) care sa sustina si sa ofere cadrul discutiilor din perimetrul istoriei contabilitatii.

Nu putem încheia fara a arata câteva dintre incidentele cercetarii istoriei contabilitatii asupra contabilitatii contemporane, privite atât ca practica sociala "normalizata", cât si ca demers stiintific. Astfel, cercetarea istoriei contabilitatii este utila deoarece se poate constitui ca un suport atât pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, cât si ca fundament pentru explicatiile teoretice. Cunoasterea istoriei contabilitatii nu trebuie privita doar ca o preocupare "livreasca" a unor oameni preocupati de trecut, ci îndeosebi ca "vectorul unei mai bune întelegeri a contabilitatii "hit et nunc" (Lemarchand si Nikitin, 2000). Iata deci ca prin explorarea trecutului contabilitatii românesti putem ameliora contabilitatea contemporana.

În analiza starii contabilitatii românesti, privite ca domeniu al cunoasterii stiintifice si ca practica sociala normalizata, pornim de la urmatoarele întrebari formulate de Mautz (1963):

Contabilitatea, ca disciplina stiintifica, dispune de cercetatori în numar suficient?

În ce masura contabilii au o viziune stiintifica asupra domeniului lor?

În ce masura învatamântul superior de specialitate vehiculeaza dimensiunea stiintifica a contabilitatii?

Sub aspect stiintific, trebuie remarcat ca tara noastra dispune de o comunitate slaba de cercetatori în contabilitate în raport cu alte tari. Cercetarea contabila se realizeaza aproape integral în universitati, forma cea mai organizata fiind doctoratul. Produsele muncii stiintifice sub forma de carti, tratate, studii etc., sunt, cel mai adesea, rezultatul unor initiative personale deoarece lipsesc formele de cercetare contabila institutionalizata (nu exista un institut de cercetare de profil si nici colective sau departamente universitare de cercetare specializate în contabilitate). Desi unele lucrari din literatura contabila româneasca pot fi considerate ca bune sinteze documentare, prin valorificarea bibliografiei straine si autohtone, abordarile originale, cu rol inovator în plan conceptual si metodologic, sunt înca nesemnificative.

Comunitatea stiintifica din domeniul contabilitatii, desi este formal organizata în cadrul Asociatiei Române de Contabilitate (ARC), constituite recent în 1994, dupa modelul organismelor similare din tarile occidentale, este putin prezentata cu manifestari stiintifice la nivel national si nici nu dispune de o "tribuna" proprie, respective o revista care sa promoveze o cercetare contabila autentica.

Comunicarea "curenta" scrisa în contabilitate se realizeaza prin revistele si ziarele de specialitate, editate de diferiti factori interesati de contabilitate, dar care promoveaza, cel mai adesea, o literatura de vulgarizare a normelor contabile. În plan metodologic, dupa 1990 au aparut si în contabilitatea româneasca primele cercetari de tip pozitivist.

În ce priveste optica practicienilor asupra contabilitatii, aceasta ramâne, dupa opinia noastra, una preponderent tehnicista, bazata pe o schema de proceduri contabile prevazute de normele legale, adesea foarte detaliate (legi si ordonante de guvern, explicate prin instructiuni si norme metodologice, aprobate de ministrul de resort), destul de perisabile (datorita modificarilor foarte frecvente) si impregnate de fiscalitate. Asimilarea conceptelor si practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor în conditii de piata si risc se realizeaza lent, mai ales de catre contabilii care nu cunosc experienta marilor companii cu capital strain care opereaza în România.

În învatamântul universitar exista, dupa opinia noastra, doua orientari privind abordarea contabilitatii ca disciplina de studiu, situatie care rezulta si din modul cum este tratata contabilitatea în manualele universitare. Astfel, unii autori prezinta contabilitatea ca o reteta de înregistrari contabile, instrumentarea tranzactiilor urmând schema planului de conturi. În aceasta abordare, contabilitatea este redusa la conditia ei primara, de simpla tehnica de înregistrare a operatiilor economico-financiare, fara un suport doctrinar explicativ, dominata de reguli fiscale adesea foarte perisabile, aspectul privind rolul informatiei contabile în luarea deciziilor fiind aproape neglijat.

Pe de alta parte, exista un alt curent, care sustine ca instrumentarea contabila a tranzactiilor firmei trebuie facuta plecând de la abordarea conceptuala si gestionara a contabilitatii. Actul de producere si difuzare a informatiei contabile nu trebuie directionat doar în functie de constrângerile juridice si fiscale, ci în primul rând, de utilizarea informatiei contabile în gestiunea firmei. Prezentarea pedagogica a modelului contabil al firmei trebuie directionat doar în functie de constrângerile juridice si fiscale, ci în primul rând, de utilizarea informatiei contabile în gestiunea firmei. Prezentarea pedagogica a modelului contabil al firmei trebuie facuta în optica structurarii operatiilor în activitati generatoare de rezultate sub forma de profit si încasari monetare (distingem astfel fluxuri aferente activitatilor de exploatare, investire si finantare). În acest caz, dupa opinia noastra, argumentele pentru calificarea contabilitatii ca disciplina stiintifica sporesc, iar procesul de asimilare a contabilitatii devine mai logic si coerent.

Desi în ultimii ani s-au înregistrat unele evolutii în ce priveste atât aparatul conceptual si metodologic, cât si practica contabila, la ora actuala, dupa opinia noastra, persista starea de subdezvoltare stiintifica a contabilitatii românesti în comparatie cu tendintele existente pe plan mondial. Aceasta situatie poate fi explicata partial si prin modul actual de institutionalizare a stiintei contabile. Sub raport epistemologic, pentru cei mai multi autori contabilitatea ramâne o componenta a stiintei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ si cu rolul de "înregistrare a fenomenelor si proceselor economice".

Nici în rândul autorilor contabili români nu exista un consens privind pozitionarea stiintifica a contabilitatii. Pentru o mare parte dintre ei, contabilitatea continua sa fie definita în maniera "clasica" ca fiind o disciplina stiintifica în cadrul sistemului stiintelor economice. Pentru altii, contabilitatea este o "disciplina informationala" (.), singura disciplina care poate furniza informatii financiare despre o organizatie, iar unii autori se raliaza opiniei dupa care contabilitatea este o "tehnostiinta", adica o tehnica alimentata de cunostinte generate de practica contabila si de rezultatele cercetarii stiintifice.

Prima argumentare teoretica pentru repozitionarea contabilitatii în câmpul stiintelor sociale, în sensul definirii si abordarii ei ca o disciplina din familia stiintelor de gestiune, s-a realizat în mediul universitar românesc în anul 1997, însa ecourile sunt înca slabe.

În literatura de specialitate din tara noastra nu exista înca o acceptare a stiintelor de gestiune ca domeniu stiintific distinct, desi sunt autori care pledeaza pentru o autonomizare a stiintelor de gestiune care sa cuprinda si unele "discipline economice aplicative", cum este si contabilitatea, dar într-o noua abordare. Mai toti economisti români de domenii cum sunt microeconomia, macroeconomia, finantele, managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999; Dobrota, 2001), cu rolul de a "memoriza" faptele economice.

Aceasta optica, dupa care "totul este economic, chiar daca stiinta economica nu este peste tot", face abstractie de faptul ca domeniul denumit "stiinta economica" a suferit în ultimele decenii asemenea mutatii încât astazi a impus autolegitimarea unui alt câmp al cunoasterii stiintifice: stiintele de gestiune. Distinctia dintre economie si gestiune este trasata foarte sugestiv de Herbert Simon (1982), care arata: "Economia a descoperit institutia pietei, mecanismele pretului ca proces de reglare a pietei (.). Gestiunea a descoperit institutia organizatiei formalizate, mecanismele de autoritate si de influenta interpersonala pentru asigurarea coordonarii si planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor. Întreprinderea a devenit frontiera (.) dintre economic si gestiune. "Rolul actual al teoriei economice este diferit fata de suportul teoretic al stiintelor de gestiune, deoarece, "la nivel microeconomic, economistul nu este consilierul întreprinzatorului (.). Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un cercetator privind fundamentele cele mai abstracte ale stiintei economice, conceptele de baza, pure de orice finalitate practica", pe când "rolul teoreticianului în gestiune este de a elabora instrumentele unei actiuni operationale" (Lorino, 1989).

Pe baza acestor delimitari se pune întrebarea: putem atribui contabilitatii doar rolul de "înregistrare a fenomenelor si proceselor economice", lipsind organizatiile de unul dintre instrumentele practice de gestiune a situatiilor de risc si turbulenta? Evident, nu. Contabilitatea trebuie considerata ca o disciplina matura, cu mai multe teorii, componenta a stiintelor de gestiune, abordare rezultata dintr-o noua repozitionare a disciplinelor stiintifice din domeniul social.

Imprecizia statutului stiintific al contabilitatii din mediul românesc, care are consecinte si asupra practicilor contabile si pedagogiei universitare, vine si din nerecunoasterea oficiala a stiintelor de gestiune de catre Ministerul Educatiei si Cercetarii, ca o familie de stiinte în care se poate organiza doctoratul. Pâna în prezent, contabilitatea este institutionalizata ca un domeniu din stiintele economice (alaturi de domenii ca: economie, management, marketing, finante, cibernetica si statistica economica, relatii economice internationale) în care se poate organiza doctoratul.

Formal si oficial, stiintele economice sunt considerate un corp distinct de stiinte, independent de stiintele sociale si politice (în care se includ; sociologia, stiintele politice, stiintele administrative, stiintele comunicarii, stiintele educatiei, psihologia), desi economia este la rândul ei tot o stiinta sociala. Si totusi, contabilitatea este o stiinta de gestiune, din familia stiintelor sociale. Iata o concluzie (sau macar o supozitie) care invita la noi dezbateri si clarificari privind identitatea stiintifica a contabilitatii.

Raportul contabilitatii cu fiscalitatea

Asa dupa cum am vazut într-un capitol anterior legatura contabilitatii cu fiscalitatea a aparut în statul islamic evidentiindu-se zakatul, un impozit religios.

Sistemul a fost preluat ulterior de republicile italiene datorita legaturilor dintre negustorii arabi si partenerii lor italieni.

În Europa în etapele istorice care au urmat economiile au cunoscut profunde transformari, dar rolul statului de întretinere a suprastructurii ramânea foarte important.

De aceea cei care au preluat lucrarea lui Luca Paciolo si au transmis-o mai departe în tarile europene si aici ne referim în primul rând la germani, au creat planuri contabile în care erau incluse si evidentele privind contabilitatile fiscale.

Marcata întreaga societate britanica de asa numita '' revolutie industriala '', organizarea afacerilor ca societati de capitaluri în secolul al XIX-lea, întocmirea bilantului si a contului de profit si pierderi, s-a pus problema separarii contabilitatii de fiscalitate.

Interesul administratorului capitalurilor de a i se reflecta real patrimoniul si profitul era prioritar evidentierii si calculului datoriilor catre stat.

În plus societatea privata, detinatorii de capitaluri, au un cuvânt tot mai important de spus în fata autoritatilor statului.

Daca ne referim la sistemul contabil, în Regatul Unit, între stat si reprezentantii profesiei contabile se creeaza un parteneriat si de aici s-a ajuns ca în stabilirea normelor contabile rolul cel mai important îl are sectorul privat iar în stabilirea pârghiilor fiscale desigur rolul hotarâtor îl are statul..

Desi în multe tari din lume se mentine imixtiunea fiscalitatii în contabilitate prin normele stabilite de stat, astazi, economistii sustin ca o contabilitate cu cât este mai '' poluata'' de fiscalitate cu atât este mai putin credibila.