Delimitari si fundamente teoretice privind imobilizarile corporale -Recunoasterea imobilizarilor corporale
1. Definirea imobilizarilor corporale
Situatiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzactiilor si ale altor evenimente, grupându-le în categorii cuprinzatoare conform caracteristicilor economice. Aceste categorii sunt numite "structurile situatiilor financiare". Structurile bilantului direct legate de evaluarea pozitiei financiare sunt activele, datoriile si capitalurile proprii.
Un activ reprezinta o resursa controlata de catre întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezinta potentialul de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalente ale numerarului catre întreprindere.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi: utilizat separat sau împreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri destinate vânzarii de catre întreprindere; schimbat cu alte active; utilizat pentru stingerea unei datorii; repartizat actionarilor întreprinderii.
Activele unei întreprinderi rezulta din tranzactii sau evenimente anterioare. În mod normal întreprinderile obtin activele prin cumpararea sau producerea acestora, dar si alte tranzactii sau evenimente pot genera active, de exemplu primirea unei subventii de la Guvern.
Se poate considera ca activul cuprinde bunurile economice sau mijloacele de care dispune întreprinderea. Altfel spus, activul indica utilizarea capitalurilor ca bunuri de folosinta îndelungata, stocuri, creante, disponibilitati si alte valori.
Daca se ia în consideratie definitia oferita de planul contabil francez, se întelege prin activ "un element al patrimoniului care are o valoare economica pozitiva pentru întreprindere".
Desi activul cuprinde elementele patrimoniului care au o valoare economica pozitiva pentru întreprindere, normele permit, în anumite cazuri, sa se facă 818c28i ; derogare de la acest principiu si, ca atare, sa se includa în activ elemente care sunt în realitate cheltuieli sau valori ce nu au fost deduse din rezultat în exercitiul realizarii lor.
Astfel de elemente constituie activul fictiv, numite de analistii financiari nonvalori. Diferenta între activul contabil (total) si activul fictiv reprezinta activul real.
2.Clasificarea imobilizarilor corporale
Prin compozitia sa, activul evidentiaza destinatia si lichiditatea bunurilor economice (perioada de transformare în bani). În raport de aceste criterii, se disting urmatoarele categorii de active: active imobilizate si active circulante. O asemenea distinctie se regaseste în plan economic prin gruparea activelor în capital fix si capital circulant. Criteriul folosit în acest caz este cel al rotatiei, adica modul specific în care se consuma si se înlocuiesc.
Activele imobilizate sau fixe denumite si imobilizari, active pe termen lung sau bunuri imobile cuprind toate acele valori economice de investitie a caror perioada de utilizare si lichiditate este mai mare de un an. Ele alcatuiesc baza si mijloacele de actiune ale întreprinderii. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizeaza atât prin durabilitatea lor mai îndelungata, cât si prin repetata lor participare la circuitul economic. Functia acestor bunuri este fixata în activitatea economica si sociala a întreprinderii sau în activitatea altor întreprinderi, în cazul investitiilor financiare, fara ca prin utilitatea lor sa se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializarii. În consecinta, ele nu se consuma sau nu se înlocuiesc dupa prima utilizare. Criteriului de utilizare i se adauga cel de proprietate juridica, adica în cadrul imobilizarilor nu sunt cuprinse decât bunurile asupra carora întreprinderea îsi exercita dreptul de proprietate juridica.
Activele imobilizate se diferentiaza la rândul lor în trei grupe: imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.
Imobilizarile corporale, denumite si imobilizari materiale sau active fixe tangibile reprezinta bunurile materiale de folosinta îndelungata în activitatea unei întreprinderi, Aceste imobilizari se refera la drepturile reale asupra bunurilor corporale (dreptul de proprietate, uzufructul, utilizarea).
În IAS 16[1] imobilizarile corporale sunt definite ca fiind acele active care:
sunt detinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate tertilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Imobilizarile corporale includ terenurile si mijloacele fixe.
Elementul terenuri se refera la terenurile propriu-zise, dar si la amenajarile si racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, împrejurimile, lucrarile de acces. Terenurile propriu-zise sunt întinderi de pamânt bine delimitate care pot avea diverse destinatii si care pot fi grupate în: terenuri agricole sau silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si alte terenuri.
Se considera mijloc fix un obiect singular sau un complex de obiecte ce se utilizeaza ca atare si îndeplineste cumulativ urmatoarele conditii: are o valoare mai mare decât limita stabilita prin lege si are o durata normala de utilizare mai mare de un an.
Pentru obictele care sunt folosite în loturi, seturi sau formeaza un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set sau corp.
În contabilitatea curenta se asigura evidenta permanenta a existentei si miscarii urmatoarelor categorii de mijloace fixe:
- cladiri si constructii speciale, în care sunt cuprinse: cladiri, fundatii si infrastructura, racordarea cladirilor la reteaua de apa, gaze, electricitate etc.;
masini, utilaje si instalatii de lucru;
masini de forta si utilaje energetice;
aparate si instalatii de masurare, control, si reglare;
mijloace de transport;
animale de munca;
plantatii, unelte, accesorii de productie si inventar gospodaresc etc.
Imobilizarile corporale în curs de executie reprezinta investitiile si mijloacele fixe sau amenajarile de terenuri, neterminate la sfârsitul perioadei de gestiune sau exercitiului financiar, efectuate în regie proprie sau antrepriza, care se evalueaza la costul de productie sau de achizitie, ele urmând a fi trecute în categoria imobilizarilor corporale, dupa darea în folosinta sau punerea în functiune, dupa caz. Ele, ca si imobilizarile necorporale în curs, nu se amortizeaza.
3.Definirea si clasificarea amortizarii imobilizarilor corporale
Amortizarea fiscala
Cheltuielile aferente achizitionarii, producerii, construirii, asamblarii, instalarii sau îmbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaza din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizarii.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporala care îndeplineste cumulativ urmatoarele conditii:
este detinut si utilizat în productia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi închiriat tertilor sau în scopuri administrative;
are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin hotarâre a Guvernului;
are o durata normala de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizarile corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizarii se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intra în structura unui activ corporal, a caror durata normala de utilizare difera de cea a activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare componenta în parte.
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:
investitiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locatie de gestiune sau altele asemenea;
mijloacele fixe puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporala; acestea se cuprind în grupele în care urmeaza a se înregistra, la valoarea rezultata prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
investitiile efectuate pentru descoperta în vederea valorificarii de substante minerale utile, precum si pentru lucrarile de deschidere si pregatire a extractiei în subteran si la suprafata;
investitiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunatatirii parametrilor tehnici initiali si care conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;
investitiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor apartinând domeniului public, precum si în dezvoltari si modernizari ale bunurilor aflate în proprietate publica;
amenajarile de terenuri.
Nu reprezinta active amortizabile
casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croaziera, altele decât cele utilizate în scopul realizarii veniturilor.
Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se întelege:
costul de achizitie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
costul de productie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de catre contribuabil;
valoarea de piata, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit.
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determina conform urmatoarelor reguli:
în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al masinilor, uneltelor si instalatiilor, precum si pentru computere si echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata;
în cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva.
A. În cazul metodei de amortizare liniara, amortizarea se stabileste prin aplicarea cotei de amortizare liniara la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil.
Cota de amortizare liniara se calculeaza raportând numarul 100 la durata normala de utilizare a mijlocului fix.
B. În cazul metodei de amortizare degresiva, amortizarea se calculeaza prin multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu unul dintre coeficientii urmatori:
1,5- daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 2 si 5 ani;
2,0- daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 5 si 10 ani;
2,5- daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.
C. În cazul metodei de amortizare accelerata, amortizarea se calculeaza dupa cum urmeaza:pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depasi 50 % din valoarea de intrare a mijlocului fix;pentru urmatorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaza prin raportarea valorii ramase de amortizare a mijlocului fix la durata normala de utilizare ramasa a acestuia.
Amortizarea fiscala se calculeaza dupa cum urmeaza:
începând cu luna urmatoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în functiune;
pentru cheltuielile cu investitiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normala de utilizare, pe durata normala de utilizare ramasa sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, dupa caz;
pentru cheltuielile cu investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locatie de gestiune de cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz;
pentru cheltuielile cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioada de 10 ani;
amortizarea cladirilor si a constructiilor minelor, salinelor cu extractie în solutie prin sonde, carierelor, exploatarilor la zi, pentru substante minerale solide si cele din industria extractiva de petrol, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari dupa epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru descoperta se calculeaza pe unitate de produs, în functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.
Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza:
din 5 în 5 ani la mine, cariere, extractii petroliere, precum si la cheltuielile de investitii pentru descoperta;
din 10 în 10 ani la saline;
mijloacele de transport pot fi amortizate si în functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazut în cartile tehnice, pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004;
pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pâna la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute de legea locuintei;
Contribuabilii care investesc în mijloace fixe amortizabile destinate activitatilor pentru care acestia sunt autorizati si care nu aplica regimul de amortizare accelerata, pot deduce cheltuieli de amortizare reprezentând 20 % din valoarea de intrare a acestora, la data punerii în functiune a mijlocului fix. Valoarea ramasa de recuperat pe durata normala de utilizare se determina dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20 %. Pentru achizitiile de animale si plantatii, deducerea de 20 % se acorda astfel:
pentru animale, la data achizitiei;
pentru plantatii, la data receptiei finale de înfiintare a plantatiei.
În aceasta caregorie intra si mijloacele fixe achizitionate în baza unui contract de leasing financiar cu clauza definitiva de transfer al dreptului de proprietate asupra bunului, la expirarea contractului de leasing financiar. Contribuabilii care beneficiaza de asemenea facilitatile au obligatia sa pastreze în patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile cel putin o perioada egala cu jumatate din durata lor normala de utilizare.
Pentru investitiile realizate în parcurile industriale pâna la data de 31 decembrie 2006 se acorda o deducere suplimentara din profitul impozabil, în cota de 20 % din valoarea investitiilor în constructii sau a reabilitarilor de constructii, infrastructura interna si de conexiune la reteaua publica de utilitati, tinând seama de prevederile legale în vigoare privind clasificarea si duratele normate de utilizare a mijloacelor fixe amortizabile.
Cheltuielile aferente localizarii, explorarii, dezvoltarii sau oricarei activitati pregatitoare pentru exploatarea resurselor naturale se recupereaza în rate egale pe o perioada de 5 ani, începând cu luna în care sunt efectuate cheltuielile. Cheltuielile aferente achizitionarii oricarui drept de exploatare a resurselor naturale se recupereaza pe masura ce resursele naturale sunt exploatate, proportional cu valoarea recuperata raportata la valoarea totala estimata a resurselor.
Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua în calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora. Câstigurile sau pierderile rezultate din vânzarea sau din scoaterea din functiune a acestor mijloace fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabila evidentiata în sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calculeaza în baza valorii ramase neamortizate, folosind metodele de amortizare aplicate pâna la aceasta data.
Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munca si bolilor profesionale, precum si înfiintarii si functionarii cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în functiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.
În cazul unei imobilizari corporale cu o valoare de intrare mai mica decât limita stabilita prin hotarâre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizarii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.
Cheltuielile aferente achizitionarii sau producerii de containere sau ambalaje, care circula între contribuabil si clienti, se recupereaza prin deduceri de amortizare, prin metoda liniara, pe durata normala de utilizare stabilita de contribuabilul care îsi mentine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor.
Ministerul Finantelor Publice elaboreaza normele privind clasificatia si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.
Pentru titularii de acorduri petroliere si subcontractantii acestora, care desfasoara operatiuni petroliere în perimetre marine ce includ zone cu adâncime de apa de peste 100 metri, se calculeaza amortizarea imobilizarilor corporale aferente operatiunilor petroliere, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor, pe unitatea de produs, cu un grad de utilizare de 100 %, în functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila, pe durata acordului petrolier. Cheltuielile aferente investitiilor în curs, imobilizarilor corporale efectuate pentru operatiunile petroliere vor fi reflectate în contabilitate atât în lei, cât si în euro; aceste cheltuieli, înregistrate în contabilitate în lei, vor fi reevaluate la sfârsitul fiecarui exercitiu financiar pe baza valorilor înregistrate în contabilitate în euro, la cursul de schimb euro/leu comunicat de Banca Nationala a României pentru ultima zi a fiecarui exercitiu financiar.
4.Recunoasterea imobilizarilor corporale
În ceea ce priveste recunoasterea activelor, în conformitate cu O.G.94/20 februarie 2001[2], un activ este recunoscut în bilant în momentul în care este probabila realizarea unui beneficiu economic viitor de catre întreprindere si activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata în mod credibil.
Un activ nu este recunoscut în bilant atunci când este improbabil ca intrarea de numerar sa genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere în perioadele viitoare. În schimb o astfel de tranzactie va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli în contul de profit si pierdere. Acest tratament nu înseamna ca scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obtinerea unui beneficiu economic pentru întreprindere sau ca managementul a fost deficitar, singura implicatie fiind aceea ca gradul de siguranta privind obtinerea unui beneficiu într-o perioada contabila ulterioara este insuficient pentru a garanta recunoasterea unui activ.
În IAS 16 se precizeaza, ca este necesara recunoasterea unui element individual din cadrul imobilizarilor corporale, pentru aceasta cerându-se un rationament pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstantelor sau a tipurilor specifice de întreprinderi.
Uneori se recomanda alocarea cheltuielilor totale privind activul asupra partilor sale componente si contabilizarea fiecarei componente în mod separat, aceasta în cazul în care activele componente au durate de viata utila diferite sau aduc beneficii întreprinderii, într-un mod diferit, necesitând deci utilizarea unor rate si metode de amortizare diferite.
Achizitionarea unor imobilizari corporale, chiar daca nu cresc în mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesara pentru a obtine beneficii economice viitoare din celelalte active ale întreprinderii.
În astfel de situatii, aceste achizitii de imobilizari corporale îndeplinesc criteriile de recunoastere ca active deoarece permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente sa fie mai mari decât beneficiul care ar putea fi obtinut daca ele nu ar fi fost achizitionate. Aceste active sunt recunoscute numai în masura în care valoarea contabila a unui astfel de activ si a activelor aferente nu depaseste valoarea totala recuperabila ale acestor active si a activelor aferente.
|
