Delimitari si fundamente teoretice privind imobilizarile corporale -Recunoasterea imobilizarilor corporale

Delimitari si fundamente teoretice privind imobilizarile corporale -Recunoasterea imobilizarilor corporale

1. Definirea imobilizarilor corporale

Situatiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzactiilor si ale altor evenimente, grupāndu-le īn categorii cuprinzatoare conform caracteristicilor economice. Aceste categorii sunt numite "structurile situatiilor financiare". Structurile bilantului direct legate de evaluarea pozitiei financiare sunt activele, datoriile si capitalurile proprii.

Un activ reprezinta o resursa controlata de catre īntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru īntreprindere.

Beneficiile economice viitoare īncorporate īn active reprezinta potentialul de a contribui, īn mod direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalente ale numerarului catre īntreprindere.

Beneficiile economice viitoare īncorporate īn active pot intra īn īntreprindere īn mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi: utilizat separat sau īmpreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri destinate vānzarii de catre īntreprindere; schimbat cu alte active; utilizat pentru stingerea unei datorii; repartizat actionarilor īntreprinderii.

Activele unei īntreprinderi rezulta din tranzactii sau evenimente anterioare. Īn mod normal īntreprinderile obtin activele prin cumpararea sau producerea acestora, dar si alte tranzactii sau evenimente pot genera active, de exemplu primirea unei subventii de la Guvern.

Se poate considera ca activul cuprinde bunurile economice sau mijloacele de care dispune īntreprinderea. Altfel spus, activul indica utilizarea capitalurilor ca bunuri de folosinta īndelungata, stocuri, creante, disponibilitati si alte valori.

Daca se ia īn consideratie definitia oferita de planul contabil francez, se īntelege prin activ "un element al patrimoniului care are o valoare economica pozitiva pentru īntreprindere".

Desi activul cuprinde elementele patrimoniului care au o valoare economica pozitiva pentru īntreprindere, normele permit, īn anumite cazuri, sa se facă 818c28i ; derogare de la acest principiu si, ca atare, sa se includa īn activ elemente care sunt īn realitate cheltuieli sau valori ce nu au fost deduse din rezultat īn exercitiul realizarii lor.

Astfel de elemente constituie activul fictiv, numite de analistii financiari nonvalori. Diferenta īntre activul contabil (total) si activul fictiv reprezinta activul real.

2.Clasificarea imobilizarilor corporale

Prin compozitia sa, activul evidentiaza destinatia si lichiditatea bunurilor economice (perioada de transformare īn bani). Īn raport de aceste criterii, se disting urmatoarele categorii de active: active imobilizate si active circulante. O asemenea distinctie se regaseste īn plan economic prin gruparea activelor īn capital fix si capital circulant. Criteriul folosit īn acest caz este cel al rotatiei, adica modul specific īn care se consuma si se īnlocuiesc.

Activele imobilizate sau fixe denumite si imobilizari, active pe termen lung sau bunuri imobile cuprind toate acele valori economice de investitie a caror perioada de utilizare si lichiditate este mai mare de un an. Ele alcatuiesc baza si mijloacele de actiune ale īntreprinderii. Ca bunuri economice, activele fixe se caracterizeaza atāt prin durabilitatea lor mai īndelungata, cāt si prin repetata lor participare la circuitul economic. Functia acestor bunuri este fixata īn activitatea economica si sociala a īntreprinderii sau īn activitatea altor īntreprinderi, īn cazul investitiilor financiare, fara ca prin utilitatea lor sa se delimiteze ca bunuri destinate direct comercializarii. Īn consecinta, ele nu se consuma sau nu se īnlocuiesc dupa prima utilizare. Criteriului de utilizare i se adauga cel de proprietate juridica, adica īn cadrul imobilizarilor nu sunt cuprinse decāt bunurile asupra carora īntreprinderea īsi exercita dreptul de proprietate juridica.

Activele imobilizate se diferentiaza la rāndul lor īn trei grupe: imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.

Imobilizarile corporale, denumite si imobilizari materiale sau active fixe tangibile reprezinta bunurile materiale de folosinta īndelungata īn activitatea unei īntreprinderi, Aceste imobilizari se refera la drepturile reale asupra bunurilor corporale (dreptul de proprietate, uzufructul, utilizarea).

Īn IAS 16[1] imobilizarile corporale sunt definite ca fiind acele active care:

sunt detinute de o īntreprindere pentru a fi utilizate īn productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi īnchiriate tertilor, sau pentru a fi folosite īn scopuri administrative;

este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Imobilizarile corporale includ terenurile si mijloacele fixe.

Elementul terenuri se refera la terenurile propriu-zise, dar si la amenajarile si racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, īmprejurimile, lucrarile de acces. Terenurile propriu-zise sunt īntinderi de pamānt bine delimitate care pot avea diverse destinatii si care pot fi grupate īn: terenuri agricole sau silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si alte terenuri.

Se considera mijloc fix un obiect singular sau un complex de obiecte ce se utilizeaza ca atare si īndeplineste cumulativ urmatoarele conditii: are o valoare mai mare decāt limita stabilita prin lege si are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Pentru obictele care sunt folosite īn loturi, seturi sau formeaza un singur corp, la īncadrarea lor ca mijloace fixe se are īn vedere valoarea īntregului lot, set sau corp.

Īn contabilitatea curenta se asigura evidenta permanenta a existentei si miscarii urmatoarelor categorii de mijloace fixe:

- cladiri si constructii speciale, īn care sunt cuprinse: cladiri, fundatii si infrastructura, racordarea cladirilor la reteaua de apa, gaze, electricitate etc.;

masini, utilaje si instalatii de lucru;

masini de forta si utilaje energetice;

aparate si instalatii de masurare, control, si reglare;

mijloace de transport;

animale de munca;

plantatii, unelte, accesorii de productie si inventar gospodaresc etc.

Imobilizarile corporale īn curs de executie reprezinta investitiile si mijloacele fixe sau amenajarile de terenuri, neterminate la sfārsitul perioadei de gestiune sau exercitiului financiar, efectuate īn regie proprie sau antrepriza, care se evalueaza la costul de productie sau de achizitie, ele urmānd a fi trecute īn categoria imobilizarilor corporale, dupa darea īn folosinta sau punerea īn functiune, dupa caz. Ele, ca si imobilizarile necorporale īn curs, nu se amortizeaza.

3.Definirea si clasificarea amortizarii imobilizarilor corporale

Amortizarea fiscala

Cheltuielile aferente achizitionarii, producerii, construirii, asamblarii, instalarii sau īmbunatatirii mijloacelor fixe amortizabile se recupereaza din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizarii.

Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporala care īndeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

este detinut si utilizat īn productia, livrarea de bunuri sau īn prestarea de servicii pentru a fi īnchiriat tertilor sau īn scopuri administrative;

are o valoare de intrare mai mare decāt limita stabilita prin hotarāre a Guvernului;

are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Pentru imobilizarile corporale care sunt folosite īn loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizarii se are īn vedere valoarea īntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intra īn structura unui activ corporal, a caror durata normala de utilizare difera de cea a activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare componenta īn parte.

Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:

investitiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de īnchiriere, concesiune, locatie de gestiune sau altele asemenea;

mijloacele fixe puse īn functiune partial, pentru care nu s-au īntocmit formele de īnregistrare ca imobilizare corporala; acestea se cuprind īn grupele īn care urmeaza a se īnregistra, la valoarea rezultata prin īnsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

investitiile efectuate pentru descoperta īn vederea valorificarii de substante minerale utile, precum si pentru lucrarile de deschidere si pregatire a extractiei īn subteran si la suprafata;

investitiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate īn scopul īmbunatatirii parametrilor tehnici initiali si care conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

investitiile efectuate din surse proprii, concretizate īn bunuri noi, de natura celor apartinānd domeniului public, precum si īn dezvoltari si modernizari ale bunurilor aflate īn proprietate publica;

amenajarile de terenuri.

Nu reprezinta active amortizabile

1. terenurile, inclusiv cele īmpadurite;
2. tablourile si operele de arta;
3. lacurile, baltile si iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii;
4. bunurile din domeniul public finantate din surse bugetare;
5. orice mijloc fix care nu īsi pierde valoarea īn timp datorita folosirii, potrivit normelor;

casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croaziera, altele decāt cele utilizate īn scopul realizarii veniturilor.

Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se īntelege:

costul de achizitie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

costul de productie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de catre contribuabil;

valoarea de piata, pentru mijloacele fixe dobāndite cu titlu gratuit.

Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determina conform urmatoarelor reguli:

1. īn cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

īn cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al masinilor, uneltelor si instalatiilor, precum si pentru computere si echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerata;

īn cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva.

A. Īn cazul metodei de amortizare liniara, amortizarea se stabileste prin aplicarea cotei de amortizare liniara la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil.

Cota de amortizare liniara se calculeaza raportānd numarul 100 la durata normala de utilizare a mijlocului fix.

B. Īn cazul metodei de amortizare degresiva, amortizarea se calculeaza prin multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu unul dintre coeficientii urmatori:

1,5- daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este īntre 2 si 5 ani;

2,0- daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este īntre 5 si 10 ani;

2,5- daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.

C. Īn cazul metodei de amortizare accelerata, amortizarea se calculeaza dupa cum urmeaza:pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depasi 50 % din valoarea de intrare a mijlocului fix;pentru urmatorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaza prin raportarea valorii ramase de amortizare a mijlocului fix la durata normala de utilizare ramasa a acestuia.

Amortizarea fiscala se calculeaza dupa cum urmeaza:

īncepānd cu luna urmatoare celei īn care mijlocul fix amortizabil se pune īn functiune;

pentru cheltuielile cu investitiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normala de utilizare, pe durata normala de utilizare ramasa sau pe perioada contractului de concesionare sau īnchiriere, dupa caz;

pentru cheltuielile cu investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, īnchiriate sau luate īn locatie de gestiune de cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz;

pentru cheltuielile cu investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioada de 10 ani;

amortizarea cladirilor si a constructiilor minelor, salinelor cu extractie īn solutie prin sonde, carierelor, exploatarilor la zi, pentru substante minerale solide si cele din industria extractiva de petrol, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari dupa epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru descoperta se calculeaza pe unitate de produs, īn functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza:

din 5 īn 5 ani la mine, cariere, extractii petroliere, precum si la cheltuielile de investitii pentru descoperta;

din 10 īn 10 ani la saline;

mijloacele de transport pot fi amortizate si īn functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazut īn cartile tehnice, pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004;

pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pāna la nivelul corespunzator suprafetei construite prevazute de legea locuintei;

Contribuabilii care investesc īn mijloace fixe amortizabile destinate activitatilor pentru care acestia sunt autorizati si care nu aplica regimul de amortizare accelerata, pot deduce cheltuieli de amortizare reprezentānd 20 % din valoarea de intrare a acestora, la data punerii īn functiune a mijlocului fix. Valoarea ramasa de recuperat pe durata normala de utilizare se determina dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20 %. Pentru achizitiile de animale si plantatii, deducerea de 20 % se acorda astfel:

pentru animale, la data achizitiei;

pentru plantatii, la data receptiei finale de īnfiintare a plantatiei.

Īn aceasta caregorie intra si mijloacele fixe achizitionate īn baza unui contract de leasing financiar cu clauza definitiva de transfer al dreptului de proprietate asupra bunului, la expirarea contractului de leasing financiar. Contribuabilii care beneficiaza de asemenea facilitatile au obligatia sa pastreze īn patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile cel putin o perioada egala cu jumatate din durata lor normala de utilizare.

Pentru investitiile realizate īn parcurile industriale pāna la data de 31 decembrie 2006 se acorda o deducere suplimentara din profitul impozabil, īn cota de 20 % din valoarea investitiilor īn constructii sau a reabilitarilor de constructii, infrastructura interna si de conexiune la reteaua publica de utilitati, tinānd seama de prevederile legale īn vigoare privind clasificarea si duratele normate de utilizare a mijloacelor fixe amortizabile.

Cheltuielile aferente localizarii, explorarii, dezvoltarii sau oricarei activitati pregatitoare pentru exploatarea resurselor naturale se recupereaza īn rate egale pe o perioada de 5 ani, īncepānd cu luna īn care sunt efectuate cheltuielile. Cheltuielile aferente achizitionarii oricarui drept de exploatare a resurselor naturale se recupereaza pe masura ce resursele naturale sunt exploatate, proportional cu valoarea recuperata raportata la valoarea totala estimata a resurselor.

Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua īn calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora. Cāstigurile sau pierderile rezultate din vānzarea sau din scoaterea din functiune a acestor mijloace fixe se calculeaza pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezinta valoarea fiscala de intrare a mijloacelor fixe, diminuata cu amortizarea fiscala. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabila evidentiata īn sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calculeaza īn baza valorii ramase neamortizate, folosind metodele de amortizare aplicate pāna la aceasta data.

Contribuabilii care investesc īn mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munca si bolilor profesionale, precum si īnfiintarii si functionarii cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii īn functiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.

Īn cazul unei imobilizari corporale cu o valoare de intrare mai mica decāt limita stabilita prin hotarāre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizarii sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol.

Cheltuielile aferente achizitionarii sau producerii de containere sau ambalaje, care circula īntre contribuabil si clienti, se recupereaza prin deduceri de amortizare, prin metoda liniara, pe durata normala de utilizare stabilita de contribuabilul care īsi mentine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor.

Ministerul Finantelor Publice elaboreaza normele privind clasificatia si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.

Pentru titularii de acorduri petroliere si subcontractantii acestora, care desfasoara operatiuni petroliere īn perimetre marine ce includ zone cu adāncime de apa de peste 100 metri, se calculeaza amortizarea imobilizarilor corporale aferente operatiunilor petroliere, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor, pe unitatea de produs, cu un grad de utilizare de 100 %, īn functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila, pe durata acordului petrolier. Cheltuielile aferente investitiilor īn curs, imobilizarilor corporale efectuate pentru operatiunile petroliere vor fi reflectate īn contabilitate atāt īn lei, cāt si īn euro; aceste cheltuieli, īnregistrate īn contabilitate īn lei, vor fi reevaluate la sfārsitul fiecarui exercitiu financiar pe baza valorilor īnregistrate īn contabilitate īn euro, la cursul de schimb euro/leu comunicat de Banca Nationala a Romāniei pentru ultima zi a fiecarui exercitiu financiar.

4.Recunoasterea imobilizarilor corporale

Īn ceea ce priveste recunoasterea activelor, īn conformitate cu O.G.94/20 februarie 2001[2], un activ este recunoscut īn bilant īn momentul īn care este probabila realizarea unui beneficiu economic viitor de catre īntreprindere si activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata īn mod credibil.

Un activ nu este recunoscut īn bilant atunci cānd este improbabil ca intrarea de numerar sa genereze beneficii economice viitoare pentru īntreprindere īn perioadele viitoare. Īn schimb o astfel de tranzactie va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli īn contul de profit si pierdere. Acest tratament nu īnseamna ca scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decāt obtinerea unui beneficiu economic pentru īntreprindere sau ca managementul a fost deficitar, singura implicatie fiind aceea ca gradul de siguranta privind obtinerea unui beneficiu īntr-o perioada contabila ulterioara este insuficient pentru a garanta recunoasterea unui activ.

Īn IAS 16 se precizeaza, ca este necesara recunoasterea unui element individual din cadrul imobilizarilor corporale, pentru aceasta cerāndu-se un rationament pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstantelor sau a tipurilor specifice de īntreprinderi.

Uneori se recomanda alocarea cheltuielilor totale privind activul asupra partilor sale componente si contabilizarea fiecarei componente īn mod separat, aceasta īn cazul īn care activele componente au durate de viata utila diferite sau aduc beneficii īntreprinderii, īntr-un mod diferit, necesitānd deci utilizarea unor rate si metode de amortizare diferite.

Achizitionarea unor imobilizari corporale, chiar daca nu cresc īn mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesara pentru a obtine beneficii economice viitoare din celelalte active ale īntreprinderii.

Īn astfel de situatii, aceste achizitii de imobilizari corporale īndeplinesc criteriile de recunoastere ca active deoarece permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente sa fie mai mari decāt beneficiul care ar putea fi obtinut daca ele nu ar fi fost achizitionate. Aceste active sunt recunoscute numai īn masura īn care valoarea contabila a unui astfel de activ si a activelor aferente nu depaseste valoarea totala recuperabila ale acestor active si a activelor aferente.