Obiectivul Standardului International de Contabilitate IAS 2 este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri in sistemul costului istoric. O problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza a fi recunoscuta drept activ si reportata pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizeaza indicatii practice referitoare la:
determinarea costului stocurilor;
recunoasterea ulterioara a acestor costuri drept cheltuiala, incluzand orice reducere pana la valoarea realizabila neta.
Standardul furnizeaza, de asemenea, indicatii practice referitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.
Acest Standard trebuie aplicat pentru contabilitatea stocurilor in situatiile financiare intocmite in sistemul costului istoric, cu exceptia urmatoarelor categorii de stocuri:
a) productia in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, incluzand si contractele de prestari servicii direct legate de acestea;
b) instrumente financiare;
c) stocuri de produse agricole, forestiere, minereuri si productie agricola care apartin producatorilor, in cazul in care sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici bine stabilite in anumite sectoare;
d) active biologice aferente activitatii agricole.
Acest Standard inlocuieste IAS 2 – Evaluarea si prezentarea costurilor in contextul sistemului costului istoric, aprobat in 1975.
In unele tari, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata unde, de exemplu, valoarea de piata este definita ca valoarea cea mai mica dintre costul de inlocuire si valoarea realizabila neta (dar in nici un caz mai mica decat valoarea realizabila neta diminuata cu o marja normala a profitului). Standardul IAS 2 stipuleaza ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, evitand prin urmare complicatiile ce pot aparea in aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului si a valorii pietei. Deci, pentru a putea fi efectuata o evaluarea corecta a stocurilor trebuie, in primul rand, s&# 141b19b 259; se cunoasca costul acestora.
Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. Costul stocului cuprinde costul de achizitie a tuturor materialelor care intra direct in procesul de productie, precum si costurile de transformare a acelor materiale in produsul ce urmeaza a fi vandut.
Costul de achizitie a stocurilor cuprinde pretul de cumparare si toate costurile necesare aducerii stocurilor in conditiile si amplasarea lor prezenta: taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costurile de transport, depozitare, manipulare, asigurare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii, reducerile facute pentru discount-urile comerciale, rabaturile precum si alte elemente similare. IAS recomanda ca toate discount-urile de care a beneficiat intreprinderea ca urmare a platii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca „alte elemente similare” si deduse din costul stocului, dar cateodata acestea sunt reflectate ca venit financiar , in cazul in care sunt nesemnificative. Solutia adoptata pentru reducerile financiare trebuie sa fie corelata cu solutia adoptata pentru contabilizarea achizitiilor.
IAS 2 paragraful 9 permite ca, in anumite conditii, diferentele din schimbul valutar care au aparut direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate in valuta sa fie incluse in costul de achizitionare a stocului, asa cum este descris ca si tratament contabil alternativ permis in IAS 21 „Efectele modificarilor cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferente de curs valutar se limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor. Din punct de vedere practic, conditiile solicitate sunt rar indeplinite si, prin urmare, acest tratament alternativ este de asteptat sa fie corespunzator pentru stabilirea costurilor stocului numai in cazuri foarte rare.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse (costurile cu manopera directa) si o alocare sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite.[3] Obligatia de a include o cota parte din cheltuielile indirecte de productie interzice, in principiu, limitarea sumei stocurilor doar la costurile directe si variabile. Intreprinderile a caror contabilitate de gestiune are la baza calculul stocurilor partiale, nu pot sa utilizeze, in mod normal, aceste costuri asa cum sunt pentru evaluarea stocurilor in bilant.
Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei. Regia de productie reprezinta acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate in mod direct cu unitatile de produse; aceasta inseamna toate acele costuri pe care le implica aducerea stocului la conditia si amplasamentul actual, cu exceptia costurilor materiale direct si a cheltuielilor cu munca directa. Regia de productie include:
cheltuielile cu munca indirecta (cum ar fi salariile personalului de supraveghere a procesului de productie si personalul administrativ al fabricii);
materiale indirecte (combustibile si alte elemente care nu sunt de regula considerate in mod individual);
amortizarea corespunzatoare mijloacelor fixe utilizate in procesul de productie si spatiilor aferente;
cheltuieli de intretinere, pentru lumina si energie, incalzire, precum si toate celelalte costuri pe care le implica functionarea unei fabrici.
Regia de productie nu trebuie sa includa cheltuieli de vanzare si, in general, nu include cheltuieli generale si administrative. Totusi, anumite intreprinderi pot clasifica drept cheltuieli generale si administrative costuri ce apar, in mod direct sau indirect, in procesul de aducere a unui articol la conditiile si amplasarea sa prezenta. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de modul de clasificare al acestora de intreprindere. Unele exemple pot include salariile si beneficiile aferente personalului administrativ al fabricii, taxe locale, servicii cu paza pentru anumite uzine si operatiuni. In plus, antreprenorii pot include cheltuielile administrative si generale in costurile contractuale, cu conditia ca aceste cheltuieli sa fie trecute in mod specific in sarcina clientului conform conditiilor contractuale (IAS 11 „Contracte de constructii”).
Costurile de regie trebuie alocate pe stocuri, metodele costului direct care trateaza cheltuielile de regie ca un cost aferent perioadei nu sunt permise. Alocarea regiei fixe asupra costurilor de prelucrare trebuie sa se pe baza capacitatii normale. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual al productiei poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala.
Definitia capacitatii normale de productie din IAS 2 nu trebuie in mod necesar sa insemne capacitatea de productie totala a unei facilitati, sau eventual ceva apropiat de capacitatea totala. Asa cum s-a aratat capacitatea normala de productie reprezinta productia prognozata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane in anumite conditii preconizate. Capacitatea normala este in general mai mica decat capacitatea totala. In standard nu se specifica numarul perioadelor de timp ce urmeaza a fi luate in considerare. Aceasta reprezinta o problema de rationament ce trebuie sa ia in considerare natura activitatii intreprinderii, precum si factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viata al produsului, precum si acuratetea prognozelor. Capacitatea normala trebuie sa fie realista, ea nu trebuie sa fie un ideal ce urmeaza a fi realizat.
Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutralizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor.
Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materialele prime, materiale si cu forta de munca. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.
IAS 2 precizeaza ca in costul stocurilor pot fi incluse si alte costuri, dar numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti. Standardul precizeaza si unele elemente de cost care nu trebuie incluse:
pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise;
cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;
regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent;
Costuri de desfacere
Aceste costuri de productie trebuie inregistrate pe cheltuieli la momentul aparitiei, si nu incluse in costul stocului. Implicatia ce nu trebuie pierduta din vedere consta in faptul ca valorile normale de rebuturi sau pierderi sunt incluse in mod corespunzator in stoc ca parte a costului de obtinere a unitatilor de produs ce urmeaza a fi generate. IAS 2 permite capitalizarea cheltuielilor de depozitare numai in cazul in care depozitarea este necesara in procesul de productie anterior unei viitoare faze de productie.
In anumite cazuri, costul indatorarii poate fi inclus in evaluarea stocurilor, atunci cand stocurile au fost finantate din imprumuturi. in cazul in care o intreprindere opteaza pentru capitalizarea costurilor aferente imprumuturilor, trebuie facuta referire la IAS 23 „Costul indatorarii” pentru a determina masura in care este corespunzatoare includerea costurilor indatorarii in costul stocurilor. Legislatia romaneasca, respectiv Ordinul Ministerului Finantelor Publice numarul 94 din 2001 precizeaza ca: „Costurile indatorarii, respectiv cheltuielile financiare cu dobanzile si diferentele de curs aferente dobanzii privind imprumuturile, care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, daca sunt indeplinite toate conditiile prevazute de IAS 23 „Costul indatorarii” si de Interpretarea SIC - 2, daca se aplica tratamentul alternativ prevazut de acestea.”[4]
O problema aparte tratata de IAS 2 este determinarea costului produselor obtinute simultan in urma unui proces de productie. Produsele care sunt obtinute simultan (aceasta inseamna ca obtinerea unui produs are ca efect obtinerea altui/altor produs/produse) sunt cunoscute ca „produse cuplate” sau „produse comune”. Costul acestor produse, dincolo de punctul in care fiecare produs devine identificabil (deseori denumite costuri „separabile” sau „adaugate”) pot fi identificate pentru fiecare produs in acelasi mod ca si costuri ale produselor obtinute separat. Costurile inainte de punctul respectiv (adesea denumite costuri „cuplate” sau „comune”) trebuie alocate fiecarui produs printr-o metoda rezonabila, rationala si care trebuie aplicata cu consecventa – de exemplu, pe baza valorii de vanzare relative pe fiecare produs, fie in stadiul de productie in care produsele devin identificabile, fie in momentul finalizarii procesului de productie.
Esenta metodei „valorii relative a vanzarilor” consta in faptul ca toate produsele cuplate rezultate in cadrul aceluiasi proces apar ca fiind in mod egal profitabile. Ipoteza profitabilitatii egale a produselor cuplate este, cel putin, la fel de justificata ca oricare dintre infinitele presupuneri posibile ce implica profitabilitati relative variabile, in mod special atunci cand factorii de productie nu pot fi modificati prin schimbarile aduse procesului de productie. Prin urmare, o metoda de alocare a costurilor compuse nu trebuie utilizata atunci cand aceasta tinde sa arate un produs ca fiind in mod semnificativ mai profitabil decat altele, daca nu exista o justificare obiectiva pentru a proceda astfel.
Produsele secundare reprezinta produse cuplate cu valoare relativ nesemnificativa. Considerarea acestora ca produse cuplate nu este eficienta, fiind rezonabila si aplicabila in acest caz, asa numita metoda a produselor secundare. In fond, produsele secundare reprezinta costuri alocate la o valoare echivalenta cu valoarea neta a vanzarilor prin deducerea valorii nete a vanzarilor acestora din totalul costurilor de productie. Costul net de productie este alocat produsului ramas sau produselor ramase. Deci, produsele secundare sunt evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal, ca urmare valoarea contabila a acestuia nu difera in mod semnificativ fata de costul sau.
Costul stocurilor unui prestator de servicii
Costul stocurilor unui furnizor de servicii consta in acele costuri aparute in urma furnizarii serviciului, dar pentru care veniturile nu au fost deocamdata recunoscute. IAS 18 solicita ca veniturile rezultate din serviciile prestate sa fie recunoscute, in mod obisnuit, utilizand metoda gradului de finalizare. Conform acestei metode, care este prezentata in detaliu in IAS 11 „Contracte de constructii” veniturile sunt recunoscute in cursul unei perioade in masura in care serviciile sunt prestate. Corespunzator, costurile aferente acestor servicii sunt inregistrate pe cheltuieli in perioada respectiva. Ca si consecinta, bilantul furnizorilor de servicii reflecta, in general, valori relativ mici aferente stocurilor.
Costul stocurilor unui prestator de servicii consta, in primul rand, din manopera si alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare.[5] Costurile indirecte asociate furnizarii de servicii: costurile privind cladirile, transportul, pregatirea profesionala, aprovizionari, etc. trebuie alocate stocurilor aferente serviciului. Costurile cu manopera si costurile asociate aferente vanzarilor si personalului general administrativ nu trebuie incluse in stoc, insa trebuie recunoscute ca si cheltuiala in perioada in care au fost efectuate.
Tehnici de masurare a costurilor
Pentru simplificare se pot folosi diferite tehnici de de masurare a costurilor, metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul, daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza costul.
Metoda costului standard se poate folosi la intreprinderile care au o activitate axata pe productie. Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si combustibilelor, manoperei, eficientei si utilizarea capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale. Legislatia romaneasca, Ordinul Ministerului Finantelor Publice completeaza precizarile standardului cu precizari privind modul de tratare a diferentelor de pret care pot exista costul standard si costul de productie. Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie trebuie evidentiate distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului. Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel:
Soldul initial al Diferente de pret aferente
diferentelor de pret + intrarilor in cursul perioadei,
cumulat de la inceputul anului
Coeficient de = -------- ----- ------ -------- ----- ------ --- x 100
repartizare [6] Soldul initial al stocurilor Valoarea intrarilor in cursul
la pret de inregistrare + perioadei la pret de inregistrare,
cumulat de la inceputul anului
Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite. La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv de productie, dupa caz. Diferentele de pret astfel stabilite la receptia bunurilor respective se inregistreaza proportional atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra stocurilor.
Metoda pretului cu amanuntul este folosita in comertul cu amanuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costurilor. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Orice modificare a pretului de vanzare presupune recalcularea marjei brute. Procentajul marjei brute utilizat ia in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Costul = Pretul de vanzare - Procentajul marjei brute normale
Standardul face referire la tratamentul contabil al scaderilor de pret si indica faptul ca acestea trebuie incluse in profitul brut (adica, „deasupra liniei”), pe cand tratamentul contabil predominant in practica este de a le exclude (adica, „sub linie”). Tratamentul „sub linie”, care este mai conservator, are ca rezultat scaderea valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca sa asigure ca un profit brut normal este reportat la ultima vanzare si ca, intr-adevar, se ajunge la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea de piata intr-o singura etapa. Pe de alta parte, abordarea avuta in vedere in IAS 2 are intentia de aproxima costul (si nu valoarea cea mai mica dintre cea a costului si valoarea realizabila neta). Valorile astfel determinate trebuie dupa aceea comparate cu valoarea realizabila neta.
O formula de determinare a costului prezentata de IAS 2 este si identificarea specifica. Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele.
Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse. Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente, care sunt de regula fungibile.
Pentru productia pe baza de comanda sau contract, unitatile sau loturile de stoc sunt adesea identificabile si specifice. Costurile sunt alocabile pe anumite activitati si loturi, iar cea mai corespunzatoare metoda de corelare a costurilor cu veniturile rezulta din identificarea costurilor asociate in mod specific cu fiecare activitate sau lot, atat pentru partea din stoc cat si pentru cea vanduta. In pofida acestei caracteristici de dorit, utilizarea metodei identificarii specifice, in aceasta circumstanta, nu este ceruta de standardele nationale din unele tari, atunci cand o alta metoda este considerata a fi mai corespunzatoare. IAS 2 nu permite o astfel de alegere si solicita utilizarea metodei identificarii specifice in conditiile descrise.
Stocurile, potrivit standardului IAS 2 se evalueaza la iesirea din patrimoniu folosind una din urmatoarele metode: metoda costului mediu ponderat, metoda FIFO sau metoda LIFO. Metoda mediu ponderat si metoda FIFO constituie tratamentul de baza, iar metoda LIFO constituie tratament alternativ permis. Aceste tratamente nu se aplica la stocurilor care nu sunt de obicei fungibile si la acele bunuri sau servicii produse si care sunt destinate unor comenzi distincte, costul acestora trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale. Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele.
Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general si orice metoda utilizata in mod curent este aparent acceptabila. Dar indiferent de metoda de aplicare utilizata, aceasta trebuie utilizata intr-o maniera consecventa.
Costul mediu ponderat (CMP)
Conform acestei metode costul fiecarui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata pe o baza periodica sau odata cu receptia fiecarui transport, in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea. Metoda costului mediu ponderat tine cont de toate intrarile si toate iesirile exercitiului.
Soldul initial valoric al stocurilor + Intrarilor de stocuri valoric
CMP =
Soldul initial cantitativ al stocurilor + Intrarile de stocuri cantitativ
Valoarea iesirilor de stocuri = Cantitatea iesita de stocuri * CMP
Metoda are cea mai mare utilitate in cazul stocurilor cumparate la preturi diferite, atunci cand in contabilitate nu sunt evidentiate distinct. Metoda este utilizata cu succes in cadrul organizarii contabilitatii stocurilor dupa metoda inventarului intermitent. Aceasta metoda este considerata avantajoasa atat pentru intreprindere, cat si pentru stat, pentru ca la iesirea din patrimoniu, prin utilizarea acestei metode, se determina un nivel mediu al iesirilor de stocuri.
Primul intrat, primul iesit (FIFO)
Aceasta metoda presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se si vand primele si, prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost cumparate sau produse cel mai recent. Pe baza acestei metode stocul va fi evaluat la cel mai recent pret de achizitie. Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mici in cazul utilizarii acestei metode. Evaluarea activelor bilantiere va fi facuta la valoarea cea mai actuala dintre toate evaluarile ce s-ar obtine prin metodele elementelor grupate. Aceasta metoda conduce la subevaluarea iesirilor de stocuri si supraevaluarea stocurilor finale.
Ultimul intrat, primul iesit (LIFO)
Aceasta metoda presupune ca ultimele elemente cumparate sau produse sunt cele care se si vand primele si, prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost cumparate sau produse primele. Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilantului va fi bazata pe pretul stocurilor achizitionate in urma cu ceva timp.
In conditii de inflatie aceasta metoda este considerata cea mai realista. Luand in considerare implicatiile fiscale ale evaluarii stocurilor metoda LIFO este considerata cea mai avantajoasa metoda pentru intreprindere. Aceasta metoda separa rezultatele din detinerea de active de cele aferente iesirilor de active generand asa numita eroare de desincronizare. Consecintele aplicarii acestei metode, in situatia in care preturile de aprovizionare au o evolutie crescatoare, se concretizeaza in:
descresterea nivelului stocurilor;
supraevaluarea iesirilor de stocuri;
subevaluarea stocurilor in bilant.
Metoda LIFO poate fi considerata pentru utilizare in perioada de crestere a preturilor pentru ca reduce efectele profiturilor ce rezulta din corelarea costurilor din perioadele anterioare cu preturile actuale de vanzare. Utilizarea metodei LIFO in astfel de conditii poate avea ca rezultat o corelare mai semnificativa a costurilor curente cu veniturile curente in contul de profit si pierdere. Totusi, stocurile sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai putin relevante pentru perioada curenta, distorsionand prin urmare rezultatele financiare.
Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare intr-o perioada in care nivelul stocurilor scade sub nivelul existent la inceputul perioadei, avand, prin urmare, ca rezultat includerea costurilor vechiului stoc in costul vanzarilor. In aceste conditii, daca efectul este semnificativ, trebuie facuta o prezentare corespunzatoare a informatilor in situatiile financiare. Metoda LIFO necesita in general calcule complexe, in practica exista diferite metode de aplicare a formulei de calcul. In anumite conditii, formula LIFO poate prezenta probleme serioase in procesul de aplicare, de exemplu atunci cand sunt introduse materiale noi pentru inlocuirea altor materiale din produs, sau cand au loc lichidari de stoc substantiale ca rezultat a vanzarii unei sucursala sau filiale. Datorita complexitatii metodei LIFO nu este fezabil, in general, sa se efectueze calculele pe perioadele interimare in decursul unui an de raportare financiara a intreprinderii. Situatiile financiare pentru astfel de perioade interimare au la baza, de regula, estimari pentru determinarea valorii stocurilor prin metoda LIFO.
In IAS 2 nu exista nici o prevedere cu privire la faptul daca o intreprindere trebuie sa foloseasca o singura formula de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe care le detine in reteaua internationala sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. SIC -1 „Consecventa – diferite metode de determinare a stocurilor” prevede ca 'o intreprindere trebuie sa utilizeze aceeasi metoda de determinare a costului stocurilor pentru toate stocurile care au natura si intrebuintare similara pentru intreprindere'. Determinarea de catre o anume intreprindere a acelor grupe de stocuri care au natura si utilizare similare depinde de factorii si circumstantele specifice.
Pentru stocurile care au natura si utilizare diferita, se justifica utilizarea de metode diferite de determinare a costului stocurilor. Prin urmare, metoda LIFO poate fi folosita pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de productie, FIFO pentru altele iar metoda costului mediu ponderat pentru altele. O diferentiere in localizarea geografica nu este, in sine, suficienta pentru a justifica utilizarea metodelor diferite de determinare a costului stocurilor.
De exemplu, in cazul in care o intreprindere utilizeaza metoda LIFO pentru produsele alimentare si stocul de animale vii, iar pentru ingrasamintele chimice agricole, fertilizatori, hrana, produsele cu amanuntul precum si pentru toate celelalte stocuri, metoda FIFO, aceasta trebuie sa utilizeze aceleasi metode pentru aceleasi clase de stoc pentru toate activitatile sale din Europa si Asia, precum si pentru cele din America de Nord. In plus, IAS 2 paragraful 34 (a) solicita prezentarea metodei de calcul a costului utilizata pentru evaluarea stocurilor. In cazul in care se utilizeaza mai multe metode, aceste lucru trebuie prezentat, impreuna cu indicarea sumelor alocate prin fiecare metoda ca valori ale costurilor sau procentual.
Metoda utilizata pentru o anumita clasa de stoc trebuie folosita in mod consecvent pentru clasa respectiva, pentru activitatile din reteaua internationala si de la o perioada la alta. Tratamentul contabil odata ales trebuie aplicat consecvent si prezentat in conformitate cu cerintele de prezentare din IAS
Pentru a asigura comparabilitatea datelor, privind valoarea stocurilor, paragraful 39 din Cadrul general explica faptul ca evaluarea unor tranzactii si a altor evenimente similare trebuie facuta intr-un mod consecvent in cadrul intreprinderi, de-a lungul timpului, trebuie efectuata intr-o maniera consecventa in situatiile financiare individuale si consolidate, standardele impunand politici contabile uniforme pentru tranzactii si alte evenimente in circumstante similare.[7]
IAS 2 prevede ca stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre costul istoric (cuprinde o alocare sistematica a costurilor generale de productie care se refera la aducerea stocurilor in pozitia si amplasarea lor prezenta) si valoarea realizabila neta. Este important a se mentiona ca valoarea realizabila neta nu este aceeasi cu valoarea de piata la care s-a facut referire in Cartea Verde, aceasta din urma fiind valoarea realizabila.
Valoarea realizabila neta este definita ca 'pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii'. Costurile de vanzare trebuie sa includa toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de ambalare, transport si comisioanele agentilor de vanzari. Astfel de costuri pot fi calculate in mod explicit sau pot fi estimate ca procent al pretului de vanzare ce se considera a fi rezonabil prin prisma experientei anterioare. Costurile de finalizare si de vanzare nu trebuie ajustate pentru a obtine profit din actiunea de finalizare si vanzare.
Prin urmare, diferenta dintre IAS si reglementarile contabile romanesti este acel termen 'net' din valoarea realizabila neta, care tine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate odata cu vanzarea elementului / elementelor de stocuri in cauza.
Reducerea valorii contabile la valoarea realizabila neta este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. Reducerea poate fi necesara datorita scaderii preturilor de vanzare, sau datorita cresterii costurilor de finalizare sau costurilor directe de vanzare.
In plus, este posibil ca unele produse sa se fi deteriorat sau altele sa fi fost detinute in cantitati ce nu se preconizeaza a fi vandute intr-o perioada rezonabila. In aceste conditii, valoarea contabila trebuie scazuta sub nivelul costurilor la valoarea care se preconizeaza a fi recuperabila din vanzarea acestora. Scaderea valorii contabile ia in considerare costurile estimate de finalizare si vanzare, dar nu trebuie sa includa un profit brut aferent acestor costuri.
Scaderea valorii contabile la valoarea realizabila neta trebuie determinata element cu element, cu exceptia cazurilor in care realitatea nu permite evaluarea fiecarui element, iar elementele stocurilor sunt similare sau complementare.
Elementele sunt similare sau complementare atunci cand provin din aceeasi linie de produs, au scopuri sau utilizari finale similare si sunt produse si vandute pe piata in aceeasi zona geografica. nu este adecvat ca valoarea stocurilor sa fie diminuata pe baza unei clasificari, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-un anumit sector sau zona geografica. Aceasta pare sa prezinte un standard mult mai strict pentru gruparea stocurilor decat cel aplicat in unele tari unde gruparea stocurilor din acest punct de vedere reprezinta o practica uzuala.
In general, prestatorii de servicii cumuleaza costurile in functie de fiecare serviciu, pentru care va stabili un pres de vanzare distinct. De aceea, fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat.
Estimarile valorii realizabile nete trebuie facute in baza celor mai credibile evidente disponibile in momentul in care are loc estimarea valorii stocurilor care se astepta a fi realizata.
Valoarea realizabila neta trebuie determinata avand la baza conditiile existente la data inchiderii bilantului. Aceasta evaluare, totusi necesita exercitarea rationamentului profesional.
Prin urmare, trebuie avute in vedere toate informatiile disponibile, inclusiv modificarile ulterioare ale preturilor de vanzare sau costurilor. De exemplu, o crestere ulterioara a pretului va demonstra probabil ca o scadere a pretului ce a avut loc anterior datei bilantului a fost temporara si ca nu este necesara nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesara o reducere mai mica).
O scadere ulterioara a pretului poate indica o problema ce a existat la data bilantului, cum ar fi o reducere a pretului de vanzare a unui produs competitiv. In consecinta, modificarile ulterioare in preturile de vanzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina daca acestea reprezinta punctul culminant al unor conditii prezente la data bilantului sau pot fi atribuite unor anumite evenimente ce apar in perioadele ulterioare. In mod evident, cu cat momentul aparitiei este mai indepartat de data bilantului cu atat este mai putin probabil sa fie atribuite unui anumit eveniment anterior.
Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare, de asemenea, si scopul pentru care stocurile sunt detinute. De exemplu, valoarea realizabila neta a stocurilor care urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual.
In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata. De asemenea provizioanele sau datoriile contingente pot aparea din contractele ferme de vanzare peste stocurile detinute, sau din contractele ferme de cumparare. Asemenea provizioane sau datorii contingente vor fi tratate conform IAS 37 – Provizioane, datorii si active contingente.
Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este redusa sub nivelul costului daca produsele finite in care ele vor fi incorporate se asteapta a fi vandute la un pret egal sau mai mare ca costul lor. Totusi, in momentul in care costul produselor finite va depasi valoarea realizabila neta, atunci si costul materialelor va fi redus la valoarea realizabila neta.
Pentru fiecare perioada ulterioara trebuie sa se efectueze o noua evaluare a valorii realizabile nete. Standardul solicita ca o reducere a valorii contabile la valoarea realizabila neta luata intr-o perioada anterioara sa fie stornata atunci cand conditiile care au constituit motivul reducerii valorii contabile au incetat sa existe.
In cazul marfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt subiect al unor frecvente fluctuatii de piata, aceasta practica ar putea avea ca rezultat oscilatii dramatice ale rezultatelor activitatii de exploatare numai din castigurile si pierderile nerealizate. IAS 2 paragrafele 34(d) si (e) solicita prezentarea de informatii privind reducerile valorii contabile semnificative ce au fost stornate in perioada de exercitiu si conditiile aferente acestora.
Reducerea valorii contabile pana la valoarea realizabila neta trebuie recunoscuta in contul de profit si pierdere in perioada in care apare reducerea sau pierderea.
Recunoasterea drept cheltuiala
In cazul stocurilor vandute, valoarea contabila a lor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator. Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatile curente.
Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile in perioada in care stornarea a avut loc.
Standardul precizeaza ca unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu un stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie. Astfel de stocuri incorporate intr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.
In concluzie activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea ce se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor, in acest scop, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.
|
