I.3.1. Definirea normalizarii în contabilitate. Dispozitivul de normalizare. Obiectivul normalizarii.
Nevoia de armonizare si uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceasta cale formeaza si se materializeaza obiectivele, conceptele, metodele, regulile si procedeele privind productia si utilizarea informatiei contabile , normalizarea contabilitatii identificându-se cu:
a) Definirea de concepte, principii si norme contabile bazate pe o terminologie precisa si identica pentru toti producatorii si utilizatorii de informatii contabile.
b) Aplicarea lor în practica în vederea asigurarii comparabilitatii în timp si spatiu, relevantei si credibilitatii informatiilor contabile.
Deci, normalizarea reprezinta elaborarea de norme contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo-saxona). Norma contabila reprezinta o regula sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinta pentru productia de informatii contabile si validarea sociala a siituatiei ei financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteza sau bilant, etc.)
Raportate la traseul productiei si utilizarii informatiilor contabile, normele contabile sunt prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor si procedeelor, constituite ca sistem de referinta, si în avalul procesului, ca sistem de ratificare a situatiei financiare de catre profesionistii acreditati si recunoscuti .
Obiectul normalizarii contabile îl pot constitui situatiile financiare anuale sau planul contabil.
Normalizarea situatiilor financiare anuale este proprie tarilor anglo-saxone si cuprinde : componenta situatiilor financiare, elemente descrise în situatiile financiare, recunoasterea si evaluarea acestor elemente; continutul diverselor rubrici, reglementarea, standardele si procedurile de contabilitatea referitoare la întocmirea si prezentarea situatiilor financiare. În sfera normalizarii nu sunt prescrise ordinea si formatul în care trebuie prezentate elementele situatiilor financiare.
Normalizarea cu planul contabil general este proprie tarilor Europei continentale iar sintagma pe plan contabil apartine contabilitatii din Franta.Elementele normalizate sunt : situatiile financiare anuale inclusiv forma si formatul, planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, continut si functie contabila); organizarea segmentelor de contabilitate si a procedurilor de înregistrare, de validare si de control a operatiilor economice.
Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o norma juridica sunt denumite reglementari contabile.
Dispozitivul de normalizare si reglementari contabile - diferentiabil sau nuantabil de la o tara la alta, se defineste prin urmatoarele componente:
cadrul contabil sau cadrul conceptual;
reteaua de norme sau standarde contabile nationale (locale);
sistemul de reglementare normativa contabila (dreptul contabil);
planul de conturi si schema de contabilizare a operatiilor economico-financiare;
ghiduri contabile profesionale, ghidul de conversie contabila;
politica de contabilitate;
institutia normalizarii contabile si legea contabilitatii.
a) Definitie Cadrul contabil general cuprinde conceptele si principiile teoretice care
alcatuiesc împreuna sistemul de referinta pentru întocmirea si prezentarea situatiilor financiare.
Cadrul general IASC vine în sprijinul Consiliului IASC în elaborarea viitoarelor IAS-uri , în armonizarea reglementarilor contabile nationale, a celor ce întocmesc situatii financiare, a auditorilor, a utilizatorilor de informatie contabila.
Cadrul contabil general IASC abordeaza obiectivele situatiilor financiare, definirea, recunoasterea si evaluarea elementelor economice reprezentate în situatiile financiare;caracteristicile calitative ale informatiilor din situatiile financiare care determina utilitatea lor; conceptele de capital si mentinere a capitalului.
b) Utilizatorii de situatii financiare sunt investitorii de capital, bancherii, furnizorii si alti
creditori comerciali, managerii, clientii, salariatii, guvernul si institutiile sale, precum si publicul interesat.
Bancherii (creditorii financiari) sunt bancile si alte institutii similare interesate de lichiditatea si solvabilitatea pe termen lung a întreprinderii, de capacitatea de a rambursa la termen creditele contractate împreuna cu dobânzile aferente.
Furnizorii si alti creditori comerciali prezinta interes pentru inforrmatiile care dezvaluie lichiditatea pe termen scurt.
Clientii au nevoie de informatii care sa evidentieze continuitatea activitatii întreprinderii.
Salariatii (angajatii) solicita informatii care sa dezvaluie stabilitatea locurilor de munca dar si capacitatea intreprinderii de a acorda salarii precum si despre gradul în care li se repartizeaza cota din profit.
Managerii (conducerea întreprinderii) utilizeaza informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru îndeplinirea functiilor : planificare, control, evaluare, pentru întocmirea sistemului de bugete (vanzarilor,, productiei, costurilor, aprovizionarii, etc.)
Guvernul si institutiile sale consuma informatiile necesare pentru fundamentarea deciziilor de alocare a resurselor bugetare, de formulare a politicilor fiscale si de constituire a structurilor informationale macroeconomice.
Publicul este utilizator de informatii în calitatea sa de potential investitor, furnizor, client sau angajat.
c) Obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informatii despre pozitia financiara a firmei, rezultatele si modificarile pozitiei financiare.
Pozitia financiara a întreprinderii este definita de resursele economice pe care le controleaza, de structura financiara a activelor, datoriile si capitalul propriu, de lichiditatea si solvabilitatea valorilor economice si de capacitatea sa de a se adapta la schimbarile mediului în care îsi desfasoara activitatea. Ecuatia fundamentala a pozitiei financiare este :
CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV - DATORII (PASIV)
O întreprindere are o pozitie financiara pozitiva când capitalul propriu este mai mare sau cel putin egal cu datoriile, adica întreprinderea are posibilitatea sa-si plateasca obligatiile fata de terti, atat pe parcursul desfasurarii activitatii cat si la lichidarea sa.
Deci întreprinderea are capacitatea de a genera lichiditati cvasilichiditati (elemente în numerar, de exemplu stocurile si creantele, care devin numerar prin vânzare si încasare) într-o anumita perioada de gestiune denumita exercitiu financiar (contabil).
Lichiditatea se refera la disponibilitatile de numerar în viitorul apropiat dupa luarea în calcul a obligatiilor financiare aferente acelei perioade.
Solvabilitatea se refera la disponibilitatile de numerar pe o perioada mai lunga ce urmeaza sa onoreze angajamentele financiare scadente.
Rezultatul este definit ca diferenta între venituri si cheltuieli prin ecuatia:
REZULTATUL EXERCIŢIULI = VENITURI - CHELTUIELI
si prin prisma variatiei capitalurilor proprii prin ecuatia:
N = exercitiu financiar
d) Caracteristici calitative ale situatiilor financiare.
Cadrul IASC prevede patru caracteristici calitative pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea.
Inteligibilitatea este data de usoara întelegere de catre utilizatori a situatiilor financiare. În acest scop se presupune ca utilizatorii dispun de cunostinte suficiente privind desfasurarea activitatilor economice de notiuni de contabilitate si au dorinta de a studia informatiile. Totusi informatiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui introduse în situatii financiare datorita relevantei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui incluse doar pe motivul ca ar fi prea dificil de înteles pentru utilizatori.
Relevanta. Informatiile sunt relevante atunci când influenteaza deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe acestia sa evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confruntând sau corectand evaluarile lor anterioare.
Credibilitatea. Pentru a fi utila, informatia trebuie sa fie credibila. Informatia are calitatea de a fi credibila atunci când nu contine erori semnificative, nu este partinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere în aceasta.
Urmatoarele elemente definesc credibilitatea informatiei:
3.1. Reprezentarea fidela: informatia descrie în mod corect tranzactiile si evenimentele pe care le sugereaza, fie se asteapta în mod rezonabil sa le reprezinte.
3.2. Prevalenta evenimentului asupra juridicului: informatiile sunt prezentate în concordanta cu fondul si realitatea lor economica si nu doar cu forma lor juridica.
3.3. Neutralitatea: informatia este lipsita de influente de deformare, deci nu influenteaza luarea unei decizii pentru realizarea unui interes predeterminat.
3.4. Prudenta: includerea unui grad de prudenta sau atentie în folosirea rationamentelor necesare pentru a face evaluarile curente în conditii de incertitudine cum ar fi: nesupraevaluarea activelor si veniturilor si nesubevaluarea pasivelor si cheltuielilor. Totusi, exercitarea prudentei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea declarata a activelor si veniturilor, dar nici subevaluarea declarata a pasivelor si cheltuielilor.
3.5. Integralitatea: informatia din situatiile financiare trebuie sa fie completa în limitele rezonabile ale pragului de semnificatie si costului obtinerii sale. O omisiune poate sa faca informatia falsa, sau sa induca în eroare decizia economica a utilizatorului.
Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie sa poata compara situatiile financiare ale unei întreprinderi în timp si spatiu pentru a identifica tendintele în pozitia financiara si performantele sale. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundata cu simpla uniformitate si nu trebuie sa devina un impediment în introducerea standardelor.
e) Limite ce privesc informatia relevant si credibila
Cadrul contabil IASC defineste limitele informatiei relevante si credibile ca fiind: oportunitatea, raportul cost - beneficiu si echilibrul între caracteristicile calitative.
Oportunitatea vizeaza raportarea la timp a informatiei pentru a-si realiza utilitatea sa în deciziile economice, orice întârziere exagerata în raportarea informatiei conduce la pierderea relevantei acesteia.
Raportul cost - beneficiu este mai degraba o constrângere generala: beneficiile de pe urma informatiei ar trebui sa depaseasca costul furnizarii ei. Este o formula generala având în vedere ca evaluarea beneficiilor si costurilor reprezinta un proces de rationalism profesional. În plus, costurile nu sunt suportate neaparat de acei utilizatori care se bucura si de beneficii, dupa cum de beneficii se pot bucura si alti utilizatori decât cei pentru care informatia este pregatita.
Echilibrul între caracteristicile calitative este o problema de rationament profesional care apartine celor care produc sau utilizeaza informatiile din situatiile financiare.
f) Imagine fidela. Prezentarea reala corecta.
Situatiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentând o imagine fidela a pozitiei financiare, performantei si a modificarilor pozitiei financiare a unei întreprinderi. Desi acest "cadru general" nu abordeaza direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative pricipale si a standardelor de contabilitate adecvate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situatii financiare care reflecta în general o imagine fidela a situatiei întreprinderii. Imaginea fidela ca obiectiv fundamental în contabilitatea european este concept de origine britanica preluat ulterior si de Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene. Perceptia britanica a principiului are în vedere respectarea standardelor si a legii, iar în plan teoretic definirea lui ca imagine reala, corecta, onesta.
g) Elemente modelate prin situatii financiare.
În România, ca si în Europa, contabilitatea financiara are o fundamentare patrimoniala. În aceste conditii, elementele contabile descrise de situatiile financiare se bazeaza pe categoria juridica de patrimoniu.
Patrimoniul exprima totalitatea bunurilor economice acumulate de o persoana fizica sau juridica (averea, utilizarea resurselor), cât si drepturile si obligatiile subiectului de drept (capital ca relatie de proprietate sau resursele).
Nu orice patrimoniu formeaza obiect de studiu al contabilitatii. El devine obiect al reprezentarii contabile numai în masura în care valorile economice sunt investite pentru obtinerea de bunuri si servicii supuse tranzactiilor de vânzare-cumparare sau în activitatile administrative si cele social - culturale.
Modelul patrimonial este din ce în ce mai contestat. Armonizarea europeana si internationala conduce la categoria de resurse controlate (activul, capitalul propriu, datoriile, cheltuielile si veniturile).
Dreptul de proprietate folosit ca element de recunoastere a tranzactiilor si evenimentelor din cadrul situatiilor financiare este înlocuit cu dreptul de utilizare. În cadrul valorilor contabile, averea, bogatia, nu se masoara prin titluri de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar daca sunt proprietatea altora.
Categoria de resurse controlate nu poate înlocui relatia dintre drept si contabilitate. Evenimentele si tranzactiile trebuie judecate si recunoscute în contabilitate nu numai în raport de determinarea lor juridica, dar nici numai în raport de determinarea lor economica. Informatiile contabile trebuie sa redea esenta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma lor juridica. Bunurile economice constituie prin substanta lor resurse si se bazeaza la rândul lor pe resurse. Accesul la utilizarile de resurse are loc ca relatie între persoana fizica si/sau juridica. Aceste relatii, prin continutul lor juridic, reprezinta drepturi de proprietate iar din punct de vedere economic, relatii de utilizare. Asa cum prevede IAS 1,informatia ca sa fie credibila trebuie sa reflecte substanta economica si nu doar forma juridica a evenimentelor si tranzactiilor. Deci esenta economica o completeaza pe cea juridica.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situatii financiare sunt cele de activ si de pasiv. La acestea se adauga cele de cheltuieli si venituri, asociate proceselor interne care modifica cantitativ si calitativ masa patrimoniului.
Activul reprezinta bunurile economice ca elemente ale patrimoniului si ca valoare pozitiva pentru întreprindere. Pasivul desemneaza sursele de finantare ale activului ca elemente ale pasivului cu valoare negativa pentru întreprindere.
Activul se împarte în functie de natura, modul de utilizare a bunurilor si lichiditatea acestora în active imobilizate (toate valorile economice de investitie de folosinta durabila, a caror lichiditate este mai mare de 1 an), active circulante (toate valorile economice de consum si circulatie a caror lichiditate este mai mica de 1 an).
Pasivul cuprinde, dupa modul de finantare si exigibilitate a surselor în capitalul propriu (cap social, prime de capital, rezerve, diferente de reevaluare, rezultatul exercitiului, provizioane reglementate) si datorii (credite bancare si de la alte institutii de credit, emisiuni de obligatiuni, datorii comerciale, vamale, fiscale, salariale, catre asociati).
La cele doua structuri ale pasivului se adauga provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, ca fonduri (rezerve) constituite pe calea prelevarilor din rezultate în scopul finantarii acelor cheltuieli si pierderi, probabile în perioadele viitoare.
Structurilor de activ si pasiv li se asociaza valorile de regularizare, cheltuieli respectiv venituri înregistrate în avans, dar care privesc exercitiile viitoare.
Cheltuielile si veniturile sunt definite din punct de vedere patrimonial (conform contabilitatii europene) astfel: Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogatie pe perioada exercitiului care are ca efect diminuarea situatiei nete a patrimoniului, alta decât cea legata de rambursarea capitalului propriu. Veniturile desemneaza În expresie monetara crearea sau obtinerea de bogatie pe perioada exercitiului care are ca efect cresterea situatiei nete a patrimoniului, alta decât contributia proprietarului la capitalul propriu.
Cheltuielile si veniturile se clasifica dupa natura si destinatie. Potrivit naturii, ele se clasifica în cheltuieli si venituri functie de natura activitatilor (exploatare, financiara, extraordinare), functie de natura resurselor utilizate (cheltuieli cu materiale, marfuri, cheltuieli cu personalul), functie de natura rezultatelor (venituri din vânzari, venituri din dobânzi).
Dupa destinatie, cheltuielile se diferentiaza pe functiile întreprinderii în : cheltuieli de productie (cheltuieli cu materii prime si materiale, salariale, cu asigurari), cheltuieli generale de administratie, cheltuieli de desfacere, cheltuieli financiare si cheltuieli extraordinare; veniturile în raport de destinatie se grupeaza în venituri din vânzari, din exploatare, financiare, extraordinare.
În contabilitatea anglo - saxona, structurile calitative descrise în situatii financiare sunt active, capital propriu, datorii si rezultate (venituri - cheltuieli).
Activul este o resursa controlata de întreprindere, provenita din evenimente trecute, de la care se asteapta beneficii viitoare în favoarea întreprinderii (avantaje economice sub forma : bunuri si/sau servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distributia proprietarului întreprinderii).
Datoriile se definesc ca o obligatie actuala a întreprinderii provenita din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte pentru intreprindere flux de resurse cu beneficii economice dinspre intreprindere . Stingerea obligatiei se poate realiza sub forma: plata în numerar, transfer de active, prestari de servicii, inlocuirea obligatiei cu alta,conversia obligatiei in capital propriu etc.
Capitalul propriu reprezinta interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) în activele întreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor sale.
Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice înregistrate în exercitiul financiar sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau a reducerilor de datorii, care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contributiile participantilor la capitalul propriu.
Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiului economic înregistrate pe un exercitiu financiar care au ca rezultat diminuari ale capitalului propriu, altele decât cele legate de . distribuite proprietarilor.
h) Recunoasterea structurilor calitative în situatiile financiare
Conform cadrului general IASC, recunoasterea este procesul de încorporare în bilant sau în contul de rezultate a unui element care satisface definitia unui post. Pentru aceasta s-au adoptat criteriile : probabilitatea beneficiului economic viitor si credibilitatea evaluarii.
Probabilitatea reprezinta gradul de incertitudine cu beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux catre sau dinspre întreprindere (de exemplu, o creanta este probabil a se încasa când nu exista proba contrarie).
Credibilitatea evaluarii presupune ca elementul recunoscut poseda o valoare sau cost ce sunt libere de eroare si deformare.
Un activ este recunoscut în bilant atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare sa se constituie în fluxuri catre întreprindere, si activul are o valoare sau cost care pot fi credibil evaluate. În cazul cheltuielilor efectuate, daca beneficiile economice determinate de acestea se constituie ca fluxuri catre întreprindere în afara exercitiului financiar, cheltuiala nu este recunoscuta în bilant, fiind reprezentata în contul de profit si pierdere.
Un pasiv este recunoscut în bilant atunci când este probabil ca o iesire de resurse generatoare de beneficii economice, sa rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc sa fie credibil determinata.
Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o crestere a beneficiilor economice viitoare, în perioada exercitiului, asociata unei cresteri de active sau reduceri de pasive, sau, pe baza dublei reprezentari, orice venit este recunoscut conform relatiei:
Cresteri de Active = Venituri
Scaderi de Pasive = Venituri
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit si pierderi atunci când are loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare asociate unei reduceri de activ (de exemplu, consumurile stocate ) sau cresteri de pasiv (de exemplu, datorii privind serviciile de la terti) si aceasta poate fi credibil evaluata. Conform dubeli reprezentari, recunoasterea cheltuielilor este facuta prin relatiile:
Cheltuieli = Scaderi de Active
Cheltuieli = Cresteri de Pasive
Pentru o contabilitate care are determinare juridica, dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoasterea în conturile anuale ale activelor, pasivelor, veniturilor si cheltuielilor. Orice element al patrimoniului exista numai daca exista o legatura biunivoca între bunul economic si proprietarul sau.
i) Evaluarea posturilor din situatiile financiare.
Evaluarea este procesul prin care se determina valoarea la care posturile din situatiile financiare vor fi recunoscute în Bilant si Contul de profit si pierderi. Acesta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoare realizabila (de decontare a obligatiei), valoare actualizata. Cel mai frecvent folosita baza de evaluare este costul istoric, combinat adesea cu alte baze. Subiectul se va dezvolta la paragraful "Evaluarea patrimoniului".
j) Conceptul de capital si mentinere a capitalului
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare si patrimoniale. Capitalul este sinonim cu capitalul propriu sau cu activul net al întreprinderii.
Capitalul fizic este format din capital propriu + datorii pe termen lung, deci sinonim cu capitalul permanent, si are în vedere recunoasterea în plan fizic a capacitatii de exploatare a capitalului.
Utilizarea unui concept sau altul este în functie de necesitatile utilizatorilor situatiilor financiare. Astfel, daca intereseaza mentinerea capitalului nominal investit se alege conceptul de capital financiar, iar daca interesul se îndreapta spre capacitatea de exploatare a întreprinderii se alege conceptul fizic al capitalului.
În raport de cele doua concepte privind capitalul - financiar si fizic - se contureaza si conceptele privind mentinerea capitalului. Mentinerea capitalului financiar presupune ca profitul este obtinut numai daca valoarea financiara ( sau monetara) a activelor nete la sfârsitul perioadei este mai mare decât valoarea financiara sau monetara a activelor nete la începutul perioadei, dupa excluderea oricaror distribuiri catre proprietari si a oricaror contributii din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.
Mentinerea capitalului fizic presupune ca profitul se obtine doar atunci când capacitatea fizica productiva (capacitatea de exploatare) la sfârsitul perioadei în costuri curente depaseste pe cel de la începutul perioadei în aceleasi costuri curente, dupa excluderea distribuirilor si a contributiilor catre si, respectiv, de la proprietari în cursul perioadei.
În termeni generali, o întreprindere si-a mentinut capitalul daca la sfârsitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus fata de cea necesara pentru mentinerea capitalului este considerata profit.
Alegerea bazelor de evaluare si a conceptelor de mentinere a nivelului capitalului determina modelului contabil utilizat pentru evaluarea situatiilor financiare.
Mentinerea capitalurilor financiare:
Mentinerea capitalului fizic
Capitalul permanent = Capacitatea fizica de exploatare
Mentinerea capitalului = CapitalN+1 = CapitalN
|
