FACTORII DE ORGANIZARE A CONTABILITATII DE GESTIUNE SI CALCULATIEI COSTURILOR (cu exemplificare in silvicultura)
Este necesar ca intreprinderile sa-si construiasca si sa utilizeze un sistem de cunoastere a costurilor produselor, lucrarilor si serviciilor astfel incat sa poata stabili preturile de vanzare in concordanta cu cerintele pietei si realizarii marjelor previzionate. Calculul si urmarirea evolutiei costurilor functiilor asumate de intreprindere nu constituie un scop in sine, organizarea acestora fiind motivata de cel putin doua considerente :
v schimbarile de orientare a managerilor, intervenite o data cu deschiderea spre economia de piata, care pretind o informatie contabi 424d31e la despre costuri cat mai completa si pertinenta, capabila sa faca posibila o interventie pentru ajustarea preturilor ;
v mentinerea firmei pe piata in conditiile accelerarii perfectionarii tehnologice si intensificarii concurentei presupune competitivitate care, printre altele, depinde de posibilitatea managerului de a cunoaste costurile si, in consecinta, de a actiona, prin decizii, asupra lor.
Organizarea lucrarilor privind calculatia costurilor in silvicultura depinde de o serie de factori, intre care, cei mai importanti, pot fi mentionati urmatorii : marimea unitatii, structura organizatorica (de productie, conceptie si functionala) a unitatii, tipul si modul de organizare a productiei, tehnologia productiei, gradul de integrare al productiei, continuitatea procesului de productie (continuu sau sezonier), gradul de mecanizare si automatizare al productiei etc.
Marimea intreprinderii constituie factorul care determina alegerea principiului general de organizare si executare al lucrarilor de calculatie si contabilitate a costurilor. Intreprinderile mici si mijlocii isi organizeaza contabilitatea de gestiune pe baza principiului centralizarii, toate lucrarile de contabilitate si calculatie se executa de catre birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni distincte in cadrul aparatului functional central al intreprinderii.
La intreprinderile mari, cazul Directiilor Silvice, contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor se realizeaza potrivit principiului descentralizarii. Contabilitatea se organizeaza descentralizat la nivelul fiecarui ocol, in cadrul biroului de planificare (bugetare) si biroului de contabilitate de gestiune si analiza a costurilor. Numai planificarea si urmarirea cheltuielilor generale de administratie, precum si lucrarile de centralizare si raportare a datelor referitoare la modul de intocmire a indicatorilor de plan-costuri se efectueaza de catre Directia Silvica, restul lucrarilor de contabilitate si calculatie se realizeaza la nivelul fiecarui ocol din componenta directiei. Acest mod de organizare influenteaza si circuitul documentelor privind cheltuielile cuprinse in costuri ale produselor obtinute. Astfel la nivelul fiecarui ocol se organizeaza colectare si calcul de cost pe purtatori de costuri independent de celelalte ocoale, preluandu-se prin repartizare o parte din cheltuielile directiei, fara insa ca sa fie influentate de cheltuielile realizate la celelalte ocoale. Ocoalele apar ca sectii independente de productie gestionate de unitatea mama, rol jucat de directia silvica. La nivelul directiei se analizeaza rezultatul obtinut de fiecare ocol, dar si pe ansamblu directie.
Organizarea contabilitatii la nivel de ocol se realizeaza insa centralizat. Toate operatiile economice privitoare la cheltuielile de productie, evidentiate in functie de tipul lucrarii realizate in conducerea lucrarilor tehnico-silviculturale, se consemneaza in documente la locul si pe masura producerii lor, dupa care acestea sunt prelucrate si se colecteaza in conturi, in cadrul unui singur birou (biroul de planificare, contabilitate de gestiune si analiza a costurilor). In conditiile folosirii mijloacelor informatice este mai indicata organizarea contabilitatii de gestiune in forma centralizata, caci pe de o parte se asigura reducerea cheltuielilor ocazionate de munca de contabilitate, folosirea rationala si completa a personalului din compartimentul contabilitate, iar pe de alta parte se urmareste mult mai bine modul de realizare al lucrarilor si nivelul costurilor bugetate, putandu-se lua operativ deciziile corespunzatoare.
Structura organizatorica a intreprinderii reprezentata prin structura de productie si conceptie, precum si prin structura functionala. Structura de productie si conceptie are in vedere divizarea corpului productiv al intreprinderii in sectii si ateliere, in raport de care se va realiza sectorizarea cheltuielilor de productie, cat si productia care le-a ocazionat. Legatura dintre structura organizatorica a intreprinderii si modul de organizare a contabilitatii si calculatiei costurilor nu are caracter unilateral. Factorii de ordin tehnic si economic sunt secondati de imperative economice, intre care si necesitatea delimitarii corecte a cheltuielilor pe sectoarele care le-au ocazionat si al calcularii cat mai exacte a costurilor .
Aceasta influenta se manifesta in primul rand prin locul unde se emit documentele privitoare la cheltuielile de productie si verigile prin care trebuie sa treaca ele pe linia fluxului informational pana la faza finala de prelucrare si inregistrare in conformitate cu necesitatile de bugetare si contabilitate.
In al doilea rand influenta se manifesta prin aceea ca inregistrarea si determinarea volumului cheltuielilor de productie se face atat pe total, in raport de felul productiei ce se fabrica in intreprindere (de baza, auxiliara) in conturi sintetice diferite, cat si pe fiecare sectie in adancime, pe centre de costuri, ca locuri de cheltuieli, cu ajutorul conturilor analitice deschise in aceasta structura. Astfel se creeaza posibilitatea aplicarii principiului gestiunii economice in interiorul intreprinderii si se intareste responsabilitatea managerilor centrelor respective de costuri, se rationalizeaza fluxul informational al cheltuielilor de productie.
Astfel directia se considera a fi aparatul de conducere si administrare si constituie structura functionala a intreprinderii. Cheltuielile ocazionate de activitatea acesteia se bugeteaza si se urmaresc cu ajutorul calculatiei la nivelul intregului sector functional si nu pe fiecare serviciu sau birou in parte. Cheltuielile directiei au incorporata si o cota de cheltuieli repartizare de catre regie. Fiecare directie are in subordine mai multe ocoale silvice considerate unitati de productie independente si intre care nu exista prestatii reciproce. La nivelul ocolului silvic cheltuielile de conducere si administrare ale ocolului se considera a fi cheltuieli aferente realizarii procesului productiv efectiv si vor fi tratate la nivelul productiei ca si cheltuieli indirecte.
Tipul productiei si modul de organizare al acesteia constituie factori cu implicatii profunde in organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor, vizand nomenclatura si volumul productiei realizate. Acestea conditioneaza alegerea metodei de calculatie a costurilor, a purtatorilor de costuri si a unitatii de calculatie, a perioadei la care trebuie efectuata calculatia costurilor, a modului de organizare a contabilitatii de gestiune a cheltuielilor de productie si mai ales a contabilitatii analitice a acestora, precum si ordinea prelucrarii si controlul datelor cuprinse in documentele primare.
Privita din acest punct de vedere, productia de baza din silvicultura se incadreaza in tipul productiei de masa, realizandu-se un singur produs principal. Productia este reprezentata de sporul de masa lemnoasa estimat a se realiza si exploata intr-un an calendaristic conform reglementarilor legale in vigoare si are caracter omogen.
Astfel la nivelul ocolului silvic unde se realizeaza un singur produs principal se va aplica metoda globala de calculatie a costului si ma refer aici la calculul costului masei lemnoase pe picior. Restul produselor obtinute din conducerea procesului productiv (fructe si flori, ciuperci) sunt considerate produse secundare. In ceea ce priveste exploatarea arboretelor, daca exploatarea se realizeaza de catre ocolul silvic si nu se recurge la exploatarea parchetelor de catre diversi agenti economici care liciteaza masa lemnoasa de exploatat, exploatarea reprezinta un proces tehnologic omogen care se realizeaza prin efectuarea unor operatii succesive (doborare, curatare de crengi, scoatere - apropiere, fasonare in diverse forme etc.), determinandu-se astfel costul pentru metrul cub de masa lemnoasa.
In ceea ce priveste influenta pe care o are tipul de productie si modul de organizare al acesteia asupra organizarii contabilitatii de gestiune, aceasta se manifesta in special asupra contabilitatii analitice a cheltuielilor de productie. Astfel in cazul productiei de masa , cum este cazul silviculturii, contabilitatea analitica se organizeaza pe purtatori de costuri care sunt produsele realizate, iar in adancime pe unitatile de productie componente si lucrari executate la nivelul acestora. Pentru partea de exploatare, unde aplicam metoda de calculatie pe faze, contabilitatea analitica se organizeaza pe fazele procesului de productie.
De asemenea tipul productiei si modul de organizare a productie determina caracterul periodic sau neperiodic al calculatiei costului acesteia. Astfel in cazul productiei individuale sau de serie unde perioada de calculatie a costurilor coincide de regula cu perioada de productie, care de cele mai multe ori nu se incadreaza intr-o perioada de gestiune, calculatia are caracter neperiodic, in timp ce, in cazul productiei de masa, calculatia are un caracter periodic, costul de productie determinandu-se la sfarsitul fiecarei perioade de gestiune. In silvicultura perioada de gestiune este anul calendaristic (productia de masa lemnoasa, numita spor de masa lemnoasa se realizeaza dealungul anului calendaristic), lunar determinandu-se costul partial, aplicandu-se metoda de calculatie globala cumulata.
Tehnologia productiei privita ca totalitatea operatiilor succesive aplicate pentru obtinerea produsului finit, este un alt element care influenteaza organizarea lucrarilor contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor. Acesta influenteaza in special documentatia primara a cheltuielilor de productie, stabilirea purtatorilor de costuri si unitatile de calculatie, precum si modul de organizare al contabilitatii analitice si sintetice a cheltuielilor de productie.
Astfel felul productiei, privit din punct de vedere al tehnologiei de fabricatie, are influenta asupra numarului si felului documentelor de completat referitoare la cheltuielile de productie si la productia obtinuta, intrucat cu cat creste gradul de complexitate al productiei, cu atat numarul documentelor respective de completat este mai mare si invers.
Specificul tehnologiei productiei isi pune amprenta mai ales asupra modului de organizare al bugetarii, urmaririi si calcularii costurilor de productie. Particularitatile procesului tehnologic influenteaza atat contabilitatea sintetica, cat mai ales pe cea analitica. Astfel in cazul productiei simple, cum este si cazul productiei din silvicultura, cheltuielile ocazionate de realizarea acesteia se bugeteaza si se contabilizeaza pe fiecare categorie de lucrari de realizat, conform amenajamentului in vigoare, iar costul produsului rezulta din insumarea acestor cheltuieli. In cazul productiei complexe, bugetarea, contabilitatea si calcularea costurilor se organizeaza pe fiecare faza in mod distinct, dar si pe fiecare componenta a produsului in parte si apoi separat pentru produsul finit.
Prin urmare, sub influenta tehnologiei de fabricatie, metoda de organizare a bugetarii, contabilitatii cheltuielilor de productie si calculatiei costurilor capata un caracter mai mult sau mai putin detaliat, in sensul ca, cu cat productia este mai complexa, cu atat avem de a face cu un numar mai mare de calculatii pe produs si invers.
Particularitatile tehnologiei productiei influenteaza si ordinea in care urmeaza a se efectua calculatiile pe produs. Astfel, in cazul productiei complexe calculatiile pe produs se efectueaza in ordinea in care se fabrica si se consuma productiv semifabricatele si diversele parti componente din care rezulta produsul finit si nu in ordinea succesiva a prelucrarii materiei prime pentru obtinerea produsului finit cum este cazul productiei simple cum este cazul silviculturii. In mod plastic prelucrarea materiei prime in silvicultura semnifica totalitatea operatiilor si lucrarilor de conducere si ingrijire a arboretelor efectuate asupra arboretelor care duc la realizarea sporului de masa lemnoasa.
De asemenea, particularitatile procesului tehnologic influenteaza si asupra perioadei si momentului efectuarii calculatiei. Astfel in cazul productiei simple, perioada de efectuare a calculatiei coincide cu perioada de gestiune, iar perioada de productie este mult mai mare, ceea ce imprima calculatiei un caracter periodic, pe cand in cazul productiei complexe, perioada de efectuare a calculatiei coincide de regula cu perioada de productie, calculatia avand caracter neperiodic.
Caracterul activitatii intreprinderii in raport de perioada de functionare a unitatilor productive in cursul anului, adica continuitatea procesului de productie (continuu sau sezonier) influenteaza de asemenea organizarea bugetarii, contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor. Acesta influenteaza modul de includere a cheltuielilor de productie in costul produselor, lucrarilor si serviciilor obtinute. Astfel pentru unitatile cu activitate continua, cum este si cazul unitatilor silvice, toate cheltuielile de productie efectuate intr-o anumita perioada de gestiune se inregistreaza si se includ in costul productiei realizate in perioada respectiva de gestiune, pe cand la unitatile cu activitate sezoniera, cheltuielile de productie se includ numai in perioadele cu activitate.
Metodele si tehnicile de management adoptate determina optiunea pentru o metoda de calculatie de tip clasic (globala, pe faze, pe comenzi) care necesita doua randuri de calculatii : antecalculatia si postcalculatia, stabilindu-se ulterior abaterile de la costuri, sau se opteaza pentru o metoda de calculatie previzionala (costuri normate sau standard), care sa asigure cresterea operativitatii informatiilor si controlul operativ al costurilor. De asemenea se poate opta pentru o metoda de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului partial (direct costing) . In silvicultura avand in vedere normarea fiecarei operatii care se realizeaza pentru conducerea lucrarilor de ingrijire si exploatare a arboretelor exista posibilitatea aplicarii metodei standard cost, ca metoda operativa de determinare a costurilor si stabilirea abaterilor de la limitele stabilite si luarea corespunzatoare a deciziilor. Cu toate acestea asa cum vom vedea in capitolul IV, se foloseste metoda de calculatie globala a costului.
Gradul de mecanizare si automatizare a procesului de productie este un alt factor care influenteaza bugetarea, contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor. Mecanizarea si automatizarea productiei are ca efect schimbarea nomenclaturii cheltuielilor de productie in sensul ca o serie de articole de cheltuieli indirecte, in special cele cu intretinerea si functionarea utilajelor, devin directe si de asemenea se modifica ponderea cheltuielilor pe unitatea de produs, crescand cele legate de intretinerea si functionarea utilajelor in detrimentul celor cu salariile.
Influenta asupra contabilitatii de gestiune se manifesta atat asupra contabilitatii analitice (modul de colectare), cat si asupra procedeelor utilizate la repartizarea cheltuielilor in cauza. Colectarea cheltuielilor aduce in prim plan justa delimitare a cheltuielilor pe centrele de costuri care le-au ocazionat, astfel incat costul sa fie determinat cat mai exact, in conditiile cresterii operativitatii calculatiei si reducerii consumului de munca ocazionat de tinerea evidentei si calculatiei costurilor. Procedeele utilizate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte conduc la posibilitatea utilizarii si a altor baze de repartizare in functie de natura cheltuielilor de repartizat, baze in legatura de cauzalitate cu cheltuielile de repartizat.
Influenta gradului de mecanizare si automatizare a procesului de productie asupra calculatiei costurilor se manifesta la nivelul metodelor de calculatie utilizate. Automatizarea si mecanizarea muncii duce de regula la o stabilitate in ceea ce priveste consumurile de munca vie si materiale, ceea ce favorizeaza utilizarea metodelor de calculatie previzionale. Astfel in silvicultura se va putea utiliza cu succes metoda standard-cost, care va permite determinarea cat mai aproape de realitate a costului productiei, dar si urmarirea cu operativitate a procesului de productie pe tipuri de lucrari realizate, determinarea abaterilor de la consumul normat, analiza cauzelor care determina aceste abateri si luarea deciziilor operative corespunzatoare. Astfel costul va deveni instrumentul de baza al unei bune gestionari a resurselor existente, precum si a posibilitatii valorificarii acestora in conditii de maxima eficienta. In aceste conditii contabilitatea isi sporeste volumul de informatii furnizate in ceea ce priveste costurile de productie, permitand determinarea indicatorilor de analiza necesari managementului unitatii. De asemenea se reduce volumul documentelor primare si se simplifica munca de completare a lor, deoarece automatizarea isi pune amprenta si asupra muncii din contabilitate prin intermediul tehnicii de calcul.
|
