IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

Informatii cu caracter general

Prezentarile asupra IAS 16 si IAS 38 au avut ca obiect modalitatile de recunoastere si de evaluare a imobilizarilor necorporale si corporale. Pentru majoritatea activelor, odata ce au fost recunoscute, scaderea valorii lor în timp prin utilizarea în cadrul entitatii este 414h721e compensata din cheltuielile anuale cu amortizarea. În plus, unele active, precum proprietatile, pot fi reevaluate în mod regulat atunci valoarea lor a crescut astfel încât sa se asigure faptul ca în conturi este reflectata valoarea lor curenta.

Cu toate acestea, pot exista situatii în care influente externe sau modificari în metodele de productie din cadrul entitatii duc la scaderea valorii unui activ mult mai mult decât este recunoscut în cheltuielile anuale cu amortizarea. În acest caz, se spune ca activul este depreciat.

IAS 36 trateaza contabilitatea si prezentarile de informatii necesare în cazul în care activele sunt depreciate. IAS 36 nu acopera deprecierea stocurilor, a creantelor privind impozitul amânat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a caror recunoastere si  evaluare este tratata în alte standarde.

Standardul se refera si la conditiile care trebuie sa existe înainte ca o pierdere din depreciere recunoscuta în anii trecuti sa poata fi reluata. În orice caz, deoarece acesta va fi primul an de aplicare a standardului, prezentarea nu ia în considerare reluarile, caci e putin probabil ca entitatile sa aiba constituite provizioane în acest scop în situatiile financiare.

Pierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie sa fie tratate în conformitate cu cerintele din IAS 36 si nu conform tratamentului contabil de baza sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificari ale politicilor contabile ca, de exemplu, cele prezentate în IAS 8.

Spre deosebire de alte standarde, la prima adoptare, IAS 36 trebuie aplicat doar prospectiv. Standardul intra în vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor contabile cu începere de la 1 iulie 1999.

Recunoastere

Standardul cere efectuarea unei revizuiri oricând exista un indiciu ca valoarea contabila (valoarea neta înregistrata în contabilitate) a unui activ poate sa fi scazut sub valoarea recuperabila.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta ori de câte ori valoarea contabila depaseste valoarea recuperabila adica, valoarea care ar trebui recuperata prin folosirea sau vânzarea activului. În acest caz, valoarea contabila a activului este redusa la valoarea recuperabila. Aceasta reducere este cunoscuta ca o pierdere din depreciere.

Deprecierea activelor înregistrate la valoarea reevaluata

Pierderea din depreciere trebuie tratata ca o scadere a reevaluarii pentru activele înregistrate anterior la valoarea reevaluata. Prin urmare, pierderea din depreciere trebuie stabilita prin raportare la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde surplusul de reevaluare nu este suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul ramas trebuie recunoscut în contul de profit si pierdere.

Indicii pentru a stabili daca un activ poate fi depreciat

La fiecare data a bilantului, o entitate trebui sa evalueze daca exista vreun indiciu ca deprecierea a avut loc.

Unde nu exista astfel de indicii, atunci nici o alta cerinta din IAS 36 nu mai trebuie aplicata.

Cu toate acestea, acolo unde exista un indiciu ca a avut loc o depreciere, entitatea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului. Paragraful 9 din standard ofera detalii despre principiile pe care entitatea trebuie sa le ia în considerare când stabileste daca a avut loc sau nu o depreciere, dintre care unele sunt aduse în discutie mai jos:

Surse externe de informatii

o scadere semnificativa a valorii de piata a activului. Adica, valoarea sa a scazut considerabil, mai mult decât era estimat datorita utilizarii normale;

modificari semnificative cu efect negativ asupra entitatii, survenite în mediul tehnologic, economic, legislativ si de piata în care societatea opereaza;

valoarea contabila a activelor nete ale entitatii este 414h721e mai mare decât capitalizarea ei pe piata.

Surse interne de informatii

disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura morala sau distrugerea fizica;

informatii extrase din rapoartele interne ca performanta economica a activului este, sau va fi, mai slaba decât se estima, de exemplu, informatii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv.

Evaluare

O depreciere are loc atunci când valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea lui recuperabila.

Valoarea recuperabila a activului este data de maximul dintre urmatoarele valori:

pretul net de vânzare al activului; si

valoarea de utilizare.

Nu va fi întotdeauna necesar sa se calculeze ambele cifre de mai sus. Atunci când una dintre ele pare a fi mai mare decât valoarea contabila, atunci activul nu e depreciat, si prin urmare nu e nevoie sa se calculeze o alta cifra.

Pretul net de vânzare

Aceasta este valoarea primita din vânzarea unui activ într-o tranzactie cu pret determinat obiectiv, dupa deducerea oricaror costuri suplimentare directe aferente cedarii. Astfel de costuri pot include costurile juridice si costurile de deplasare a activului.

Cel mai bun exemplu pentru costul net de vânzare al unui activ este pretul obtinut într-o tranzactie încheiata. În situatia în care acest pret nu este disponibil, atunci trebuie folosit pretul curent oferit prin licitatie. În situatia în care nici acesta nu este disponibil, pentru estimarea pretului net de vânzare trebuie folosit pretul celei mai recente tranzactii similare, ceea ce demonstreaza ca nu s-au înregistrat modificari semnificative ale circumstantelor economice între data tranzactiei si data la care este realizata estimarea.

Evident, pot aparea probleme în calcularea acestei cifre în cazul în care activul nu este tranzactionat pe o piata activa. În acest caz, administratorii trebuie sa-si bazeze estimarea pe cele mai bune informatii disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea-o obtine într-o tranzactie desfasurata de bunavoie, între parti aflate în cunostinta de cauza si în conditii normale de concurenta, la data bilantului. Tranzactiile recente pentru active similare din cadrul aceluiasi sector de activitate pot furniza astfel de informatii. Unde nu sunt disponibile astfel de informatii, atunci valoarea recuperabila a activului trebuie considerata a fi valoarea sa de utilizare.

Valoarea de utilizare

Aceasta este valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea lui la sfârsitul duratei de viata utila, într-o tranzactie în care pretul este determinat în mod obiectiv, dupa deducerea costurilor de cedare estimate. În practica, aceasta poate fi o cifra mult mai greu de calculat si, prin urmare, acolo unde nu exista indicii ca valoarea de utilizare a unui activ depaseste semnificativ costul lui net de vânzare, atunci valoarea recuperabila a activului poate fi considerata ca fiind costul sau net de vânzare.

Rata de actualizare aplicata fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie sa reflecte evaluarea pe piata curenta a valorii - timp a banilor si riscurile specifice aferente activului. Proiectiile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie sa se bazeze pe ipoteze rezonabile si admisibile ce reprezinta cea mai buna estimare a conducerii în privinta conditiilor viitoare ce vor afecta activul. Proiectiile trebuie sa se bazeze pe ultimele prognoze si previziuni financiare si trebuie sa acopere o perioada de maxim cinci ani, exceptând cazul în care este justificata o perioada mai lunga.

Reevaluarea duratei de viata utila / valorii reziduale a unui activ depreciat

Când un activ este depreciat, acest lucru poate indica, de asemenea, ca durata de viata utila sau valoarea reziduala a activului necesita o revizuire. În cazul în care se realizeaza o revizuire a ambelor estimari, atunci deprecierea sau cheltuielile cu amortizarea pentru perioade contabile viitoare trebuie ajustate pentru a aloca sistematic valoarea contabila revizuita a activului, mai putin valoarea sa reziduala (daca exista), de-a lungul duratei de viata utila ramase a activului.

Unitati generatoare de numerar

În mod ideal, valoarea recuperabila trebuie estimata pentru fiecare activ în parte. Cu toate acestea, unde exista un indiciu ca un activ ar putea fi depreciat, dar nu e posibil sa se estimeze valoarea recuperabila a activului individual, atunci entitatea trebuie sa determine valoarea recuperabila pentru unitatea generatoare de numerar careia îi apartine activul.

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care include activul si care genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt, în mare masura, independente de intrarile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

Nu va fi posibil sa se determine valoarea recuperabila a unui activ individual în cazul în care:

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimata ca o valoare apropriata a pretului sau net de vânzare (de exemplu, daca nu este posibil a se justifica folosirea pretului sau net de vânzare ca o valoare apropiata de valoarea lui de utilizare); si

activul nu genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt în mare masura independente de intrarile de numerar din alte active. În astfel de cazuri, este posibil sa se determine doar valoarea de utilizare, si prin urmare valoarea recuperabila, pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Calcularea valorii contabile a unei unitati generatoare de numerar

Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar trebuie determinata consecvent cu modul în care este determinata valoarea recuperabila a unei unitati generatoare de numerar.

Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar:

include doar valoarea contabila a acelor active care pot fi atribuite în mod direct, sau alocate pe o baza rezonabila unitatii generatoare de numerar si care vor genera viitoarele intrari de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitatii generatoare de numerar; si

nu include valoarea contabila a oricarei datorii recunoscute, cu exceptia cazului în care valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar nu poate fi determinata fara a tine seama de aceasta datorie.

Trebuie recunoscuta o pierdere din depreciere atunci când valoarea contabila a unitatii generatoare de numerar este mai mare decât valoarea ei recuperabila. Pierderea trebuie alocata pentru a reduce valoarea contabila a activelor unitatii în urmatoarea ordine:

mai întâi, fondului comercial alocat unitatii generatoare de numerar (daca exista); si

apoi sa se compare valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar cu valoarea contabila, recunoscând o pierdere din depreciere unde este cazul.

Reducerile de mai sus trebuie sa fie tratate ca pierderi din depreciere pentru active individuale, dupa cum s-a discutat anterior în prezentare. Daca nu exista un mod practic pentru a estima valoarea recuperabila a fiecarui activ individual din unitatea generatoare de numerar, atunci standardul cere ca pierderea din depreciere sa fie alocata între activele unitatii pe o baza arbitrara deoarece toate activele unitatii generatoare de numerar .si aplicatia

Exemplu

La sfârsitul anului 1999, societatea TUV SA (TUV) achizitioneaza societatea KLM SA (KLM) contra sumei de 1 milion de dolari. KLM a produs instalatii în trei tari.

Datele la sfârsitul anului 1999 sunt

Pentru activitatile din tara A, TUV foloseste metoda de amortizare liniara pe 15 ani, neanticipând o valoare reziduala.

În 2003, în tara A este ales un nou guvern. Noul guvern voteaza o legislatie care restrictioneaza, în mod special, exporturile produselor principale ale TUV. Ca urmare în viitorul apropiat, productia TUV va scadea cu 40% .

Restrictionarea exportului si scaderea productiei cere ca TUV sa estimeze valoarea recuperabila a fondului comercial si a activelor nete pentru activitatile desfasurate în tara A.

Unitatea generatoare de numerar pentru acestea o reprezinta activitatile din tara A, de vreme ce nu poate fi identificat nici un flux de numerar independent pentru activele individuale.

Pretul net de vânzare al unitatii generatoare de numerar din tara A (UGN-A) nu este determinabil, caci e putin probabil ca sa existe un cumparator pregatit sa cumpere toate activele acelei unitati.

Pentru a determina valoarea de utilizare a UGN-A, TUV va trebui:

(a)  bazându-se pe cele mai recente previziuni si prognoze financiare extrapolate pentru urmatorii 5 ani, sa întocmeasca prognoze ale fluxurilor de numerar;

(b) bazându-se pe scaderea ratelor de crestere, sa estimeze fluxurile de numerar ce vor urma dupa aceasta perioada; si

(c)  sa selecteze o rata de actualizare pe care sa o aplice fluxurilor de numerar. Aceasta rata trebuie sa reprezinte o rata înainte de impozitare care sa reflecte evaluarile pe piata curenta a valorii-timp a banilor si ale riscurilor specifice al UGN-A.

Valoare recuperabila a UGN-A este de 1.360, fiind maximul dintre pretul net de vânzare (care nu poate fi determinat) si valoarea de utilizare(1.360).

TUV compara valoarea recuperabila cu valoarea contabila si recunoaste în contul de profit si pierdere o pierdere din depreciere imediata de 840um. Valoarea contabila a fondului comercial ce aferent operatiilor din tara A este eliminata înainte de reducerea valorii contabile a altor active identificabile în cadrul UGN-A.

Calcularea si alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar din tara A la sfârsitul anului 2003

Prezentarea informatiilor

Pentru fiecare clasa de active, situatiile financiare trebuie sa prezinte:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit si pierdere în timpul perioadei si elementele-rând din contul de profit si pierderi în care acele pierderi din depreciere sunt incluse;

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute direct în capitalurile proprii în timpul perioadei.

Daca în timpul perioadei este recunoscuta o pierdere din depreciere pentru un activ individual sau pentru o unitate generatoare de numerar si aceasta este semnificativa pentru situatiile financiare ale societatii luata ca întreg, atunci societatea trebuie sa prezinte:

a)     evenimentele si circumstantele care au condus la recunoasterea pierderii din depreciere;

b)    valoarea pierderii din depreciere recunoscute;

c)     pentru un activ individual:

d)    pentru unitatea generatoare de numerar:

e)     daca valoarea recuperabila a activului este pretul lui net de vânzare sau valoarea de utilizare;

f)      daca valoarea recuperabila a activului este pretul lui net de vânzare, baza folosita pentru a determina pretul net de vânzare (de ex. prin referire la o piata activa, sau prin alta metoda); si

g)     daca valoarea de recuperare este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite în estimarea curenta si în cea anterioara (daca exista) a valorii de utilizare.

Acolo unde în timpul perioadei pierderile din depreciere recunoscute sunt semnificative, societatea trebuie sa prezinte o scurta descriere a:

principalelor clase de active afectate de recunoasterea pierderii din depreciere pentru care nici una dintre informatiile din ultima sectiune de mai sus nu a fost prezentata; si

principalelor evenimente si circumstante care au dus la recunoasterea pierderii din depreciere pentru care nu a fost prezentata nici una dintre informatiile din ultima sectiune de mai sus.