IAS16 - IMOBILIZĂRI CORPORALE
Aceasta prezentare acopera aspecte conceptuale relevante (definitia si recunoasterea unui activ si pragul de semnificatie), precum si aspecte specifice imobilizaril 21221m1221v or corporale (neamortizarea terenurilor, valoarea reziduala, durata de viata utila estimata, reevaluari, prezentari de informatii, SIC 14). Aspecte relevante privind activele imobilizate sunt tratate si în cadrul altor prezentari (de exemplu, componentele costului, recunoasterea activelor, deprecierea).
Recunoasterea activelor
Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoasterea elementelor ca active; acest standard se aplica în cazul imobilizarilor corporale. În prezentarea asupra IAS 2, acest subiect este tratat în detaliu.
Aplicarea criteriilor de recunoastere a imobilizarilor corporale are drept rezultat urmatoarea regula: imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci când:
(a). este posibila generarea catre întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; si
(b). costul activului poate fi masurat în mod credibil.
Pentru a satisface primul criteriu enuntat mai sus, o entitate trebuie sa estimeze gradul de certitudine atasat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidentelor disponibile la momentul recunoasterii. Este necesar sa se stabileasca daca activul va contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar catre întreprindere. Prin urmare, va trebui sa fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare.
Elemente de natura imobilizarilor corporale pot fi achizitionate în alte scopuri, cum ar fi siguranta ori protectia mediului. Acestea permit entitatii sa continue sa obtina beneficii economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale - de exemplu prin satisfacerea legislatiei cu privire la siguranta sau protectia mediului. Astfel de imobilizari corporale satisfac criteriul de recunoastere ca active deoarece permit obtinerea de beneficii viitoare din activele aferente.
Al doilea criteriu este, de obicei, usor de satisfacut deoarece pretul de achizitie al unui activ si orice costuri auxiliare de achizitie sunt, în mod normal, usor identificabile. Poate sa nu fie cazul schimburilor de active: acesta este tratat mai jos.
Prag de semnificatie
Cadrul general al IASC prevede: informatiile sunt semnificative daca omiterea ori prezentarea lor gresita poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare.
Pragul de semnificatie nu este o cifra obtinuta intern; valoarea lui este evaluata în functie de tipul de utilizatori ai situatiilor financiare si de necesitatile acelor utilizatori. Adesea, pragul de semnificatie depinde de marimea elementului luat în considerare, dar poate depinde si de natura elementului. De exemplu, prezentarea informatiilor privind tranzactiile cu parti afiliate va fi aproape întotdeauna semnificativa, indiferent de valoarea tranzactiilor. Administratorii trebuie sa decida daca elementele respective vor fi considerate semnificative de catre potentialii utilizatori ai situatiilor financiare.
Când se ia în considerare înregistrarea si clasificarea imobilizarilor corporale, trebuie analizate aspectele referitoare la pragul de semnificatie.
Recunoastere si înregistrare
Daca toate elementele de natura imobilizarilor corporale ar fi capitalizate, indiferent de cât de mica ar fi valoarea lor, aceasta ar avea drept rezultat un sistem foarte împovarator. Conform IAS, fiecare societate va trebui sa utilizeze rationamentul profesional pentru a stabili un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie sa fie capitalizat, dar poate fi trecut în contul de profit si pierdere.
În conformitate cu reglementarile contabile existente în România, exista o reducere de 5m lei în ceea ce priveste capitalizarea imobilizarilor pentru toate societatile (de asemeni exista o reglementare care prevede ca activul sa aiba o durata de viata mai mare de un an). Acest nivel nu va mai fi acelasi pentru marea majoritate a societatilor, daca administratorii utilizeaza rationamentul profesional la determinarea sa. Aceasta demonstreaza echilibrul necesar între cost (suportat de societate) si beneficiu (pentru utilizatorul situatiilor financiare), discutat în paragraful 44 din Cadrul general al IASC.
Clasificare
Rationamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci când este necesar sa stabilim daca elemente separate de natura imobilizarilor corporale trebuie înregistrate ca si categorii separate de active imobilizate sau daca trebuie cuprinse într-o singura categorie generica. De exemplu, poate fi indicat sa consideram împreuna elemente nesemnificative, cum ar fi instrumentele si aparatele de masura.
Uneori este necesar sa alocam cheltuielile totale privind activul asupra partilor sale componente si sa contabilizam fiecare componenta în mod distinct. De exemplu, un avion si motoarele sale vor fi tratate ca active amortizabile separate daca au durate de viata utila diferite.
Componentele costului
Un activ care satisface criteriile de recunoastere trebuie evaluat initial la cost.
Componentele costului sunt tratate detailat în prezentarea referitoare la IAS 2. Regulile cu privire la elementele ce pot fi incluse în stocuri se aplica de asemenea si activelor imobilizate.
În conformitate cu IAS 16, costul initial include de asemenea costul demontarii si mutarii activului precum si costurile de restaurare a amplasamentului la sfârsitul duratei de viata a activului. De exemplu, o societate petroliera va fi obligata sa evacueze si demonteze o sonda la finele duratei de viata. IAS 37 cere constituirea unui provizion pentru acest cost înca de la început. Astfel, la momentul achizitionarii sondei petroliere, costurile pentru demontare si mutare vor fi recunoscute ca parte a costului initial de achizitie:
Dr Active imobilizate - echipament, instalatii de lucru (sonda petroliera) X
Cr Provizion pentru demontare si mutare X
Costul pentru demontare si mutare va fi astfel trecut în contul de profit si pierdere pe durata de viata a sondei, prin includerea în cheltuielile anuale normale cu amortizarea. La finele duratei de viata utila provizionul va fi utilizat pentru a absorbi costul demontarii si mutarii.
IAS 17 stabileste modul de determinare a costului unui activ detinut printr-un contract de
leasing financiar.
Achizitionari de active imobilizate în schimbul unor contraprestatii, altele decât cele în numerar
IAS 16 trateaza de asemenea înregistrarea "costului" în situatiile în care un element de natura imobilizarilor corporale este achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura sau un alt activ:
Când schimbul nu se realizeaza cu active similare, costul activului imobilizat achizitionat trebuie înregistrat la valoarea justa a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci când un activ imobilizat este achizitionat în schimbul unei datorii pe care vânzatorul o are fata de cumparator, activul este înregistrat la valoarea acelei datorii.
Un exemplu în plus în acest sens este si urmatorul: Societatea A cumpara un autoturism de la societatea B în schimbul unui utilaj al societatii A. Valoarea contabila a utilajului societatii A este de 100 unitati. Valoarea justa este de 130 unitati. Costul autoturismului ce va fi recunoscut în bilantul societatii A este dat de valoarea justa a utilajului. Profitul aferent acestei tranzactii este recunoscut în contul de profit si pierdere al societatii A în anul în care are loc tranzactia.
Dr Active imobilizate 30
Autoturism 130
Cr Active imobilizate 130
Profit 30
Un alt exemplu îl constituie cazul în care sunt emise actiuni, contraprestatie pentru achizitia unui element de natura imobilizarilor corporale, situatie în care respectivul element de imobilizari corporale trebuie înregistrat la valoarea sa justa. Aceasta situatie nu este acoperita de IAS 16, si va fi tratata ca o emisiune de actiuni pentru contraprestatie nemonetara.
Deoarece este vorba de o emisiune de actiuni, trebuie sa fim siguri ca valoarea justa a activelor imobilizate reflecta în mod corespunzator valoarea justa a acestora. În legislatie exista o prevedere care cere efectuarea unei evaluari independente pentru a se determina valoarea justa a activului imobilizat, anterior alocarii actiunilor. O data ce valoarea justa a activului imobilizat a fost determinata, poate fi identificata si valoarea primelor de capital.
Dr (2967) Creante din interese de participare Xm
Cr (1012) Capital subscris si varsat Xm
Cr (1041) Prime de capital Xm
Dr (2912) Active imobilizate Xm
Cr (2976) Creante din interese de participare Xm
Când un element de natura imobilizarilor corporale este schimbat pentru un activ similar care are o utilizare similara în aceeasi ramura de activitate si care are o valoare justa similara, elementul achizitionat este în mod normal înregistrat la valoarea contabila a activului care a fost cedat.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporale vor fi trecute în mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adaugate la valoarea contabila a activului doar atunci când îmbunatatesc conditia activului peste standardul de performanta estimat initial, actiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare fata de beneficiile economice estimate initial a rezulta din utilizarea activului.
Exemplele includ modernizarea unor componente ale utilajelor în scopul îmbunatatirii calitatii productiei si implementarea de noi procese de productie pentru a reduce costurile de exploatare estimate initial.
Amortizare
Cheltuiala cu amortizarea trebuie înregistrata sistematic pe durata de viata utila a activului astfel încât "valoarea amortizabila" sa fie recunoscuta în contul de profit si pierdere pe perioada în care beneficiile economice ale activului sunt consumate.
"Valoarea amortizabila" este costul activului (sau valoarea reevaluata) minus valoarea sa reziduala. "Valoarea reziduala" este valoarea neta pe care întreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la finele duratei de viata utila a acestuia dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate.
Valoare reziduala
Reglementarile contabile românesti nu recunosc conceptul de valoare reziduala. Conform IAS, valoarea amortizarii este determinata luând în calcul valoarea reziduala a activului. În majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabila sau nula datorita tendintei de a utiliza activele de-a lungul întregii lor durate de viata utila. Totusi, exista situatii în care activele vor avea valori reziduale - atunci când întreprinderea decide, din anumite motive, sa nu continue utilizarea activelor de-a lungul întregii lor durate de viata economica.
Ar trebui mentionat ca valorile reziduale trebuie estimate utilizând preturile unor imobilizari corporale similare mai vechi, la data achizitiei.
De exemplu la 1 februarie 2000 un autoturism nou costa 200m Lei; peste 3 ani el va fi probabil vândut cu mai mult de 200m Lei daca inflatia a fost de 100% pe an. Valoarea reziduala trebuie sa se bazeze pe pretul un autoturism similar care la 1 februarie 2000 are o vechime de 3 ani.
Totusi, daca are loc o reevaluare, valoarea reziduala este recalculata la data reevaluarii.
Masinile de serviciu si instrumentele de precizie sunt exemple de active care, foarte probabil, vor avea valori reziduale:
Masinile de serviciu
Poate fi necesar ca masinile de serviciu sa fie atât de sigure încât societatea sa fie nevoita sa le înlocuiasca cu autoturisme noi la fiecare 3 ani. De exemplu:
Cost = 200m lei. Valoare reziduala estimata dupa 3 ani = 65m lei.
Valoarea amortizabila = 200m - 65m = 135m
Amortizarea (metoda liniara) = 135m/3 = 45m lei pe an.
Instrumentele de precizie
Instrumentele de precizie pot fi utilizate cinci ani, timp în care ele functioneaza suficient de bine pentru scopurile societatii; apoi sunt vândute altei societati care nu are nevoie ca ele sa functioneze la nivelul de precizie initial. De exemplu
Cost = 500m lei. Valoare reziduala estimata dupa 5 ani = 200m lei.
Valoarea amortizabila = 500m - 200m = 300m
Amortizarea (liniara) = 300m/5 = 60m lei pe an.
Ţinându-se cont de valoarea reziduala cheltuielile anuale cu amortizarea pot fi micsorate!
Durata de viata utila
Conducerea trebuie sa realizeze doua estimari cheie pentru fiecare element de natura imobilizarilor corporale, si anume: sa estimeze durata de viata economica utila a activului si valoarea reziduala la finele acesteia.
Factorii care afecteaza determinarea duratei de viata utila sunt:
(i) întrebuintarea
(ii) uzura fizica estimata
(iii) uzura morala
(iv) terenurile si cladirile trebuie tratate separat, chiar daca sunt achizitionate împreuna (deoarece terenurile au o durata de viata nelimitata, iar cladirile nu)
(v) limitari legale sau similare, de exemplu data expirarii unui drept de exploatare aferent.
A se retine faptul ca normele privind amortizarea constituie un bun punct de pornire pentru identificarea duratei de viata utila a unui activ. Totusi, administratorii trebuie sa confrunte durata de viata utila stipulata în normele de amortizare (Cartea Gri) cu propriile evaluari.
Durata de viata utila a unui activ trebuie revizuita periodic pentru a se asigura faptul ca ipotezele initiale emise de entitate asupra activului în cauza sunt înca valide. În astfel de situatii, modificarile constatate vor fi contabilizate ca si modificari ale estimarilor contabile, iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curenta si pentru perioadele viitoare vor fi ajustate. IAS 8 explica faptul ca procesul de estimare reprezinta o parte integranta, absolut normala, a întocmirii situatiilor financiare în conformitate cu IAS. Orice revizuiri ale estimarilor nu trebuie sa conduca la retratarea cifrelor din anii precedenti, dar vor afecta exercitiul financiar curent si pe cele urmatoare.
Exemplu
Un autoturism costa 100 unitati, iar administratorii estimeaza ca va avea o durata de viata utila de 5 ani si o valoare reziduala de 40 de unitati. Cheltuielile anuale cu amortizarea vor fi prin urmare (100 - 40) / 5 = 12 unitati pe an. În anul 1 si 2 se vor face urmatoarele înregistrari:
Dr Contul de profit si pierderi - amortizare 12
Cr Amortizarea cumulata 12
În anul 3, administratorii realizeaza ca autoturismul va rezista mai mult decât estimasera initial. Ei estimeaza acum ca durata totala de viata va fi de 10 ani. Pentru anii 3 -10 cheltuielile cu amortizarea sunt calculate astfel:
Cost 100 - (amortizarea cumulata la zi (2 x 12)) 24 = 76
Minus valoarea reziduala de 40
Egal 36, valoare ce va fi amortizata de-a lungul celor 8 ani ramasi (10 - 2) din durata de viata a autoturismului = 4,5 unitati pe an.
Pentru a testa estimarile asupra duratelor de viata utila, administratorii trebuie sa verifice propriile înregistrari anterioare pentru a identifica daca au active care sunt amortizate în întregime dar sunt înca folosite, sau daca au înregistrat profituri ori pierderi mari la cedare, fapt care ar putea indica faptul ca politica de stabilire a duratei de viata utila nu este adecvata.
Terenurile sunt incluse în aria de aplicabilitate a acestui IAS. În mod normal, au o durata de viata nelimitata si nu sunt amortizate (amortizarea este zero).
Când un activ a fost reevaluat, cheltuielile cu amortizarea trebuie sa se bazeze pe valoarea reevaluata si pe o reestimare a valorii reziduale la data reevaluarii.
Reevaluare
Standardul permite ca imobilizarile corporale sa fie înregistrate la cost minus amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate SAU la o valoare reevaluata minus orice amortizari cumulate ulterioare si pierderi din depreciere ulterioare.
Astfel:
(Amortizare cumulata)
(Pierderi din depreciere cumulate)
Valoarea contabila -------
(Noi pierderi din depreciere)
Valoarea recuperabila -------
Daca se fac reevaluari, este necesar ca acestea sa fie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri ca valoarea contabila nu difera niciodata semnificativ de valoarea justa la fiecare data a bilantului.
Reevaluarile vor fi în mod normal bazate pe valoarea de piata. Daca nu exista nici o valoare de piata, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de înlocuire amortizat. Costul de înlocuire amortizat reprezinta o estimare a costului de înlocuire minus un provizion pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activitatii la data evaluarii.
Când este reevaluat un element de natura imobilizarilor corporale, se va reevalua întreaga clasa de imobilizari corporale din care face parte acel activ. De exemplu, daca este reevaluat un utilaj atunci va fi reevaluata toata instalatia din care face parte utilajul respectiv. Reevaluarea nu înseamna reevaluarea terenurilor si a cladirilor deoarece acestea sunt clase de active diferite.
Periodic, guvernul solicita sa fie efectuate reevaluari. Acestea pot fi solicitate în primul rând în scopuri fiscale, dar pot avea un impact contabil prin cererea ca reevaluarile sa fie incluse în situatiile financiare ale societatii. Daca guvernul solicita ca o reevaluare sa fie încorporata în situatiile financiare ale societatilor cuprinse în lista din OMF 94/2001, conform paragrafului 29 din IAS 16 societatea va fi obligata sa continue sa efectueze reevaluari cu regularitate, dupa caz.
În cazul în care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie înregistrata direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de "diferente din reevaluare".
În cazul în care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, în masura în care diminuarea nu depaseste valoarea înregistrata anterior ca surplus din reevaluare. Alte diminuari ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit în masura în care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.
Exemplu de reevaluare:
O societate are o proprietate care a fost reevaluata la finele anului. Activul este în prezent înregistrat în contabilitate la costul sau initial de 1.200m lei minus amortizarea cumulata de 100m lei. Dupa reevaluare, valoarea justa este 2.000m lei. Societatea va contabiliza reevaluarea dupa cum urmeaza:
Dr Amenajari de terenuri (2112) 800m
Dr Amortizarea cumulata a amenajarilor de terenuri (2811) 100m
Cr Rezerva din reevaluare (105?) 900m
Bilant:
Proprietate 1.200m 2.000m
Amortizarea cumulata 100m - m
1.100m 2.000m
Fondurile actionarilor 1.100m 1.100m
Rezerva din reevaluare - m 900m
1.100m 2.000m
La o data ulterioara (când valoarea contabila este de 1.920m lei, iar rezerva din reevaluare este de 900m lei) proprietatea este reevaluata din nou la noua valoare justa, obtinându-se o valoare de 1.500m lei. Înregistrarile contabile vor fi:
Dr Amortizarea cumulata a amenajarilor de terenuri (2811) 80m
Dr Rezerva din reevaluare (105) 420m
Cr Amenajari de terenuri (2112) 500m
Bilant:
Proprietate 2.000m 1.500m
Amortizarea cumulata 80m - m
1.920m 1.500m
Fondurile actionarilor 1.020m 1.020m
Rezerva din reevaluare 900m 480m
1.920m 1.500m
Daca valoarea justa a proprietatii dupa a doua reevaluare a fost doar de 900m lei, atunci înregistrarile contabile vor fi:
Dr Amortizarea cumulata a cladirilor (2811) 80m
Dr Rezerva din reevaluare (105) 900m
Dr
Cheltuieli
de exploatare privind
amortizarea imobilizarilor 120m
Cr Amenajari de terenuri (2112) 1.100m
Bilant:
Proprietate 2.000m 900m
Amortizarea cumulata 80m - m
1.920m 900m
Fondurile actionarilor 1.020m 900m
Rezerva din reevaluare 900m - m
1.920m 900m
Datorita reducerii valorii activului sub costul initial, fondurile actionarilor au fost reduse cu 120m lei. Daca o reevaluare ulterioara va majora din nou valoarea contabila a activului, primii 120m lei din aceea crestere pot fi înregistrati în contul de profit si pierdere ca venit, soldul fiind transferat la rezerva din reevaluare.
Exemplele de mai sus prezinta tratamentul contabil stabilit în IAS 16 paragraful 33(b) pentru tratarea amortizarii cumulate la reevaluarea unui activ. Paragraful 33(a) ofera un tratament alternativ, dar acesta este de obicei utilizat doar atunci când activul este reevaluat prin intermediul unui indice.
Ca rezultat al unei reevaluari, valoarea amortizabila si cheltuielile anuale cu amortizarea vor trebui recalculate. Valoarea amortizabila se va baza acum pe noua valoare reevaluata si va trebui estimata o noua valoare reziduala. De asemenea poate fi un moment potrivit pentru reevaluarea duratei de viata utila ramase a activului.
Situatiile financiare cu scop general sunt întocmite pentru a prezenta o imagine fidela a entitatii, si nu pentru a determina profiturile care sunt realizate, de exemplu, profiturile disponibile pentru distribuire. Reglementarile privitoare la rezerva din reevaluare au ca scop asigurarea faptului ca anumite tipuri de profit, de exemplu surplusul din reevaluarea activelor detinute pentru utilizare, sunt înregistrate la rezerva din reevaluare si sunt tratate pe masura ce sunt realizate, odata cu vânzarea activului sau pe masura ce acesta este utilizat.
Atunci când este realizat, surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare poate fi transferat direct la rezultatul reportat.
Întregul surplus poate fi realizat la cedarea activului, sau alternativ o parte din surplus poate fi realizat în timp ce activul este utilizat. În ultimul caz, valoarea surplusului din reevaluare realizat este diferenta dintre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata si amortizarea bazata pe costul initial al activului. Acesta poate fi înregistrat la rezultatul reportat de-a lungul duratei de viata a activului, conform metodei de amortizare utilizata pentru acel activ.
Utilizând exemplul de mai sus, o valoare ce este transferata din rezerva din reevaluare la rezultatul reportat la finele anului 1 si 2, va reprezenta diferenta dintre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata (2.000m/50 ani =40m) si amortizarea bazata pe costul initial al activului (1.200m/50ani = 24m):
Dr Rezerva din reevaluare (105) 16m
Cr Rezultatul reportat (12) 16m
La cedarea activului reevaluat orice valoare nerealizata ramasa în rezerva de reevaluare va fi realizata si poate fi transferata la rezultatul reportat. Orice valori scoase de la rezerva din reevaluare vor fi trecute direct la rezultatul reportat si nu trebuie sa treaca prin contul de profit si pierderi anual.
Mai jos este prezentat un exemplu. Un activ, care a avut un cost initial de 1.000 um la 1 ianuarie 2001, este reevaluat la 31 decembrie 2004 la o valoare justa de 1.200 um. Cheltuielile cu amortizarea anuala din contul de profit si pierderi pentru exercitiile financiare ale anilor 2001, 2002, 2003 si 2004 au fost de 100 um pe an. Cheltuielile cu amortizarea anuala pentru 2005 si 2006 sunt de 200 um pe an. Activul este vândut la 31 decembrie 2006 pentru 1.300 um.
În 2005 si 2006, au fost efectuate transferuri de 100 um pe an de la rezerva din reevaluare la rezultatul reportat, constituind diferenta dintre amortizarea calculata prin metoda reevaluarii si prim metoda costului istoric.
Pâna la data vânzarii, soldul diferitelor conturi este:
Active imobilizate (evaluare) 1.200 um DR
Rezerva din reevaluare 400 um CR
Rezultatul reportat 100 um CR
Profitul la vânzarea activului este reprezentat de încasarile din vânzare 1.300 um - valoarea contabila (1200- 400)800 =500.
Prin urmare la vânzarea activului înregistrarile sunt:
Rezerva din reevaluare 400 um
Amortizare cumulata 400 um
Profit la vânzare 500 um
Exista un conflict potential între IAS si Directiva a IV-a a CEE. Directiva cere ca toate provizioanele pentru diminuarea valorii sa fie recunoscute în contul de profit si pierdere, în vreme ce IAS 36 care ca aceste provizioane pentru diminuarea valorii sa fie compensate cu orice rezerva din reevaluare care a fost creata atunci când activul imobilizat în cauza a fost reevaluat. Articolul 5.19 din OMF 94/2001 nu specifica nimic cu privire la acest subiect.
Solutia este urmatoarea:
Daca pentru un activ imobilizat ramân rezerve din reevaluare va fi necesara o ajustare descendenta a valorii în masura în care permite rezerva. Orice sume care depasesc rezerva (sau daca nu exista nici o rezerva) vor fi considerate depreciere. Atât IAS cât si Directiva cer ca reevaluarile descendente sa fie compensate cu rezerva din reevaluare, în masura în care exista o astfel de rezerva pentru acel activ imobilizat.
Interpretarea SIC 14: Imobilizari corporale - Compensatii pentru pierderea sau deprecierea unor elemente
Acesta acopera:
a) rambursarile efectuate de societatile de asigurari dupa o pierdere sau o depreciere, poate datorata unor dezastre naturale, furtului sau utilizarii gresite;
b) compensatii primite de la guvern pentru elemente de natura imobilizarilor corporale expropriate, cum ar fi terenurile achizitionate fortat pentru scopuri publice;
c) compensatii pentru conversie involuntara sau realocare, cum ar fi realocarea obligatorie din intravilan în extravilan;
d) înlocuirea fizica integrala sau partiala a unui activ depreciat sau pierdut.
SIC cere ca deprecierile sau pierderile de imobilizari corporale; creantele aferente platii compensatorii sau plata de compensatii de catre terti; precum si orice costuri de achizitie sau de constructie ulterioare sa fie contabilizate ca evenimente economice separate. Prin urmare deprecierea imobilizarilor corporale trebuie recunoscuta în contul de profit si pierdere în conformitate cu IAS 36; profitul sau pierderile la cedarea sau scoaterea din uz a unei imobilizari corporale trebuie incluse în contul de profit si pierdere în conformitate cu IAS 16; si orice compensatii de încasat de la terti trebuie sa fie incluse ca profit în contul de profit si pierdere atunci când sunt recunoscute.
Sa luam în considerare un utilaj cu o valoare contabila de 200m lei care este depreciat într-un accident industrial produs în cursul exercitiului, iar acum se considera ca valoreaza doar 20m lei. Înainte de sfârsitul exercitiului societatea de asigurari accepta sa plateasca 185m lei. La scurt timp dupa aceea, societatea vinde utilajul unei terte parti cu 35m lei.
Deprecierea de 180m lei va fi recunoscuta ca o pierdere din depreciere în contul de profit si pierdere:
Dr Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea utilajului 180m
Cr Provizion pentru deprecierea utilajului (2912) 180m
Încasarile din asigurare vor fi înregistrate ca venit:
Dr debitori diversi (461) 185m
Cr Alte venituri din exploatare (7588) 185m
Cedarea utilajului dupa sfârsitul exercitiului indica faptul ca utilajul nu s-a depreciat în masura în care se estimase. Acesta poate constitui un eveniment de ajustare si vor fi facute urmatoarele înregistrari:
Dr Provizion pentru deprecierea utilajului (2912) 15m
Cr Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru deprecierea utilajului 15m
Prezentarea informatiilor
Cerintele de prezentare a informatiilor sunt prezentate în paragraful 60 din IAS. De retinut faptul ca sunt cerute prezentari pentru fiecare clasa de imobilizari corporale. (Termenul de clasa de imobilizari corporale este definit în paragraful 35 din standard.)
Prezentari suplimentare sunt cerute de paragraful 61. Acestea includ în 61(a) existenta si valoarea oricaror imobilizari corporale gajate sau ipotecate sau acordate drept garantie pentru anumite obligatii ale întreprinderii. Astfel, de exemplu, trebuie prezentate orice restrictii asupra utilizarii unui teren sau cladire. De asemenea, daca o cladire, o instalatie sau un utilaj sunt acordate drept garantie pentru împrumuturile societatii, trebuie prezentat acest fapt, precum si masura în care acestea sunt gajate.
De asemenea, trebuie prezentata valoarea oricaror angajamente pentru achizitionarea de imobilizari corporale conform paragrafului 61(d). Acesta poate fi cazul când societatea a emis o cerere pentru achizitionarea de noi active, cererea nu a fost înca satisfacuta, dar societatea nu intentioneaza sa le achizitioneze.
Paragraful 64 din standard solicita anumite prezentari de informatii suplimentare atunci când exista elemente de natura imobilizarilor corporale exprimate la valori reevaluate.
Ar trebui retinut ca paragraful 5.62(c) din OMF 94/2001 solicita prezentarea profitului sau pierderilor cumulate la vânzarea sau la cedarea de imobilizari corporale. Standardul nu cere prezentarea informatiilor de acest tip. Profitul sau pierderea vor fi calculate dupa cum urmeaza:
Venit din cedarea activului X
Minus: Valoarea contabila neta a activului (X)
Minus: Cheltuieli aferente cedarii activului (X)
Profitul sau pierderea neta la cedare X
Acest calcul va fi efectuat utilizând informatii din urmatoarele conturi:
7583 Cedarea activelor (Venituri)
6583 Cheltuieli aferente cedarii activelor
6588 Alte cheltuieli de exploatare [deprecierea valorii contabile nete]
OMF 94/2001
Principalele reglementari legate de imobilizari corporale sunt continute în paragrafele 4.15 la 4.19, 5.16 la 5.20 si 5.31 la 5.40.
Anumite domenii specifice pot solicita atentie sporita, dupa cum urmeaza.
Paragraful 4.12 se aplica pentru active imobilizate daca un element de natura imobilizarilor corporale este în relatie cu un alt element bilantier, fiind necesara prezentarea relatiei daca aceasta este importanta pentru întelegerea situatiilor financiare. Aici sunt incluse si urmatoarele situatii:
a) când activele imobilizate sunt detinute printr-un contract de leasing financiar;
b) când activele imobilizate acordate drept garantii pentru un împrumut;
c) când a fost achizitionat un nou activ imobilizat semnificativ, dar furnizorul nu a fost înca platit - prezentarea de informatii trebuie sa explice legatura dintre intrarea de active imobilizate si creditorul important de la sfârsitul anului
Pentru primele doua exemple de mai sus se cer prezentari de informatii specifice.
Paragraful 4.20 cere ca drepturile asupra imobilizarilor si alte drepturi similare (asa cum sunt definite prin lege), aferente terenurilor si cladirilor, sa fie prezentate la "Terenuri si cladiri". Acestea pot include drepturi de acces (servitute) pentru alte active ale statului ca de exemplu agentii de cercetare, biblioteci specializate, pentru drumuri, drepturi de deversare a reziduurilor, etc. În aceste cazuri, orice costuri care au aparut la achizitionarea acestor drepturi vor fi capitalizate si amortizate pe parcursul duratei de viata a acelor drepturi si prezentate separat la "Terenuri si cladiri". Aceste situatii sunt destul de rare.
Paragraful 5.32 -(1) permite ca activele imobilizate care sunt reînnoite constant si care au o valoare totala care nu este semnificativa pentru entitate sa fie inclusa în bilant cu o valoare si cantitate fixa, daca valoarea, cantitatea si structura nu se modifica semnificativ. Se poate aplica:
a) pentru societatile hoteliere: pentru vesela, tacâmuri;
b) pieselor de schimb pentru utilajele dintr-o fabrica;
c) pieselor de schimb pentru aeronave.
|
