IFRS 3 COMBINARI DE INTREPRINDERI

IFRS 3 COMBINĂRI DE ÎNTREPRINDERI

Principalele caracteristici ale IFRS 3

IFRS 3:

cere ca toate combinarile de întreprinderi din aria sa de aplicabilitate sa fie contabilizate prin aplicarea metodei achizitiei;

cere identificarea unui dobânditor pentru fiecare combinare de întreprinderi din aria sa de aplicabilitate;

cere ca un dobânditor sa evalueze costul unei combinari de întreprinderi ca suma agregata a:

valorilor juste, de la data achizitiei, ale activelor date;

valorilor juste ale datoriilor existente sau asumate; si

valorilor juste ale instrumentelor de capital emise de dobânditor, în schimbul exercitarii controlului asupra societatii achizitionate; plus

orice costuri direct atribuibile combinarii.

cere ca un dobânditor sa recunoasca în mod distinct, la data achizitiei:

activele;

datoriile; si

datoriile contingente.

Pentru a fi recunoscute, aceste elemente trebuie sa îndeplineasca la data achizitiei anumite criterii de recunoastere.

cere ca activele, datoriile si datoriile contingente identificabile care îndeplinesc criteriile de recunoastere sa fie evaluate initial de catre dobânditor la valorile juste de la data achizitiei, indiferent de valoarea oricaror interese minoritare.

cuprinde prevederi referitoare la fondul comercial achizitionat într-o combinare de întreprinderi:

recunoastere - fondul comercial trebuie recunoscut de catre dobânditor ca activ începând cu data achizitiei;

evaluare - fondul comercial trebuie evaluat initial ca surplus al costului combinarii de întreprinderi peste interesul dobânditorului în valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, recunoscute pe baza îndeplinirii criteriilor din IFRS 3;

interzicerea amortizarii fondului comercial achizitionat într-o combinare de întreprinderi;

testarea fondului comercial în vederea deprecierii acestuia.

prevede ca, în cazul în care interesul dobânditorului în valoarea justa neta a elementelor recunoscute depaseste costul combinarii, dobânditorul sa procedeze din nou la:

identificarea si evaluarea activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate si la

evaluarea costului combinarii de întreprinderi.

Orice diferenta ramasa trebuie recunoscuta imediat de catre dobânditor ca profit sau pierdere (nu mai exista notiunea de "fond comercial negativ" ).

cere prezentarea informatiilor care permit utilizatorilor de situatii financiare ale unei entitati s 12112l1115m a evalueze natura si efectul financiar al:

Combinarilor de întreprinderi care au avut loc în cursul perioadei;

Combinarilor de întreprinderi care au avut loc dupa data bilantului, dar înainte ca situatiile sa fie autorizate în vederea depunerii;

Unor combinari de întreprinderi care au avut loc în perioade anterioare.

cere prezentarea informatiilor care permit utilizatorilor de situatii financiare ale unei entitati sa evalueze modificarile survenite pe parcursul perioadei în valoarea contabila a fondului comercial.

Obiectiv

IFRS 3:

prevede modalitatea de raportare financiara de catre o entitate care desfasoara o combinare de întreprinderi;

specifica faptul ca toate combinarile de întreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei de achizitie:

- dobânditorul recunoaste:

activele

datoriile si identificabile, ale societatii achizitionate

datoriile contingente

la valorile juste de la data achizitiei

si recunoaste fondul comercial.

Ulterior, fondul comercial este mai degraba testat pentru depreciere decât amortizat.

Aria de aplicabilitate

Entitatile vor aplica acest IFRS atunci când contabilizeaza combinarile de întreprinderi, cu exceptia:

Combinarilor de întreprinderi în care entitati s 12112l1115m au întreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate sub forma unei asocieri în participatie.

Combinarilor de întreprinderi care implica entitati s 12112l1115m au întreprinderi cu scop lucrativ aflate sub control comun.

Combinarilor de întreprinderi care implica doua sau mai multe entitati mutuale.

Combinarilor de întreprinderi în care entitati s 12112l1115m au întreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate pentru a forma o entitate raportoare doar în baza unui contract, fara obtinerea unui interes în dreptul de proprietate.

Identificarea unei combinari de întreprinderi

O combinare de întreprinderi reprezinta gruparea entitatilor sau a întreprinderilor cu scop lucrativ separate într-o singura entitate raportoare.

Rezultatul combinarilor de întreprinderi este ca o entitate, dobânditorul, obtine controlul asupra uneia sau mai multor alte întreprinderi cu scop lucrativ.

Clasificarea combinarilor de întreprinderi

criterii de clasificare: - juridice

fiscale

de alta natura

Exemple de combinari de întreprinderi:

cumpararea de catre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entitati;

cumpararea tuturor activelor nete ale altei entitati;

asumarea datoriilor altei entitati;

cumpararea unei parti din activele nete ale unei alte entitati care împreuna formeaza una sau mai multe întreprinderi cu scop lucrativ.

Modalitati de decontare:

emiterea de instrumente de capitaluri proprii;

transferului de numerar, de echivalente de numerar sau alte active; sau

combinatie a acestora.

Participantii la combinare - tranzactia poate avea loc între actionarii entitatilor participante la combinare sau între o entitate si actionarii altei entitati.

O combinare de întreprinderi poate avea ca efect o relatie între societatea mama si filiala în care dobânditorul este societatea mama si societatea achizitionata este o filiala a dobânditorului. Dobânditorul aplica IFRS 3 în situatiile financiare consolidate.

O combinare de întreprinderi poate presupune cumpararea activelor nete ale unei alte entitati, inclusiv orice fond comercial, mai degraba decât cumpararea capitalului propriu al acelei entitati. Efectul acestei combinari nu reprezinta o relatie de tipul societate mama - filiala.

METODĂ DE CONTABILIZARE

Toate combinarile de întreprinderi vor fi contabilizate prin aplicarea

METODEI DE ACHIZIŢIE

dobânditorul cumpara activele nete si

recunoaste activele achizitionate, datoriile si datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost anterior recunoscute de catre societatea achizitionata.

APLICAREA METODEI DE ACHIZIŢIE

Etape:

Identificarea unui dobânditor;

Evaluarea costului combinarii de întreprinderi; si

La data achizitiei, alocarea costului combinarii de întreprinderi activelor achizitionate, datoriilor si datoriilor contingente asumate.

Identificarea dobânditorului

Pentru toate combinarile de întreprinderi se va identifica un dobânditor.

Dobânditorul = entitatea participanta la combinare care obtine controlul asupra celorlalte entitati s 12112l1115m au întreprinderi cu scop lucrativ participante la combinare.

Controlul = puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale unei entitati s 12112l1115m au activitati cu scop lucrativ, astfel încât sa se obtina beneficii de pe urma activitatii acesteia.

Se presupune ca una dintre partile implicate în tranzactie poate fi identificata ca fiind dobânditorul.

Se presupune ca o entitate participanta la combinare a obtinut controlul asupra altei entitati participante la combinare atunci când achizitioneaza mai mult de jumatate din drepturile de vot ale acelei entitati, cu exceptia cazului în care se poate demonstra ca un asemenea mod de proprietate nu constituie control.

Chiar daca una dintre entitatile participante la combinare nu achizitioneaza mai mult de jumatate din drepturile de vot ale celeilalte entitati participante la combinare, este posibil sa fi obtinut controlul acelei alte entitati în cazul în care, ca rezultat al combinarii, obtine:

controlul asupra a mai mult de jumatate din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi în virtutea unei întelegeri cu alti investitori; sau

puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale celeilalte entitati în baza unei întelegeri sau a unui contract; sau

puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de conducere echivalent al celeilalte entitati; sau

puterea de a influenta majoritatea voturilor la întrunirile consiliului director sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte întreprinderi.

Exemple de indicii care pot atesta existenta contrariului:

Daca valoarea justa a uneia dintre entitatile participante la combinare este semnificativ mai mare decât valoarea justa a celeilalte entitati participante la combinare, entitatea cu valoarea justa mai mare este probabil sa fie dobânditorul;

În cazul în care combinarea de întreprinderi este realizata prin schimbarea de actiuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care renunta la numerar sau la alte active este posibil sa fie dobânditorul; si

În cazul în care combinarea de întreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre entitatile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru întreprinderea rezultata din combinare, entitatea a carei conducere este capabila de o astfel de dominare este probabil sa fie dobânditorul.

Atunci când o noua entitate este înfiintata pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu scopul realizarii unei combinari de întreprinderi, una dintre entitatile participante la combinare care a existat înainte de combinare va fi identificata ca dobânditor pe baza probelor existente.

Atunci când o combinare de întreprinderi implica una sau mai multe entitati participante la combinare, una dintre aceste entitati care a existat anterior combinarii va fi identificata ca dobânditor pe baza probelor disponibile.

Costul unei combinari de întreprinderi

Dobânditorul va evalua costul combinarilor de întreprinderi ca suma agregata între:

(a). Valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor existente sau asumate si a instrumentelor de capitaluri proprii emise de catre dobânditor în schimbul obtinerii controlului asupra societatii achizitionate; plus

(b). Orice costuri atribuibile direct combinarii de întreprinderi

atunci când decontarea unei parti sau a totalitatii costului unei combinari de întreprinderi este amânata, valoarea justa a acelei componente amânate trebuie sa fie determinata prin actualizarea sumelor de platit la valoarea actualizata de la data schimbului, luând în considerare orice prime sau discounturi care este posibil sa apara o data cu decontarea.

nu sunt incluse în costul combinarii - pierderile viitoare sau alte costuri care se preconizeaza sa apara ca rezultat al combinarii nu constituie datorii existente sau asumate de catre dobânditor în schimbul controlului asupra societatii achizitionate.

Costuri directe atribuibile combinarii - onorarii profesionale platite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor si altor consultanti care ajuta la realizarea combinarii.

Costuri care nu sunt incluse în costul combinarii - costurile administrative generale, inclusiv costurile de mentinere a unui departament de achizitii, precum si alte costuri care nu pot fi atribuite direct respectivei combinari - acestea sunt recunoscute drept cheltuiala atunci când apar.

Costurile aferente pregatirii si emiterii instrumentelor de capitaluri proprii - sunt parte integranta a tranzactiei de emisiune a datoriilor, chiar si atunci când datoriile sunt emise în scopul realizarii unei combinari de întreprinderi, mai degraba decât costuri direct atribuibile combinarii.

Astfel de costuri vor fi incluse în evaluarea initiala a datoriilor (IAS 39).

Costurile aferente emisiunii de instrumente de capitaluri proprii - sunt parte integranta a tranzactiei de emisiuni a datoriilor, chiar si atunci când instrumentele de capitaluri proprii sunt emise în scopul realizarii unei combinari de întreprinderi, mai degraba decât costuri direct atribuibile combinarii.

Astfel de costuri reduc încasarile din emisiunea de actiuni (IAS 32).

Data de achizitie - este data la care dobânditorul obtine efectiv controlul asupra societatii achizitionate.

Data de achizitie = data schimbului (daca are loc o singura tranzactie de schimb)

= data obtinerii controlului (daca au loc mai multe tranzactii de schimb - de exemplu, au loc cumparari succesive de actiuni)

Atunci când au loc mai multe tranzactii de schimb:

Costul combinarii este dat de costul agregat al tranzactiilor individuale; si

Data schimbului este data fiecarei tranzactii de schimb (mai exact, data la care fiecare plasament individual este recunoscut în situatiile financiare ale dobânditorului), în timp ce data de achizitie este data la care dobânditorul obtine controlul asupra societatii achizitionate.

Valoarea justa

Pretul publicat la data schimbului pentru un instrument cotat de capitaluri proprii furnizeaza cea mai buna proba pentru valoarea justa a respectivului instrument si va fi utilizat, cu exceptia unor circumstante rare.

Alte probe si metode de evaluare vor fi luate în considerare numai în circumstantele rare în care dobânditorul poate demonstra ca pretul publicat la data schimbului nu constituie un indicator credibil pentru valoarea justa si ca celelalte probe si metode de evaluare furnizeaza o masura mai credibila a valorii juste a instrumentului de capital.

Ajustari ale costului unei combinari de întreprinderi în functie de evenimente viitoare

Atunci când un contract privind o combinare de întreprinderi prevede o ajustare a costului combinarii în functie de evenimente viitoare, dobânditorul va include valoarea respectivei ajustari în costul combinarii la data achizitiei, daca ajustarea este probabila si poate fi evaluata în mod credibil.

Alocarea costului unei combinari de întreprinderi activelor achizitionate, datoriilor si datoriilor contingente asumate

La data achizitiei, dobânditorul trebuie sa aloce costul unei combinari de întreprinderi recunoscând activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate, care îndeplinesc urmatoarele criterii de recunoastere:

(a). În cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporala, este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate sa fie generate catre dobânditor, iar valoarea justa a acestui activ poate fi evaluata în mod credibil;

(b). În cazul unei datorii care nu este contingenta, este probabil ca o iesire de resurse ce încorporeaza beneficii economice sa fie ceruta pentru a stinge obligatia, iar valoarea justa a respectivei datorii poate fi evaluata în mod credibil;

(c). În cazul unei imobilizari necorporale sau al unei datorii contingente, valoarea justa a acesteia poate fi evaluata în mod credibil.

Imobilizarile necorporale ale societatii achizitionate

Dobânditorul recunoaste ca activ, separat de fondul comercial, un proiect al societatii achizitionate de dezvoltare aflat în desfasurare daca proiectul respecta definitia unei imobilizari necorporale si valoarea sa justa poate fi evaluata cu credibilitate.

IAS 38 cuprinde prevederi referitoare la:

modul în care se poate determina daca valoarea justa a unei valori necorporale achizitionate într-o combinare de întreprinderi se poate evalua cu credibilitate, precum si la

identificabilitatea unei imobilizari necorporale.

Datorii contingente

Datoriile contingente recunoscute distinct ca parte a alocarii costului unei combinarii de întreprinderi sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 37.

Totusi, dobânditorul va prezenta pentru acele datorii contingente informatiile cerute de IAS 37 pentru fiecare clasa de provizioane.

În cazul în care valoarea justa a unei datorii contingente nu poate fi evaluata cu credibilitate:

exista un efect rezultant asupra valorii recunoscute drept fond comercial; si

dobânditorul va prezenta informatiile cu privire la datoria contingenta, cerute de IAS 37.

Activele, datoriile si datoriile contingente identificabile

Recunoasterea initiala a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile

Activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate trebuie recunoscute la valorile juste de la acea data, cu exceptia activelor imobilizate (sau a grupurilor ce urmeaza a fi cedate) care sunt clasificate ca fiind detinute în scopul vânzarii, în conformitate cu IFRS 5 si care vor fi recunoscute la valoarea justa, mai putin costurile de vânzare.

Activele si datoriile identificabile

Dobânditorul va recunoaste datoriile aferente terminarii sau reducerii activitatilor societatii achizitionate ca parte a alocarii costului combinarii numai atunci când:

societatea achizitionata are la data achizitiei, o datorie existenta pentru restructurare în conformitate cu IAS 37; si

în momentul în care are loc alocarea costului combinarii, dobânditorul nu va recunoaste datoriile pentru pierderi viitoare sau alte costuri preconizate a fi suportate ca rezultat al combinarii de întreprinderi.

Exemple

O plata pe care o entitate este obligata sa o faca în baza unui contract, catre angajati sau furnizori, în situatia în care este achizitionata în cadrul unei combinarii de întreprinderi, reprezinta o obligatie prezenta a entitatii si este privita ca datorie contingenta pâna în momentul în care devine probabil ca va avea loc o combinare de întreprinderi.

Atunci când combinarea de întreprinderi este realizata, datoria contractuala a societatii achizitionate este recunoscuta de dobânditor ca parte a alocarii costului combinarii.

Planul de restructurare al unei societati achizitionate a carei executie este conditionata de achizitionarea acelei societati în cadrul unei combinari de întreprinderi nu reprezinta o obligatie prezenta a societatii achizitionate la momentul imediat anterior combinarii de întreprinderi. Aceasta nu este nici o datorie contingenta a societatii achizitionate imediat înainte de combinare deoarece nu îndeplineste criteriile prevazute de IAS 37. Ca urmare, un dobânditor nu va recunoaste o datorie aferenta unor astfel de planuri de restructurare ca parte a alocarii costului combinarii.

Datoriile contingente identificabile

Recunoasterea ulterioara

Dobânditorul va evalua datoriile contingente (cu exceptia contractelor contabilizate în conformitate cu IAS 39) la valoarea cea mai mare dintre:

(a). Valoarea care va fi recunoscuta în conformitate cu IAS 37; si

(b). Valoarea recunoscuta initial, mai putin, acolo unde este cazul, amortizarea cumulata recunoscuta în conformitate cu IAS 18.

Fondul comercial - Orice diferenta între costul combinarii de întreprinderi si interesul dobânditorului în valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile recunoscute.

La data achizitiei, dobânditorul trebuie sa:

(a). Recunoasca drept activ fondul comercial achizitionat într-o combinare de întreprinderi; si

(b). Sa evalueze acel fond comercial initial la valoarea de cost, aceasta fiind surplusul costului combinarii de întreprinderi peste interesul dobânditorului în valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile recunoscute.

Ulterior recunoasterii initiale, dobânditorul va evalua fondul comercial achizitionat într-o combinare de întreprinderi la cost, mai putin orice pierderi din depreciere cumulate.

Testarea fondului comercial în vederea deprecierii acestuia; interzicerea amortizarii fondului comercial

Fondul comercial achizitionat într-o combinare de întreprinderi nu va fi amortizat.

Dobânditorul va testa fondul comercial pentru depreciere anual, sau chiar mai des, daca evenimente sau modificari ale circumstantelor indica faptul ca acesta ar putea fi depreciat, în conformitate cu IAS 36.

În cazul în care interesul dobânditorului în valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile recunoscute depaseste costul combinarii de întreprinderi, dobânditorul:

(a). Va proceda din nou la identificarea si evaluarea activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, precum si la evaluarea costului combinarii; si (b). Va recunoaste imediat în rezultat orice diferenta ramasa dupa aceasta reevaluare.

Un câstig recunoscut ca urmare a reevaluarii activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate ar putea cuprinde una sau mai multe dintre urmatoarele componente:

Erori în evaluarea valorii juste fie a costului combinarii de întreprinderi, fie a activelor, datoriilor sau datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate. Costurile viitoare posibile asociate societatii achizitionate care nu au fost reflectate corect în valoarea justa a activelor, datoriilor sau datoriilor contingente ale societatii achizitionate reprezinta cauza potentiala a unor astfel de erori.

O cerinta dintr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile achizitionate la o valoare care nu este valoarea justa, dar care este tratata ca si cum ar fi, în scopul alocarii costului combinarii.

O cumparare negociata.

Contul de profit si pierdere al dobânditorului va încorpora profiturile si pierderile societatii achizitionate ulterioare datei de achizitie, prin includerea veniturilor si cheltuielilor societatii achizitionate.

Aplicarea metodei de achizitie începe de la data achizitiei. Pentru a determina momentul în care dobânditorul a obtinut controlul, vor fi luate în considerare toate faptele si circumstantele pertinente care au legatura cu combinarea de întreprinderi.

Interese minoritare

Datorita faptului ca dobânditorul recunoaste activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate care îndeplinesc criteriile de recunoastere la valorile juste de la data achizitiei, orice interes minoritar în societatea achizitionata este declarat în functie de valoarea justa neta a acelor elemente.

Combinari de întreprinderi realizate în etape - combinari care implica mai mult decât o singura tranzactie de schimb.

În cazul acestor combinari:

fiecare tranzactie de schimb va fi tratata distinct de catre dobânditor, utilizând costul tranzactiei si informatiile referitoare la valorile juste existente la data fiecarei tranzactii de schimb, pentru a determina valoarea oricarui fond comercial asociat respectivei tranzactii;

valorile juste ale activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate pot fi diferite la data fiecarei tranzactii de schimb.

Deoarece :

(a). activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate sunt retratate notional la valorile lor juste de la data fiecarei tranzactii de schimb pentru a determina valoarea oricarui fond comercial asociat fiecarei tranzactii în parte; si

(b). activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate trebuie apoi recunoscute de catre dobânditor la valorile lor juste de la data achizitiei,

orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobânditorului detinute anterior reprezinta o reevaluare si va fi contabilizata în consecinta.

Înainte de a îndeplini conditiile unei combinari de întreprinderi o tranzactie poate sa se califice ca investitie în întreprinderea asociata si sa fie contabilizata în conformitate cu IAS 28, utilizând metoda punerii în echivalenta.

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR

Principii de prezentare a informatiilor

Cumparatorul va prezenta informatii care sa permita utilizatorilor situatiilor financiare sa poata evalua natura si efectul financiar al combinarilor de întreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei.

Informatii de prezentat de catre dobânditor în acest scop:

(a). Denumirile si descrierile entitatilor sau activitatilor cu scop lucrativ participante la combinare.

(b). Data de achizitie.

(c). Procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot achizitionate.

(d). Costul combinarii si o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct atribuibile combinarii. Atunci când instrumentele de capitaluri proprii sunt emise sau pot fi emise ca parte a costului, trebuie prezentate, de asemenea, si urmatoarele informatii:

(i) Numarul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; si

(ii) Valoarea justa a acelor instrumente si baza de determinare a valorii juste. Daca la data schimbului nu exista un pret publicat pentru aceste instrumente, vor fi prezentate ipotezele semnificative utilizate pentru determinarea valorii juste. Daca la data schimbului exista un pret publicat, dar acesta nu a fost utilizat ca baza pentru determinarea costului combinarii, acest fapt trebuie prezentat împreuna cu: motivele pentru care pretul publicat nu a fost utilizat; metoda si ipotezele semnificative folosite pentru a atribui o valoare instrumentelor de capitaluri proprii; valoarea agregata a diferentei dintre valoarea atribuita instrumentelor de capitaluri proprii si pretul publicat al acestora.

(e). Detalii cu privire la orice operatiuni pe care entitatea s-a decis sa le cedeze ca rezultat al combinarii.

(f). Valorile recunoscute la data achizitiei pentru fiecare clasa de active, datorii si datorii contingente ale societatii achizitionate si, cu exceptia cazului în care prezentarea nu este posibila, valoarea contabila a fiecareia dintre acele clase, determina în conformitate cu IFRS, imediat înainte de combinare. Daca o astfel de prezentare nu este posibila, acest fapt trebuie evidentiat, împreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista aceasta situatie.

(g). Valoarea oricarui surplus fata de cost al interesului dobânditorului în valoarea justa a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, recunoscut în profit sau pierdere si elementul - rând din contul de profit si pierdere la care se regaseste acel surplus.

(h). O descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoasterea fondului comercial - o descriere a fiecarei imobilizari necorporale care nu a fost recunoscuta distinct de fondul comercial si o explicatie a motivului pentru care valoarea justa a imobilizarii necorporale nu a putut fi evaluata în mod credibil - sau o descriere a naturii oricarui surplus recunoscut în profit sau pierdere.

(i). Valoarea profitului sau pierderii societatii achizitionate, de la momentul achizitiei, inclus(e) în profitul sau pierderea dobânditorului aferenta perioadei, cu exceptia cazului în care o astfel de prezentare nu ar fi posibila. Daca o astfel de prezentare nu ar fi posibila, acest fapt trebuie evidentiat, împreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista o asemenea situatie.

Aceste informatii:

vor fi prezentate pentru fiecare combinare de întreprinderi care a fost realizata pe parcursul perioadei:

vor fi prezentate în valoarea agregata pentru toate combinarile de întreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare si care, considerate individual, nu sunt semnificative.

Dobânditorul va prezenta urmatoarele informatii, cu exceptia cazului în care o astfel de prezentare de informatii nu este posibila:

(a). Veniturile din activitati curente ale entitatii combinate, aferente perioadei, ca si cum data de achizitie pentru toate combinarile de întreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost începutul acelei perioade.

(b). Profitul sau pierderea entitatii combinate, aferenta perioadei, ca si cum data de achizitie pentru toate combinarile de întreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost începutul acelei perioade.

Daca prezentarea acestor informatii nu este posibila, acest fapt trebuie evidentiat, împreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista o astfel de situatie.

Cumparatorul va prezenta informatii care sa permita utilizatorilor situatiilor financiare sa poata evalua natura si efectul financiar al combinarilor de întreprinderi care s-au realizat dupa data bilantului, dar înainte ca situatiile financiare sa fie autorizate în vederea emiterii.

Informatii de prezentat de catre dobânditor în acest scop:

aceleasi informatii prevazute pentru aplicarea primului principiu de prezentare, pentru toate combinarile de întreprinderi care au fost realizate dupa data bilantului, dar înainte ca situatiile financiare sa fie autorizate în vederea emiterii, cu exceptia cazului în care o astfel de prezentare nu este posibila.

Daca prezentarea oricaror dintre aceste informatii nu este posibila, acest fapt trebuie evidentiat, împreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista o astfel de situatie.

O entitate va prezenta informatii care sa permita utilizatorilor situatiilor financiare sa poata evalua efectele financiare ale câstigurilor, pierderilor, corectarilor de erori si ale altor ajustari recunoscute în perioada curenta si care au legatura cu combinarile de întreprinderi ce au fost realizate în perioada curenta sau în perioadele anterioare.

Informatii de prezentat de catre dobânditor în acest scop:

(a). Valoarea si o explicatie a oricarui câstig sau pierdere recunoscuta în  perioada curenta care:

(i). Se asociaza cu activele identificabile achizitionate sau cu datoriile sau datoriile contingente asumate într-o combinare de întreprinderi care a fost realizata în perioada curenta sau într-o perioada anterioara; si

(ii). Are o asemenea marime,natura sau incidenta încât prezentarea este relevanta pentru o întelegere a performantei financiare a entitatii combinate.

(b). În cazul în care contabilizarea initiala a unei combinari care a fost realizata în perioada imediat anterioara a fost determinata numai provizoriu la finele acelei perioade, valorile si explicatiile ajustarilor aduse valorilor provizorii recunoscute pe parcursul perioadei curente.

(c). Informatiile referitoare la corectarile erorilor care se cer a fi prezentate de IAS 8 pentru fiecare dintre activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate, sau modificari ale valorilor atribuite acelor elemente.

Utilizatorii situatiilor financiare sa poata evalua modificarile survenite în evaluarea contabila a fondului comercial, pe parcursul perioadei.

Se prezinta în acest scop o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la începutul si la sfârsitul perioadei, evidentiind separat:

(a). Valoarea bruta si pierderile din depreciere cumulate la începutul perioadei;

(b). Fondul comercial suplimentar recunoscut pe parcursul perioadei, exceptând fondul comercial inclus într-un grup ce urmeaza a fi cedat care, în momentul achizitiei, îndeplineste criteriile pentru a fi clasificat ca fiind detinut în scopul vânzarii, în conformitate cu IFRS 5;

(c). Ajustarile rezultate din recunoasterea ulterioara a creantelor privind impozitul amânat în cursul perioadei, în conformitate cu paragraful 65;

(d). Fondul comercial inclus într-un grup ce urmeaza a fi clasificat ca fiind detinut în scopul vânzarii în conformitate cu IFRS 5 si fondul comercial de recunoscut în timpul perioadei, fara sa fi fost inclus anterior într-un grup ce urmeaza a fi cedat clasificat ca fiind detinut în scopul vânzarii;

(e). Pierderile din depreciere recunoscute în cursul perioadei în conformitate cu IAS 36;

(f). Diferentele de curs nete aparute în cursul perioadei în conformitate cu IAS 21;

(g). Orice alte modificari ale valorii contabile în cursul perioadei; si

(h). Valoarea bruta si pierderile din depreciere cumulate la sfârsitul perioadei.

Entitatea prezinta informatii referitoare la valoarea recuperabila si la deprecierea fondului comercial, în conformitate cu IAS36.

În cazul în care, în orice situatie, prezentarile de informatii cerute de IFRS3 nu îndeplinesc obiectivele stabilite, entitatea va prezenta informatii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective.

PREVEDERI TRANZITORII sI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE

IFRS 3 se va aplica la contabilitatea combinarilor de întreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004.

IFRS 3 se va aplica, la contabilitatea:

(a). Fondului comercial aparut într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004; sau

(b). Oricarui surplus al interesului dobânditorului în valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, peste costul unei combinari de întreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004.

Aplicare retroactiva limitata

Unei entitati îi este permisa aplicarea cerintelor prevazute de IFRS 3:

pentru fondul comercial existent la sau achizitionat dupa orice data anterioara datei de 31 martie 2004; precum si

pentru combinarile de întreprinderi care apar începând cu orice data anterioara date de 31 martie 2004.

cu conditia ca:

(a). Evaluarile si alte informatii necesare pentru aplicarea acestui IFRS la combinarile de întreprinderi anterioare sa fi fost obtinute la momentul în care respectivele combinari au fost contabilizate initial; si

(b). Entitatea sa aplice prospectiv si IAS 36 (revizuit 2004) si IAS 38 (revizuit 2004) de la aceeasi data, iar evaluarile si alte informatii necesare pentru aplicarea acelor Standarde sa fi fost obtinute anterior de catre entitate, astfel încât sa nu mai fie nevoie sa se determine estimari care ar fi trebuit sa fie facute la o data anterioara.

Fondul comercial recunoscut anterior

O entitate va aplica IFRS 3 prospectiv, de la începutul primei perioade anuale cu începere la sau dupa 31 martie 2004:

- fondului comercial achizitionat într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului a fost înainte de 31 martie 2004; precum si

- fondului comercial aparut de pe urma unui interes detinut într-o entitate controlata în comun, obtinut înainte de 31 martie 2004 si contabilizat prin aplicarea consolidarii proportionale.

O entitate:

(a). Va întrerupe amortizarea unui astfel de fond comercial de la începutul primei perioade anuale cu începere de la sau dupa 31 martie 2004;

(b). Va elimina valoarea contabila a amortizarii cumulate aferente, printr-o reducere corespondenta a valorii fondului comercial la începutul primei perioade anuale cu începere de la sau dupa 31 martie 2004; si

(c). Va testa fondul comercial la depreciere, în conformitate cu IAS 36 (revizuit 2004), de la începutul primei perioade anuale cu începere de la sau dupa 31 martie 2004.

Fondul comercial negativ recunoscut anterior

Valoarea contabila la începutul primei perioade anuale cu începere de la sau dupa 31 martie 2004 a fondului comercial negativ care a aparut fie

(a). dintr-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului a fost înainte de 31 martie 2004, fie

(b). dintr-un interes detinut într-o entitate controlata în comun obtinut înainte de 31 martie 2004 si contabilizat prin aplicarea consolidarii proportionale

va fi recunoscuta la începutul acelei perioade, împreuna cu o ajustare corespondenta a soldului de deschidere al contului de rezultat reportat.

Imobilizari necorporale recunoscute anterior

Valoarea contabila a unui element clasificat ca imobilizare necorporala care fie

(a). a fost achizitionat într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului a fost înainte de 31 martie 2004, fie

(b). apare ca urmare a unui interes detinut într-o entitate controlata în comun, obtinut înainte de 31 martie 2004 si contabilizat prin aplicarea consolidarii proportionale

va fi reclasificata ca fond comercial la începutul primei perioade anuale cu începere de la sau dupa 31 martie 2004, daca respectiva imobilizare necorporala nu îndeplineste la acea data criteriul de identificabilitate prevazut de IAS 38 (revizuit 2004).

1. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE NR. 12 (IAS 12) - IMPOZITUL PE PROFIT

A.     Obiectiv

Prezentul standard prevede regimul contabil al impozitului pe profit. El stabileste principii si ofera recomandari pentru înregistrarea în contabilitate a consecintelor fiscale prezente si viitoare legate de:

Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/datoriilor din bilantul contabil al unei entitati;

Tranzactiile aferente perioadei curente recunoscute în contul de profit si pierderi sau direct în capitalurile proprii.

B. Aria de aplicabilitate

În conformitate cu prevederile acestui standard, o întreprindere trebuie sa recunoasca o datorie cu impozitul amânat, cu anumite exceptii prevazute de standard, în conditiile în care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii sa determine efectuarea unor plati viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, decât ar fi valoarea acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinte fiscale.

Impozitul pe profit luat în calcul la determinarea si înregistrarea în contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exercitiu financiar trebuie sa cuprinda atât impozitul curent, cât si impozitul amânat.

C. Elemente cheie - Definitii

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezinta valoarea globala inclusa în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercitiului în ceea ce priveste impozitul curent si pe cel amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit platibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscala pe o perioada.

Datoriile si creantele fiscale curente trebuie luate în calcul la stabilirea impozitului pe profit si trebuie sa fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente si anterioare, aplicând cota de impozit aplicabila perioadei respective (IAS 12.12).

Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosita pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca si activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent, indiferent daca este o creanta sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabila/de plata de la/catre autoritatile fiscale, folosind rata stabilita prin legile fiscale în vigoare la data bilantului (IAS 12.46).

Impozitul amânat reprezinta impozitul platibil/recuperabil în periode ulterioare, referitor la :

diferentele dintre valorile contabile si fiscale ale unui activ sau unei datorii ;

reporturile de pierderi sau creditele de impozit reportate dinainte.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit platibile în perioadele contabile viitore, în ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.

Creantele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveste:

Diferentele temporare deductibile

Reportarea pierderilor fiscale nefolosite

Reportarea creditelor fiscale nefolosite

Diferenta temporara este diferenta între valoarea economica (contabila) a unei creante sau datorii din bilant si baza lui fiscala. Diferentele temporare pot fi:

o           Diferente temporare impozabile: vor genera sume impozabile în determinarea profitului impozabil al exercitiilor viitoare atunci când valoarea contabila a creantei/ datoriei va fi încasata/decontata. În bilant acestea vor fi înregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amânat.

o           Diferente temporare deductibile: vor genera sume deductibile în determinarea profitului impozabil al exercitiilor viitoare atunci când valoarea contabila a creantei/datoriei va fi încasata/decontata. În bilant acestea vor fi înregistrate ca si creanta cu impozitul pe profit amânat.

Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau a acelei datorii în scopuri fiscale.

Impozitul amânat (creanta sau datorie) apare atunci când:

Exista diferente între valoarea contabila si baza fiscala a unei creante sau datorii

Aceste diferente sunt reversibile (temporare)

Creantele sau datoriile respective fac obiectul impozitarii

Diferentele între baza fiscala si valoarea contabila pot fi:

Permanente, situatie în care diferentele respective nu fac obiectul impozitului amânat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penalitati de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale)

Temporare - care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabila a activului sau datoriei este recuperata, respectiv stinsa.

De asemenea impozitul amânat poate sa apara atunci când:

Exista valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta în bilant

Exista pierderi fiscale neutilizate, în conditiile în care exista si probabilitatea realizarii de profituri impozabile viitoare fata de care pierderile fiscale sa fie reportate

În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleaca, de regula, de la aceeasi cota de impozitare, respectiv cea prevazuta de legislatia fiscala. Totusi, creantele si datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se asteapta a se aplica pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontata, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaza a fi reglementate pâna la data bilantului.

În acest sens, pentru situatiile financiare ale anului 2004 impozitele amânate se vor calcula aplicând cota de impozit de 16% la nivelul diferentelor temporare rezultate la finele anului. Aceasta cota poate fi deja utilizata la determinarea impozitelor amânate la finele anului 2004, deoarece prin OUG nr. 138/2004 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabila la 1 ianuarie 2005) este cunoscuta noua cota de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizata în perioadele urmatoare.

Potrivit reglementarilor contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, reconcilierea dintre rezultatul contabil si cel fiscal va fi prezentata în notele la situatiile financiare anuale (Nota 10 "Alte informatii").

D. Aspecte principale

1. Recunoasterea impozitului amânat

Recunoasterea datoriei cu impozitul amânat. IAS 12 mentioneaza ca datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscuta pentru toate diferentele temporare impozabile. Exista trei exceptii de la recunoasterea unei datorii cu impozitul pe profit amânat, dupa cum urmeaza (IAS 12.15):

Datorii care provin din recunoasterea fondului comercial, pentru care amortizarea nu este deductibila fiscal;

Datorii care provin din recunoasterea initiala a unui element de activ/pasiv altul decât din consolidare, care în momentul tranzactiei nu afecteaza profitul contabil sau fiscal;

Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investitii în care întreprinderea este în masura sa controleze momentul reluarii diferentei si este posibil ca aceasta reluare sa nu aiba loc în viitorul previzibil.

Recunoasterea unei creante cu impozitul amânat. O creanta cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscuta pentru toate diferentele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, si credite fiscale nefolosite în masura în care este posibil ca profitul impozabil din care sa fie deductibila diferenta temporara sa fie disponibil cu urmatoarea exceptie: (IAS 12.24)

Fond comercial negativ care a fost tratat ca si venit amânat prin IAS 22

Recunoasterea initiala a unui activ/datorii, alta decât cea prevazuta initial si care în momentul tranzactiei nu afecteaza profitul contabil sau impozabil

Creantele cu impozitul pe profit amânat pentru diferente temporare deductibile ce rezulta din participatii în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute în masura în care este probabil ca diferenta temporara sa se reia într-un viitor previzibil, si profitul impozabil sa fie disponibil, iar diferenta temporara sa fie utilizata. (IAS 12.44).

Valoarea contabila a creantelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuita la închiderea exercitiului si diminuata în masura în care nu mai este probabila disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluata în masura în care profitul devine suficient. (IAS 12.37).

O creanta cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscuta pentru o pierdere fiscala neutilizata cât si pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, în masura în care este probabil sa se dispuna de beneficii impozabile viitoare, asupra carora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale si credite de impozit neutilizate. (IAS 12.34).

Recunoasterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit.

Impozitul pe profit curent sau amânat trebuie recunoscut ca si venit sau cheltuiala si inclus în profitul net al perioadei, mai putin în situatiile în care provine din: ( IAS 12.58)

O tranzactie sau eveniment care este contabilizat direct în capitalul propriu

O tranzactie contabilizata ca si achizitie.

Daca impozitul se refera la elemente contabilizate direct în capitalurile proprii atunci si acesta trebuie contabilizat direct în capitalurile proprii (IAS 12.61)

Daca impozitul se refera la o achizitie, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achizitiei în conformitate cu IFRS 3 - Combinari de întreprinderi.(afectând astfel fondul comercial).

Implicatiile fiscale ale dividendelor

În anumite legislatii, impozitul pe profit se calculeaza la un procent mai mare sau mai mic daca parte sau tot profitul net sau nerepartizat este platit ca si dividende. În alte legislatii, impozitul pe profit poate fi rambursat daca parte sau tot profitul net sau nerepartizat este platit ca si dividende. Distributii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursari de impozit platit nu pot fi anticipate în masurarea impozitului pe profit amânat indiferent daca acesta este creanta sau datorie. (IAS 12.52)

IAS 10- Evenimente dupa închiderea exercitiului recomanda prezentarea si interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate dupa închiderea exercitiului, însa înainte de aprobarea situatiilor financiare. IAS 12 sugereaza prezentarea implicatiilor fiscale ale unor astfel de dividende, precum si natura si suma atribuita ca si impozit pe profit acestor dividende. (IAS 12.82)

2. Masurarea creantei/datoriei cu impozitul pe profit amânat

Creanta/datoria privind impozitul pe profit amânat se determina prin înmultirea diferentelor temporare cu cota de impozit ce se asteapta a fi aplicata în perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontata, pe baza cotei de impozit care a fost adoptata sau cvasiadoptata pâna la închiderea exercitiului curent ( IAS 12.51).

Creanta/ datoria privind impozitul pe profit amânat nu poate fi actualizata.

Principalele ajustari efectuate potrivit reglementarilor fiscale, asupra rezultatului contabil, în vederea determinarii impozitului pe profit curent, se refera la urmatoarele aspecte:

- elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratarii

- elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratarii

- cheltuieli cu dobânzile si diferentele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedenta

- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil, anual, pâna ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu, dupa caz, potrivit prevederilor legale fiscale

- alte sume deductibile în limitele prevazute de legislatia în vigoare

- dividende primite de la alta persoana juridica româna

- alte venituri neimpozabile

- cheltuieli cu impozitul pe profit

- impozitul pe venitul realizat în strainatate

- amenzi, confiscari, dobânzi pentru plata cu întârziere si penalitati de întârziere datorate catre autoritatile române sau straine, altele decât cele prevazute în contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente

- cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale si alte cheltuieli care depasesc limita legala

- cheltuieli cu amortizarea contabila nedeductibila fiscal

- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevazute de lege

- cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare

- cheltuieli cu dobânzile si diferentele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada urmatoare

- cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile

- pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit

- alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

- alte venituri neimpozabile, prevazute expres în acte normative speciale

Urmare a aplicarii celor doua metodologii de lucru, legislatia fiscala în vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent si IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amânat, se poate concluziona ca rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina si astfel:

Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferente permanente +/- Diferente temporare

3. Prezentare si descriere în Notele la situatiile financiare

Impozitul pe profit curent, creanta sau datorie trebuie compensat în bilant numai daca compania are dreptul si intentia sa regularizeze acest lucru.( IAS 12.71).

Impozitul pe profit amânat, creanta sau datorie trebuie compensat în bilant numai daca compania are dreptul si intentia sa regularizeze acest lucru si daca sunt sub jurisdictia aceleiasi autoritati fiscale .(IAS 12.74)

Informatii ce se prezinta în Note la situatiile financiare

Creanta cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69)

Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69)

Creanta din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca si non-curent) ( IAS 12.69-70)

Datorie din impozitul pe profit amânat (întotdeauna clasificat ca si non-curent) ( IAS 12.69-70)

Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activitati curente ( trebuie prezentat în contul de profit si pierdere) ( IAS 12.77)

Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit. ( IAS 12.79)

Impozitul pe profit curent sau amânat consolidat, referitor la elementele înregistrate direct în capitalurile proprii ( IAS 12.81)

Impozitul referitor la activitatile extraordinare ( IAS 12.81)

Explicarea relatiei dintre cheltuiala/venitul cu impozitul si taxa care ar fi reiesit aplicând impozitul curent la profitul sau pierderea contabila (poate fi prezentat ca o reconciliere între taxe) (IAS 12.81)

Schimbarile în procentele aplicate ( IAS 12.81)

Sume referitoare la diferentele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, si credite fiscale neutilizate ( IAS 12.81)

Diferente temporare asociate cu participatiile în sucursale , filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12.81)

Pentru fiecare tip de diferenta temporara si pierdere sau credit fiscal neutilizat, suma referitoare la creanta sau datoria fiscala amânata recunoscute în bilant si respectiv orice cheltuiala/venit cu acest impozit recunoscut în contul de profit si pierdere ( IAS 12.81)

Taxa referitoare la discontinuitatea activitatii ( IAS 12.81)

Implicatiile fiscale ale dividendelor dupa data închiderii exercitiului ( IAS 12.81)

Detalii asupra creantelor cu impozit pe profit amânat (IAS 12.82)

Interpretari

SIC 21, Impozitul pe profit - Recuperarea activelor reevaluate, care nu trebuie amortizate

Datoriile sau creantele fiscale amânate rezultate din reevaluare trebuie masurate în functie de efectele fiscale ale valorificarii, mai degraba decât ale utilizarii activului respectiv.

SIC 25, Impozitul pe profit - Modificari în statutul fiscal al entitatii sau al actionariatului

Efectele fiscale curente si amânate ale unei astfel de modificari trebuie sa fie incluse în profitul net sau în pierderea exercitiului, cu exceptia cazului în care aceste efecte se refera la tranzactii sau evenimente care au fost recunoscute direct în capitalul propriu.

Exemple de calcul si înregistrare a impozitului pe profit amânat:

Exemplul 1 - Mijloace fixe: durata de viata utila estimata este mai mare decât durata normala de functionare prevazuta în legislatie

În anul 2002 a fost achizitionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineara de-a lungul perioadei de viata utila estimata de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normala de functionare stabilita prin normele prevazute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani.

Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabila anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscala este de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratarii, la doi ani dupa achizitie), situatia imobilizarii corporale respective este urmatoarea:

Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila 100.000 - 40.000) 60.000

Diferenta temporara impozabila 10.000

Datorie totala cu impozitul amânat (25 % x diferenta temporara impozabila) 2.500

Cheltuieli cu impozitul amânat  2.500

La momentul retratarii, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat si a înregistrat suma corespunzatoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratarii (contul 1172).

Articol contabil: 1172= 4412  2.500

La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectiva a OMFP nr. 84/2001), situatia imobilizarilor corporale respective, este urmatoarea:

Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila 100.000 - 60.000) 40.000

Diferenta temporara impozabila 15.000

Datorie totala cu impozitul amânat^*) [1](16 % x diferenta temporara impozabila) 2.400

Ajustarile la datoria initiala cu impozitul amânat rezultata din reducere  900

Asupra ratei de impozitare, (venit) 9 % x 10.000= 900, se înregistreaza în credit cont 1173

Cheltuiala cu impozitul amânat aferenta creari si reluarii diferentelor temporare, 5.000 x 16 %= 800, se înregistreaza în debit cont 6912)

În anul 2004, înregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amânat - rezultate din modificarea cotei de impozit - se face pe seama conturilor de capitaluri, 1173 (prevederile IAS 12), iar cheltuiala cu impozitul amânat în contul 6912.

900

800

Situatia privind impozitul amânat de-a lungul anilor, pâna la stingerea diferentelor temporare, se prezinta astfel: