IMPOZITAREA PROFITULUI
Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea ca nu īn toate cazurile principiile contabile
subordonate imaginii fidele sunt convergente īn totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie facut
distinctie īntre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezinta suma globala a profitului sau pierderii exercitiului financiar ce figureaza īn
contul 121 "Profit si pierdere" īnainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezinta profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit potrivit regulilor
fiscale si īn functie de care se calculeaza volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
Īn sistemul de contabilitate din Romānia, potrivit legislatiei si reglementarilor fiscale se utilizeaza numai
metoda impozitelor curente. Īn aceste conditii masa profitului impozabil se determina pe baza relatiei:
fiscale
fiscale - Deducerile
Reintegrarile
veniturilor realizate
Cheltuielile corespondente
realizate -
impozabil Veniturile
Profitul
Daca se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta īntre
veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se
scad veniturile neimpozabile si se aduna cheltuielile nedeductibile.
Cota generala de impozitare este 25 % cu exceptiile prezentate prin lege. Exemplu, contribuabilii care
obtin venituri din activitatile desfasurate pe baza de licenta īn zona libera platesc o cota de impozit pe profit de 5 %
pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pāna la 31 decembrie 2004.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii veniturilor si cele
considerate deductibile conform prevederilor legale īn vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
a) impozitul pe profit datorat si impozitul pe venitul realizat din strainatate;
b) amenzile si penalitatile datorate catre autoritatile romāne sau straine;
c) cheltuielile pentru protocol, reclama si publicitate care depasesc limitele prevazute de legea bugetara
anuala;
d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor si provizioanelor peste limitele legale. Īn
cazul rezervelor legale īn limita a 5 din profitul contabil anual pāna ce acesta va atinge 20 din capitalul social;
e) cheltuielile de sponsorizare care depasesc limitele cotei prevazute īn Legea nr. 32/1994 privind
sponsorizarea;
f) sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor anuale;
g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit.
O structura componenta a calcularii masei profitului impozabil este cea destinata deducerilor fiscale cum
sunt: dividendele primite de la alta persoana juridica romāna, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
fondului de rezerva īn limita a 5 din profitul contabil anual, pāna cānd acesta va atinge 20 din capitalul social,
veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezent 121f51b ate mai īnainte se calculeaza si se evidentiaza
trimestrial, cumulat de la īnceputul anului..
Impozitul datorat pentru trimestrul īn curs, se determina pe baza relatiei:
trimestrului precedent
cumulat pana la sfarsitul
Impozitul aferent profitului impozabil
cumulat de la inceputul anului
asupra profitului impozabil
Impozitul pe profit calculat
in curs
pe trimestrul
Im pozitul datorat
Exemplu. Daca profitul impozabil cumulat de la sfārsitul lunii iunie este de 3.000.000 lei, impozitul
aferent este de 3.000.000 lei = 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat pāna la 31 martie este de 540.000 lei.
Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei.
Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial, pāna la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul
urmator.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza "declaratiei privind impozitul pe profit" depusa la organele
fiscale pāna la data mentionata mai īnainte acesta fiind si termenul de plata a impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce sta la baza declaratiei de impunere
se prezinta astfel:
Venituri din exploatare, financiare si extraordinare
- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit),
financiare si extraordinare
= Total profit (pierdere)
- Deduceri fiscale
dividendele primite de la alta persoana juridica romāna
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva īn limita a 5 din
profitul contabil anual, pāna cānd acesta va atinge 20 din capitalul social
- veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea
alte deduceri fiscale prevazute de lege
- Alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:
impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat īn strainatate
amenzile si penalitatile datorate catre autoritati romāne sau straine
cheltuieli pentru protocol, reclama si publicitate , care depasesc
limitele prevazute de legea bugetara anual
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor
peste limitele prevazute de lege
cheltuielile de sponsorizare ce depasesc limita legala
pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit
alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) īnainte de reportarea pierderii
- Pierderile de recuperat din anii precedenti
= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil (la contribuabilii ale caror venituri se impun cu
cota normala); 50 % pentru profitul obtinut īn baruri si cluburi de noapte; 5 % pentru profitul
contribuabililor care obtin venituri din activitatile desfasurate pe aza de licenta īn zona libera
- Creditul fiscal din care:
Creditul fiscal extern
Impozit pe profit scutit
- Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislatiei īn vigoare
= Impozitul pe profit datorat (a)
- Impozitul pe profit pe anul curent, platit cumulat de la īnceputul anului (b)
= Impozitul pe profit de plata (a-b) sau impozitul pe profit platit īn plus (b-a)
Īnregistrarile care se fac īn acest sens sunt:
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
si:
Impozitul pe profit Conturi curente la banci
Operatiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaza trimestru de trimestru,
cumulat de la īnceputul anului.
Redam īn continuare, o declaratie de impunere (simplificata) care cuprinde un exemplu de calcul a
profitului impozabil, atunci cānd s-a īnregistrat pierdere (luna decembrie).
Declaratie lunara
privind impozitul pe profit īn lei
Venituri din exploatare 5 500 000
Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4 200 000
3. Profit (pierdere) din exploatare (1
Venituri financiare 2 500 000
Cheltuieli financiare 4 700 000
6. Profit (pierdere) financiar (4
Venituri extraordinare 1 520 000
Cheltuieli extraordinare 1 000 000
9. Profit (pierdere) extraordinar(7
10. Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9)
Impozitul pe profitul din orice sursa, romāna sau straina 550 000
Amenzi si penalitati 130 000
Cheltuieli pentru protocol, reclama si publicitate care
depasesc limitele prevazute de lege
Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a
rezervelor peste limita prevazuta de Ordonanta
Cheltuieli de sponsorizare ce depasesc limitela legala 125 000
Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
provizioanelor nedeductibile fiscal
17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE
18. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) īnainte de reportarea
pierderii (Rd.10 - 17)
Pierderea de recuperat din anii precedenti
Profitul impozabil (Rd 18 + 19)
Impozitul pe profit (970 000
Credit fiscal
Impozitul pe profit datorat (Rd.21 - 22)
Impozit pe profit pe anul curent platit cumulat de la īnceputul
anului fiscal
Impozitul pe profit de plata (Rd. 23 - 24)
Impozit pe profit platit īn plus (Rd. 24 - 23) 307 500
Īnregistrarea contabila generata este:
307 500 lei 441 = 691 307 500 lei
Impozitul pe profit Cheltuielile privind impozitul pe
profit
Exemplul a fost creat cu scopul de a face distinctie īntre pierderea contabila si pierderea fiscala. Asa cum
reiese din cele aratate mai sus, exercitiul financiar s-a īncheiat cu pierderea contabila, īn schimb procedānd la
determinarea rezultatului fiscal, se constata un profit impozabil de 970 000 lei.
Situatia īn contul 121 "Profit si pierdere" īnainte de impozitare se prezinta astfel:
D 121 "Profit si pierdere" C
Sold debitor 380 000
Dupa impozitare, situatia devine:
a) impozitul pe profit platit īn plus:
307 500 lei 6911 = 121 307 500 lei
Cheltuielile privind impozitul
pe profit
Profit si pierdere
b) situatia īn contul 121 "Profit si pierdere":
D 121 "Profit si pierdere" C
Sold debitor īnainte de impozitare 380 000 (a) 307 500
Sold debitor final 72 500
Situatia īntocmita īn acest sens se prezinta astfel:
impozite platite īn cursul anului 7.000.000 lei;
impozitul pe profit datorat cumulat de la īnceputul anului si īnscris īn declaratia de impunere 8.500.000
lei;
impozitul pe profit de plata 8.500.000 - 7.000.000 lei = 1.500.000 lei;
contul 121 "Profit si pierdere" īnainte de regularizare are un sold creditor de 13.500.000 lei;
Īnregistrarile contabile efectuate īn cursul exercitiului sunt:
7 000 000 lei 691 = 441 7 000 000 lei
Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Impozitul pe profit
si:
7 000 000 lei 441 = 512 7 000 000 lei
Impozitul pe profit Conturi curente la
banci
Pe baza declaratiei de impunere īntocmita si depusa īn luna ianuarie, exercitiul urmator, se fac
īnregistrarile:
1 500 000 lei 691 = 441 1 500 000 lei
Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Impozitul pe profit
si:
1 500 000 lei 441 = 512 1 500 000 lei
Impozitul pe profit Conturi curente la
banci
si:
8 500 000 lei 121 = 691 8 500 000 lei
Profit si pierdere Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Cu privire la impozitare reglementarile elaborate īn acest sens contin si o serie de dispozitii care au un
caracter particular cum sunt:
a) pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile
obtinute īn urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectueaza īn ordinea īnregistrarii acestora, la fiecare termen
de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale īn vigoare din anul īnregistrarii acestora;
b) cheltuielile cu dobānzile sunt integral deductibile īn cazul īn care gredul de īndatorare a capitalului (
datorii / capitalul propriu) este mai mic decāt unu. Dcaa gredul de īndatorate este peste unu (inclusiv) cheltuielile cu
dobānzile sunt deductibile pāna la nivelul sumei veniturilor din dobānzi plus 10 % din celelalte venituri ale
contribuabilului; cheltuielile ramase nedeductibile se repartizeaza īn perioadele urmatoare, īn aceleasi conditii, pāna
la deductibilitatea inregrala a acestora. Similar cheltuielilor cu dobānzile sunt tratate cheltuielile din diferentele de
curs valutar care depasesc veniturile din diferentele de curs valutar;
c) creditul fiscal ca forma a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din
impozitele datorate, abordat ca facilitate de plata a impozitelor. Īn aceasta situatie se afla sumele platite atāt īn tara,
cāt si īn strainatate cu titlu de impozit pe dobānda, redevente, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe
profit platit īn strainatate, impozitul pe profit platit la nivel de asociat īn cadrul unei asocieri
Remarca generala. Supunem atentiei o varianta de impozitare simpla si eficienta a profitului bazata pe
determinarea anuala si nu lunara prin contabilitate a rezultatului contabil īnainte de impozitare (pornind de la
rezultatul contabil se determina rezultatul fiscal) si plata anticipata a impozitului pe profit. Suma platita este egala cu
1/12 din profitul impozabil din exercitiul precedent actualizat la inflatie pe baza indicelui de inflatie dintre īnceputul
anului si luna īn care se plateste.
Īn plan contabil o asemenea plata a impozitului pe profit genereaza trei etape:
īn cursul exercitiului se fac varsaminte anticipate care reprezinta o cheltuiala fiscala:
Impozitul pe profit
analitic
"Plati īn avans"
Conturi curente la banci
la sfārsitul exercitiului se stabileste cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe profit pe care o suporta
rezultatul exercitiului:
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
si:
Impozitul pe profit Impozitul pe profit
analitic
"Plati īn avans"
īn cursul exercitiului urmator, administratia fiscala procedeaza la īnregistrarea īn rol a impozitului, adica
determina sarcina fiscala a exercitiului precedent.
Aceste trei etape au drept consecinta multiplicarea cu trei a numarului de situatii posibile cum sunt:
a) varsamintele fiscale sunt excedentare īn raport cu cele datorate, pentru diferenta de recuperat se face
īnregistrarea:
Alte creante privind bugetul statului Impozitul pe profit
analitic
"Plati īn avans"
b) varsamintele fiscale sunt insuficiente īn raport cu cele datorate, pentru diferente se face īnregistrarea:
Impozitul pe profit Conturi curente la banci
c) varsamintele fiscale sunt egale cu cele datorate, nu este generatoare de īnregistrare contabila.
Un caz particular al impozitarii profitului īl reprezinta pierderea anuala declarata de contribuabili. Potrivit
legii, aceasta pierdere se recupereaza din profitul impozabil lunar obtinut īn conditiile fiscale urmatoare, fara a depasi
36 de luni. Īn acest scop pierderea se reporteaza luna de luna pāna la īnchiderea exercitiului cānd se determina
pierderea anuala. Un exemplu preluat din Instructiunile de aplicare a Ordonantei Guvernului nr. 70/1994 este
semnificativ īn acest sens.
Luna Profit
impozabil
Pierdere
fiscala
Impozit pe
profit 25
Impozit de
plata
Impozit de
recuperat
Ianuarie 1 020 - 255 255 -
Februarie 3 000 - 750 495 -
Martie 4 660 - 1 165 415 -
Aprilie 4 170 - 1 043 - 122
Mai 2 680 - 670 - 495
Iunie - 220 - - 1 165
Iulie - 210 - - 1 165
August 130 - 33 - 1 166
Septembrie 970 - 243 - 890
Octombrie 1 330 - 333 - 557
Noiembrie 3 835 - 959 402 -
Decembrie 5 450 - 1 363 404 -
II Metoda impozitului amānat
(a) Definitii
O asemenea metoda se concentreaza asupra diferentelor temporare. Asa cum se desprinde din IAS 12
"Impozitul pe profit", diferenta temporara reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii
si valoarea sa fiscala.
Valoarea contabila este o valoare neta bilantiera, iar valoarea fiscala sau baza de impozitare este valoarea
atribuita unui activ sau datorii īn scopuri fiscale.
Standardul IAS 12 "Impozitul pe profit" defineste si nuanteaza relatia dintre diferentele temporare si
temporale. Astfel, toate diferentele temporale sunt diferente temporare. Diferentele temporare mai pot aparea si īn
urmatoarele situatii, care nu pot da nastere unor diferente temporale, desi versiunea initiala a IAS 12 le-a tratat īn
acelasi fel īn care au fost tratate tranzactiile care creeaza diferentele temporale:
(a) Filialele, societatile asociate sau asocierile nu au repartizat īn totalitate profitul obtinut societatiimama
sau investitorului;
(b) Activele sunt reevaluate si nu este facuta nici o ajustare echivalenta īn scopuri fiscale;
(c) Costul unei achizitii de īntreprinderi este alocat activelor si datoriilor dobāndite, prin referire la
valorile lor juste dar nici o ajustare echivalenta nu se va face īn scopuri fiscale.
Īn plus, exista cāteva diferente temporare care nu sunt diferente temporale, de exemplu acele diferente
temporare aparute atunci cānd:
(a) Activele nemonetare si datoriile unei unitati straine care este integrata operatiunilor
īntreprinderii raportoare sunt convertite la cursurile de schimb istorice.
(b) Activele nemonetare si datoriile sunt corectate sub incidenta IAS 29, Raportarea financiara
īn economiile hiperinflationiste
(c) Valoarea contabila a unui activ sau datorie la recunoasterea initiala difera de baza sa
initiala de impozitare.
Īn baza aceluiasi standard, se disting doua tipuri de diferente - diferente temporare impozabile si diferente
temporare deductibile.
Diferentele temporare impozabile sunt valori impozabile īn determinarea rezultatului impozabil (profit
impozabil sau pierdere fiscala) pentru perioadele cānd valoarea contabila a activului sau datoriei este recuperata,
respectiv stinsa. Īn cazul activelor, o obligatie privind impozitul amānat apare atunci cānd valoarea contabila (īn
sensul de bilantiera) a unui activ este mai mare decāt valoarea impozabila (baza de impozitare), iar īn cazul datoriilor,
cānd valoarea contabila este mai mica decāt cea impozabila.
Īn aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depaseste valoarea permisibila pentru deducerea īn
scopuri fiscale. Pe masura ce īntreprinderea recupereaza valoarea contabila a activului sau deconteaza valoarea
contabila a datoriei, diferenta temporara se inverseaza si īntreprinderea va realiza (īnregistra) profit impozabil pentru
care va trebui sa plateasca impozit.
Cāteva exemple de situatii care duc la aparitia diferentelor temporare impozabile:
a) Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere: venitul din dobānzi īncasat īn avans si este inclus
īn profitul contabil pe baza de alocare īn timp; venitul rezultat din vānzarea bunurilor este inclus īn profitul contabil
atunci cānd bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include īn momentul īn care este īncasat numerarul;
amortizarea unui activ este diferita de amortizarea fiscala, costurile de dezvoltare au fost recunoscute ca active
imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil īn perioada īn care au fost efectuate; cheltuielile īn avans au fost
deja deduse pe baza de numerar īn determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare.
b) Tranzactii care afecteaza bilantul: amortizarea nu este deductibila fiscal si nici o alta deducere nu este
disponibila īn scopuri fiscale atunci cānd activul este vāndut sau casat; costurile cu īmprumutul sunt deductibile la
data cānd īmprumutul a fost recunoscut prima data; ajustari ale valorii juste si reevaluari de terenuri si mijloace fixe;
amortizarea fondului comercial nu este deductibila īn determinarea profitului impozabil
Diferentele temporare deductibile sunt diferentele ce nu au ca rezultat valori deductibile īn determinarea
masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscala) pentru perioadele viitoare atunci cānd valoarea
contabila (bilantiera) a activului este realizata, respectiv a datoriei este stinsa.
Din punct de vedere matematic, o creanta privind impozitul amānat apare atunci cānd valoarea contabila a
unui activ este mai mica decāt baza ei de impozitare, iar īn cazul datoriei, valoarea contabila a unei obligatii este mai
mare decāt baza ei de impozitare.
Cāteva exemple care duc la situatiile de diferente temporare deductibile sunt prezentate mai jos:
a) Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere: amortizarea cumulata a unui activ īn situatiile
financiare este mai mare decāt amortizarea cumulata permisa pāna la data bilantului īn scopuri fiscale; costul
stocurilor vāndute īnainte de data bilantului este dedus īn determinarea profitului contabil cānd sunt livrate bunurile si
serviciile, dar este dedus īn determinarea profitului impozabil cānd este colectat numerarul (nota: asa cum s-a explicat
īn A 2 mai sus, exista acolo de asemenea o diferenta temporara impozabila asociata cu creantele comerciale corelate);
valoarea realizabila neta a unui element de stoc, sau valoarea recuperabila a unui element de terenuri si mijloace fixe,
este mai mica decāt valoarea contabila si prin urmare īntreprinderea reduce valoarea contabila a activului, dar acea
reducere este ignorata īn scopuri fiscale pāna la vānzarea activului; costurile de cercetare (sau de organizare sau alte
costuri de constituire) sunt recunoscute ca si cheltuieli īn determinarea profitului contabil dar nu sunt permise ca
deducere īn determinarea profitului impozabil pāna la o perioada ulterioara; venitul este amānat īn bilant dar a fost
deja inclus īn profitul impozabil īn perioadele curente sau anterioare; o subventie guvernamentala care este inclusa īn
bilant ca venit amānat nu va fi impozitata īn perioadele viitoare; anumite active pot fi īnregistrate la valoarea justa sau
pot fi reevaluate fara ca o ajustare echivalenta sa fie facuta īn scopuri fiscale. O diferenta temporara deductibila apare
daca baza de impozitare a activului depaseste valoarea sa contabila; alte cazuri.
b) Ajustari ale valorii juste si reevaluari: investitiile curente sau instrumentele financiare sunt raportate
la valoarea justa care este mai mare decāt costul, dar nu sunt efectuate ajustari echivalente īn scopuri fiscale. De
exemplu, o īntreprindere reevalueaza terenurile si mijloacele fixe, dar īn scopuri fiscale nu este realizata nici o
ajustare echivalenta.
c) Gruparile de īntreprinderi si consolidarea: valoarea contabila a unui activ este ridicata la nivelul
valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibila īn determinarea profitului impozabil, etc.
Pentru definirea diferentelor temporare, īn continuare sunt prezentate calcule ilustrative:
EXERCIŢIUL DE REFERINŢĂ N
SPECIFICARE (procent
impozitare 20 %)
Valoare
contabila
Valoare
fiscala
(baza de
impozitare)
Diferente temporale Creante
impozite
amānate
Datorii
impozite
amānate
Deductibil Impozabil
e
1.Un mijloc fix īn valoare de 100
u.m. este amortizabil din punct de
vedere contabil īn 5 ani iar din
punct de vedere fiscal īn 4 ani. La
sfārsitul primului an, impozitarea
se prezinta dupa cum urmeaza
80 u.m. 75 u.m. - 5 u.m. - 1 u.m.
2.Utilajul de mai sus este reevaluat
la īnceputul anului 2 de utilizare la
valoarea de 90 u.m., plusvaloarea
din reevaluare nu este recunoscuta
fiscal
90 u.m. 50 u.m. - 40 u.m. - 8 u.m.
3.Cheltuieli īnregistrate īn avans
100 u.m. īn exercitiul N platite īn
exercitiul N+1 cānd sunt
deductibile fiscal
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
4.Dobānda de īncasat la 31.12.N
este de 100 u.m., īncasate īn
exercitiul N+1, impozabile īn anul
īncasarii
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
5.Stocurile de marfuri de 100 u.m.,
au fost vāndute la 100 u.m.
100 u.m. 100 u.m. - - - -
6.Creantele comerciale au o
valoare de 100 u.m., venitul aferent
lor a fost deja inclus īn profitul
impozabil (pierderea fiscala)
100 u.m. 100 u.m. - - - -
7.Veniturile īnregistrate īn avans
din dobānzi au o valoare contabila
de 100 u.m., ele au fost impozitate
la īncasare (baza de impozitare a
venitului din dobānzi īncasat īn
avans este nula)
100 u.m. 0 100 u.m. - 20 u.m. -
8.Cheltuielile īnregistrate īn
avans de 100 u.m., deduse īn
scopuri fiscale dupa
contabilitatea de casa
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
9.Amenzi si penalitati
constatate īn avans īn suma de
100 u.m. fara a fi deductibile
din punct de vedere fiscal
100 u.m. 100 u.m. - - - -
10.Un mijloc fix a costat 150
u.m. si are la timpul prezent o
valoare contabila de 100 u.m..
Amortizarea cumulativa īn
scopuri fiscale este de 80 u.m.,
iar rata de impozitare este de
100 u.m. 70 u.m. - 30 u.m. - 6 u.m.
11.O īntreprindere recunoaste
o datorie (provizion pentru
riscuri si cheltuieli) īn valoare
de 10 u.m. pentru cheltuielile
angajate privind garantia unui
produs. Din punct de vedere
fiscal costurile privind garantia
produsului devin deductibile īn
momentul cānd īntreprinderea
onoreaza pretentiile privind
garantia
100 u.m. 0 100 u.m. - 20
u.m.
2.O īntreprindere a achizitionat
la 01.01.N un mijloc fix īn
valoare de 100 u.m.. Durata de
amortizare contabila 5 ani, iar
durata de amortizare fiscala 4
ani, cota de impozit pe profit
este de 20 %. Calculul se
prezinta astfel:
31.XII.N
31.XII.N+1
31.XII.N+2
31.XII.N+3
31.XII.N+4
80 u.m.
60 u.m.
40 u.m.
20 u.m.
75 u.m.
50 u.m.
25 u.m.
5 u.m.
10 u.m.
15 u.m.
20 u.m.
1 u.m.
2 u.m.
3 u.m.
4 u.m.
13.Provizion pentru cheltuieli
de repartizat pe mai multe
exercitii financiare 100 u.m.
100 u.m. 0 100 u.m. - 20
u.m.
14.Fondul comercial
recunoscut la achizitie 100 u.m.
(IAS 12 nu permite
recunoasterea datoriei
deoarece fondul comercial
reprezinta o valoare reziduala
si recunoasterea respectivei
datorii privind impozitul
amānat ar duce la cresterea
valorii contabile a foncului
comercial)
100 u.m. 0 X 100 u.m. - -
(b) Contabilizare
Folosind PCG instrumentat īn tara noastra īn cadrul programului de dezvoltare a contabilitatii,
contabilitatea operatiilor privind impozitul amānat pe profit se realizeaza prin urmatoarele tipuri de īnregistrari:
a) īn cazul datoriilor din impozitul amānat:
Cheltuieli cu impozitul pe profit, amānat Impozitul pe profit, amānat
b) īn cazul creantelor din impozitul amānat recunoscut:
Impozitul pe profit, amānat Venituri din impozitul pe profit, amānat
(c ) Recunoastere
Recunoasterea si prezentarea impozitului amānat īn contul de profit si pierdere si īn bilantul contabil se
efectueaza ca pozitie separata de impozitul curent.
Īn continuare se prezinta cāteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit
privind recunoasterea activelor si datoriilor privind impozitul curent si impozitul amānat.
Īn cazul impozitului curent obligatia este recunoscuta īn bilant numai īn masura īn care datoria nu a fost
platita. Daca suma deja platita īn ceea ce priveste perioadele curenta si anterioare depaseste valoarea datorata pentru
acele perioade, diferenta este recunoscuta ca un activ.
Analizate prin prisma bilantului si contului de profit si pierdere recunoasterea obligatiilor si activelor
privind impozitul curent se prezinta astfel:
(a) Cazul īn care impozitul este platibil īn termen de 3 luni de la īncheierea exercitiului financiar:
(a1) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(a2) Bilantul la 31.XII.N
Datorii: impozitul pe profit x lei
(b) Cazul īn care impozitul este platit īn cursul exercitiului financiar:
(b2) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(b2) Bilantul la 31.XII.N
datorii: impozit pe profit datorat x lei - y lei,
unde y reprezinta impozitul platit īn cursul perioadei
(c) Cazul īn care impozitul īn cursul perioadei este mai mare decāt impozitul datorat:
(c1) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(c2) Bilantul la 31.XII.N
Active curente din impozit rambursabil y lei - x lei,
unde y reprezinta impozitul platit īn cursul perioadei
Asa cum se degaja din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situatia īn care o
īntreprindere sufera o pierdere fiscala īn perioada curenta; aceasta pierdere poate fi recuperata (transferata) din
impozitul platit īn perioadele contabile anterioare. Īn acest caz, īntreprinderea trebuie sa recunoasca beneficiul din
perioada fiscala ca un activ pe perioada pierderii fiscale.
(a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Impozit pe profit reportat īn trecut x lei
x = Pierderea fiscala īn N % impozit
(b) Bilantul la 31.XII.N
Active: Impozit pe profit de recuperat x lei
Se poate folosi si varianta potrivit careia pierderea fiscala neutilizata este reportata pentru perioadele
urmatoare spre a fi compensata prin diminuarea profitului impozabil viitor. Se creeaza astfel o creanta privind
impozitul amānat pentru recuperarea pierderilor fiscale neutilizate.
Autoritatile fiscale din fiecare tara, unde aceasta metoda este permisa, fixeaza regulile care stabilesc
numarul de ani īn care pierderea fiscala poate fi recuperata din profiturile impozabile.
Īn recunoasterea impozitului amānat se face distinctie īntre diferentele temporare impozabile si deductibile.
Astfel, daca diferentele temporare sunt impozabile, īn situatiile financiare recunoasterea se prezinta astfel:
(a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
Cheltuieli cu impozitul amānat y lei
(b) Bilantul la 31.XII.N
Datorie privind impozitul amānat y lei
Cazul diferentelor temporare deductibile:
(a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
Venituri din impozitul pe profit amānat y lei
(b) Bilantul la 31.XII.N
Active: creante din impozit pe profit de recuperat y lei
Recunoasterea directa īn capitalurile proprii este posibila daca impozitele curente sau amānate sunt
aferente unor elemente debitate sau creditate direct īn capitalul propriu, īn aceeasi perioada sau īntr-o perioada
diferita, dupa cum urmeaza:
(a) O modificare īn valoarea contabila aparuta din reevaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe sau
investitiilor financiare pe termen lung.
(b) O ajustare a soldului de deschidere a profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare facuta asupra
politicii contabile ce este aplicata retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale.
(c ) Diferentele de curs valutar aparute odata cu conversia situatiilor financiare ale unei entitati straine
(d) Sumele aparute odata cu recunoasterea initiala a componentei de capital propriu al instrumentelor
financiare compuse.
Īn unele circumstante exceptionale, asa cum arata IAS 12, este dificil a se determina valoarea impozitului
curent si a celui amānat care se refera la elementele creditate sau debitate īn capitalul propriu. Situatii posibile īn
acest sens sunt:
(a) exista rate progresive ale impozitului pe profit si este imposibil de determinat rata la care o
componenta specifica a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitata;
(b) o modificare survenita asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaza un activ sau o
datorie privind impozitul amānat aferente (īn īntregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat
sau creditat īn capitalul propriu;
(c ) o societate stabileste ca un activ privind impozitul amānat trebuie recunoscut, īn consecinta si activul
privind impozitul amānat devine aferent (īn īntregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat sau
creditat īn capitalul propriu.
Īn astfel de situatii, impozitul curent si cel amānat aferente unor elemente care au fost debitate sau
creditate īn capitalul propriu se bazeaza pe o repartizare proportionala justa a impozitului curent si a celui amānat
al entitatii īn jurisdictia fiscala afectata, sau pe alta metoda care realizeaza o repartizare mai potrivita cu
circumstantele date.
(d) Evaluare
Datoriile / activele privind impozitul curent pentru perioada curenta si pentru cele anterioare sunt evaluate
la valoarea asteptata a fi platita / recuperata de la autoritatile fiscale, folosind ratele de impozitare reglementate. Īn
cazul datoriilor / activelor privind impozitul amānat, acestea sunt evaluate la ratele de impozitare opozabile perioadei
īn care datoria este stinsa sau activul este realizat, pe baza ratelor de impozitare reglementate. Daca la niveluri diferite
ale profitului impozabil se aplica rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind ratele medii ce se asteapta a fi
aplicate profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent perioadelor īn care diferentele temporare sunt asteptate a se
relua.
Alte elemente de detaliu privind evaluarea si calculul:
activele si datoriile privind impozitul amānat nu trebuie actualizate la data īntocmirii bilantului;
valoarea contabila a unei creante din impozitul amānat trebuie revizuita prin reducere la fiecare data a
bilantului, īn masura īn care nu mai este probabil un suficient profit impozabil disponibil pentru a permite utilizarea
beneficiului unei parti a creantei privind impozitul amānat sau a totalitatii acestuia;
creantele nerecunoscute privind impozitul amānat trebuie reevaluate la fiecare data a bilantului
(e ) Prezentarea informatiilor
Asa cum se degaja din IAS 12 "Contabilitatea impozitului pe profit", activele si obligatiile fiscale trebuie
prezentate separat de alte active si datorii īn bilantul contabil. Suplimentar, creantele si impozitele amānate trebuie
distinse de cele privind impozitul curent. si īnca o prevedere, activele si obligatiile fiscale amānate sunt prezentate īn
bilant īn categoria posturilor pe termen lung si mijlociu.
Desi creantele si datoriile amānate sunt evaluate si recunoscute separat, o societate trebuie sa compenseze
creantele si datoriile. Procedānd astfel se evita īntocmirea de programe de detaliu cu privire la reluarea fiecarei
diferente temporare.
Prin recurs la IAS 12 "Contabilitatea impozitului pe profit", procesul de identificare si clasificare a
diferentelor temporare se poate concretiza īntr-un bilant īn structura:
SPECIFICARE VALOAREA
CONTABILĂ
BAZA DE
IMPOZITARE
DIFERENŢE
TEMPORARE
(1) Activul 1
x1
y1
1 = x1 - y1
(n) Activul n xn yn n = xn - yn
I.TOTAL ACTIVE X Y = X - Y
(1) Datoria 1
(m) Datoria m
z1
zm
v1
vm
1 = z1 - v1
m = zm - vm
II.TOTAL DATORII Z V = Z - V
III.CAPITAL PROPRIU C B = C - B
IV.TOTAL
DIFERENŢE
TEMPORARE
I + II + III
(sens alegere)
V.RECAPITULAŢIE PRIVIND EVALUARE sI CALCUL
Datorie privind impozitul amānat la 31.XII.N
- Activ privind impozitul amānat la 31.XII.N
= Datorie (activ) privind impozitul amānat net
+, - Datorie (activul) reportata la 31.XII.N -1 privind impozitul amānat
+, - Ajustarile la datoria initiala privind impozitul amānat rezultate din reducerea / cresterea
asupra ratei de impozitare
- Impozitul amānat atribuit surplusului din reevaluare (intervine īn cazul īn care impozitul
amānat aferent este debitat direct īn capitalul propriu
= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amānat aferenta crearii si reluarii diferentelor temporare
Un exemplu construit potrivit IAS 12 "Impozitul pe profit" se prezinta astfel:
Active, datorii si cheltuieli privind impozitul amānat la 31/12/N īn u.m.
Valoarea contabila Baza de
impozitare
Diferente
temporare
Creante 2 500 2 500 -
Stocuri 10 000 10 000 -
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului - - -
Investitii 165 000 165 000 -
Terenuri si mijloace fixe 378 750 80 250 298 500
TOTAL ACTIVE 556 250 257 750 298 500
Impozite pe profitul curent de platit 11 795 11 795 -
Furnizori 2 500 2 500 -
Amenzi de platit 3 500 3 500 -
Datorie pentru asigurarile de sanatate 15 000 - (15 000)
Datorie pe termen lung 64 025 64 025 -
Impozite pe profitul amānat 99 225 99 225 -
TOTAL DATORII 196 045 181 045 (15 000)
Capital social 25 000 25 000 -
Surplus din reevaluare 98 185 - -
Profit reportat 237 020 51 705 -
TOTAL DATORII/CAPITAL PROPRIU 556 250 257 750
DIFERENŢE TEMPORARE 283 500
Datorie privind impozitul amānat 25 % din
Activ privind impozitul amānat 25 % din
Datorie privind impozitul amānat net 70 875
Mai putin: datoria initiala privind
impozitul amānat
Ajustarile la datoria initiala privind
impozitul amānat rezultata din reducerea
ratei de impozitare
Impozitul amānat atribuit surplusului din
reevaluare
Cheltuiala (venitul) cu impozitul amānat
aferenta crearii si reluarii diferentelor
temporare
Prezentarea īn contul de profit si pierdere a cheltuielii (venitului) cu impozitul amānat se construieste pe
baza formulei:
Cheltuiala (venitul) cu impozitul amānat aferent crearii si reluarii diferentelor temporare
+, - Cheltuiala (venitul) cu impozitul amānat rezultat din cresterea / reducerea ratei de
impozitare
= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amānat
Asa cum se desprinde din IAS 12, cheltuiala ( venitul) cu impozitul amānat figureaza ca pozitie distincta īn
contul de profit si pierdere
(f) Prezentarea pierderilor fiscale neutilizate si creditele fiscale neutilizate
Creanta privind impozitul amānat este recunoscuta la valoarea reportata a pierderilor impozabile neutilizate
si creditelor impozabile (fiscale) neutilizate īn masura īn care este probabil ca un profit impozabil viitor fata de care
se pot deduce pierderile fiscale neutilizate si creditele fiscale neutilizate poate fi obtinut.
De exemplu, īntreprinderea X opereaza īn conditiile īn care poate utiliza pierderile fiscale aparute īn
perioadele curente pentru a recupera impozitele platite īn perioadele anterioare. Īn 2000 īntreprinderea a suferit
pierderi fiscale de 32.000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. Īn 1999 īntreprinderea a avut un profit impozabil
de 20.000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %.
Impozitul platit īn 1999 = 20.000 25 % = 5.000 u.m.
Īntreprinderea poate reporta īn trecut 20 000 din pierderile fiscale pe 2000 īn 1999 si recupera impozit
platit la 25 % = 20.000 25 % = 5.000 u.m.
Contul de profit si pierdere pentru exercitiul financiar īncheiat la 31 decembrie 2 000
Impozitul pe profit 5 000 u.m.
Bilantul la 31 decembrie 2000
Active
Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m.
Criteriile folosite pentru recunoasterea creantelor privind impozitul amānat aparute din reportarea
pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleasi cu criteriile folosite īn recunoasterea creantelor
privind impozitul amānat aparute din diferentele temporare deductibile. Totusi, existenta pierderilor fiscale neutilizate
este o dovada concludenta a faptului ca s-ar putea sa nu existe profit impozabil viitor. De aceea, cānd o societate are
experienta unor pierderi recente ea recunoaste un activ privind impozitul amānat aparut din pierderile fiscale sau din
creditele fiscale neutilizate doar daca societatea dispune de suficiente diferente temporare impozabile sau daca exista
alte dovezi concludente ca va exista suficient profit impozabil fata de care sa poata fi folosite pierderile fiscale sau
creditele fiscale neutilizate de catre societate. Īn astfel de circumstante se impune prezentarea informatiilor referitoare
la valoarea activului privind impozitul amānat si la natura dovezii venite sa sustina recunoasterea acestuia.
Tipurile de īnregistrari contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt urmatoarele:
a) varianta īnregistrarii īn exercitiul N a creantei privind impozitul de restituit din anii anteriori,
īntreprinderea īnregistrānd rezultate pozitive:
44xx = 79xx x lei
Creante din reportul īn trecut al pierderii
fiscale
Venituri din reportul īn trecut al pierderii fiscale
Īn contul de profit, īn partea finala situatia se prezinta astfel:
Rezultat contabil īnainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul īn trecut al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
Daca īn exercitiile anterioare nu s-au īnregistrat profituri, reportul īn trecut al pierderii curente nu este
posibil.
b) varianta īnregistrarii finantarii pierderii din economiile viitoare de impozit presupunānd existenta
profiturilor viitoare, determina īnregistrarea impozitului amānat:
44xx = 79xx x lei
Creante din impozite amānate Venituri din reportul īn viitor al pierderii fiscale
Partea terminala a contului de profit si pierdere devine:
Rezultat contabil īnainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul īn viitor al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
c) varianta īn care īntreprinderea nu detine elemente necesare pentru estimarea de profituri viitoare, creanta
este redusa printr-un provizion pentru depreciere, īnregistrat astfel:
44xx = 79xx x lei
Creante din impozite amānate Venituri din reportul īn viitor al pierderii fiscale
si:
79xx = 4 9xx x lei
Venituri din reportul īn viitor al pierderii
fiscale
Provizioane pentru deprecierea creantei din impozite
amānate
|
