IMPOZITAREA PROFITULUI
Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea ca nu în toate cazurile principiile contabile
subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie facut
distinctie între rezultatul contabil si rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezinta suma globala a profitului sau pierderii exercitiului financiar ce figureaza în
contul 121 "Profit si pierdere" înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezinta profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit potrivit regulilor
fiscale si în functie de care se calculeaza volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislatiei si reglementarilor fiscale se utilizeaza numai
metoda impozitelor curente. În aceste conditii masa profitului impozabil se determina pe baza relatiei:
fiscale
fiscale - Deducerile
Reintegrarile
veniturilor realizate
Cheltuielile corespondente
realizate -
impozabil Veniturile
Profitul
Daca se face recurs la Legea impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta între
veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se
scad veniturile neimpozabile si se aduna cheltuielile nedeductibile.
Cota generala de impozitare este 25 % cu exceptiile prezentate prin lege. Exemplu, contribuabilii care
obtin venituri din activitatile desfasurate pe baza de licenta în zona libera platesc o cota de impozit pe profit de 5 %
pentru profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pâna la 31 decembrie 2004.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii veniturilor si cele
considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
a) impozitul pe profit datorat si impozitul pe venitul realizat din strainatate;
b) amenzile si penalitatile datorate catre autoritatile române sau straine;
c) cheltuielile pentru protocol, reclama si publicitate care depasesc limitele prevazute de legea bugetara
anuala;
d) sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor si provizioanelor peste limitele legale. În
cazul rezervelor legale în limita a 5 din profitul contabil anual pâna ce acesta va atinge 20 din capitalul social;
e) cheltuielile de sponsorizare care depasesc limitele cotei prevazute în Legea nr. 32/1994 privind
sponsorizarea;
f) sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor anuale;
g) alte cheltuieli stabilite prin Legea nr. 414 privind impozitul pe profit.
O structura componenta a calcularii masei profitului impozabil este cea destinata deducerilor fiscale cum
sunt: dividendele primite de la alta persoana juridica româna, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
fondului de rezerva în limita a 5 din profitul contabil anual, pâna când acesta va atinge 20 din capitalul social,
veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezent 121f51b ate mai înainte se calculeaza si se evidentiaza
trimestrial, cumulat de la începutul anului..
Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determina pe baza relatiei:
trimestrului precedent
cumulat pana la sfarsitul
Impozitul aferent profitului impozabil
cumulat de la inceputul anului
asupra profitului impozabil
Impozitul pe profit calculat
in curs
pe trimestrul
Im pozitul datorat
Exemplu. Daca profitul impozabil cumulat de la sfârsitul lunii iunie este de 3.000.000 lei, impozitul
aferent este de 3.000.000 lei = 750.000 lei. Impozitul pe profit datorat pâna la 31 martie este de 540.000 lei.
Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 750.000 lei - 540 000 lei = 210.000 lei.
Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial, pâna la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul
urmator.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza "declaratiei privind impozitul pe profit" depusa la organele
fiscale pâna la data mentionata mai înainte acesta fiind si termenul de plata a impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce sta la baza declaratiei de impunere
se prezinta astfel:
Venituri din exploatare, financiare si extraordinare
- Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit),
financiare si extraordinare
= Total profit (pierdere)
- Deduceri fiscale
dividendele primite de la alta persoana juridica româna
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva în limita a 5 din
profitul contabil anual, pâna când acesta va atinge 20 din capitalul social
- veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea
alte deduceri fiscale prevazute de lege
- Alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal:
impozitul pe profit, din care impozitul pe venitul realizat în strainatate
amenzile si penalitatile datorate catre autoritati române sau straine
cheltuieli pentru protocol, reclama si publicitate , care depasesc
limitele prevazute de legea bugetara anual
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor
peste limitele prevazute de lege
cheltuielile de sponsorizare ce depasesc limita legala
pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit
alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
= Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderii
- Pierderile de recuperat din anii precedenti
= Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil (la contribuabilii ale caror venituri se impun cu
cota normala); 50 % pentru profitul obtinut în baruri si cluburi de noapte; 5 % pentru profitul
contribuabililor care obtin venituri din activitatile desfasurate pe aza de licenta în zona libera
- Creditul fiscal din care:
Creditul fiscal extern
Impozit pe profit scutit
- Reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislatiei în vigoare
= Impozitul pe profit datorat (a)
- Impozitul pe profit pe anul curent, platit cumulat de la începutul anului (b)
= Impozitul pe profit de plata (a-b) sau impozitul pe profit platit în plus (b-a)
Înregistrarile care se fac în acest sens sunt:
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
si:
Impozitul pe profit Conturi curente la banci
Operatiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectueaza trimestru de trimestru,
cumulat de la începutul anului.
Redam în continuare, o declaratie de impunere (simplificata) care cuprinde un exemplu de calcul a
profitului impozabil, atunci când s-a înregistrat pierdere (luna decembrie).
Declaratie lunara
privind impozitul pe profit în lei
Venituri din exploatare 5 500 000
Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare 4 200 000
3. Profit (pierdere) din exploatare (1
Venituri financiare 2 500 000
Cheltuieli financiare 4 700 000
6. Profit (pierdere) financiar (4
Venituri extraordinare 1 520 000
Cheltuieli extraordinare 1 000 000
9. Profit (pierdere) extraordinar(7
10. Profit (pierdere) Total (3 + 6 + 9)
Impozitul pe profitul din orice sursa, româna sau straina 550 000
Amenzi si penalitati 130 000
Cheltuieli pentru protocol, reclama si publicitate care
depasesc limitele prevazute de lege
Sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a
rezervelor peste limita prevazuta de Ordonanta
Cheltuieli de sponsorizare ce depasesc limitela legala 125 000
Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
provizioanelor nedeductibile fiscal
17. TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE
18. PROFITUL IMPOZABIL (PIERDEREA) înainte de reportarea
pierderii (Rd.10 - 17)
Pierderea de recuperat din anii precedenti
Profitul impozabil (Rd 18 + 19)
Impozitul pe profit (970 000
Credit fiscal
Impozitul pe profit datorat (Rd.21 - 22)
Impozit pe profit pe anul curent platit cumulat de la începutul
anului fiscal
Impozitul pe profit de plata (Rd. 23 - 24)
Impozit pe profit platit în plus (Rd. 24 - 23) 307 500
Înregistrarea contabila generata este:
307 500 lei 441 = 691 307 500 lei
Impozitul pe profit Cheltuielile privind impozitul pe
profit
Exemplul a fost creat cu scopul de a face distinctie între pierderea contabila si pierderea fiscala. Asa cum
reiese din cele aratate mai sus, exercitiul financiar s-a încheiat cu pierderea contabila, în schimb procedând la
determinarea rezultatului fiscal, se constata un profit impozabil de 970 000 lei.
Situatia în contul 121 "Profit si pierdere" înainte de impozitare se prezinta astfel:
D 121 "Profit si pierdere" C
Sold debitor 380 000
Dupa impozitare, situatia devine:
a) impozitul pe profit platit în plus:
307 500 lei 6911 = 121 307 500 lei
Cheltuielile privind impozitul
pe profit
Profit si pierdere
b) situatia în contul 121 "Profit si pierdere":
D 121 "Profit si pierdere" C
Sold debitor înainte de impozitare 380 000 (a) 307 500
Sold debitor final 72 500
Situatia întocmita în acest sens se prezinta astfel:
impozite platite în cursul anului 7.000.000 lei;
impozitul pe profit datorat cumulat de la începutul anului si înscris în declaratia de impunere 8.500.000
lei;
impozitul pe profit de plata 8.500.000 - 7.000.000 lei = 1.500.000 lei;
contul 121 "Profit si pierdere" înainte de regularizare are un sold creditor de 13.500.000 lei;
Înregistrarile contabile efectuate în cursul exercitiului sunt:
7 000 000 lei 691 = 441 7 000 000 lei
Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Impozitul pe profit
si:
7 000 000 lei 441 = 512 7 000 000 lei
Impozitul pe profit Conturi curente la
banci
Pe baza declaratiei de impunere întocmita si depusa în luna ianuarie, exercitiul urmator, se fac
înregistrarile:
1 500 000 lei 691 = 441 1 500 000 lei
Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Impozitul pe profit
si:
1 500 000 lei 441 = 512 1 500 000 lei
Impozitul pe profit Conturi curente la
banci
si:
8 500 000 lei 121 = 691 8 500 000 lei
Profit si pierdere Cheltuielile
privind impozitul
pe profit
Cu privire la impozitare reglementarile elaborate în acest sens contin si o serie de dispozitii care au un
caracter particular cum sunt:
a) pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile
obtinute în urmatorii 5 ani consecutivi. Recuperarea se efectueaza în ordinea înregistrarii acestora, la fiecare termen
de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrarii acestora;
b) cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gredul de îndatorare a capitalului (
datorii / capitalul propriu) este mai mic decât unu. Dcaa gredul de îndatorate este peste unu (inclusiv) cheltuielile cu
dobânzile sunt deductibile pâna la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10 % din celelalte venituri ale
contribuabilului; cheltuielile ramase nedeductibile se repartizeaza în perioadele urmatoare, în aceleasi conditii, pâna
la deductibilitatea inregrala a acestora. Similar cheltuielilor cu dobânzile sunt tratate cheltuielile din diferentele de
curs valutar care depasesc veniturile din diferentele de curs valutar;
c) creditul fiscal ca forma a deducerilor din impozitul datorat sau de compensare a unor sume din
impozitele datorate, abordat ca facilitate de plata a impozitelor. În aceasta situatie se afla sumele platite atât în tara,
cât si în strainatate cu titlu de impozit pe dobânda, redevente, comisioane, dividende, prime de asigurare, impozit pe
profit platit în strainatate, impozitul pe profit platit la nivel de asociat în cadrul unei asocieri
Remarca generala. Supunem atentiei o varianta de impozitare simpla si eficienta a profitului bazata pe
determinarea anuala si nu lunara prin contabilitate a rezultatului contabil înainte de impozitare (pornind de la
rezultatul contabil se determina rezultatul fiscal) si plata anticipata a impozitului pe profit. Suma platita este egala cu
1/12 din profitul impozabil din exercitiul precedent actualizat la inflatie pe baza indicelui de inflatie dintre începutul
anului si luna în care se plateste.
În plan contabil o asemenea plata a impozitului pe profit genereaza trei etape:
în cursul exercitiului se fac varsaminte anticipate care reprezinta o cheltuiala fiscala:
Impozitul pe profit
analitic
"Plati în avans"
Conturi curente la banci
la sfârsitul exercitiului se stabileste cu exactitate cheltuiala cu impozitul pe profit pe care o suporta
rezultatul exercitiului:
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
si:
Impozitul pe profit Impozitul pe profit
analitic
"Plati în avans"
în cursul exercitiului urmator, administratia fiscala procedeaza la înregistrarea în rol a impozitului, adica
determina sarcina fiscala a exercitiului precedent.
Aceste trei etape au drept consecinta multiplicarea cu trei a numarului de situatii posibile cum sunt:
a) varsamintele fiscale sunt excedentare în raport cu cele datorate, pentru diferenta de recuperat se face
înregistrarea:
Alte creante privind bugetul statului Impozitul pe profit
analitic
"Plati în avans"
b) varsamintele fiscale sunt insuficiente în raport cu cele datorate, pentru diferente se face înregistrarea:
Impozitul pe profit Conturi curente la banci
c) varsamintele fiscale sunt egale cu cele datorate, nu este generatoare de înregistrare contabila.
Un caz particular al impozitarii profitului îl reprezinta pierderea anuala declarata de contribuabili. Potrivit
legii, aceasta pierdere se recupereaza din profitul impozabil lunar obtinut în conditiile fiscale urmatoare, fara a depasi
36 de luni. În acest scop pierderea se reporteaza luna de luna pâna la închiderea exercitiului când se determina
pierderea anuala. Un exemplu preluat din Instructiunile de aplicare a Ordonantei Guvernului nr. 70/1994 este
semnificativ în acest sens.
Luna Profit
impozabil
Pierdere
fiscala
Impozit pe
profit 25
Impozit de
plata
Impozit de
recuperat
Ianuarie 1 020 - 255 255 -
Februarie 3 000 - 750 495 -
Martie 4 660 - 1 165 415 -
Aprilie 4 170 - 1 043 - 122
Mai 2 680 - 670 - 495
Iunie - 220 - - 1 165
Iulie - 210 - - 1 165
August 130 - 33 - 1 166
Septembrie 970 - 243 - 890
Octombrie 1 330 - 333 - 557
Noiembrie 3 835 - 959 402 -
Decembrie 5 450 - 1 363 404 -
II Metoda impozitului amânat
(a) Definitii
O asemenea metoda se concentreaza asupra diferentelor temporare. Asa cum se desprinde din IAS 12
"Impozitul pe profit", diferenta temporara reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii
si valoarea sa fiscala.
Valoarea contabila este o valoare neta bilantiera, iar valoarea fiscala sau baza de impozitare este valoarea
atribuita unui activ sau datorii în scopuri fiscale.
Standardul IAS 12 "Impozitul pe profit" defineste si nuanteaza relatia dintre diferentele temporare si
temporale. Astfel, toate diferentele temporale sunt diferente temporare. Diferentele temporare mai pot aparea si în
urmatoarele situatii, care nu pot da nastere unor diferente temporale, desi versiunea initiala a IAS 12 le-a tratat în
acelasi fel în care au fost tratate tranzactiile care creeaza diferentele temporale:
(a) Filialele, societatile asociate sau asocierile nu au repartizat în totalitate profitul obtinut societatiimama
sau investitorului;
(b) Activele sunt reevaluate si nu este facuta nici o ajustare echivalenta în scopuri fiscale;
(c) Costul unei achizitii de întreprinderi este alocat activelor si datoriilor dobândite, prin referire la
valorile lor juste dar nici o ajustare echivalenta nu se va face în scopuri fiscale.
În plus, exista câteva diferente temporare care nu sunt diferente temporale, de exemplu acele diferente
temporare aparute atunci când:
(a) Activele nemonetare si datoriile unei unitati straine care este integrata operatiunilor
întreprinderii raportoare sunt convertite la cursurile de schimb istorice.
(b) Activele nemonetare si datoriile sunt corectate sub incidenta IAS 29, Raportarea financiara
în economiile hiperinflationiste
(c) Valoarea contabila a unui activ sau datorie la recunoasterea initiala difera de baza sa
initiala de impozitare.
În baza aceluiasi standard, se disting doua tipuri de diferente - diferente temporare impozabile si diferente
temporare deductibile.
Diferentele temporare impozabile sunt valori impozabile în determinarea rezultatului impozabil (profit
impozabil sau pierdere fiscala) pentru perioadele când valoarea contabila a activului sau datoriei este recuperata,
respectiv stinsa. În cazul activelor, o obligatie privind impozitul amânat apare atunci când valoarea contabila (în
sensul de bilantiera) a unui activ este mai mare decât valoarea impozabila (baza de impozitare), iar în cazul datoriilor,
când valoarea contabila este mai mica decât cea impozabila.
În aceste cazuri, valoarea beneficiilor economice depaseste valoarea permisibila pentru deducerea în
scopuri fiscale. Pe masura ce întreprinderea recupereaza valoarea contabila a activului sau deconteaza valoarea
contabila a datoriei, diferenta temporara se inverseaza si întreprinderea va realiza (înregistra) profit impozabil pentru
care va trebui sa plateasca impozit.
Câteva exemple de situatii care duc la aparitia diferentelor temporare impozabile:
a) Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere: venitul din dobânzi încasat în avans si este inclus
în profitul contabil pe baza de alocare în timp; venitul rezultat din vânzarea bunurilor este inclus în profitul contabil
atunci când bunurile sunt livrate, iar profitul impozabil se include în momentul în care este încasat numerarul;
amortizarea unui activ este diferita de amortizarea fiscala, costurile de dezvoltare au fost recunoscute ca active
imobilizate dar au fost deduse din profitul impozabil în perioada în care au fost efectuate; cheltuielile în avans au fost
deja deduse pe baza de numerar în determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadei anterioare.
b) Tranzactii care afecteaza bilantul: amortizarea nu este deductibila fiscal si nici o alta deducere nu este
disponibila în scopuri fiscale atunci când activul este vândut sau casat; costurile cu împrumutul sunt deductibile la
data când împrumutul a fost recunoscut prima data; ajustari ale valorii juste si reevaluari de terenuri si mijloace fixe;
amortizarea fondului comercial nu este deductibila în determinarea profitului impozabil
Diferentele temporare deductibile sunt diferentele ce nu au ca rezultat valori deductibile în determinarea
masei rezultatului impozabil (profit impozabil sau pierdere fiscala) pentru perioadele viitoare atunci când valoarea
contabila (bilantiera) a activului este realizata, respectiv a datoriei este stinsa.
Din punct de vedere matematic, o creanta privind impozitul amânat apare atunci când valoarea contabila a
unui activ este mai mica decât baza ei de impozitare, iar în cazul datoriei, valoarea contabila a unei obligatii este mai
mare decât baza ei de impozitare.
Câteva exemple care duc la situatiile de diferente temporare deductibile sunt prezentate mai jos:
a) Tranzactii care afecteaza contul de profit si pierdere: amortizarea cumulata a unui activ în situatiile
financiare este mai mare decât amortizarea cumulata permisa pâna la data bilantului în scopuri fiscale; costul
stocurilor vândute înainte de data bilantului este dedus în determinarea profitului contabil când sunt livrate bunurile si
serviciile, dar este dedus în determinarea profitului impozabil când este colectat numerarul (nota: asa cum s-a explicat
în A 2 mai sus, exista acolo de asemenea o diferenta temporara impozabila asociata cu creantele comerciale corelate);
valoarea realizabila neta a unui element de stoc, sau valoarea recuperabila a unui element de terenuri si mijloace fixe,
este mai mica decât valoarea contabila si prin urmare întreprinderea reduce valoarea contabila a activului, dar acea
reducere este ignorata în scopuri fiscale pâna la vânzarea activului; costurile de cercetare (sau de organizare sau alte
costuri de constituire) sunt recunoscute ca si cheltuieli în determinarea profitului contabil dar nu sunt permise ca
deducere în determinarea profitului impozabil pâna la o perioada ulterioara; venitul este amânat în bilant dar a fost
deja inclus în profitul impozabil în perioadele curente sau anterioare; o subventie guvernamentala care este inclusa în
bilant ca venit amânat nu va fi impozitata în perioadele viitoare; anumite active pot fi înregistrate la valoarea justa sau
pot fi reevaluate fara ca o ajustare echivalenta sa fie facuta în scopuri fiscale. O diferenta temporara deductibila apare
daca baza de impozitare a activului depaseste valoarea sa contabila; alte cazuri.
b) Ajustari ale valorii juste si reevaluari: investitiile curente sau instrumentele financiare sunt raportate
la valoarea justa care este mai mare decât costul, dar nu sunt efectuate ajustari echivalente în scopuri fiscale. De
exemplu, o întreprindere reevalueaza terenurile si mijloacele fixe, dar în scopuri fiscale nu este realizata nici o
ajustare echivalenta.
c) Gruparile de întreprinderi si consolidarea: valoarea contabila a unui activ este ridicata la nivelul
valorii juste; amortizarea fondului comercial nu este deductibila în determinarea profitului impozabil, etc.
Pentru definirea diferentelor temporare, în continuare sunt prezentate calcule ilustrative:
EXERCIŢIUL DE REFERINŢĂ N
SPECIFICARE (procent
impozitare 20 %)
Valoare
contabila
Valoare
fiscala
(baza de
impozitare)
Diferente temporale Creante
impozite
amânate
Datorii
impozite
amânate
Deductibil Impozabil
e
1.Un mijloc fix în valoare de 100
u.m. este amortizabil din punct de
vedere contabil în 5 ani iar din
punct de vedere fiscal în 4 ani. La
sfârsitul primului an, impozitarea
se prezinta dupa cum urmeaza
80 u.m. 75 u.m. - 5 u.m. - 1 u.m.
2.Utilajul de mai sus este reevaluat
la începutul anului 2 de utilizare la
valoarea de 90 u.m., plusvaloarea
din reevaluare nu este recunoscuta
fiscal
90 u.m. 50 u.m. - 40 u.m. - 8 u.m.
3.Cheltuieli înregistrate în avans
100 u.m. în exercitiul N platite în
exercitiul N+1 când sunt
deductibile fiscal
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
4.Dobânda de încasat la 31.12.N
este de 100 u.m., încasate în
exercitiul N+1, impozabile în anul
încasarii
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
5.Stocurile de marfuri de 100 u.m.,
au fost vândute la 100 u.m.
100 u.m. 100 u.m. - - - -
6.Creantele comerciale au o
valoare de 100 u.m., venitul aferent
lor a fost deja inclus în profitul
impozabil (pierderea fiscala)
100 u.m. 100 u.m. - - - -
7.Veniturile înregistrate în avans
din dobânzi au o valoare contabila
de 100 u.m., ele au fost impozitate
la încasare (baza de impozitare a
venitului din dobânzi încasat în
avans este nula)
100 u.m. 0 100 u.m. - 20 u.m. -
8.Cheltuielile înregistrate în
avans de 100 u.m., deduse în
scopuri fiscale dupa
contabilitatea de casa
100 u.m. 0 - 100 u.m. - 20 u.m.
9.Amenzi si penalitati
constatate în avans în suma de
100 u.m. fara a fi deductibile
din punct de vedere fiscal
100 u.m. 100 u.m. - - - -
10.Un mijloc fix a costat 150
u.m. si are la timpul prezent o
valoare contabila de 100 u.m..
Amortizarea cumulativa în
scopuri fiscale este de 80 u.m.,
iar rata de impozitare este de
100 u.m. 70 u.m. - 30 u.m. - 6 u.m.
11.O întreprindere recunoaste
o datorie (provizion pentru
riscuri si cheltuieli) în valoare
de 10 u.m. pentru cheltuielile
angajate privind garantia unui
produs. Din punct de vedere
fiscal costurile privind garantia
produsului devin deductibile în
momentul când întreprinderea
onoreaza pretentiile privind
garantia
100 u.m. 0 100 u.m. - 20
u.m.
2.O întreprindere a achizitionat
la 01.01.N un mijloc fix în
valoare de 100 u.m.. Durata de
amortizare contabila 5 ani, iar
durata de amortizare fiscala 4
ani, cota de impozit pe profit
este de 20 %. Calculul se
prezinta astfel:
31.XII.N
31.XII.N+1
31.XII.N+2
31.XII.N+3
31.XII.N+4
80 u.m.
60 u.m.
40 u.m.
20 u.m.
75 u.m.
50 u.m.
25 u.m.
5 u.m.
10 u.m.
15 u.m.
20 u.m.
1 u.m.
2 u.m.
3 u.m.
4 u.m.
13.Provizion pentru cheltuieli
de repartizat pe mai multe
exercitii financiare 100 u.m.
100 u.m. 0 100 u.m. - 20
u.m.
14.Fondul comercial
recunoscut la achizitie 100 u.m.
(IAS 12 nu permite
recunoasterea datoriei
deoarece fondul comercial
reprezinta o valoare reziduala
si recunoasterea respectivei
datorii privind impozitul
amânat ar duce la cresterea
valorii contabile a foncului
comercial)
100 u.m. 0 X 100 u.m. - -
(b) Contabilizare
Folosind PCG instrumentat în tara noastra în cadrul programului de dezvoltare a contabilitatii,
contabilitatea operatiilor privind impozitul amânat pe profit se realizeaza prin urmatoarele tipuri de înregistrari:
a) în cazul datoriilor din impozitul amânat:
Cheltuieli cu impozitul pe profit, amânat Impozitul pe profit, amânat
b) în cazul creantelor din impozitul amânat recunoscut:
Impozitul pe profit, amânat Venituri din impozitul pe profit, amânat
(c ) Recunoastere
Recunoasterea si prezentarea impozitului amânat în contul de profit si pierdere si în bilantul contabil se
efectueaza ca pozitie separata de impozitul curent.
În continuare se prezinta câteva elemente de detaliu preluate din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit
privind recunoasterea activelor si datoriilor privind impozitul curent si impozitul amânat.
În cazul impozitului curent obligatia este recunoscuta în bilant numai în masura în care datoria nu a fost
platita. Daca suma deja platita în ceea ce priveste perioadele curenta si anterioare depaseste valoarea datorata pentru
acele perioade, diferenta este recunoscuta ca un activ.
Analizate prin prisma bilantului si contului de profit si pierdere recunoasterea obligatiilor si activelor
privind impozitul curent se prezinta astfel:
(a) Cazul în care impozitul este platibil în termen de 3 luni de la încheierea exercitiului financiar:
(a1) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(a2) Bilantul la 31.XII.N
Datorii: impozitul pe profit x lei
(b) Cazul în care impozitul este platit în cursul exercitiului financiar:
(b2) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(b2) Bilantul la 31.XII.N
datorii: impozit pe profit datorat x lei - y lei,
unde y reprezinta impozitul platit în cursul perioadei
(c) Cazul în care impozitul în cursul perioadei este mai mare decât impozitul datorat:
(c1) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
(c2) Bilantul la 31.XII.N
Active curente din impozit rambursabil y lei - x lei,
unde y reprezinta impozitul platit în cursul perioadei
Asa cum se degaja din IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit, se poate ivi situatia în care o
întreprindere sufera o pierdere fiscala în perioada curenta; aceasta pierdere poate fi recuperata (transferata) din
impozitul platit în perioadele contabile anterioare. În acest caz, întreprinderea trebuie sa recunoasca beneficiul din
perioada fiscala ca un activ pe perioada pierderii fiscale.
(a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Impozit pe profit reportat în trecut x lei
x = Pierderea fiscala în N % impozit
(b) Bilantul la 31.XII.N
Active: Impozit pe profit de recuperat x lei
Se poate folosi si varianta potrivit careia pierderea fiscala neutilizata este reportata pentru perioadele
urmatoare spre a fi compensata prin diminuarea profitului impozabil viitor. Se creeaza astfel o creanta privind
impozitul amânat pentru recuperarea pierderilor fiscale neutilizate.
Autoritatile fiscale din fiecare tara, unde aceasta metoda este permisa, fixeaza regulile care stabilesc
numarul de ani în care pierderea fiscala poate fi recuperata din profiturile impozabile.
În recunoasterea impozitului amânat se face distinctie între diferentele temporare impozabile si deductibile.
Astfel, daca diferentele temporare sunt impozabile, în situatiile financiare recunoasterea se prezinta astfel:
(a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
Cheltuieli cu impozitul amânat y lei
(b) Bilantul la 31.XII.N
Datorie privind impozitul amânat y lei
Cazul diferentelor temporare deductibile:
(a) Contul de profit si pierdere la 31.XII.N
Cheltuieli cu impozitul pe profit x lei
Venituri din impozitul pe profit amânat y lei
(b) Bilantul la 31.XII.N
Active: creante din impozit pe profit de recuperat y lei
Recunoasterea directa în capitalurile proprii este posibila daca impozitele curente sau amânate sunt
aferente unor elemente debitate sau creditate direct în capitalul propriu, în aceeasi perioada sau într-o perioada
diferita, dupa cum urmeaza:
(a) O modificare în valoarea contabila aparuta din reevaluarea terenurilor si a mijloacelor fixe sau
investitiilor financiare pe termen lung.
(b) O ajustare a soldului de deschidere a profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare facuta asupra
politicii contabile ce este aplicata retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale.
(c ) Diferentele de curs valutar aparute odata cu conversia situatiilor financiare ale unei entitati straine
(d) Sumele aparute odata cu recunoasterea initiala a componentei de capital propriu al instrumentelor
financiare compuse.
În unele circumstante exceptionale, asa cum arata IAS 12, este dificil a se determina valoarea impozitului
curent si a celui amânat care se refera la elementele creditate sau debitate în capitalul propriu. Situatii posibile în
acest sens sunt:
(a) exista rate progresive ale impozitului pe profit si este imposibil de determinat rata la care o
componenta specifica a profitului impozabil (a pierderii fiscale) a fost impozitata;
(b) o modificare survenita asupra ratei de impozitare ori alte norme de impozitare afecteaza un activ sau o
datorie privind impozitul amânat aferente (în întregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat
sau creditat în capitalul propriu;
(c ) o societate stabileste ca un activ privind impozitul amânat trebuie recunoscut, în consecinta si activul
privind impozitul amânat devine aferent (în întregime sau doar o parte) unui element care a fost anterior debitat sau
creditat în capitalul propriu.
În astfel de situatii, impozitul curent si cel amânat aferente unor elemente care au fost debitate sau
creditate în capitalul propriu se bazeaza pe o repartizare proportionala justa a impozitului curent si a celui amânat
al entitatii în jurisdictia fiscala afectata, sau pe alta metoda care realizeaza o repartizare mai potrivita cu
circumstantele date.
(d) Evaluare
Datoriile / activele privind impozitul curent pentru perioada curenta si pentru cele anterioare sunt evaluate
la valoarea asteptata a fi platita / recuperata de la autoritatile fiscale, folosind ratele de impozitare reglementate. În
cazul datoriilor / activelor privind impozitul amânat, acestea sunt evaluate la ratele de impozitare opozabile perioadei
în care datoria este stinsa sau activul este realizat, pe baza ratelor de impozitare reglementate. Daca la niveluri diferite
ale profitului impozabil se aplica rate de impozitare diferite, evaluarea se face folosind ratele medii ce se asteapta a fi
aplicate profitului impozabil (pierderii fiscale) aferent perioadelor în care diferentele temporare sunt asteptate a se
relua.
Alte elemente de detaliu privind evaluarea si calculul:
activele si datoriile privind impozitul amânat nu trebuie actualizate la data întocmirii bilantului;
valoarea contabila a unei creante din impozitul amânat trebuie revizuita prin reducere la fiecare data a
bilantului, în masura în care nu mai este probabil un suficient profit impozabil disponibil pentru a permite utilizarea
beneficiului unei parti a creantei privind impozitul amânat sau a totalitatii acestuia;
creantele nerecunoscute privind impozitul amânat trebuie reevaluate la fiecare data a bilantului
(e ) Prezentarea informatiilor
Asa cum se degaja din IAS 12 "Contabilitatea impozitului pe profit", activele si obligatiile fiscale trebuie
prezentate separat de alte active si datorii în bilantul contabil. Suplimentar, creantele si impozitele amânate trebuie
distinse de cele privind impozitul curent. si înca o prevedere, activele si obligatiile fiscale amânate sunt prezentate în
bilant în categoria posturilor pe termen lung si mijlociu.
Desi creantele si datoriile amânate sunt evaluate si recunoscute separat, o societate trebuie sa compenseze
creantele si datoriile. Procedând astfel se evita întocmirea de programe de detaliu cu privire la reluarea fiecarei
diferente temporare.
Prin recurs la IAS 12 "Contabilitatea impozitului pe profit", procesul de identificare si clasificare a
diferentelor temporare se poate concretiza într-un bilant în structura:
SPECIFICARE VALOAREA
CONTABILĂ
BAZA DE
IMPOZITARE
DIFERENŢE
TEMPORARE
(1) Activul 1
x1
y1
1 = x1 - y1
(n) Activul n xn yn n = xn - yn
I.TOTAL ACTIVE X Y = X - Y
(1) Datoria 1
(m) Datoria m
z1
zm
v1
vm
1 = z1 - v1
m = zm - vm
II.TOTAL DATORII Z V = Z - V
III.CAPITAL PROPRIU C B = C - B
IV.TOTAL
DIFERENŢE
TEMPORARE
I + II + III
(sens alegere)
V.RECAPITULAŢIE PRIVIND EVALUARE sI CALCUL
Datorie privind impozitul amânat la 31.XII.N
- Activ privind impozitul amânat la 31.XII.N
= Datorie (activ) privind impozitul amânat net
+, - Datorie (activul) reportata la 31.XII.N -1 privind impozitul amânat
+, - Ajustarile la datoria initiala privind impozitul amânat rezultate din reducerea / cresterea
asupra ratei de impozitare
- Impozitul amânat atribuit surplusului din reevaluare (intervine în cazul în care impozitul
amânat aferent este debitat direct în capitalul propriu
= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat aferenta crearii si reluarii diferentelor temporare
Un exemplu construit potrivit IAS 12 "Impozitul pe profit" se prezinta astfel:
Active, datorii si cheltuieli privind impozitul amânat la 31/12/N în u.m.
Valoarea contabila Baza de
impozitare
Diferente
temporare
Creante 2 500 2 500 -
Stocuri 10 000 10 000 -
Cheltuieli cu dezvoltarea produsului - - -
Investitii 165 000 165 000 -
Terenuri si mijloace fixe 378 750 80 250 298 500
TOTAL ACTIVE 556 250 257 750 298 500
Impozite pe profitul curent de platit 11 795 11 795 -
Furnizori 2 500 2 500 -
Amenzi de platit 3 500 3 500 -
Datorie pentru asigurarile de sanatate 15 000 - (15 000)
Datorie pe termen lung 64 025 64 025 -
Impozite pe profitul amânat 99 225 99 225 -
TOTAL DATORII 196 045 181 045 (15 000)
Capital social 25 000 25 000 -
Surplus din reevaluare 98 185 - -
Profit reportat 237 020 51 705 -
TOTAL DATORII/CAPITAL PROPRIU 556 250 257 750
DIFERENŢE TEMPORARE 283 500
Datorie privind impozitul amânat 25 % din
Activ privind impozitul amânat 25 % din
Datorie privind impozitul amânat net 70 875
Mai putin: datoria initiala privind
impozitul amânat
Ajustarile la datoria initiala privind
impozitul amânat rezultata din reducerea
ratei de impozitare
Impozitul amânat atribuit surplusului din
reevaluare
Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat
aferenta crearii si reluarii diferentelor
temporare
Prezentarea în contul de profit si pierdere a cheltuielii (venitului) cu impozitul amânat se construieste pe
baza formulei:
Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat aferent crearii si reluarii diferentelor temporare
+, - Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat rezultat din cresterea / reducerea ratei de
impozitare
= Cheltuiala (venitul) cu impozitul amânat
Asa cum se desprinde din IAS 12, cheltuiala ( venitul) cu impozitul amânat figureaza ca pozitie distincta în
contul de profit si pierdere
(f) Prezentarea pierderilor fiscale neutilizate si creditele fiscale neutilizate
Creanta privind impozitul amânat este recunoscuta la valoarea reportata a pierderilor impozabile neutilizate
si creditelor impozabile (fiscale) neutilizate în masura în care este probabil ca un profit impozabil viitor fata de care
se pot deduce pierderile fiscale neutilizate si creditele fiscale neutilizate poate fi obtinut.
De exemplu, întreprinderea X opereaza în conditiile în care poate utiliza pierderile fiscale aparute în
perioadele curente pentru a recupera impozitele platite în perioadele anterioare. În 2000 întreprinderea a suferit
pierderi fiscale de 32.000 u.m.; rata de impozitare a fost de 30 %. În 1999 întreprinderea a avut un profit impozabil
de 20.000 u.m. iar rata de impozitare a fost de 25 %.
Impozitul platit în 1999 = 20.000 25 % = 5.000 u.m.
Întreprinderea poate reporta în trecut 20 000 din pierderile fiscale pe 2000 în 1999 si recupera impozit
platit la 25 % = 20.000 25 % = 5.000 u.m.
Contul de profit si pierdere pentru exercitiul financiar încheiat la 31 decembrie 2 000
Impozitul pe profit 5 000 u.m.
Bilantul la 31 decembrie 2000
Active
Impozite pe venit de recuperat 5 000 u.m.
Criteriile folosite pentru recunoasterea creantelor privind impozitul amânat aparute din reportarea
pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleasi cu criteriile folosite în recunoasterea creantelor
privind impozitul amânat aparute din diferentele temporare deductibile. Totusi, existenta pierderilor fiscale neutilizate
este o dovada concludenta a faptului ca s-ar putea sa nu existe profit impozabil viitor. De aceea, când o societate are
experienta unor pierderi recente ea recunoaste un activ privind impozitul amânat aparut din pierderile fiscale sau din
creditele fiscale neutilizate doar daca societatea dispune de suficiente diferente temporare impozabile sau daca exista
alte dovezi concludente ca va exista suficient profit impozabil fata de care sa poata fi folosite pierderile fiscale sau
creditele fiscale neutilizate de catre societate. În astfel de circumstante se impune prezentarea informatiilor referitoare
la valoarea activului privind impozitul amânat si la natura dovezii venite sa sustina recunoasterea acestuia.
Tipurile de înregistrari contabile privind reportul pierderilor fiscale sunt urmatoarele:
a) varianta înregistrarii în exercitiul N a creantei privind impozitul de restituit din anii anteriori,
întreprinderea înregistrând rezultate pozitive:
44xx = 79xx x lei
Creante din reportul în trecut al pierderii
fiscale
Venituri din reportul în trecut al pierderii fiscale
În contul de profit, în partea finala situatia se prezinta astfel:
Rezultat contabil înainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul în trecut al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
Daca în exercitiile anterioare nu s-au înregistrat profituri, reportul în trecut al pierderii curente nu este
posibil.
b) varianta înregistrarii finantarii pierderii din economiile viitoare de impozit presupunând existenta
profiturilor viitoare, determina înregistrarea impozitului amânat:
44xx = 79xx x lei
Creante din impozite amânate Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale
Partea terminala a contului de profit si pierdere devine:
Rezultat contabil înainte de impozitare (y) lei
- Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale x lei
= Rezultat contabil net z lei
c) varianta în care întreprinderea nu detine elemente necesare pentru estimarea de profituri viitoare, creanta
este redusa printr-un provizion pentru depreciere, înregistrat astfel:
44xx = 79xx x lei
Creante din impozite amânate Venituri din reportul în viitor al pierderii fiscale
si:
79xx = 4 9xx x lei
Venituri din reportul în viitor al pierderii
fiscale
Provizioane pentru deprecierea creantei din impozite
amânate
|