INVENTARIEREA GENERALA A RESURSELOR ECONOMICE CONTROLATE DE INTREPRINDERE

.Pentru a merge mai departe

În urma analizei contabile pertinente a fiecarei operatii economice toate informatiile privind existentele si modificarile în timp ale resurselor economice controlate de întreprindere, precum si cele privind transformarilor în rezultate economico-financiare sunt înregistrate cu ajutorul sistemului de conturi cvadricontist, respectiv cu ajutorul conturilor de activ, pasiv, cheltuieli si venituri.

Dar, aparitia în timp a unor discordante între realitatea faptica si reflectarea ei contabila este posibila datorita unei multitudini de factori, cum ar fi: procese naturale care scapa documentarilor contabile (uscare, evaporare, degradari fizico-chimice etc.), erori si/sau omisiuni de înregistrare contabila datorita faptului ca, pentru anumite operatii economice, desi se impunea întocmirea de documente justificative, acestea fie ca au fost întocmite defectuos, fie ca nu s-au întocmit deloc si, în consecinta, erorile si/sau omisiunile de înregistrare contabila s-au produs inevitabil.

Se impune, deci, necesitatea ca intermitent (la anumite intervale de timp) sa se verifice concordanta si sa se puna "de acord realitatea faptica cu scripticul contabil". Acestui scop doctrina si normele de drept contabil îi consacra o procedura speciala denumita "INVENTARIEREA RESURSELOR ECONOMICE CONTROLATE DE ÎNTREPRINDERE " si un instrument de lucru adecvat "REGISTRUL INVENTAR", pe care le prezentam în continuare.

INVENTARIEREA GENERALĂ A RESURSELOR ECON 222c27c OMICE CONTROLATE DE ÎNTREPRINDERE

12.1. Continutul procedurii de inventariere a resurselor economice controlate de întreprindere

Inventarierea resurselor economice controlate de întreprindere reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta si starea tuturor elementelor de activ si pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, aflate sub controlul întreprinderilor la o anumita data. Este lucrarea pregatitoare întocmirii conturilor anuale prin care se stabileste situatia reala a resurselor economice ale fiecarei întreprinderi si cuprinde toate bunurile sau valorile detinute cu orice titlu, apartinând altor persoane fizice sau juridice. Cum bilantul contabil "trebuie sa dea o imagine fidela, clara si completa a pozitiei financiare, performantelor întreprinderii si modificarilor în performantele întreprinderii, acest lucru nu se poate realiza fara sa se efectueze inventarierea generala a resurselor economice controlate de întreprindere.

Constatarea resurselor economice controlate de întreprindere se face prin cercetarea directa (numarare, cântarire, masurare, dupa caz) pentru bunurile corporale si, pe baza de acte justificative, registre sau confirmari ale tertilor pentru bunurile necorporale.

Cercetare directa consta în examinarea si observarea nemijlocita, pe teren a bunurilor sau operatiunilor supuse inventarierii. Cercetarea directa se utilizeaza în toate cazurile în care se impune cunoasterea nemijlocita a starii de fapt, din diferite sectoare. Subestimarea cercetarii directe în munca de inventariere înseamna a da acesteia un caracter formal, desprins de realitatile din unitatea supusa inventarierii generale a resurselor economice controlate de întreprindere.

Reglementar, obligativitatea inventarierii generale a elementelor de activ si pasiv detinute la începutul activitatii, cel putin o data pe an pe parcursul functionarii sale, în cazul fuziunii sau încetarii activitatii, precum si în alte situatii prevazute de lege revine

societatilor comerciale, societatilor/companiilor nationale, regiilor autonome, institutiilor nationale de dezvoltare-cercetare, societatilor cooperatiste, precum si altor persoane juridice.

"Ministerul Finantelor Publice poate aproba, pentru institutiile publice, exceptii de la regula inventarierii anuale, pentru unele bunuri cu caracter special aflate în administrarea institutiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite"2.

12.2. Functiile inventarierii resurselor economice controlate de întreprindere

Inventarierea generala a resurselor economice controlate de întreprindere îndeplineste cel putin urmatoarele functii:

Functia de control a concordantei dintre informatiile furnizate de contabilitate si realitate. Oricât ar fi de riguros organizate transportul, depozitarea si manipularea bunurilor, oricât de bine ar fi tinuta contabilitatea resurselor economice controlate de întreprindere în anumite situatii pot aparea diferente între soldurile scriptice si realitate. Datele furnizate de contabilitate au un caracter relativ datorita urmatoarelor aspecte: contabilitatea nu poate surprinde modificarile cantitative si calitative, produse în timpul transportului, manipularii si depozitarii bunurilor economice; în cadrul unor gestiuni pot sa aiba loc furturi, risipa si proasta gospodarire a unor sortimente de bunuri; unele date din documentele primare pot fi omise cu ocazia înregistrarii lor în contabilitate, înregistrate repetat sau înregistrate eronat; personalul care gestioneaza si manipuleaza bunurile poate da dovada de neglijenta sau nepricepere; la unele sortimente se pot crea stocuri fara miscare, greu vandabile sau de prisos; poate sa apara anularea unor comenzi datorita renuntarilor unor clienti, calamitati naturale sau cazuri de forta majora.

Ori, prin inventarierea generala a resurselor economice controlate de întreprindere se identifica bunurile care nu sunt utilizate, creantele vechi si neîncasate si se iau pe aceasta baza masurile de preîntâmpinare sau limitare a pagubelor, pentru cresterea eficientei si întarirea disciplinei decontarilor.

Functia de stabilire a pozitiei financiare si a rezultatului exercitiului. Pe baza inventarierii se definitiveaza pozitia financiara neta care se determina cu ajutorul relatiei:

Excluzând o crestere sau o micsorare a aportului proprietarilor la capitalul social, rezultatul net al exercitiului se determina în functie de variatia pozitiei financiare:

Prin inventariere se confirma realitatea activelor economice si a datoriilor, asigurându-se premisele determinarii corecte a pozitiei financiare, a obligatiilor fiscale si a rezultatului economico-financiar net.

Functia de gestiune a stocurilor, consumurilor si vânzarilor. Pentru contabilizarea stocurilor microîntreprinderile pot folosi metoda inventarului intermitent. În aceasta varianta de lucru, conturile de stocuri din clasa a 3-a se vor folosi numai la începutul si sfârsitul perioadei. Pe parcursul perioadei se utilizeaza pentru înregistrarea intrarii materiilor prime, marfurilor etc. aprovizionate de la terti, conturile de cheltuieli corespunzatoare consumurilor de stocuri. La finele fiecarei perioade, conturile de stocuri se debiteaza în corespondenta cu conturile de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la finele perioadei se vor anula la începutul perioadei urmatoare prin includerea lor în cheltuieli.

Iesirile din stocuri se stabilesc conform relatiei:

12.3. Clasificarea inventarelor resurselor economice controlate de întreprindere

Procedurile de inventariere a componentelor resurselor economice controlate de intreprindere se diferentiaza în functie de mai multe criterii, prezentate în tabelul 12.1.

Tabelul 12.1.

Pentru asigurarea unei eficiente sporite a inventarierilor acestea trebuie sa aiba un caracter inopinat.

12.4. Etapele procedurii de inventariere a resurselor economice controlate de întreprindere

Inventarierea generala a resurselor economice controlate de întreprindere este o lucrare complexa care presupune parcurgerea mai multor etape:

pregatirea inventarierii

inventarierea propriu-zisa

stabilirea, regularizarea si înregistrarea în contabilitate a diferentelor constatate la inventariere.

12.4.1. Pregatirea procedurii de inventariere a resurselor economice controlate de întreprindere

Pregatirea inventarierii este o etapa premergatoare inventarierii propriu-zise de care depinde eficienta celorlalte lucrari care vor urma. În cadrul acestei etape se iau o serie de masuri organizatorice si se executa unele lucrari cu caracter contabil.

În cadrul lucrarilor de natura organizatorica se pot mentiona:

Numirea, prin decizie scrisa, data de administratorul societatii sau ordonatorul de credite, a unei comisii centrale de inventariere (daca este cazul) care va coordona comisiile de inventariere constituite în functie de numarul de gestiuni ce urmeaza a fi inventariate. Aceste comisii trebuie sa fie constituite din cel putin doua persoane.

La unitatile mici inventarierea poate fi executata de catre o singura persoana.

Prin unitati mici se întelege: "persoanele fizice care au calitatea de comerciant sau societatile comerciale al caror numar de salariati este de pâna la doua persoane, iar valorile materiale care trebuiesc inventariate nu depasesc plafonul stabilit de catre administratorul societatii"3.

Din comisia de inventariere trebuie sa faca parte persoane cu pregatire corespunzatoare, economica si tehnica. Nu pot face parte din comisia de inventariere gestionarii depozitelor supuse inventarierii si nici contabilii care tin evidenta gestiunilor respective.

Membrii comisiei de inventariere nu pot fi înlocuiti decât în cazuri bine întemeiate si numai prin decizia scrisa a celor care i-au numit.

Pentru o buna desfasurare a operatiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligatia gestionarii resurselor economice controlate de întreprindere trebuie sa ia masuri în vederea crearii tuturor conditiilor optime de lucru comisiei de inventariere, cum ar fi:

organizarea depozitarii stocurilor grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora si întocmirea etichetelor de raft;

asigurarea personalului necesar pentru manipularea stocurilor care se inventariaza;

dotarea gestiunii cu aparate si instrumente adecvate pentru cântarire, masurare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre etc.);

asigurarea participarii la identificarea bunurilor inventariate a unor persoane competente din cadrul unitatii sau din afara acesteia care au obligatia sa semneze listele de inventariere pentru atestarea realitatii datelor înscrise în acestea.

dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul si de sigilare a spatiilor inventariate;

dotarea gestiunilor cu doua rânduri de încuietori diferite;

Comisia de inventariere trebuie sa:

ceara gestionarului o declaratie scrisa din care sa rezulte daca:

gestioneaza valori materiale si în alte locuri de depozitare;

are în gestiune si alte bunuri ce apartin tertilor, primite cu sau fara documente;

are plusuri sau lipsuri în gestiune despre a caror cantitate sau valoare are cunostinta;

a primit sau eliberat valori materiale fara documente legale;

detine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în gestiunea sa;

are documente de primire-eliberare care n-au fost operate în evidenta gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.

identifice toate locurile unde exista valori ce urmeaza a fi inventariate;

asigure în prezenta gestionarului închiderea si sigilarea cailor de acces în gestiuni ori de câte ori se întrerup operatiile de inventariere si se paraseste gestiunea;

verifice numerarul din casa si sa stabileasca suma încasarilor din ziua curenta, solicitând întocmirea monetarului (la gestiunile cu vânzare cu amanuntul) si depunerea acestuia la casieria centrala a unitatii;

controleze daca toate instrumentele si aparatele de masura sau cântarire au fost verificate si daca sunt în buna stare de functionare;

solicite:

predarea la magazii si la depozite pe baza documentelor, a tuturor pieselor, ansamblurilor si agregatelor a caror prelucrare s-a terminat;

colectarea din sectii sau ateliere a produselor reziduale si a deseurilor.

Lucrarile pregatitoare de natura contabila presupun:

asigurarea înregistrarii tuturor operatiunilor în contabilitatea sintetica, analitica si în evidenta operativa condusa în cadrul gestiunilor (fise de magazie, rapoarte de gestiune);

verificarea exactitatii înregistrarilor prin confruntarea informatiilor din contabilitate cu cele din evidenta operativa si prin întocmirea balantelor de verificare sintetice si analitice;

ridicarea de la gestiune a tuturor evidentelor operative si vizarea lor dupa ultima operatiune (fise de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de gestiune etc.)

12.4.2. Inventarierea propriu-zisa a resurselor economice controlate de întreprindere

Constatarea si descrierea resurselor economice controlate de întreprindere supuse inventarierii este etapa în care se efectueza prin completarea listelor de inventar.

Procesul de inventariere a resurselor economice controlate de întreprindere de natura imobilizarilor se deruleaza astfel4:

Mijloacele fixe care în perioada inventarierii se afla în afara unitatii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate în cursa de lunga durata, masinile de forta si utilajele energetice, masinile, utilajele si instalatiile de lucru, aparatele si instalatiile de masurare, control si reglare si mijloacele de transport date pentru reparatii în afara unitatii se inventariaza înaintea iesirii lor temporare din unitatea economica.

Inventarierea terenurilor se efectueaza pe baza documentelor care atesta proprietatea acestora si a schitelor de amplasare.

Cladirile se inventariaza prin identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate, a dosarului acestora prin inspectarea si compararea constatarilor cu datele prevazute în documentele respective.

Constructiile si echipamentele speciale cum sunt: retelele de energie electrica, termica, gaze, apa, canal, telecomunicatii, cai ferate si altele similare se inventariaza potrivit regulilor stabilite de detinatorii acestora.

Inventarierea imobilizarilor necorporale se efectueaza prin constatarea existentei si apartenentei acestora la unitatile detinatoare iar, în cazul brevetelor, licentelor, know-how-urilor, marcilor de fabrica, este necesara dovedirea existentei acestora pe baza titlurilor de proprietate.

În listele de inventariere a imobilizarilor necorporale si corporale aflate în curs de executie se mentioneaza pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatarii la fata locului, denumirea obiectului, descrierea amanuntita a stadiului în care se afla acesta, pe baza valorii din documentatia existenta (devize), precum si în functie de volumul lucrarilor realizate la data inventarierii. Materialele si utilajele primite de la beneficiari pentru montaj si neîncorporate în lucrari se inventariaza separat.

La unitatile economice care executa imobilizari corporale cu forte proprii, în listele de inventariere a lucrarilor neterminate respective se includ cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a executat întregul complex de lucrari prevazute în indicatoarele de norme de deviz.

Investitiile puse în functiune total sau partial, carora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe, se înscriu în liste de inventariere separate. De asemenea, lucrarile de investitii care nu se mai executa, fiind sistate sau abandonate, se înscriu în liste de inventariere separate, aratându-se cauzele sistarii sau abandonarii, aprobarea de sistare sau abandonare si masurile ce se propun în legatura cu aceste lucrari.

Procesul de inventariere a elementelor de active circulante stocabile se realizeaza la locurile de pastrare a acestora. Constatarile trebuie trecute în listele de inventariere separate pentru:

fiecare loc de depozitare;

fiecare gestiune apartinatoare unitatii economice;

fiecare categorie de stocuri din cadrul gestiunilor (în concordanta cu conturile contabile);

stocurile aflate asupra angajatilor în momentul inventarierii (scule, unelte, cazarmament etc.);

stocurile care apartin altor unitati (închiriate, în leasing, în consignatie, spre prelucrare, în custodie);

stocuri necorespunzatoare din punct de vedere calitativ, degradate etc.;

stocuri fara miscare, cu miscare lenta sau greu vandabile.

În cazul ultimelor doua categorii de bunuri se anexeaza la listele de inventariere o "Nota de constatare" din care vor rezulta cauzele nefolosirii bunurilor, caracterul si gradul deteriorarii si eventualele persoane vinovate.

Procesul de inventariere a productiei în curs de executie se deruleaza astfel:

În cazul productiei în curs de executie se inventariaza atât produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrarii impuse de procesul tehnologic de productie, cât si produsele care, desi au fost terminate, nu au trecut toate probele de receptionare tehnica sau nu au fost completate cu toate piesele si accesoriile lor. În cadrul productiei în curs de executie se cuprind, de asemenea, lucrarile si serviciile, precum si studiile în curs de executie sau neterminate. Inventarierea productiei în curs de executie din cadrul sectiilor auxiliare se face prin stabilirea gradului de executare a lucrarilor (reparatii, lucrari pentru terti etc.)

Inventarierea lucrarilor de reparatii capitale neterminate ale cladirilor, instalatiilor, masinilor, utilajelor, mijloacelor de transport si ale altor obiecte, în cazul în care are loc o crestere a valorii acestora sau o marire a duratei de functionare, se face prin verificarea, la fata locului, a stadiului fizic al lucrarilor. Lucrarile de reparatii capitale neterminate se consemneaza într-o lista de inventariere separata, în care se indica denumirea obiectului supus reparatiei, gradul de executare a reparatiei, costul de deviz si cel efectiv al lucrarilor executate.

Procesul de inventariere al creantelor si datoriilor fata de terti se deruleaza astfel:

Creantele fata de terti sunt supuse verificarii si confirmarii pe baza extraselor, soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de clienti si furnizori care detin ponderea în totalul soldurilor acestor conturi sau punctajelor reciproce în functie de necesitati. Fac exceptie de la aceasta regula creantele curente ale agentilor economici a caror pondere nu depaseste 1Î din totalul creantelor. Pentru creantele cu o vechime mai mare de 6 luni confirmarea soldurilor se face în mod obligatoriu pe baza de adresa cu confirmare de primire.

În cazul unitatilor care efectueaza decontarea creantelor si obligatiilor pe baza de conturi sau deconturi externe periodice ce urmeaza a fi confirmate de catre partenerii externi, aceste documente tin locul extraselor de cont confirmate.

Procesul de inventariere a activelor de trezorerie se deruleaza astfel:

Disponibilitatile aflate în conturi la banci se inventariaza prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de banci cu cele din contabilitate. În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie puse la dispozitie de unitatile bancare clientilor vor purta în mod obligatoriu stampila oficiala a bancii.

Disponibilitatile în lei si în valuta din casieria unitatii se inventariaza în ultima zi lucratoare a exercitiului financiar, dupa înregistrarea tuturor operatiunilor de încasari si plati privind exercitiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casa cu cele din contabilitate.

Pentru toate celelalte elemente de activ si pasiv, cu ocazia inventarierii, se verifica realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terti se fac cereri de confirmare, care se vor atasa la listele respective, dupa primirea confirmarii, ca de exemplu:

Produsele aflate în expeditie se inventariaza de catre unitatile economice furnizoare si se înscriu în liste separate de inventariere.

Formularele cu regim special se înscriu în listele de inventariere în ordinea codurilor, pentru a se putea stabili cu usurinta integritatea acestora, în conformitate cu dispozitiile legale.

Înscrierea în listele de inventariere a marcilor postale si a timbrelor fiscale se face la valoarea lor nominala, cu exceptia timbrelor cu valoare filatelica.

Inventarierea generala a resurselor economice controlate de întreprindere se materializeaza prin înscrierea bunurilor cu cerneala sau pix, fara spatii libere si fara stersaturi în formularul "Lista de inventariere", în urma verificarii existentei fizice a fiecarui element patrimonial inventariat. Pe ultima fila a listei de inventariere, gestionarul trebuie sa mentioneze daca toate valorile materiale si banesti din gestiune au fost inventariate si consemnate în listele de inventariere în prezenta sa. De asemenea, acesta mentioneaza daca are obiectii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligata sa analizeze obiectiile, iar concluziile la care a ajuns se vor mentiona la sfârsitul listelor de inventariere.

Listele de inventariere se semneaza, pe fiecare fila, de catre membrii comisiei de inventariere si de catre gestionar.

În cazul gestiunilor colective (cu mai multi gestionari), listele de inventariere se semneaza de catre toti gestionarii, iar în cazul predarii-primirii gestiunii, acestea se semneaza atât de catre gestionarul predator, cât si de catre cel primitor.

Formularul "Lista de inventariere" este tipizat în mai multe versiuni, în functie de rolul elementelor patrimoniale la a caror inventariere este utilizat, respectiv elemente cantitativ - valorice sau gestiuni valorice.

În cazul elementelor cantitativ-valorice se utilizeaza:

q      

"Lista de inventariere" (cod 14-3-12/b) pentru consemnarea, la locurile de depozitare, a stocurilor faptice stabilite prin numarare, masurare, cântarire etc. Modelul recomandat al "Listei de inventariere" (cod 14-3-12/b) este prezentat în figura 12.1.

Fig. nr. 12.1. Modelul tipizat al "Listei de inventariere" (cod 14-3-12/b)

Elementele cantitativ-valorice supuse inventarierii se înscriu în listele de inventariere cod 14-3-12/b cu indicarea denumirii, codului, unitatea de masura, pretul unitar, mentiuni calitative, motivul deprecierii si valoarea acesteia.

Lista de inventariere (cod 14-3-12/b) serveste ca:

document pentru inventarierea bunurilor aflate în gestiunile unitatii;

document de baza pentru stabilirea lipsurilor si plusurilor de inventar;

document justificativ de înregistrare în evidenta operativa a magaziilor (depozitelor) a lipsurilor si plusurilor în gestiune.

q      

"Lista de inventariere" (cod 14-3-2) utilizata ca document de "prelucrare" a datelor consemnate în "Lista de invetariere" (cod 14-3-12/b) în sensul compararii stocurilor (inventarul faptic) consemnate în acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din contabilitate. În cadrul acestei "prelucrari", toate pozitiile la care se constata diferente generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de preturi actuale (ale pietei) mai mici decât costurile istorice (valoarea de intrare în patrimoniu) se extrag si se consemneaza în "Lista de inventariere", cod 14-3-12, al carei model tipizat este prezentat în figura nr. 12.2.

q      

Fig. nr. 12.2. Modelul tipizat al "Listei de inventariere" (cod 14-3-2)

Lista de invetariere (cod 14-3-2-) serveste ca:

document centralizator al operatiunilor de invetariere a stocurilor;

document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor;

document pentru întocmirea Registrului-inventar.

Pe ultima fila a "Listei de invetariere" (cod 14-3-12) trebuie sa se treaca durata efectiva a inventarierii, respectiv durata începerii si terminarii acesteia, precum si mentiunea gestionarului din care sa reiasa ca:

toate cantitatile de stocuri au fost stabilite în prezenta sa;

stocurile respective se afla în pastrarea si raspunderea sa;

obiectiunile pe care le are de facut (daca exista);

mai are sau nu stocuri inventariate.

Daca exista obiectiuni, acestea vor fi analizate, iar concluziile comisiei de inventariere se vor mentiona la sfârsitul listelor de inventariere:

În cazul gestiunilor valorice se utilizeaza "Lista de inventariere" (cod 14-3-12/a) a carei model tipizat este prezentat în figura 12.3.

Fig. nr. 12.3. Modelul tipizat al "Listei de inventariere" (cod 14-3-12/a)

Reglementar5, Lista de inventariere (cod 14-3-12/a) serveste ca:

document pentru inventarierea rechizitelor de birou, imprimantelor, materialelor destinate ambalarii, precum si pentru evidenta cartilor tehnice procurate din fondurile de productie;

document pentru inventarierea marfurilor si ambalajelor aflate în evidenta cantitativ-valorica în unitatile cu amanuntul;

document pentru stabilirea minusurilor si plusurilor valorice din gestiunile inventariate;

document justificativ de înregistrare în evidenta de la locurile de depozitare si în contabilitate;

document pentru întocmirea Registrului-inventar;

document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri.

Lista de inventariere pentru gestiuni global - valorice (cod 14-3-12/a) se întocmeste în trei exemplare la locurile de depozitare, în situatiile prevazute de dispozitiile legale, din care un exemplar de gestionar, iar doua exemplare de catre un membru al comisiei de inventariere, pe gestiuni si conturi de materiale, marfuri si ambalaje si se semneaza de membrii comisiei de inventariere, de gestionar si contabilul care tine evidenta gestiunii. În cazul predarii-primirii gestiunii, listele de inventariere se întocmesc în cinci exemplare din care un exemplar de gestionarul predator, un exemplar de gestionarul care primeste gestiunea, iar trei exemplare de catre un membru al comisiei de inventariere.

Pentru bunurile deteriorate total sau partial, degradate, precum si pentru cele fara miscare sau cele care nu mai pot fi valorificate se întocmesc liste de inventariere separate.

În cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaza de toti gestionarii sau de persoanele care au calitatea de gestionari, iar în cazul predarii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate atât de persoana (sau persoanele) care preda gestiunea, cât si gestionarul (gestionarii) care primeste gestiunea.

Pentru bunurile aflate în ambalaje originale intacte, lichidele a caror cantitate faptica nu se poate stabili prin transvazare si masurare sau marfurile în vrac etc., a caror inventariere prin cântarire sau masurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, în listele de inventariere se mentioneaza modul în care s-a facut inventarierea si datele tehnice care stau la baza calculelor.

În listele de inventariere se înscriu stocurile faptice stabilite de comisia de inventariere prin numarare, cântarire, masurare sau cubare, dupa caz.

Datele privind bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere imediat dupa determinarea cantitatilor inventariate, în ordinea în care ele au fost grupate, tinând seama de dimensiunile si unitatile de masura cu care figureaza în evidenta de la locurile de depozitare si în contabilitate.

Evaluarea stocurilor faptice în listele de invenariere se face cu aceleasi preturi folosite la înregistrarea bunurilor în contabilitate.

Valoarea de inventar se stabileste de comisia de inventariere, cu respectarea prevederilor legale.

Dupa terminarea lucrarilor de inventariere, pe fiecare fila se calculeaza totalul indicilor naturali în coloana "Cantitate" si totalul coloanei "Valoare", iar apoi comisia de inventariere întocmeste recapitulatia listelor de inventariere care va cuprinde: numarul fiecarei liste de inventariere, totalul indicilor naturali si valoarea bunurilor inventariate, din fiecare lista, precum si totalul indicilor naturali si valoarea totala a bunurilor inventariate.

Înainte de stabilirea rezultatului inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedeaza la o verificare amanuntita a exactitatii tuturor evaluarilor, calculelor, totalizarilor si înregistrarilor din contabilitate si din evidenta de la locurile de depozitare. Greselile identificate cu aceasta ocazie trebuie corectate înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.

Circulatia listelor de inventariere (cod 14-3-12, 14-3-12/a si 14-3-12/b) este prezentata în figura 12.4.

Fig.12.4. Circulatia "Listelor de inventariere" (cod 14-3-12, 14-3-12/a si 14-3-12/b)

Rezultatele inventarierii se consemneaza într-un proces verbal din care nu trebuie sa lipseasca urmatoarele elemente:

data întocmirii;

numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere;

numarul si data actului de numire a comisiei de inventariere;

gestiunea inventariata;

data începerii si terminarii inventarierii;

rezultatele inventarierii;

concluziile si propunerile comisiei în legatura cu plusurile si lipsurile constatate, cu persoanele vinovate si masurile ce trebuie luate în legatura cu acestea;

volumul stocurilor depreciate, a celor fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile si propuneri privind reintegrarea acestora în circuitul economic;

constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea precum si alte aspecte în legatura cu activitatea gestiunii inventariate.

Propunerile cuprinse în procesul verbal al comisiei de inventariere se prezinta în termen de 3 zile de la data încheierii operatiunilor de inventariere administratorului unitatii patrimoniale. Acesta, cu avizul compartimentului juridic, decide, în termen de cel mult 5 zile asupra solutionarii propunerilor facute cu respectarea dispozitiilor legale6.

"Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate atât în evidenta operativa, cât si în contabilitate, în termen de cel mult 5 zile de la data terminarii operatiunilor de inventariere"7.

Anual, rezultatele inventarierii generale a resurselor economice controlate de întreprindere se centralizeaza în "Registrul inventar". "Registrul inventar" (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu, de înregistrare anuala si de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. În el se înregistreaza toate elementele de activ si pasiv grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilantul contabil. Elementele de resurse economice înscrise în registrul-inventar au la baza listele de inventariere centralizatoare si procesele verbale de inventariere care justifica continutul fiecarui post din bilantul contabil" .

Modelul tipizat al Registrului inventar (cod 14-1-2) este preyentat ]n figura nr. 12.5)

Fig. nr. 12.5. Modelul tipizat al "Registrului inventar" (cod 14-1-2)

12.4.3. Contabilizarea resurselor economice controlate de întreprindere

Din procesul de inventariere a resurselor economice controlate de întreprindere pot rezulta doua categorii de diferente care sunt supuse unui tratament contabil diferit, si anume:

Plusuri si/sau minusuri de inventar care direct sau indirect sunt generate de plusurile si minusurile cantitative din gestiunile de stocuri constatate cu ocazia inventarierii fizice. Acestea fac obiectul unor "tratari" contabile care sa asigure punerea "de acord" a stocurilor scriptice cu cele faptice. Deci, genereaza, în functie de cauzele constatate de catre comisia de inventariere, punerea de acord a "scripticului" cu "fapticul" prin înregistrarea în conturile de stocuri a plusurilor si/sau minusurilor constatate.

Plusuri si/sau minusuri de valoare aferente elementelor de resurse economice inventariate care nu sunt generate nici direct, nici indirect de diferente cantitative dintre stocurile scriptice si cele faptice, ci de alti factori conjuncturali cum ar fi: deprecieri, deteriorari, fluctuatii ale preturilor pe piata, "cuceriri" sau "pierderi" de segmente de piata etc.

În virtutea principiului prudentei, în astfel de situatii, plusurile de valori aferente stocurilor inventariate nu se contabilizeaza, iar minusurile se contabilizeaza sub forma provizioanelor pentru deprecierea stocurilor.

Pentru aplicarea prudentei contabile, evaluarea resurselor economice controlate de întreprindere inventariate se face astfel10:

bunuri de natura imobilizarilor si stocurilor se evalueaza la valoarea actuala, denumita valoare de inventar;

bunurile depreciate se evalueaza la valoarea de utilitate a fiecarui element stabilita în functie de utilitatea bunului în unitate si de pretul pietei;

creantele si datoriile se evalueaza la valoarea lor nominala;

creantele si datoriile incerte si în litigiu se evalueaza la valoarea lor de utilitate, stabilita în functie de valoarea lor probabila de încasat, respectiv de plata;

disponibilitatile, creantele si datoriile în devize se evalueaza la cursul în vigoare din ultima zi a exercitiului;

titlurile imobilizate se evalueaza la valoarea de utilitate pe care o reprezinta pentru unitatea economica, iar titlurile de plasament se evalueaza la cursul mediu al ultimei luni a exercitiului sau la valoarea probabila de negocieri, dupa caz.

În contabilitatea curenta, elementele inventariate îsi mentin valoarea de intrare în întreprindere. Cu ocazia închiderii exercitiului se compara valoarea de intrare sau contabila (Vi) cu valoarea de utilitate (Vu) stabilita pe baza inventarului, putându-se constata una din urmatoarele situatii:

Pentru elementele de activ

Vu > Vi nu se fac înregistrari în contabilitate, elementele îsi mentin valoarea de intrare sau contabila;

Vu < Vi diferenta (constatata în minus) se înregistreaza în contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioanele pentru deprecierea activelor, valoarea activelor mentinându-se la valoarea de intrare.

Pentru elementele de pasiv:

Vu < Vi nu se înregistreaza în contabilitate, elementele îsi mentin valoarea de intrare;

Vu > Vi diferenta (constata în plus) se înregistreaza în contabilitate prin constituirea unui provizion de risc, valoarea pasivelor mentinându-se la valoarea de intrare.

În cazul constatarii unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de înlocuire. Prin valoarea de înlocuire se întelege costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei, care va cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsa, ce urmeaza a fi imputate, care nu pot fi cumparate de pe piata, valoarea de imputare se stabileste de catre o comisie formata din specialisti în domeniul respectiv11.

Câteva reguli generale de înregistrare în contabilitate a diferentelor constate la inventariere:

Plusurile cantitative constatate la inventarierea activelor economice se înregistreaza astfel:

În cazul activelor economice de natura imobilizarilor - ca o intrare în patrimoniu de active imobilizate, în functie de natura acestora pe de o parte, iar pe de alta parte, ca o crestere a capitalurilor proprii nenominalizate asimilate subventiilor pentru investitii, aplicându-se premiza ca acestea se utilizeaza pe o perioada îndelungata (mai mare de un an), urmând ca pe masura amortizarii (utilizarii) lor sa se "transforme" în venituri curente prin transferarea cotelor parti din subventia pentru investitii la rezultatele exercitiului.

În cazul activelor economice de natura stocurilor - ca o intrare de bunuri stocabile, în functie de natura acestora pe de o parte, iar pe de alta parte ca o diminuare a cheltuielilor cu consumul de stocuri, aplicându-se premiya ca ele s-ar datora eliberarii din gestiune a unor cantitati mai mici decât cele înscrise în documentele justificative (bonuri de consum, dispozitii de livrare etc.) care au stat la baza descarcarii gestiunilor de bunuri stocabile. Exceptie fac plusurile de productie fabricata (produse finite, semifabricate, produse reziduale) care se înregistreaza ca o crestere a veniturilor din productia stocata.

Lipsurile cantitative constatate la inventarierea activelor economice se înregistreaza astfel:

În cazul activelor economice de natura imobilizarilor - ca o iesire din întreprindere de active imobilizate, concomitent cu afectarea amortizarii (în sensul micsorarii) înregistrate pâna în momentul constatarii lipsei si a cheltuielilor (în sensul cresterii) cu valoarea reziduala (ramasa) de amortizat.

În cazul activelor economice de natura stocurilor, ca o destocare (iesire) de bunuri stocabile, în functie de natura acestora, concomitent cu o afectare (diminuare) a cheltuielilor cu consumul de bunuri stocabile, aplicându-se premiya ca ele s-ar datora eliberarii din gestiune a unor cantitati mai mari decât cele înscrise în documentele justificative (bonuri de consum, dispozitii de livrare etc.) care au stat la baza descarcarii gestiunilor de bunuri stocabile. Exceptie fac lipsurile de productie fabricata (semifabricate, produse finite, produse reziduale) care se înregistreaza ca o diminuare a veniturilor din productia stocata.

În cazul în care lipsurile cantitative se datoreaza vinovatiei personalului gestionar (sustrageri, neglijenta etc.) valorile de înlocuire ce urmeaza a fi recuperate de la vinovati se înregistreaza, pe de o parte ca o crestere a creantelor fata de debitorii diversi (vinovati), iar pe de alta parte ca o crestere a altor venituri din exploatare.

Deprecierile elementelor de acive economice ca urmare a constatarii unei valori de inventar (valoare de utilitate la data inventarierii) mai mica decât costul istoric (valoarea de intrare în întreprindere) se înregistreaza ca un provizion (de depreciere) creat pe seama cheltuielilor exercitiului financiar expirabil, care urmeaza a fi anulat, prin transferul provizionului creat, la venituri în exercitiile financiare viitoare în care activul economic respectiv va iesi din patrimoniu prin consum sau cesiune catre terti.

În virtutea principiului prudentei, eventualele plusuri de valoare ale activelor economice (valori de utilitate la data inventarierii mai mari decât costul istoric) nu se contabilizeaza.

Exemplificam, aplicabilitatea acestor reguli generale de înregistrare în contabilitate a diferentelor constatate la inventariere pe baza urmatoarelor enunturi ipotetice:

Se constata un plus de mijloace fixe pentru care comisia de inventariere a stabilit un cost istoric de 10.000.000 lei si o amortizare aferenta gradului de uzura fizica de 2.000.000 lei;

Se constata un plus de materii prime pentru care comisia de inventariere a stabilit un pret de inventariere de 5.000.000 lei;

Se constata un minus de produse finite pentru care comisia de inventariere a stabilit un pret de înregistrare de 4.000.000 lei care se imputa persoanelor vinovate la o valoare de înlocuire de 6.000.000 lei fara TVA si TVA 19%;

Se constata o depreciere a unui stoc de marfuri (valoare de utilitate mai mica decât pretul de înregistrare), stabilita de comisia de inventariere la suma de 2.000.000 lei;

Se constata de catre comisia de inventariere existenta unui risc de litigiu estimat la suma de 15.000.000 lei.

Rezolvare

Tabloul de analiza contabila întocmit pentru aceste enunturi ipotetice este prezentat în tabelul 12.2.

Tabelul 12.2.

12.5. Aplicatie practica pentru exersarea cunostintelor

I.            Puteti exersa analiza contabila privind înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii patrimoniului economic pe baza urmatoarelor enunturi ipotetice:

Se constata un plus de mijloace fixe pentru care comisia de inventariere a stabilit o valoare de inventar (de intrare în patrimoniu) de 20.000.000 lei;

Se constata un minus de mijloace fixe pentru care comisia de inventariere a stabilit o valoare de inventar de 10.000.000 lei si o uzura înregistrata pâna la momentul inventarierii de 8.000.000 lei;

Mijlocul fix constatat lipsa la inventariere se imputa responsabilului cu mijloacele fixe la o valoare de înlocuire de 3.000.000 lei fara TVA si TVA 19%;

Se constata la inventariere o lipsa de mijloace fixe complet amortizate (neimputabile), având valoare de inventar de 12.000.000 lei;

Se constata la inventariere o lipsa neimputabila de materiale auxiliare, în suma de 7.500.000 lei.

Se constata la inventariere un plus de semifabricate în suma de 5.000.000 lei;

Se constata la inventariere o lipsa de marfuri, având cost de achizitie de 6.000.000 lei;

Marfurile constatate lipsa se imputa persoanelor vinovate la o valoare de înlocuire de 10.000.000 si fara TVA si TVA 19%;

Se constata deprecierea unor titluri de plasament (actiuni) estimata de comisia de inventariere la 20.000.000 lei;

Se constata de catre comisia de inventariere, existenta unui risc de schimb valutar în suma de 13.000.000 lei.

II.         Daca analizati corect aceste enunturi ipotetice, veti ajunge la urmatoarele formule contabile:

20.000.000

= 212 10.000.000

8.000.000

658 2.000.000

3.570.000

12.000.000

7.500.000

5.000.000

6.000.000

11.900.000

10.000.000

70.000.000

10) 686 = 151 13.000.000