Imaginea fidela ca obiectiv si principiul primordialitatii fondului în fata formei
Originea notiunii de imagine fidela se gaseste in doctrina anglo-saxona, desi francezii ar fi putut pretinde intaietatea prin termenul de sinceritate.
Trebuie precizat ca expresia britanica de imagine fidela - TRUE AND FAIR VIEW nu a fost niciodata definita de normele organismelor de normalizare sau de textele legale.
Realitatile unui mediu de afaceri intotdeauna in schimbare si continua crestere a factorului profesionalism face din imaginea fidela nu numai o conditie pe care trebuie s-o indeplineasca orice fel de informatie contabila si financiara, cat o necesitate pentru fundamentarea unor decizii viabile ale firmei - fiabilitatea informatiei.
In tarile anglo-saxone din America de Nord, principiile contabile general admise au fost initial formulate de asociatiile de profesionisti in contabilitate : Accountig Principales Board (A P B) din cadrul American Institute of Certified Public Accountants (A I C P A) Đn S.U.A...Aceast˛ organizatie a fost inlocuita cu Financial Accountig Standards Board (F A S B) formata nu numai din profesionisti contabili, ci si reprezentanti ai lumii academice, marcanti oameni de afaceri si are independenta atat economica cat si financiara.
In acest sens, Declaratia nr. 4 a Accounting Principales Board mentioneaza : "desi contabilitatea financiars trateazs efectele legale si economice ale tranzactiilor si alte evenimente si desi numarul conventiilor sale este bazat pe reguli juridice, fondul economic al tranzactiilor si a altor evenimente este in general privilegiat, atun 636c25g ci cand fondul economic deroga de la forma legala. Se retine expresia "este privilegiat" care va fi ulterior exemplificata prin capitalizarea contractelor de leasing in cadrul buletinului nr. 13 al F A S B. Avand in spate mai mult de un secol de practica contabila liberala profesionista, tarile anglo-saxone au pus bazele unei scoli redutabile contabilitate anglo-saxona.
Directivele a IV-a si a VII nu au avut impactul scontat, si de aceasta data, scoala anglo-saxona de contabilitate reusind sa se impuna prin gandirea contabila filtrata prin actiunea principiilor fundamentale, anexa ca un element complet de informatii, care invita producatorii de conturi la transparenta, si rezultatul curent ca informatie criteriu de judecare comparativa a performantelor intreprinderii.
Pentru lumea anglo-saxona, ca dealtfel pentru toate mediile bursiere, socitatea cotata trbuie sa publice informatii financiare cat mai complete, care sa privilegieze imaginea economic in detrimentul aparentei juridicului - adica va avea tendinta sa puna in aplicare acele politici contabile care conduc la cresterea beneficiului sau a cresterii activului sau dimpotriva, pentru un mediu financiar predominant bancar, contabilitatea va privilegia secretul profesional si protectia creditorilor, de unde si tendinta de a subevalua beneficiul intreprinderii si activul sau. Informatia contabila trebuie deci sa redea o imagine fidela pentru investitori.
Bineinteles, proverbialul traditionalism se regaseste sub forma rolului statului in normalizarea contabila si a juridicului.
Ca o componenta fundamentala a conceptului - obiectiv imagine fidela regasim principiul de sorginte anglo-saxona "intaietatea realitatii asupra aparentei" (substance over form concept) enuntat in norma F R S 5 (Financial Reporting Standard) si recunoscut international : operatiile sunt inregistrate si prezentate conform naturii lor si realitatii lor financiare, fara sa se tina cont, in mod unic de aparenta (natura) lor juridica. Principiul "substance over form" este mentionat explicit in FRS 5, dar el era deja analizat in dispozitivul reglementar britanic anterior SSAP 21, care obliga prezentarea in activul locatarului a bunurilor luate sub contract de locatie-finantare.
In tarile Europei continentale - tari in care informatia contabila este putenic influentata de aspectele juridice, principiul nu este acceptat ca atare decat pentru conturile consolidate.
Norma IAS 1include si defineste principiul prioritatii realitatii in fata formei astfel: "operatiile si alte evenimente ale vietii intreprinderii trebuie sa fie inregistrate si prezentate conform naturii lor si realitatii financiare, fara sa se tina cont, in mod unic, de apartenenta lor juridica.
Ceea ce pentru mediul britanic - realitatea economica a operatiilor primeaza este traditional, pentru mediul continental reprezinta o noutate.
In esenta, acest mod de a vedea operatiile este criteriul care sta la baza recunoasterii (constatarii activelor si datoriilor).
Exemplificarea apicarii acestui principiu este redata de contractele de leasing financiar.
Pozitia economica cere inregistrarea bunului in contabilitatea locatarului (in numele dreptului sau de utilizare). Se probeaza astfel primordialitatea economicului in fata aparentei juridicului. Aceasta este solutia obtinuta de lumea anglo-saxona. Este si punctul de vedere al normei internationale IAS 17 "Contabilizarea contractelor de locatie".
Pozivtia juridics este diferita: activul este gajul comun al creditorilor: intreprinderea locatara nu este proprietara bunurilor, acestea nu pot figura in activ.
Imobilizarile obtinute prin in cazul unor contracte de leasing contin un caz tip de forma juridica diferita de fondul economic: locatarul beneficiaza de toate avantajele si suporta toate dificultatile fara a fi din punct juridic proprietar. Ori, in ciuda tuturor eforturilor profesionistilor contabili, Planul General Contabil a retinut ca bunul, obiect al contractului de leasing nu poate fgura in activul bilantului utilizatorului, in masura in care el nu este in mod legal proprietar, adica atata timp cat nu ridica optiunea de cumparare.
IAS 17 prevede ca locatarul sa imobilizeze bunul la valoarea sa economica si sa inregistreze in pasiv obligatia de plata a chiriilor viitoare pentru o suma egala, facandu-se departajarea cheltuieli cu dobanzile si rambursare de pasiv.
Pentru stabilirea conturilor consolidate Planul Contabil General autorizeaza capitalizarea aceasta a contractelor de leasng.
Aici se atinge un paradox recent al contabilitatii franceze: forma juridica trebuie sa fie privilegiata in conturile anuale ale societatilor individuale si fondul economic in conturile consolidate ale grupurilor.
Totusi cenzorii trebuie sa certifice in al doilea caz daca "conturile sunt corecte, sincere si dau o imgine fidela a rezultatului operatiunilor exercitiului terminat ca si asupra situatiei financiare si a patrimoniului la sfarsitul exercitiului " .
Oscilarea aceasta nu-si gaseste temeiul logic.
Partizanii conceptiei economice in acord cu normalizarea internationala IAS 17 in virtutea dreptului de utilizare al locatarului si ca urmare a faptului ca acesta beneficiaza de avantajele economice si riscurile aferente pentru cea mai mare parte a duratei sale economice de viata, permit inregistrarea bunului in activul utilizatorului.
Trebuie remarcat faptul ca o necontabilizare a operatiunilor de leasing in bilantul utilizatorului determina o deformare a indicatorilor financiari calculati prin subevaluarea resurselor (activelor) si prin subevaluarea angajamentelor financiare.
Sensul acordat de francezi principiului "substance over form " presupune un fel de subordonare a juridicului in fata economicului, adica neluarea in consideratie a faptului ca nevoia care a generat principiul a fost aceea de informatie fiabila si iar duplicitatea reflectata in conturile consolidate - conturile individuale reprezinta un paradox acceptat pe deplin acceptat.
O parte din specialisti au vazut în principiul fidelitatii posibilitatea de a se elibera de regulile contabile constrângatoare invocând suprematia realitatii economice asupra aparentei juridice. Dar argumentul lor este mai mult sau mai putin o traducere necorespunzatoare a expresiei britanice substance over form care acorda imaginii fidele o putere suprareglementara la nivelul fiecarei firme, ceea ce este bineînteles contrar obiectivelor principiului.
Diferitele ramuri ale dreptului pretind sa detina monopolul asupra realitatii.
Disputa cea mai interesanta se da între dreptul fiscal si dreptul contabil .
Profitând de afirmarea internationala a primordialitatii realitatiiasupra aparentei în contabilitate, suatinatorii dreptului contabil prezinta realitatea nu ca o caracteristica generala a materiei dreptului, ci ca un pilon principal al contabilitatii, punând-o pe picior de egalitate cu regula fiscala "toti sunt egali în fata impozitului" .
Aceasta tendinta de imitare a imperiului fiscalitatii interpreteaza primordialitatea realitatii asupra aparentei ca o primordialitate a realitatii ecoomice asupra aparentei juridice ;o asemenea intapretare relanseaza discutia asupra pozitiei contabilitatii în raport cu economicul si juridicul.Sensul asfel atribuit acestui principiu este susceptibil de a se dovedi inechitabil, caci implica existenta unei aparente juridice si inevitabil subordonarea sa la o realitate care scapa domeniului sau (juridicului).
Se poate trage concluzia, ca dreptul nu include în sfera sa toate situuatiile posibile exitente în practica, fiind "depasit " oarecum de ingeniozitatea economicului, chiar în unele cazuri, solutia jurica propusa este inadecvata.
Printr-o anumita prisma, regatul juridicului apare deci a fi în opzitie fata de cel al realitatii, care ar apartine exclusiv economicului.Dar acest lucru nu este adevarat; de cele mai multe ori realitatea economica intra în sfera celei juridice în fara unor cazuri exceptionale.
Preeminenta realitatii asupra aparentei, a economicului asupra juridicului, conduce în mod inevitabil la depasirea granitelor dreptului pozitiv, caci nerespectarea regulilor juridice în întocmirea conturilor anuale constituie oinfractiune penala.
De exemplu, pe plan financiar nu este nici o diferenta între achizitia unui bun prin modalitatile clasice de finantare (apel la credit) si achizitia sa prin leasing. Din contra, cele doua ipoteze sunt complet distincte în dreptul poztiv. Daca este vorba de un împrumut, utilizatorul este si proprietarul bunului, în timp ce daca bunul a fost achizitinat prin contract de leasing, el este numai locatar.Avantajarea realitatii economice, ne conduce la prezentarea bunului în activ, ceea ce presupune întru-un anumit fel "falsificarea bilantului".
Limitarea la o astfel de interpretare se datoreaza traducerii neadaptate a expresiei britanice "substance over form" în literatura franceza de specialitate, de unde a fost preluata si în literatura româna.
Referindu-ne la prima norma internationala a IASC:"Transactions and other events should be accounted for and presented in acordance with their substance and financial reality and not morely with their legal form".
Aparenta nu este exclusa în totalitate, se precizeaza doar faptul ca poate fi pur si simplu insuficienta.
Nu este vorba de o primordialitate exista pur si simplu riscul ca nici una dintre cele doua sa fie suficienta.
Redactorii de conturi sunt astfel invitati sa tina cont de amândoua.
Semnificatia substantei si a formei ofera posibilitatea analizei unui contract. De exemplu, forma unei vânzari este un contract sinalagmatic, în timp ce substanta sa o constituie un schimb de bunuri contra unei cantitati de bani. Atât forma, cât si substanta au propria lor realitate. Înregistrarea în contabilitate a acestor realitati ne conduce la obtinerea unor documente contabile care ne dau o imagine normalizata asupra realitatii substantei. Anumite particularitati din viata întreprinderii vor conduce însa, eventual la cautarea unei imagini mai personalizate.
Realitatea formei este baza juridica intentiei partilor, ea corespunde nasterii acordului. Realitatea substantei este expresia materiala a acestei intentii, ea corespunde executiei acordului.
Între cele doua notiuni, contabilii au ales realitatea substantei deoarece ei contabilizeaza executia unui contract si nu angajamentul contractual. De fapt, contabilitatea privilegiaza aspectul substantei în cazul în care aceasta nu coincide cu realitatea formei.
Norma legala, reglementara sau profesionala enunta realitatea substantei într-un anumit cadru; ea asigura producerea imaginii normalizate a acestei realitati (aparenta normalizata), dar numai în cazul în care se raporteaza la evenimente ordinare si la situatii curente. Evenimentele exceptionale, proprii firmei nu pot fi evidentiate prin încadrarea într-o anumita regula. Obiectivul unei bune informari ne pune în situatia de a recalcula toate posibilitatile avute la dispozitie pentru ca utilizatorii de conturi sa aiba o cât mai justa informare.
Înlocuirea formei prin substanta constituie în fapt înlocuirea unei aparente normalizate printr-una personalizata, ccea ce reprezinta un mod esential pentru a explica necesitatea derogarilor.
Evenimentele care stau la originea acestei actiuni, cele exceptionale nu trebuie decât raportate la specificul firmei respective - în acord cu substanta si realitatea; pozitia economicului în raport cu juridicul din cadrul principiului, nu are inentia de a stabili vreun fel de competitie între cele doua aspecte.
1)Sunteti de acord ca cei care aplica ias sa-si dezvolte o singura metoda de contabilizare a acestora?avandu-se in vedere ca notiunile fundamental recunoscute activ si pasiv ar trebui luate in calcul pentru analiza leasingului si a altor contracte similare
2)Suntetid acord cu distinctia din capitolul 2 al ias17 si daca nu care sunt factorii care sunt relevanti in aceasta privinta?
_leasingul ar trebui sa se faca distinctia intre leasing si contractele executorii prin faptul ca leasingul inceteaza a mai fi executoriu in momentul livrarii obiectului contractului, adica cand ii este pusa la dispozitie locatarului
-cand contractul de lesing contine si clauza servicii aferente obiectului serviciile trebuie tratate ca si operatiunea de leasing
-in momentul in care contractul de leasing contine si un contract de servicii cele doua elemente trebuie tratate separat
Problema o reprezinta posibilitatea unei modificari a contractului de leasing pentru a obtine anumite raspunsuri de contabilitazare, cand substanta economica tranzactiilor transferul de risc si beneficii dintre locator si locatar nu s-au modificat, numai contractul s-a complicat.
Asemenea contracte vor determina penalitati importante pentru furnizor daca un anumit serviciu nu este indeplinit corect.Imaginea pe care ne-o creem este aceea ca locatarul nu isi asuma totalitatea obligatiilor care ii revin decat numai atunci cand conditiile serviciilor sunt indeplinite.Dar producerea acestor servicii este asigurata de faptul ca neproducerea lor inseamna penalitati foarte mari pentru locator , astfel ca serviciile luate in calcul se vor indeplini fara nici o discutie.
Paragraful 35 sugereaza posibilitatea de incadrare a time-share in categoria contractelor executorii..Finanatatorul nu are nici un drept de a-i lasa pe altii sa beneficieze de obiectul contractului pe timpul derularii sale, pentru ca beneficiarul are tot dreptul de a dispune de bun in perioada aceasta.
Deasemenea nu suntem de acord cu concluziile P38 si 39 ale cap2 in privinta contractelor take-or -pay si a contractelor de servicii.Credem ca, chiar si cand proprietarul activului trebuie sa furnizeze produsul acelui activ, contractul poate fi incadrat in categoria leasingului daca proprietarul este obligat sa livreze rezultatul identificat in contract. De exemplu, proprietarul unei centrale electrice incheie un contract cu producatorul sa-i furnizeze o anumita cantitate de electricitate la o anumita perioada de timp in schimbul unei plati lunare plus suma pentru consumul de combustibil livrat necesar pentru producerea electricitatii. Daca centrala nu ar fi operationala, proprietarul nu este obligat sa livreze energie dar nici nu are dreptul la plati lunare fixate. Daca proprietarul nu are nevoie de cantitatea de electricitate, orice fel de profit rezultat din comercializarea produsului de catre acesta nu este transmis producatorului.
Credem ca acest tip de contract este un contract de leasing deoarece obiectul sau este identificata proprietatea care este utilizata pentru producerea electricitatii.
Trebuie avut in vedre faptul ca, un astfel de contract trebuie incadrat in categoria leasingului chiar daca ii sunt aferente seviciile locatorului-proprietar aferente operativitatii centralei.
Sunteti de acord ca leasingul care are ca obiect de contract imobilizari necorporale (incluzandu-se aici contractele de exploatare de resurse naturale) nu trebuie excluse din aria de discutie?
Ce fel de probleme se intalnesc referitoare la aceste tipuri de contracte?
Regula impusa de sec curentul Noii Economii este aceea ca imobilizarile necorporale sunt importante daca nu mai importante decat cele corporale in discordanta cu opinia contabiliilor sc. 20 care le-au caracterizat ca fiind prea dificile si mult prea nesemnificative.In secolul 21 o informatie contabila de acest tip va avea o importanta neglijabila utilizatorilor de situatii financiare.
Scaderea in timp a importantei imobilizarilor corporale impune un altfel de viziune contabila.
Deexemplu trebuie luat in considerare faptul ca poate face obiectul unui contract de leasing accesul unei companii la anumite formule pe care sa le utilizeze pentru dezvoltarea propriilor ei servicii sau produse.
O alta problema este aceea de a nu se face nici un fel de exceptie de la regula fata de contractele de leasing cu o scurta durata prin conditia impusa doar de principiul materialitatii.Faptul ca materialitatatea va determina cand leasingul va apare in bilant da nastere la o serie de interpretari subiective in functie de recunoasterea principiului in tarile respective.
Sunteti de acord ca valoarea la care trebuie recunoscute in bilant datoriile aferente contractului de leasing si activul propriu-zis de catre locatar este in legatura cu drepturile si obligatiile transferate in momentul in care finantatorul si-a indeplinit obligatia de a pune la dispozitie bunul din proprietatea sa pe durata contractului?
Valoarea la care trebuie sa fie evaluate drepturile locatarului nu trebuie sa fie mai mici decat valoarea actuala ale platilor facute de locator.
Dorinta de a se inregistra atat obligatiile si drepturile in contabilitate este neobisnuit in contabilitate, deoarece standardul se concentreaza numai asupra unui element, adica de a recunoaste si masura activul si abia atunci sa se confrunte cu consecintele.
Se poate ridica problema ca o consecinta a acestei duble viziuni este maniera diferita de tratament contabil decat daca ar fi tratate considerand doar un aspect.
Tratamentul contabil ar trebui sa ia in considerare suma recunoscuta de beneficiar ca pe o datorie sau activ ca fiind egala cu valoarea actuala a platilor minime incluzandu-se si valoarea garantata reziduala a activului la sfarsitul contractului prin exercitarea optiunii de cumparare.Din punctul de vedere al riscului, al beneficiului pe care îl are locatarul exista mica diferenta intre un contract de leasing pe o perioada de un an cu o valoare reziduala garantata si optiune de cumparare, si un contract de leasing pe o perioada lunga vis-a-vis de durata de viata a activului.
Ar fi mult mai aproape de realitate daca ele ar fi tratate prin prisme diferite la nivelul bilantului.
Se mai aduce în discutie si problema tratamentului contractelor de leasing cu optiunile aferente si chiriile luate în calcul.
Locatarul va înregistra atât în activ cât si în pasiv drepturile si obligatiile aferente leasingului si vor afecta dreptul de a utiliza proprietatea si optiunile de a extinde contractul în schimbul chiriilor de utilizare sau dreptul de a achizitiona proprietatea.
Contractele de leassing care includ optiuni de reînnoire sau de închiriere a contractului nu vor fi contabilizate pe baza faptului ca se va optiunea va fi chiar exercitata si chiar daca acesta va fi rezultatul viitor.
De ce Optiunile care sunt incluse în contract trebuie recunoscute în acelasi mod ca si activul si obligatiile, adica sa fie incluse la valoarea justa a optiunii ca si cum valoarea optiunii ar fi diferita de cea a unui contract asemanator prin aceea ca nu da posibilitatea unui acord
Leaseback-ul reprezinta o tranzactie care presupune vânzarea unui activ de catre proprietarul sau concomitent cu închirierea sa în sistem de leasing vânzatorului. Platile legate de operatiunea de leasing si pretul de vânzare sunt interdependente si depind de prevederile contractuale negociate de parti.
Tratamentul tranzactiilor de acest tip depinde de rezultatul care se obtine.Daca finalitatea vânzarii si a leaseback-ului este un contract ce se încadreaza în categoria leasingului financiar, atunci orice depasire a sumelor obtinute din vânzare peste suma platilor nu trebuie recunoscuta într-un post de venituri a vânzatorului - locatar. Rezultatul trebuie privit ca un venit amânat si amortizat pe perioada contractului.
Daca leaseback-ul este un contract de tip locatie - finantare, tranzactia reprezinta în fapt o finantare asigurta de catre locator, locatarului care are nevoie neaparata de bani, iar bunul este garantia.
Din acest motiv nu este corect sa privim sumelerespective ca fiind venituri.
|
