Lucrarile contabile de elaborare a bilantului contabil. verificarea si certificarea bilantului.

LUCRARILE CONTABILE DE ELABORARE A BILANTULUI CONTABIL. VERIFICAREA SI CERTIFICAREA BILANTULUI.

1.1. Intocmirea balantei de verificare Inainte de inventariere

Pentru centralizarea si controlul exactitatii datelor inregistrate in conturi se intocmeste balanta de verificare inainte de inventarierea patrimoniului. Discutata din acest punct de vedere, balanta pregateste datele de referinta necesare compararii soldurilor din inventarul contabil si inventarul faptic. Balanta conturilor inainte de inventariere poate fi abordata ca un inventar contabil.

Relatiile de control proprii balantei sunt cele dintre debitul si creditul conturilor, inregistrarea sintetica si analitica. Dintre acestea, cea care ofera informatii de control privind inregistrarea in conturi a tuturor documentelor justificative este aceea ca totalul rulajului debitor sau creditor din balanta trebuie ca fie egal cu totalul rulajului calculat in Registrul – jurnal.

Situatia de referinta a inventarului faptic o reprezinta soldurile finale calculate in balanta. De aceea, balanta poate fi interpretata si ca un inventar contabil.

Balanta conturilor poate fi discutata si prezentata si ca instrument de verificare a continutului soldurilor conturilor contabile - in sensul ca acestea sa reflecte operatii economice si financiare reale consemnate in document 939h75j e justificative si inregistrate in concordanta cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentelor de fond, o atentie deosebita se acorda conturilor:

Clasa 4 : 401 „Furnizori”; 404 „Furnizori de imobilizari”; 408 „Furnizori-facturi nesosite”; 409 „Furnizori debitori”; 411 „Clienti”; 416 „Clienti incerti”; 418 „Clienti – facturi de intocmit”; 419 „Clienti-creditori”; 461 „Debitori diversi”; 462 „Creditori diversi”; 447 „Fonduri speciale- taxe si varzaminte asimilate”; 473 „Decontari din operatii in curs de clarificare”;

Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”;

Clasa 7 „Conturi de venituri”.

1.2. Inventarierea generala a patrimoniului

Inventarierea generala a patrimoniului reprezinta lucrarea preliminara prin care se stabileste situatia reala a patrimoniului. Determinatorul real se refera atat la constatarea maririi faptice a elementelor patrimoniale, cat si la evaluarea lor la nivelul valorii actuale a bunurilor patrimoniale.

Nu se poate concepe un bilant, adica nu se pot determina patrimoniul, situatia financiara si rezultatele intreprinderii la un anumit moment si pe o anumita perioada de timp, fara sa se alcatuiasca in prealabil inventarul. Numai printr-un bilant alcatuit pe baze reale, intreprinzatorul se poate orienta si mentine intr-o economie insotita de variatia preturilor si puterii de cumparare a banului.

Relatia proprie inventarului, prin care se determina situatia reala a patrimoniului la un moment dat, este de forma:

Situatia neta a patrimoniului =Activul inventariat – Datoriile inventariate

Constatarea existentei elementelor inventariate se face prin observarea directa (numarare, cantarire, masurare, cubare si calcule tehnice, dupa caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baza de registre sau documente (extrase de cont confirmate de terti ), pentru bunurile necorporale (nemateriale), creante si datorii. In ceea ce priveste evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale denumita valoare de inventar.

Valoarea de inventar, ca expresie a valorii actuale, este estimata in functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru economia intreprinderii, starea si amplasarea bunurilor. De aceea, mai multe lucrari de specialitate, se apreciaza ca valoarea de inventar este egala cu valoarea de intrebuintare.

Toate bunurile ce se inventariaza se inscriu in listele de inventariere. Asa cum se arata in Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, pentru bunurile depreciate, inutilizabile, sau deteriorate, fara desfacere sau greu vandabile, comenzi in curs abandonate sau sistate, precum si pentru obligatiile si creantele incerte ori in litigiu se intocmesc, de regula, liste de inventariere separate.

In aceste conditii listele de inventariere se diferentiaza astfel:

a)     Lista de inventariere cod 14 – 3 – 12, intocmita numai pentru stocurile de valori materiale constatate cu lipsuri si plusuri la inventar, precum si pentru toate categoriile de bunuri la care comisia de inventariere a constatat deprecieri.

b)     Lista de inventariere cod 14 – 3 – 12/b, varianta simplificata intocmita distinct in structura: valori materiale fara lipsuri si plusuri; valori materiale cu lipsuri si plusuri; valori materiale cu deprecieri.

c)     Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice, cod 14 – 3 – 12/c.

d)     Situatii analitice distincte pentru alte valori decat cele materiale care la inventariere nu s-au constatat deprecieri si deci nu se constituie provizioane.

1.3. Regularizarea, rectificarea si delimitarea operatiunilor economice

O data stabilite rezultatele inventarierii, plusurilor si minusurilor de inventar, se procedeaza la inregistrarea si decontarea lor gestinara. A efectua aceasta operatie inseamna a regulariza rezultatul inventarierii.

In principiu, plusurile se inregistreaza ca intrari in patrimoniul intreprinderii, iar minusurile se imputa. Daca lipsurile constatate la inventariere nu sunt din vina cuiva se deconteaza, dupa caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor intreprinderii. De asemenea, se pot admite compensari cantitative ale lipsurilor cu plusurile, in cazurile in care exista riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi produs, fara a se diminua patrimoniul unitatii. Compensarea se admite, de regula, numai pentru aceeasi perioada de gestiune si la acelasi gestionar.

Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acorda scazaminte, fara a depasi valoarea constata in minus. De asemenea, pentru aceste valori, in cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazamintele se calculeaza numai in situatia cand cantitatile lipsa sunt mai mari decat cantitatile in plus. Calculul se efectueaza in primul rand pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar daca mai raman diferente cantitative in minus cotele de scazaminte se pot aplica si pentru celelalte valori materiale admise in compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferente. Diferenta stabilita in minus in urma compensarii si aplicarii tuturor cotelor de scazaminte, reprezentand un prejudiciu pentru patrimoniu, se recupereaza de la persoanele vinovate in conformitate cu dispozitiile legale.

In raport de natura structurilor de activ si de pasiv, inventariate, regularizarea diferentelor de inventar genereaza urmatoarele tipuri de inregistrari:

a)      Plusuri constatate la inventariere: plusuri de mijloace fixe, materii prime, materiale consumabile, produse finite, semifabricate; plusuri de marfuri la o unitate cu ridicata, la o unitate cu amanuntul;

b)      Lipsuri constatate la inventariere: lipsuri de mijloace fixe integral amortizate, partial amortizate; lipsuri de materii prime, materiale consumabile; lipsuri de obiecte de inventar aflate in exploatare, a caror uzura a fost trecuta 100% sau partial asupra costurilor; lipsuri de semifabricate si produse finite, evaluate la cost de productie; lipsuri de produse finite evaluate la pret standard; lipsuri de marfuri la o unitate cu ridicata, la o unitate de desfacere cu amanuntul.

Calitatea inventarului ca metoda de evidenta si calcul se extinde si la determinarea unor indicatori economico-financiari sau asigurarea unor date primare de intrare in contabilitate. De exemplu, calculul costului productiei neterminate, determinarea scazamintelor si pierderilor pentru bunurile prevazute cu un asemenea regim, predarea-primirea de gestiuni, lichidarea si fuzionarea intreprinderilor etc.

Rezultatele inventarierii se consemneaza in „Procesul verbal de inventariere”, in care se inscriu, in principal, perioada de gestiune inventariata; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile si minusurile constatate; compensarile efectuate; bunurile depreciate; creantele si datoriile incerte si in litigii; datoriile si lichiditatile in devize; constituirea si regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizarilor, alte elemente specifice inventarierii.

1.4. Determinarea rezultatului exercitiului si repartizarea acestuia

Principial, formula generala de calcul a rezultatului contabil inainte de impozitare este:

Rezultatul =Veniturile din livrarea bunurilor – Cheltuielile angajate

Contabil mobilele, a bunurilor imobiliare pentru realizarea

pentru care s-a transferat dreptul  veniturilor

de proprietate, serviciile prestate

si lucrarile executate

Din punct de vedere contabil, pentru a stabili rezultatul exercitiului, se procedeaza la inchiderea conturilor de cheltuieli si de venituri. Relatiile dintre conturi intervenite cu aceasta ocazie sunt:

a)   inchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare;

b)  inchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare.

La inchiderea exercitiului financiar, contul 121 „Profit si pierdere” incorporeaza cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie si veniturile realizate pe aceeasi luna. Se precizeaza ca marimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egala cu impozitul calculat pe luna noiembrie.

Modul specific de calcul si impozitare a profitului in Romania genereaza la inchiderea exercitiului financiar definirea in plan teoretic a relatiei de calcul a rezultatului contabil. In componenta cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ si cheltuielile cu impozitul pe profit calculat si evidentiat (platit) in cursul exercitiului. De aceea, se poate aprecia ca rezultatul contabil inainte de impozitare este caracterizat pri formula:

Rezultatul contabil = Veniturile realizate - Cheltuieli + Cheltuielile cu impozitul

inainte de impozitare  corespondente pe profit calculat si

veniturilor evidentiat in cursul

realizat exercitiului

Impozitarea profitului Intrucat principiile contabile subordonate imaginii fidele nu sunt intotdeauna convergente in totalitate cu principiile impunerii fiscale, trebuie facut distinctie intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezinta suma globala a profitului sau pierderii exercitiului financiar ce figureaza in contul 121 „Profit si pierdere” inainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezinta profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit potrivit regulilor fiscale si in functie de care se calculeaza volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).

Intr-o abordare generala, pornind de la standardele contabile internationale, relatia dintre cele doua marimi poate fi dirijata principial astfel:

Diferentele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Ele se ivesc inlauntrul exercitiului financiar in cauza.

Diferentele temporare sunt elemente neintegrabile in rezultatul fiscal al exercitiului, dar care vor fi impozitate ulterior. Aceste diferente se explica prin decalajul intre exercitiul in care se includ anumite elemente de cheltuieli si venituri in calculul rezultatului contabil.

Prezenta diferentelor temporare impune folosirea a doua metode de impozitare a rezultatului:

• metoda impozitului exigibil;
• metoda impozitului amanat sau reportarii impozitului.

In sistemul de contabilitate din Romania, potrivit legislatiei si reglementarilor fiscale, se utilizeaza numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoasterea numai a diferentelor permanente.

Din punct de vedere fiscal, potrivit Ordonantei Guvernului nr.70/1994 privind impozitul pe profit, masa profitului impozabil se determina pe baza relatiei:

Profitul = Veniturile – Cheltuielile + Cheltuielile - Deducerile

impozabil realizate corespond nedeductibile fiscale

veniturilor realizate

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii veniturilor si cele considerate deductibile conform prevederilor legale in vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

a)      impozitul pe profit datorat si impozitul pe venitul realizat din strainatate;

b)      amenzile si penalitatile datorate catre autoritatile romane sau straine;

c)      cheltuielile pentru protocol, care depasesc limitele prevazute de legea bugetara anuala;

d)      sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor si provizioanelor peste limitele legale. In cazul rezervelor legal in limita a 5% din profitul contabil anual pana ce acesta va atinge 20% din capitalul social;

e)      cheltuielile de sponsorizare care depasesc limitele cotei prevazute in Legea nr.32/1994 privind sponsorizarea;

f)       sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform Legii bugetelor anuale.

O structura componenta a calcularii masei profitului impozabil este cea destinata deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la alta persoana juridica romana, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva in limita a 5% din profitul contabil anual, pana cand acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea cheltuielilor pentru actiuni de reclama si publicitate si alte elemente stabilite prin normele legale.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai inainte se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la inceputul anului.

Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmator.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza „Declaratiei de impunere” depusa la organele fiscale pana la data mentionata mai inainte, acesta fiind si termenul de plata a impozitului.

Modelul de calcul al rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce sta la baza declaratiei de impunere, se prezinta astfel:

Venituri din exploatare, financiare si exceptionale

(-) Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit), financiare si exceptionale

(s) Rezultatul net contabil (profit sau pierdere)

(-) Deduceri fiscale

dividendele primite de la alta persoana juridica romana;

sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva in limita a 5% din profitul contabil anual, pana cand acesta va atinge 20% din capitalul social, inclusiv veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea ;

cheltuieli pentru actiuni de reclema si publicitate;

alte deduceri fiscale

(+) Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal;

impozitul pe profit;

amenzile si penalitatile datorate catre autoritati romane sau straine;

cheltuielile pentru protocol, care depasesc limitele prevazute de legea  bugetara anuala;

sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevazute de Ordonanta Guvernului nr.70/1994;

cheltuielile de sponsorizare ce depasesc limita stabilita de Legea nr. 32/1994;

pierderile din surse externe;

alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

(s) Profitul impozabil (pierderi) inainte de reportarea pierderii

(-) Pierderile de recuperat din anii precedenti

(s) Profit impozabil (pierderi)

Impozitul pe profit =Profitul impozabil x 25% (la contribuabilii ale caror venituri se impun cu cota normala)

(-) Creditul fiscal

(-) Reduceri pentru modernizarea tehnologiei de fabricatie, extinderea activitatii in scopul obtinerii de profituri suplimentare si protectia mediului inconjurator

(s)Impozitul pe profit datorat

(-) Impozitul pe profit pe anul curent, platit cumulat de la inceputul anului

(s)Impozitul pe profit de plata sau impozitul pe profit platit in plus

Distribuirea rezultatului exercitiului

Dupa ce s-a calculat rezultatul bilantier, se procedeaza la inregistrarea operatiilor de distribuire a profitului.

In cazul societatilor comerciale cu capital integrar sau majoritar de stat, profitul net se repartizeaza in conformitate cu prevederile Legii nr. 15/1990 si Ordonantei Guvernului nr. 26/1995; iar la societatile comerciale cu capital privat, potrivit hotararilor adunarii generale a actionarilor sau asociatilor. Profitul net consemnat in bilantul contabil, definit prin expresia profitul ramas dupa plata impozitului pe profit, este prezentat prin formula prezentata mai jos:

a)     costituirea rezervelor legale, suma distribuita =profitul brut x procentul de constituire

b)     acoperirea pierderilor din anii precedenti pentru sumele reprezentand pierderile aferente anilor precedenti, acoperite din profit;

c)     constituirea fondului de participare a salariatilor la profit, pentru procentul de pana la 10% in cazul societatilor comerciale cu capital majoritar de stat si pana la 5% la regiile autonome, iar la agentii economici privati potrivit hotararii A.G.A.

d)     cota de participare a managerului la profitul net.

1.5. Verificarea si certificarea, aprobarea si publicarea bilantului contabil

Bilantul contabil anual precum si Raportul de gestiune se semneaza de administratorul unitatii si conducatorul compartimentului financiar-contabil. Acestia poarta raspunderea asupra realitattii si exactitatii datelor cu privire la situatia patrimoniului si a realizarii indicatorilor economico-financiri raportati prin bilantul contabil.

Conducatorul compartimentului financiar-contabil are obligatia sa verifice respsctarea prevederilor din Normele metodologice privind intocmirea, verificarea si centralizarea bilanturilor contabile, asigurarea respectarii corelatiilor intre indicatorii din formulare, urmarind realitatea datelor ce se raporteaza prin bilantul contabil.

Bilanturile contabile sunt supuse verificarii de catre cenzori, contabili autorizati cu studii superioare sau experti contabili, dupa caz.

Prin verificarea si certificarea bilanturilor contabile se confirma ca acestea dau o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului exercitiului.

In acest scop, pe baza verificarilor din cursul anului precum si a altor elemente, apreciate ca fiind necesare in vederea formularii unor concluzii corecte cu privire la certificarea bilanturilor, se intocmeste un raport din care sa rezulte, in principal, urmatoarele:

- daca bilantul contabil concorda sau nu cu registrele de contabilitate;

- daca registrele de contabilitate sunt tinute in conformitate cu reglementarile in vigoare;

- respectarea cu buna credinta a regulilor privind evaluarea patrimoniului si a celorlalte norme si principii contabile.

Bilantul contabil poate fi certificat fara rezerve, cu rezerve sau se refuza certificarea acestuia. Motivele certificarii cu rezerve sau a refuzului de certuficare se mentioneaza in raport.

Raportul in cauza se intocmeste in doua etape:

Raportul in forma scurta, care insoteste bilantul contabil depus la organele fiscale;

Raportul in forma lunga, destinat adunarii generale sau administratiei unitatii.

Dupa ce a fost semnat de catre cei in drept (conducatorul unitatii, conducatorul copartimentului financiar-contabil) si cei care au executat verificarea si l-au certificat cu s-au fara rezerve, bilantul contabil se supune aprobarii Adunarii Generale a Actionarilor sau Asociatilor.

La termenele pravazute in Normele metodologice, bilantul contabil se depune la Directia Generala a Finantelor Publice si Controlului Financiar de Stat a judetului de care apartine agentul economic, respectiv, a municipiului Bucuresti.

Bilanturile contabile sunt centralizate la nivel national si prelucrate in vederea obtinerii unor indicatori economico-financiari macroeconomici.