Lucrarile contabile de inchidere a exercitiului financiar

LUCRARILE CONTABILE DE INCHIDERE A EXERCITIULUI FINANCIAR

1. Lucrari de raportare financiar contabila intocmite de unitatile patrimoniale in cursul anului

Sintetizarea si generalizarea informatiilor contabile se realizeaza la toate unitatile patrimoniale care gestioneaza bunuri materiale si valori economice si organizeaza contabilitate proprie: societati comerciale, regii autonome, asociatii, fundatii, institutii, ministere etc.

Lucrarile de sinteza si raportare financiar contabila sunt reprezentate de situatiile sau documentele centralizatoare care se intocmesc periodic.

Majoritatea tarilor europene intocmesc documente de sinteza contabila, anual, denumite si conturi anuale, deoarece exercitiul financiar se inchide anual. Ca exceptie, de la aceasta regula, Romania, potrivit normelor legale in vigoare, intocmeste situatii de raportare contabila lunar, trimestrial, semestrial si anual. Acestea sunt impuse de interesele fiscale si de control ale statului, care doreste sa cunoasca obligatiile ce revin unitatilor patrimoniale la intervale mai scurte de timp.

Intocmirea lucrarilor de sinteza si raportare financiar-contabila, constituie un proces complex de prelucrare a datelor din conturi in scopul obtinerii indicatorilor economico-financiari privind situatia patrimoniului, rezultatele obtinute si datoriile fiscale.

Pe baza datelor din contabilitatea curenta, unitatile patrimoniale, indiferent de specificul activitatii, forma de organizare sau tipul de proprietate, intocmesc periodic, in cursul anului, diferite documente sau lucrari contabile centralizatoare. Acestea se concretizeaza, de fapt, in completarea unor formulare tipizate, elaborate de Ministerul Finantelor.

Componentele si continutul informational al acestor lucrari contabile difera in functie de scopul pentru care se intocmesc si perioadele pentru care se face raportarea, astfel:

Balanta de verificare, se elaboreaza, potrivit art. 22 din Legea contabilitatii nr. 82/1991.

Declaratia privind obligatiile de plata la bugetul de stat se intocmeste lunar, trimestrial sau anual, in functie de natura datoriei ce se creeaza fata de bugetul statului pentru perioada de raportare.

In acest document se inscriu mai multi indicatori ce reprezinta, asa cum ii spune si denumirea documentului, datorii sau obligatii fata de bugetul statului referitoare la:

- taxa pe valoarea adaugata (capitolul A), ce se completeaza lunar, si cuprinde rubrici privind TVA de plata pentru perioada de raportare si TVA de rambursat pentru perioada de raportare;

- impozitul pe venitul din salarii si pe venituri asimilate salariilor (capitolul B), se completeaza lunar si se refera la sumele care trebuie virate, la bugetul de stat, reprezentand impozitul pe veniturile salariale si asimilate acestora;

- impozitul pe profit (capitolul C), se completeaza lunar, pentru impozitul pe profit datorat de Banca Nationala a Romaniei si alte banci si trimestrial, pentru impozitul pe profit datorat de celelalte unitati patrimoniale;

In cele doua rubrici specifice impozitului pe profit, din aceasta declaratie, se inscrie impozitul pe profit datorat cumulat, la sfarsitul perioadei precedente si impozitul datorat cumulat la sfarsitul perioadei de raportare.

- accizele datorate pentru perioada de raportare (capitolul D), se completeaza lunar numai de catre unitatile care incaseaza asemenea taxe speciale de consumatie.

- impozitul la titeiul si la gazele naturale din productia interna (capitolul E), se completeaza lunar de catre unitatile care platesc un asemenea impozit;

- taxa pentru jocuri de noroc (capitolul F), se completeaza lunar de catre toti agentii economici autorizati sa organizeze si sa exploateze activitati de jocuri de noroc;

- impozitul pe dividende (capitolul G), se completeaza lunar de unitatile platitoare de venituri din dividende, pentru sumele calculate si retinute din acestea conform prevederilor legale.

Celelalte obligatii cuvenite bugetului statului, ce sunt raportate si inregistrate pe baza acestei declaratii, se completeaza in formular la termenele legale, numai de catre acele unitati carora le sunt specifice impozitele si taxele respective.

Decontul privind taxa pe valoarea adaugata, se intocmeste lunar de catre agentii economici care sunt inregistrati la organele fiscale ca platitori de taxa pe valoarea adaugata si se depune la organul fiscal teritorial.

In continutul informational al acestui document se reflecta urmatorii indicatori: taxa pe valoarea adaugata colectata (aferenta valorii bunurilor, lucrarilor si serviciilor vandute), determinata pe baza datelor din jurnalul de vanzari; prorata de deducere a TVA, stabilita ca raport intre veniturile aferente operatiilor supuse TVA si veniturile totale obtinute din vanzarea productiei; taxa pe valoarea adaugata deductibila (aferenta valorii bunurilor, lucrarilor si serviciilor cumparate), stabilita pe baza datelor din jurnalul pentru cumparari; TVA de dedus, aferenta operatiilor impozabile; TVA de plata pentru luna de raportare (diferenta intre TVA colectata mai mare si TVA deductibila, mai mica); TVA de rambursat pentru luna de raportare (de recuperat de la bugetul statului, cand TVA deductibila este mai mare decat TVA colectata); suma de rambursat din luna precedenta celei de raportare; suma de plata din luna precedenta celei de raportare; suma pentru care s-a aprobat rambursarea sau compensarea in luna de raportare; suma platita in luna de raportare; bonificatie pentru plata in termenul legal; TVA ramasa de plata; TVA ramasa de plata.

Lucrarile de sinteza, ce se intocmesc semestrial, includ urmatoarele piese componente: Rezultatele financiare (cod 01); Situatia patrimoniului (02); Date informative (cod 03); Impozite, taxe si alte obligatii datorate si varsate (cod 04); Plati restante (cod 05); Raportul de gestiune, formular netipizat, in care se analizeaza activitatea si principalii indicatori economico-financiari prezentati in raportarile contabile semestriale.

Rezultatele financiare, reprezinta o situatie ce se intocmeste pentru primele sase luni ale anului cu date referitoare la venituri si cheltuieli, cumulate de la inceputul anului pana la finele perioadei de raportare.

In cadrul acestei situatii veniturile sunt structurate in trei grupe, iar cheltuielile in patru grupe si permit determinarea rezultatului din exploatare, rezultatului financiar, rezultatului exceptional si a rezultatului net al exercitiului. Din punct de vedere grafic, se prezinta sub forma de lista si are acelasi continut informational ca si situatia privind contul de profit si pierdere, ce se intocmeste anual.

Situatia patrimoniului care, din punct de vedere al continutului informational, nu este, altceva, decat bilantul anual in care sunt inscrise date de la inceputul anului si la finele perioadei de raportare, privind activele si pasivele ce concretizeaza patrimoniul unitatii sub cele doua aspecte. Intocmirea acesteia se face pe baza preluarii soldurilor conturilor, sau gruparii lor, din balanta de verificare sintetica din luna de la finele perioadei de raportare.

Date informative prin intermediul careia sunt prezentati urmatorii indicatori: fondurile speciale datorate si varsate pe perioada de raportare; numarul de salariati, salariile brute, impozitul calculat asupra acestora si contributiile pentru asigurarile sociale si protectia sociala aferente; creantele unitatii grupate pe termene de lichiditate sau de incasare (sub un an, respectiv peste un an); datoriile unitatii grupate pe termene de exigibilitate sau de decontare (sub un an, intre 1-5 ani si peste 5 ani); date informative privind evolutia creditelor, a imprumuturilor si a datoriilor financiare, precum si date privind investitiile straine in Romania.

Impozite, taxe si alte obligatii datorate si varsate cuprinde informatii cu privire la toate categoriile de impozite si taxe datorate si varsate in perioada raportata, precum si cele virate in plus.

Plati restante cuprinde: datoriile restante fata de furnizori (peste 30 de zile, 90 de zile si peste 1 an); datoriile restante reprezentand contributiile unitatii si salariatilor la asigurarile sociale; impozitele si taxele neplatite in termen la bugetul statului, respectiv la bugetele locale; creditele nerambursate la scadenta, delimitate pe termene (30 zile, 90 zile, 1 an), precum si dobanzile restante.

Situatiile contabile de sinteza si raportare semestriala, precum si raportul de gestiune sunt semnate de conducatorul unitatii si conducatorul compartimentului financiar-contabil, care poarta raspunderea asupra realitatii si exactitatii datelor cu privire la situatia patrimoniului si realizarii indicatorilor economico-financiari prezentati in raportarile mentionate.

Formularele de raportare contabila semestriala, impreuna cu o copie dupa codul fiscal, raportul de gestiune si o copie dupa balanta de verificare a conturilor sintetice se depun in termenul legal (31 iulie) la directiile generale ale finantelor publice si controlului financiar de stat judetene, respectiv a municipiului Bucuresti sau la administratiile financiare ale sectoarelor.

2. Lucrari de raportare financiar contabila intocmite de unitatile patrimoniale la sfarsitul anului (bilantul contabil)

La finele exercitiului financiar fiecare unitate economica este interesata si trebuie sa cunoasca situatia patrimoniului, precum si rezultatele obtinute.

Potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, exercitiul financiar incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie, cu exceptia primului an de activitate, cand acesta incepe la data infiintarii unitatii patrimoniale.

Bilantul contabil este documentul oficial de sinteza sau de raportare financiara ce se foloseste pentru finalizarea exercitiului financiar, care trebuie sa dea o imagine fidela, completa si clara a situatiei patrimoniului si a rezultatelor obtinute.

Bilantul contabil, prin continutul informational, reflecta, dupa norme metodologice unitare, comparativ cu exercitiul precedent, in mod sintetizat si sistematizat, toate elementele de activ si de pasiv ale intreprinderii la sfarsitul exercitiului, precum si in alte situatii, cum sunt fuziunea, incetarea activitatii etc.

2.1. Continutul bilantului contabil

Bilantul propriu-zis este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta activele patrimoniale si pasivele unitatii economice la inchiderea exercitiului, grupate dupa destinatie si, respectiv, dupa provenienta lor.

Din punct de vedere grafic, la noi in tara schema de bilant se prezinta sub forma de lista, in sensul ca pasivul se succede activului.

Atat in partea de activ, cat si in cea de pasiv, elementele constitutive ale patrimoniului sunt sistematizate, pornind de la conturi, pe grupe, posturi bilantiere, dupa anumite criterii subordonate necesitatii muncii de informare si analiza economica.

In principiu, fiecarui post din bilant ii corespunde un cont din contabilitatea curenta, astfel ca o parte din soldurile debitoare sau creditoare ale conturilor se trec in bilant preluate direct din conturi. Majoritatea conturilor nu apar sub forma de posturi individuale, ci sub forma unor posturi concentrate in functie de continutul lor economic. Aceasta concentrare se efectueaza ca urmare a necesitatii caracterizarii de ansamblu a elementelor de activ si pasiv cu trasaturi comune. De exemplu, pentru completarea postului bilantier 'Conturi la banci, casa si acreditive' se insumeaza soldurile conturilor sintetice de disponibilitati (trezorerie).

Ordonarea posturilor in bilant se face, de regula, in functie de criteriul lichiditatii activului si exigibilitatii pasivului. Continutul activului bilantului este sistematizat in patru grupe si anume:

I. Active imobilizate (necorporale, corporale si financiare);

II. Active circulante (stocuri, creante, titluri de plasament, disponibilitati si alte valori);

III.         Conturi de regularizare si asimilate (Cheltuieli inregistrate in avans, Diferente de conversie activ);

IV. Prime privind rambursarea obligatiunilor.

Ordonarea posturilor de pasiv se face de la cele mai putin exigibile la cele imediat exigibile, pe urmatoarele grupe principale:

1.     Capitaluri proprii

2.     Provizioane pentru riscuri si cheltuieli;

3.     Datorii;

4.     Conturi de regularizare si asimilate (Venituri inregistrate in avans, Diferente de conversie - pasiv).

La intocmirea bilantului contabil se au in vedere, potrivit art. 28 din Legea contabilitatii, urmatoarele reguli: posturile inscrise in bilant sa corespunda cu datele inregistrate in contabilitate, puse de acord cu situatia reala a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului; nu sunt admise compensari intre posturile ce se inscriu in bilant.

In activul bilantului posturile de active imobilizate si circulante, sunt inscrise la valoarea neta contabila obtinuta din valoarea de intrare in patrimoniu diminuata cu amortizarile si provizioanele pentru deprecierea acestora. De asemenea, tot din motive de evaluare, soldurile conturilor de diferente de pret (in cazul cand evidenta unor elemente patrimoniale se tine la alte preturi decat cele efective) se insumeaza algebric cu soldurile conturilor de active circulante, pentru ca aceste elemente patrimoniale sa fie evaluate la valoarea efectiva.

Bilantul contabil ca sa dea o imagine fidela, clara, completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute presupune: respectarea regulilor privind evaluarea patrimoniului, respectarea principiilor prudentei, permanentei metodelor, continuitatii activitatii, independentei exercitiului, intangibilitatii bilantului de deschidere cu cel de inchidere, necompensarii.

Existenta a doua coloane distincte (una pentru exercitiul financiar precedent si alta pentru exercitiul financiar incheiat) permite efectuarea de comparatii intre indicatorii de la inceputul exercitiului cu cei de la finele acestuia.

Printre elementele care formeaza continutul si structura bilantului contabil se numara si rezultatul net al exercitiului (profit si pierdere). Rezultatul in suma globala, nu reprezinta o informatie foarte utila din punct de vedere al informatiei de gestiune deoarece nu permite punerea in evidenta a modului de formare a rezultatului.

Intrucat unitatea patrimoniala este interesata sa cunoasca in detaliu veniturile obtinute din activitatea desfasurata si cheltuielile ocazionate, s-a introdus un al doilea instrument de sintetizare a informatiilor contabilitatii generale si anume 'Contul de profit si pierdere' denumit si 'Contul de rezultate'. Introducerea acestui instrument a fost determinata si de necesitatea controlului respectarii interesului fiscal al statului in conditiile autonomiei economico-decizionale a unitatii patrimoniale in economia de piata.

Contul de profit si pierdere, prin structura sa, evidentiaza si explica intr-o forma analitica rezultatele prin prisma ecuatiei de echilibru dintre cheltuieli si venituri.

VENITURI - CHELTUIELI = REZULTATE

Contul de profit si pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile si cheltuielile, precum si rezultatul exercitiului, profit sau pierdere.

Veniturile si cheltuielile sunt structurate in cadrul contului de profit si pierdere, respectandu-se anumite criterii economice. Astfel, avand in vedere faptul ca se face distinctie intre activitatea curenta a unitatii, activitatea financiara si cea cu caracter exceptional, contul de profit si pierdere, prezinta veniturile si cheltuielile grupate dupa natura lor.

Din punct de vedere grafic, contul de profit si pierdere se prezinta sub forma de lista, adica, mai intai, sunt inscrise veniturile si apoi cheltuielile. Faptul ca aceste doua categorii de elemente sunt delimitate pe grupe, exista posibilitatea stabilirii marimii rezultatului din activitatea curenta (care este format din rezultatul din exploatare si rezultatul din activitatea financiara) si a rezultatului din activitatea exceptionala.

Rezultatul se determina in cascada, astfel: A- Rezultatul din exploatare; B- Rezultatul financiar; C- Rezultatul curent (rezultatul din exploatare + rezultatul financiar); D- Rezultatul extraordinar; E- Rezultatul brut al exercitiului; F- Rezultatul net al exercitiului, care se determina prin deducerea impozitului pe profit din rezultatul brut al exercitiului.

In sistemul de contabilitate din tara noastra, potrivit legislatiei fiscale, pentru impozitarea profitului trebuie facuta distinctie intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil sau rezultatul brut al exercitiului este reflectat in suma globala, reprezentand profit sau pierdere, in contul 121 'Profit si pierdere' si se determina ca diferenta intre veniturile obtinute si cheltuielile ocazionate.

Rezultatul fiscal (impozabil) asupra caruia se calculeaza impozitul pe profit se stabileste astfel:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Elemente deductibile + Elemente nedeductibile

Ca urmare, rezultatul brut al exercitiului pentru determinarea rezultatului impozabil, se corecteaza cu o serie de elemente deductibile fiscal (de regula venituri) sau nedeductibile (de regula cheltuieli), intre care mentionam:

* Elementele deductibile fiscal, care diminueaza baza impozabila:

- dividende primite de la o alta persoana juridica;

- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva in limita a 5% din profitul contabil anual, pana cand rezerva atinge 20% din capitalul social;

- veniturile din provizioanele anulate pentru care nu s-a admis deducerea cheltuielilor corespunzatoare la constituire;

- alte sume deductibile prevazute de legislatia in vigoare.

* Elemente nedeductibile fiscal, care majoreaza baza impozabila pentru determinarea impozitului pe profit:

- impozitul pe profit din orice sursa romana sau straina, calculat conform normelor legale;

- amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile romane si straine;

- cheltuielile de protocol si sponsorizare care depasesc limitele legale;

- orice alte cheltuieli care nu sunt aferente realizarii veniturilor.

Profitul impozabil si, respectiv calculul impozitului pe profit, se efectueaza lunar, cu datele cumulate de la inceputul anului fiscal. Prin aplicarea cotei procentuale legale de impozit (in prezent 25%, cu anumite exceptii), platitorii de impozit pe profit, denumiti generic contribuabili, stabilesc impozitul datorat bugetului de stat care constituie pentru unitate o cheltuiala (691 'Cheltuieli privind impozitul pe profit').

Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmator, cu exceptia BNR si a societatilor bancare care efectueaza plati lunar, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se calculeaza impozitele.

Calculul, inregistrarea si decontarea impozitului pe profit se efectueaza pe baza documentului denumit 'Declaratia pentru impozitul pe profit'. Pentru contribuabili operatiile de regularizare a impozitului pe profit se efectueaza la termenele de plata a impozitului, cu sumele cumulate de la inceputul anului fiscal.

Declaratia pentru impozitul pe profit se intocmeste si in cazul in care contribuabilul a inregistrat pierderi pentru a cunoaste nivelul platilor, privind impozitul efectuat in avans, a recunoaste creditele fiscale, ca forma a deducerilor din impozitul pe profit datorat, sau de compensare a unor sume din impozitele datorate si pentru recuperarea pierderii.

Anexa la bilant se intocmeste pentru realizarea in contabilitate a principiului imaginii fidele a patrimoniului si cuprinde un set de formulare (situatii sau tabele) in cadrul carora se reflecta indicatori ai activitatii desfasurate, precum si ai situatiei economico-financiare. Ea are ca principale obiective completarea si explicarea in detaliu a datelor inscrise in bilant si contul de profit si pierdere.

Anexa la bilant este compusa din urmatoarele situatii:

- Anexa 1 - Repartizarea profitului

- Anexa 2 - Situatia stocurilor si a productiei in curs     

- Anexa 3 - Situatia creantelor si datoriilor

- Anexa 4 - Situatia altor provizioane

- Anexa 5a - Date informative

- Anexa 5b - Plati restante

- Anexa 5c - Impozite, taxe si alte obligatii datorate si varsate

- Anexa 6 - Situatia activelor imobilizate

- Anexa 7 - Alte informatii privind regulile si metodele

contabile si date complementare

Datele necesare intocmirii anexei la bilant sunt preluate din conturi si prelucrate potrivit cerintelor formularelor respective. Alte date din aceste situatii sunt extracontabile (numar mediu de salariati, de colaboratori, etc.).

Anexa 1: Repartizarea profitului prezinta informatii cu privire la repartizarea profitului brut sau net al exercitiului pe destinatiile legale:

- constituirea de rezerve legale (repartizarea unei parti din profitul brut);

- acoperirea pierderilor din anii precedenti;

- fondul de participare a personalului la profit;

- cota managerului din profitul net (potrivit prevederilor din

contractul de management, la societatile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat si la regiile autonome);

-surse proprii de finantare;

- varsaminte la buget din profitul regiilor autonome;

- constituirea de rezerve statutare si alte rezerve (la societatile comerciale cu capital privat);

- alte repartizari din profit prevazute de lege;

- dividende de platit;

- profitul nerepartizat, reportat in exercitiile urmatoare.

Anexa 2: Situatia stocurilor si a productiei in curs de executie contine valorile brute (nediminuate cu provizioanele pentru depreciere, care sunt prezentate intr-o anexa distincta) de la inceputul si sfarsitul anului pentru urmatoarele elemente patrimoniale: materii prime; materiale consumabile; obiecte de inventar si baracamente; productia in curs de executie; produse; stocuri aflate la terti; animale; marfuri si ambalaje.

Anexa 3: Situatia creantelor si datoriilor prezinta informatii ce se utilizeaza pentru analiza echilibrului financiar al unitatii patrimoniale.

Deoarece posturile din activul bilantului, care reflecta creante, nu sunt structurate pe termene de lichiditate si, respectiv, posturile din pasivul bilantului, ce reprezinta datorii, nu sunt delimitate pe termene de exigibilitate, aceasta anexa prezinta informatii ce servesc in acest scop. De aceea continutul informational al anexei poate fi delimitat in doua parti si anume:

-creantele apartinand activului imobilizat si celui circulant aflate in sold la sfarsitul anului structurate in functie de termenul de lichiditate (termen de sub un an si peste un an);

- datoriile, exprimate in lei si in devize, existente in sold la sfarsitul anului, detaliate in raport de termenul de exigibilitate (termen de sub un an, intre 1-5 ani, peste 5 ani).

Anexa 4: Situatia altor provizioane prezinta soldul la inceputul anului si la sfarsitul anului al provizioanelor pe urmatoarele categorii: provizioane reglementate; provizioane pentru riscuri si cheltuieli; provizioane pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs, creantelor si titlurilor de plasament. De asemenea, in aceasta anexa, sunt inscrise cheltuielile aferente provizioanelor si veniturile din provizioanele mentionate.

Anexa 5 a: Date informative contine informatii ce servesc, in special, nevoilor informationale ale institutiilor statului a caror responsabilitate este gestiunea macroeconomica, ca de exemplu: date informative privind rezultatele inregistrate; date informative privind situatia unor indicatori fizici (numar mediu de salariati, numar colaboratori cu contract civil) si valorici; date informative privind evolutia creditelor; date privind alocatiile de la buget; date privind investitiile straine in Romania.

Anexa 5b: Plati restante cuprinde informatii cu privire la datoriile scadente si neachitate (unele din ele detaliate pe termene de peste 30 de zile, 90 de zile si restante peste un an) pentru fiecare tip de obligatie: furnizori; creditori (contributiile unitatii la asigurari sociale, precum si obligatii fata de alti creditori); impozite si taxe neplatite la bugetul statului si la bugetele locale; credite bancare restante si dobanzi aferente.

Anexa 5c: Impozite, taxe si alte obligatii datorate si varsate prezinta informatii, ce servesc nevoilor informationale ale organismelor fiscale, de asigurari si protectie sociala, referitoare la impozite si taxe la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, fondurile cu destinatie speciala. Structurarea informatiilor se efectueaza pentru fiecare tip de obligatie mentionata, cu sumele efectiv varsate la nivelul din totalul sumei datorate, suma ramasa de plata si, daca este cazul, sume virate in plus.  

Anexa 6: Situatia activelor imobilizate are trei parti distincte:

- A: Valoarea bruta, prezinta existentele si modificarile (intrari, iesiri) imobilizarilor necorporale, corporale si financiare;

- B: Amortizari contine informatii cu privire la amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale, la inceputul si sfarsitul anului, cea inregistrata in cursul anului, precum si cea aferenta imobilizarilor iesite din patrimoniu;

- C: Provizioane pentru depreciere furnizeaza informatii cu privire la existenta si miscarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor (necorporale, corporale si financiare).

Anexa 7: Alte informatii privind regulile si metodele contabile si date complementare cuprinde doua categorii de informatii si anume:

I) Informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite: indicarea modului de evaluare a diverselor pozitii din bilant si contul de profit si pierdere; metoda utilizata pentru calculul amortismentelor si provizioanelor; justificarea derogarilor de la principiile generale (inclusiv prezentarea implicatiilor acestor derogari asupra situatiei patrimoniului, rezultatului final si situatiei financiare); etc.;

II) Alte informatii: angajamente financiare reflectate in conturi din afara bilantului; informatii cu privire la modificarea capitalului; analiza unor conturi (actiuni proprii, cheltuieli si venituri exceptionale, diferente de conversie, sume aflate in curs de clarificare, etc.); alte elemente semnificative (comentarii asupra cifrei de afaceri, evenimente posterioare inchiderii exercitiului care nu au fost contabilizate in conturile exercitiului incheiat, eventuale erori constatate dupa aprobarea si depunerea bilantului contabil al exercitiilor precedente, alte informatii).

Raportul de gestiune se prezinta sub forma unui document netipizat, dar care prezinta o deosebita importanta pentru ca in el se face o analiza amanuntita a celor mai importante aspecte ale activitatii patrimoniale.

In cadrul raportului de gestiune se fac referiri, in principal, la urmatoarele: situatia unitatii patrimoniale si evolutia sa previzibila: evenimentele care au intervenit in activitatea unitatii dupa incheierea exercitiului; participatiile la capital la alte unitati; activitatea si rezultatele subunitatilor proprii; activitatea de cercetare-dezvoltare; mentionarea factorilor care au influentat favorabil sau nefavorabil rezultatele, a lipsurilor manifestate in gestionarea patrimoniului; informatiile referitoare la regulile si metodele contabile aplicate; situatiile care au determinat schimbarea metodelor de evaluare cu toate influentele asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor; analiza veniturilor, cheltuielilor si a profitului; analiza lichiditatii si a capacitatii de plata; repartizarea profitului; masuri preconizate pentru imbunatatirea activitatii viitoare.

2.2. Lucrarile premergatoare intocmirii bilantului contabil

Intocmirea bilantului contabil reprezinta o activitate complexa in vederea stabilirii indicatorilor economico-financiari privind situatia patrimoniului si rezultatele obtinute. Aceasta activitate se concretizeaza intr-o serie de lucrari si operatii care, in functie de scopul lor, se pot delimita in doua grupe si anume: lucrari cu caracter preliminar sau premergatoare si lucrari de redactare sau completare propriu-zisa a bilantului.

A. LUCRARILE PREMERGATOARE se desfasoara intr-o anumita ordine de succesiune fiind structurate astfel:

1. Inregistrarea in conturi a tuturor documentelor justificative, care reflecta operatiile economice si financiare ale perioadei de gestiune pentru care se intocmeste bilantul, si intocmirea primei balante de verificare.

Caracterul real al bilantului este conditionat de inregistrarea in conturi a tuturor documentelor in care au fost consemnate operatiunile economice si financiare ale unitatii patrimoniale si verificarea exactitatii datelor inregistrate cu ajutorul balantei de verificare.

Balanta de verificare se intocmeste lunar, atat pentru verificarea inregistrarilor in conturile analitice pentru fiecare cont sintetic care are conturi analitice. Ea pregateste datele necesare compararii datelor din contabilitate cu realitatea faptica constatata.

2. Inventarierea generala a patrimoniului are ca scop principal, stabilirea situatiei reale a patrimoniului fiecarei unitati si cuprinde toate elementele patrimoniale, precum si bunurile obtinute cu orice titlu apartinand altor persoane juridice sau fizice.

Inventarierea reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta faptica a tuturor elementelor de activ si pasiv, cantitativ sau numai valoric, dupa caz, si punerea de acord a evidentei cu realitatile constatate in urma inventarierii, precum si evaluarea elementelor patrimoniale la nivelul valorii actuale.

Evaluarea stocurilor faptice ale elementelor patrimoniale constatate la inventariere se face utilizand aceleasi preturi folosite la inregistrarea intrarii lor gestiune, adica la valoarea de inregistrare sau valoarea contabila.

Pentru stabilirea valorii de inventar (denumita valoare actuala), in vederea determinarii deprecierilor provizorii, pentru constituirea provizioanelor, evaluarea elementelor ce compun patrimoniul se face conform prevederilor Legii contabilitatii (art.9), astfel: bunurile de natura imobilizarilor si cele de natura activelor circulante materiale, se evalueaza la valoarea actuala sau de utilitate, denumita si valoare de inventar; creantele si datoriile se evalueaza la valoarea nominala; bunurile depreciate se evalueaza la valoarea de utilitate, in functie de utilitatea bunului in unitate si de pretul pietei; creantele si datoriile in devize se evalueaza la cursul pietei valutare din ultima zi a exercitiului financiar; creantele si datoriile incerte se evalueaza la valoarea de utilitate, ca valoare posibila de incasat sau de plata; titlurile imobilizate se evalueaza la valoarea de utilitate pe care o prezinta pentru detinator, iar titlurile de plasament se evalueaza la cursul mediu al ultimei luni a exercitiului, sau la valoarea probabila de negociere, dupa caz.

Inregistrarea in contabilitate a diferentelor constatate la inventariere se efectueaza astfel:

A. Plusurile de elemente patrimoniale constatate la inventariere:

a₁) imobilizarile corporale, reprezentate de mijloace fixe:

a₂) materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, marfuri, ambalaje cumparate:

sau

601 “Cheltuieli cu materiile prime“ = 301 “Materii prime“, cu suma in rosu;

a₃) elemente patrimoniale de natura semifabricatelor si, respectiv produselor finite obtinute din productie proprie:

a₄) plus de numerar:

B. Lipsurile de elemente patrimoniale constatate la inventariere:

- bunuri constatate lipsa a caror valoare nu se imputa unor persoane:

b₁) imobilizari necorporale reprezentate de un program informatic, partial amortizat, ce se scoate din evidenta:

b₂) imobilizari corporale reprezentate de un mijloc fix, partial amortizat, ce se scoate din evidenta:

b₃) elemente patrimoniale de natura stocurilor provenite din cumparari (de exemplu materii prime):

b₄) bunuri de natura stocurilor provenite din productie proprie (stocuri de semifabricate produse finite):

-bunuri constatate lipsa la inventariere a caror valoare se imputa:

In plus, pe langa formulele contabile de descarcare a gestiunii ceea ce inseamna scoaterea din evidenta a bunurilor respective (vezi operatiile anterioare, b_1, b_2, b_3, b₄), se inregistreaza si operatia de imputare, respectiv de creare a creantei fata de persoana vinovata de producerea pagubei:

3. Reflectarea in contabilitate a operatiunilor de regularizare, care se refera la urmatoarele:

a) operatiuni privind amortizarile si provizioanele.

Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, valoarea de inventar stabilita ar trebui sa fie egala cu valoarea ramasa de amortizat (valoarea neta). Daca valoarea de inventar este mai mica decat valoarea ramasa de amortizat, situatia se poate regulariza astfel:

- inregistrarea unui amortisment exceptional daca deprecierea este apreciata ca ireversibila (definitiva) si se modifica, in mod corespunzator, planul de amortizare;

- constituirea unui provizion pentru depreciere daca deprecierea se apreciaza ca reversibila (provizorie).

Provizioanele pentru deprecieri se constituie pentru acele elemente de activ care nu sunt supuse amortizarii si a caror valoare de inventar (valoare actuala), la data inchiderii exercitiului, este mai mica decat valoarea contabila de intrare in patrimoniu. Deoarece aceste micsorari de valoare se considera ca au un caracter reversibil regularizarea la inchiderea exercitiului urmator se face astfel:

- pentru deprecierile constatate cu ocazia inventarierii si pentru care nu s-au constituit provizioane se constituie provizioanele respective pe cheltuieli:

- in situatia in care deprecierea calculata pe baza inventarului este superioara provizionului deja constituit se procedeaza la suplimentarea provizionului; in acest caz se efectueaza o inregistrare identica cu cea mentionata anterior;

- in situatia inversa, in care deprecierea constatata, pe baza inventarului, este inferioara provizionului constituit, acesta se diminueaza, diferenta preluandu-se la venituri.

b) operatii de regularizare privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

La incheierea exercitiului financiar se inregistreaza provizioanele destinate sa acopere riscurile si cheltuielile ce vor surveni prin evenimentele viitoare, precizate prin obiect (litigii, garantii acordate clientilor, cheltuieli care devin exigibile in perioadele urmatoare), dar nu si prin suma si a caror realizare este incerta:

Ca urmare a analizei provizioanelor constituite la sfarsitul exercitiului precedent si cele constituite in exercitiul curent se poate constata ca riscul a crescut (caz in care se efectueaza o majorare a provizionului), s-a diminuat (provizionul se vireaza asupra veniturilor) sau a ramas neschimbat.

c) operatii de regularizare privind delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor.

In vederea determinarii corecte a rezultatului exercitiului financiar este necesara separarea in timp a cheltuielilor si veniturilor aferente fiecarui exercitiu, atat a celor inregistrate pe parcursul exercitiului curent dar care privesc exercitiile viitoare sau preluarea din soldul conturilor exercitiului financiar precedent, a cotei parti din cheltuielile si veniturile care apartin exercitiului curent.

- cheltuielile constatate la finele exercitiului ca fiind aferente exercitiilor urmatoare se trec asupra contului 471 'Cheltuieli inregistrate in avans':

- se repartizeaza cheltuielile efectuate in exercitiile precedente (inregistrate in contul 471) asupra cheltuielilor exercitiului curent:

- se inregistreaza veniturile in avans efectuate in cursul exercitiului (in contul 472 'Venituri inregistrate in avans'), constatate la finele perioadei ca fiind aferente perioadelor urmatoare:

- se inregistreaza trecerea veniturilor inregistrate in avans asupra veniturilor perioadei curente. De exemplu venituri din chirii:        

d) operatiuni privind regularizarea diferentelor de curs valutar aferente creantelor si datoriilor exprimate in devize.

Cu ocazia inchiderii exercitiului se stabilesc si se inregistreaza diferente de conversie pasiv pentru diferentele favorabile de curs valutar, ca urmare a cresterii cursului valutar al creantelor in devize si ca urmare a scaderii cursului valutar pentru datoriile in devize. In situatia inversa rezulta diferente nefavorabile de curs valutar care se inregistreaza ca diferente de conversie activ.

Diferentele favorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor in devize (la banca, in casa si acreditive) constituie pentru unitate venituri din diferente de curs valutar, iar diferentele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor in devize se inregistreaza de unitate pe cheltuieli financiare.

e) operatiuni de regularizare privind taxa pe valoarea adaugata.

- in situatia in care TVA colectata este mai mare decat TVA deductibila se compenseaza TVA colectata cu TVA deductibila, luandu-se in calcul si TVA de recuperat, respectiv TVA de plata din perioadele precedente:

Pentru soldul creditor al contului 4427 TVA colectata se creeaza obligatia de plata fata de bugetul statului:

In cazul in care, pe baza ordinului de plata, se achita suma respectiva:

In cazul in care TVA deductibila este mai mare decat TVA colectata, soldul debitor al contului 4426 TVA deductibila se trece in contul 4424 TVA de recuperat, reprezentand o creanta a unitatii fata de bugetul statului:

4. Determinarea rezultatului exercitiului

Dupa efectuarea inregistrarilor de regularizare este necesar sa se inchida conturile de cheltuieli si venituri prin transmiterea soldurilor conturilor respective asupra contului 121 'Profit si pierdere', situatie in care se efectueaza inregistrarile contabile, astfel:.

- Se deconteaza (se transfera) cheltuielile colectate in cursul perioadei asupra rezultatului exercitiului (contului 121):

- Se deconteaza (se transfera) veniturile inregistrate in cursul perioadei asupra rezultatului exercitiului (contului 121):

Soldul creditor al contului 121 'Profit si pierdere' reprezinta profitul brut realizat, daca veniturile depasesc cheltuielile, iar soldul debitor reprezinta pierderea realizata, daca cheltuielile depasesc veniturile.

- Se determina impozitul pe profit si se inregistreaza obligatia catre buget privind impozitul pe profit:

- Se deconteaza (se inchid) cheltuielile privind impozitul pe profit:

- Pe baza ordinului de plata se inregistreaza achitarea impozitului pe profit:

In urma acestor inregistrari soldul creditor al contului 121 'Profit si pierdere' reprezinta profitul net obtinut de unitatea patrimoniala.

Se efectueaza repartizarea partiala sau totala, dupa caz, a profitului net realizat si inregistrarile contabile corespunzatoare.

Repartizarea profitului net se efectueaza conform normelor legale din tara noastra, in mod diferentiat, pe anumite destinatii, in functie de forma de proprietate a unitatilor patrimoniale (societate comerciala cu capital privat sau regie autonoma). In acest scop se utilizeaza contul 129 'Repartizarea profitului'.

5. Intocmirea celei de a doua balanta de verificare a conturilor (balanta generala sintetica definitiva) reprezinta ultima lucrare preliminara intocmirii bilantului, asigurandu-se centralizarea datelor contabilitatii curente si obtinerea unei situatii generale a patrimoniului unitatii economice.

B-COMPLETAREA (REDACTAREA) BILANTULUI CONTABIL

Lucrarile de completare a bilantului, contului de profit si pierdere si a anexelor la bilant reprezinta, prin continutul lor, in cea mai mare parte operatii de prelucrare si transcriere a datelor din bilantul contabil precedent si din balanta sintetica a conturilor.

Completarea formularelor de bilant se face pe documente tipizate, dupa o macheta unica pentru toate unitatile patrimoniale, institutiile publice si de administratie, organizatii teritoriale etc., ceea ce permite Ministerului Finantelor intocmirea anuala a bilantului general pe ansamblul economiei nationale.

2.3. Verificarea, certificarea, aprobarea si prezentarea bilantului contabil

Bilantul contabil, dupa ce a fost intocmit si semnat de persoanele imputernicite in acest sens, este supus operatiilor de verificare, certificare si aprobare in vederea prezentarii lui la Directia judeteana a finantelor publice si controlului financiar de stat si la Oficiul registrului Comertului.

Verificarea si certificarea bilantului contabil se realizeaza de comisia de cenzori din cadrul aceleiasi unitati patrimoniale sau de catre experti contabili sau contabili autorizati, dupa caz, organizati in birouri, cabinete sau societati de contabilitate sau expertiza contabila. In acest scop, administratorii societatii comerciale trebuie sa prezinte cenzorilor sau altor persoane autorizate, cu cel putin o luna inainte de ziua stabilita pentru sedinta adunarii generale, bilantul contabil al exercitiului incheiat cu toate componentele sale si documentele justificative care au stat la baza intocmirii lui.

Prin verificarea si certificarea bilantului contabil se stabileste in ce masura imaginea pe care o ofera asupra patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului exercitiului este fidela, clara si completa. In acest scop, se intocmeste un raport detaliat, care contine si constatarile verificarilor efectuate in timpul anului si se prezinta in termen de maxim o luna, adunarii generale a actionarilor si asociatilor.

Din raport trebuie sa rezulte, in principal, urmatoarele: daca bilantul contabil concorda, sau nu, cu registrele de contabilitate; daca registrele de contabilitate sunt tinute in conformitate cu reglementarile in vigoare; daca sunt respectate regulile stabilite pentru evaluarea patrimoniului si a celorlalte norme si principii contabile. In acest sens raportul trebuie sa contina cateva aspecte obligatorii si anume: reflectarea in contabilitate a capitalului social si a modificarii acestuia; modul de valorificare si cuprindere in bilant a rezultatelor inventarierii; modul de organizare a gestiunilor si evidentei sintetice si analitice, privind elementele patrimoniale; respectarea prevederilor legale referitoare la tinerea corecta si la zi a contabilitatii; preluarea corecta a datelor din balanta de verificare a conturilor sintetice; legalitatea si exactitatea determinarii profitului si repartizarii acestuia pe destinatii; propuneri si masuri care trebuie sa fie avute in vedere de consiliul de administratie si adunarea generala.

Bilantul contabil poate fi certificat fara rezerve, cu rezerve sau se refuza certificarea acestuia. Motivele certificarii cu rezerve sau refuzului de certificare se mentioneaza in raport ceea ce impune efectuarea corectarilor si/sau completarilor necesare.

Aprobarea bilantului contabil intra in competenta Consiliului de Administratie, respectiv a adunarii generale. Pentru aceasta se efectueaza o analiza detaliata a tuturor componentelor bilantului contabil si in mod deosebit rezultatele economico-financiare obtinute si repartizarea profitului pe destinatiile legale.

Prezentarea bilantului contabil

Bilantul contabil, certificat si aprobat, insotit de raportul de gestiune si raportul cenzorilor, se depune la compartimentul de profil din cadrul directiei generale a finantelor publice si controlului financiar de stat pana la 15 aprilie din anul urmator.

Organele financiare de specialitate care primesc bilantul contabil, in prezenta conducatorului compartimentului financiar al unitatii patrimoniale, procedeaza la verificarea acestuia. Aceasta verificare vizeaza doua aspecte si anume:

- verificarea sub aspect formal care se refera la respectarea termenului de prezentare; daca contine toate formularele si daca sunt completati toti indicatorii pe care acestea le contin; existenta corelatiilor dintre indicatorii inscrisi in bilant si cei din anexa la bilant.

- verificarea de fond care vizeaza, in general, aceleasi obiective ca cele ale comisiei de cenzori si in special respectarea destinatiilor legale privind repartizarea profitului si calcularea corecta si decontarea la termenele legale a obligatiilor fiscale.

In situatia in care se constata incalcari ale prevederilor legale sau erori in intocmirea bilantului contabil, acesta se restituie unitatii pentru efectuarea modificarilor necesare. Dupa ce a fost acceptat si avizat, bilantul contabil urmeaza sa fie depus la Registrul Comertului si sa fie publicat, in forma simplificata in Monitorul Oficial sau in presa de specialitate locala, in functie de importanta unitatii patrimoniale.

Normele metodologice de utilizare a bilanturilor contabile stabilesc modul de centralizare a acestora pe ramuri de activitate, in profil teritorial si departamental, precum si pe ansamblul economiei nationale.

Impreuna cu darile de seama statistice, bilantul contabil furnizeaza informatiile necesare stabilirii patrimoniului national, executiei bugetului public national si a bilantului pe ansamblul economiei nationale. In acest fel, informatiile oferite de bilantul contabil stau la baza determinarii indicatorilor macroeconomici si a conturilor nationale. Bilantul contabil se pastreaza timp de 50 de ani, in arhiva unitatii patrimoniale.

Conform ultimelor reglementari in domeniu, aprobate de Ministerul de Finante, documentele de sinteza intocmite anual, sunt denumite situatii financiare.

Din semestrul II al anului 1999 s-a procedat la implementarea Reglementarilor contabile armonizate, cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Contabile Internationale, la un numar reprezentativ de societati comerciale cotate la Bursa de valori si intreprinderi de interes national, urmand ca in perioada 2000-2005 sa fie incluse in aria de aplicabilitate alte unitati, in functie de anumite criterii (cifra de afaceri a anului anterior, totalul activelor, ambele exprimate in euro si numarul mediu de salariati ai anului anterior), care trebuie realizate de aceste unitati. Astfel ca, incepand cu exercitiul financiar al anului 2006, nu vor aplica asemenea reglementari unitatile care se vor incadra, la acea data, in categoria celor mici.

Conform Ordinului ministrului finantelor nr. 403/1999, privind procesul de dezvoltare a sistemului contabil pe baza unor principii si reguli contabile, prevazute de Directivele Uniunii Europene si Standardele de Contabilitate internationale, in Planul de conturi general au fost operate unele modificari, in sensul ca au fost eliminate unele conturi, s-au introdus conturi noi, iar la altele s-a schimbat denumirea. Prin aceste reglementari se stabilesc principiile si regulile contabile de baza , forma si continutul situatiilor financiare anuale, avand ca scop general asimilarea deplina a Directivei a IV-a a CEE si continuarea armonizarii cu Standardele de Contabilitate Internationale.

Situatiile financiare sau conturile anuale, cum mai sunt denumite, au ca principal scop satisfacerea necesitatilor informationale ale utilizatorilor, atat de diversi, care pot fi reprezentati de mari grupuri multinationale, investitori actuali sau potentiali, furnizori, creditori, clienti, statul si organismele publice, personalul unitatii si chiar publicul.

Situatiile financiare anuale cuprind urmatoarele componente:

w Bilantul

w Contul de profit si pierdere

w Situatia fluxurilor de trezorerie

w Note la conturile anuale.

Obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare ale unitatii patrimoniale, in functie de care se adopta deciziile economice. De asemenea, situatiile financiare prezinta rezultatele administrarii unitatii de catre conducatori, inclusiv modul de gestionare a resurselor incredintate.

Fara a intra in detalii, mentionam ca trasatura generala faptul ca situatiile financiare anuale, spre deosebire de bilantul contabil reglementat de Legea contabilitatii nr. 82/1991 (ale carui componente, continut si structura au fost prezentate in acest paragraf) sunt alcatuite din mai multe situatii a caror structura si continut prezinta modificari de sistemul actual. Apare o componenta in plus denumita Situatia fluxurilor de trezorerie, iar anexele la bilant sunt denumite Note la conturile anuale. De asemenea, in formularul de bilant propriu-zis, componenta a situatiilor financiare anuale, pasivul nu se mai delimiteaza de activul bilantier, iar grupa posturilor bilantiere reprezentand datorii pe termen scurt este inscrisa imediat dupa active circulante, dand posibilitatea determinarii fondului de rulment.

Ca urmare, continutul si structura documentelor de sinteza sau situatiilor financiare, prezinta diferentieri de la o tara la alta cauzate de o varietate de factori economici, juridici, sociali, etc. Totodata, trebuie mentionat faptul ca anumite tari, in momentul stabilirii cerintelor nationale au avut in vedere necesitatile informationale ale diversilor utilizatori ai situatiilor financiare (investitorii prezenti si potentiali, clientii, furnizorii, organismele fiscale, societatile bancare, personalul angajat, etc.). Acesti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoasterea structurilor din situatiile financiare si la alegerea optiunii pentru diferite baze de evaluare.