Leasingul în viziunea normalizatoare internationala
1.3.1 Contabilitatea contractelor de leasing in Franta
Continua lupta dintre contabilitatea franceza - continentala si cea anglo-saxona - insulara se regaseste si în confruntarea dintre problema economica cu cea juridica în cazul contractelor de leasing .
Contabilitatea franceza partizana a formei juridice nu permite înscrierea bunului care face obiectul contractului de leasing în bilantul locatarului, privind activul ca pe un gaj comun al creditorilor si, deoarece firma care închiriaza nu este proprietara, bunul nu se înscrie ca post bilantier de activ.
În acest caz, juridicul primeaza; în contradictie, luând în considerare dreptul de utilizare a bunului, contabilitatea anglo-saxona impune chiar înregistrarea bunului în activ.
Acest fapt reprezinta materializarea în practica a principiului primordialitatii realitatii economice în fata aparentei juridice.
Normalizarea internationala se încadreaza în aceleasi coordonate prin IAS 17 si are ca idee generatoare initiala - prioritatea fondului asupra formei.
Normalizarea internationala cunoaste o schimbare prin modificarea normei initiale IAS 17 "Contabilizarea contractelor de locatie" (Accounting for Leases) care a aparut pe 1 ianuarie 1984 si a fost aprobata de Consiliul IASC în anul 1994 cu o norma revizuita, iar rezultatul acesteia se aplica situatiilor financiare începând cu 1 ianuarie 1999.
În primul rând, modificarea din 1998 a avut în vedere, plecând de la definitia contractului de leasing, aspectul termenului de "chirie" care ar fi însemnat o încadrare a leasingului în sfera unei simple închirieri, cu termenul de "o plata sau o serie de plati". Locatarul trebuie sa onoreze o plata si nu o chirie pentru ca dupa cum se va mentiona ulterior în norma generalitatea acestei categorii permite si luarea în consideratie a dobânzii.
Contractul de leasing devine un acord prin care locatorul cedeaza locatarului pentru o perioada determinata dreptul de utilizare a unui activ în schimbul unei plati sau a unei serii de plati. 646c28g
Delimitarea dintre categorii este realizata în functie de cvasitotalitatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii. Leasingul financiar intra clar în categoria exceptiilor de proeminenta a economicului asupra juridicului astfel încât translatarea tuturor riscurilor si beneficiilor înseamna proprietate economica; mai intervine în definitia leasingului financiar si alternativa de la sfârsitul contractului de transfer al proprietatii juridice. Termenul de leasing financiar reprezinta un element de referinta pentru ca în functie de acesta se defineste leasingul financiar ca fiind orice alt tip de contract de locatie cu exceptia celui de locatie- finantare. Pentru a se încadra în categoria unui contract de leasing financiar, contractul respectiv trebuie sa prevada ca proprietatea bunului va fi transferata la sfârsitul perioadei locatarului, pretul de optiune sa fie destul de avantajos astfel încât locatarul sa fie cointeresat sa-si exercite optiunea - adica pretul de optiune mai mic în raport cu valoarea justa a bunului, activele care fac obiectul contractului sa raspunda nemijlocit nevoilor locatarului, fara modificari ulterioare.
În concordanta cu prevederile tarilor din Uniunea Europeana, IAS 17 va recunoaste ca pe un contract de leasing, acela a carui durata acopera cea mai mare parte a duratei de viata economica a bunului respectiv.
Normalizarea internationala cunoaste o schimbare prin modificarea normei initiale IAS 17 "Contabilizarea contractelor de locatie" (Accounting for Leases) care a aparut pe 1 ianuarie 1984 si a fost aprobata de Consiliul IASC în anul 1994 cu o norma revizuita, iar rezultatul acesteia se aplica situatiilor financiare începând cu 1 ianuarie 1999.
În primul rând, modificarea din 1998 a avut în vedere, plecând de la definitia contractului de leasing, aspectul termenului de "chirie" care ar fi însemnat o încadrare a leasingului în sfera unei simple închirieri, cu termenul de "o plata sau o serie de plati". Locatarul trebuie sa onoreze o plata si nu o chirie pentru ca dupa cum se va mentiona ulterior în norma generalitatea acestei categorii permite si luarea în consideratie a dobânzii.
Contractul de leasing devine un acord prin care locatorul cedeaza locatarului pentru o perioada determinata dreptul de utilizare a unui activ în schimbul unei plati sau a unei serii de plati. 646c28g
Delimitarea dintre categorii este realizata în functie de cvasitotalitatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii. Leasingul financiar intra clar în categoria exceptiilor de proeminenta a economicului asupra juridicului astfel încât translatarea tuturor riscurilor si beneficiilor înseamna proprietate economica; mai intervine în definitia leasingului financiar si alternativa de la sfârsitul contractului de transfer al proprietatii juridice. Termenul de leasing financiar reprezinta un element de referinta pentru ca în functie de acesta se defineste leasingul financiar ca fiind orice alt tip de contract de locatie cu exceptia celui de locatie- finantare. Pentru a se încadra în categoria unui contract de leasing financiar, contractul respectiv trebuie sa prevada ca proprietatea bunului va fi transferata la sfârsitul perioadei locatarului, pretul de optiune sa fie destul de avantajos astfel încât locatarul sa fie cointeresat sa-si exercite optiunea - adica pretul de optiune mai mic în raport cu valoarea justa a bunului, activele care fac obiectul contractului sa raspunda nemijlocit nevoilor locatarului, fara modificari ulterioare.
În concordanta cu prevederile tarilor din Uniunea Europeana, IAS 17 va recunoaste ca pe un contract de leasing, acela a carui durata acopera cea mai mare parte a duratei de viata economica a bunului respectiv.
In Franta spre deosebire de Marea Britanie, activul nu isi dovedeste calitati bilantiere si nu va figura in bilantul locatarului deoarece acesta nu detine proprietatea juridica asupra bunului respectiv.
Criteriile de incadrare a contractului de leasing in sfera unui contract de leasing financiar sunt
-contractul prevede ca proprietatea bunului va fi transferata locatarului la sfarsitul perioadei de inchiriere
-durata contractului este aproximativ egala cu cea a duratei de utilizare a bunului
-optiunea de cumparare a bunului poate fi exercitata in conditii avatajoase
-valoarea actualizata a platilor minimale este aproximativ egala cu valoarea justa a bunului - in conformitate
Marimea redeventelor se inregistreaza in contul de profit si pierdere.
Prin Decretul nr. 72-665 din 4 iulie 1972 Articolul 12, societatile comerciale care nu beneficiaza de regim simplificat la nivelul anexei si care utilizeaza credit-bailul pentru procurarea de echipamente, imobile trebuie sa prezinte in anexa urmatoarele informatii:
1)Valoarea bunurilor in momentul semnarii contractului
2)Valoarea redeventelor aferente fiecarui exercitiu, cat si valoarea cumulata a redeventelor aferente exercitiilor precedente
3)Amortizarile care au fost inregistrate pentru aceste bunuri in exercitiile incheiate, precum si suma cumulata a amortizarilor aferente exercitiilor precedente
4)Evaluarea redeventelor care raman de platit si suma reziduala aferenta optiunii de cumparare a bunului
Celelalte persoane fizice sau juridice care au calitatea de agenti comerciali, trebuie ca:
-sa releve in contul de profit si pierdere separat sumele de plata la termenul stabilit in contract; sa fie evidentiate operatiunile de credit-bail pe categorii: credit-bail de active imobiliare separat de cele care au ca obiect activele mobiliare
-elementele din anexa sunt determinate dupa aceleasi principii si metode utilizate la bilant si la contul de profit si pierdere
Toate informatiile prezentate trebuie sa fie verificabile prin prezentarea documentelor justificative.
1.3.2.Contabilizarea contractelor de leasing in S.U.A.
Situatiile financiare care reflecta operatiunile de leasing financiar. În bilantul locatorilor se vor recunoaste bunurile detinute ca fiind creante imobilizate "la o valoare egala cu investitia neta în leasing", obtinuta prin actualizarea sumei dintre platile minimale si valoarea reziduala negarantata deoarece acesta nu este proprietarul decât din punct de vedere juridic.
Activul avut în vedere nu este privit ca un bun material ci o investitie pe care si-o recupereaza si pentru care este remunerat prin dobânziile aferente; dobânzile se vor recunoaste ca venituri si trebuie sa reflecte o anumita rata periodica a rentabilitatii aferente investitiei totale nete neamortizabile. Comisioanele si taxele directe initiale (comisioanele si taxele de înregistrare) suportate de locatori sunt recunoscute ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere avându-se în vedere doua alternative: contabilizarea la cheltuieli sau repartizarea pe toata durata contractului, în ritmul de înregistrare a veniturilor.
Din punctul de vedere al locatarilor, operatiunile de leasing financiar sunt recunoscute "în bilant ca active si datorii la valoarea justa a bunului sau cu o valoare actualizata a platiilor minime de leasing", prin utilizarea unei rate a dobânzii prevazute în contract sau rata marginala de îndatorare, daca aceasta este mai mica decât valoarea justa.
Abordare pe plan international privind contabilizarea operatiilor de leasing-aspecte privind pozitia doctrinei
Progresul tehnic si al concurentei caracteristice ale secolului în care traim, devanseaza posibilitatile de autofinantare ale agentilor economici si de creditare.
Avantajele pe care le presupune leasingul face din acesta componenta a politicii manageriale a firmei si varietatea de forme ale acestei categorii se impun în întreaga lume.
Cererea mare de tehnica de calcul, echipamente de telecomunicatii si mijloace de transport reprezinta factori de crestere a utilizarii leasingului pe scara mondiala.
S.U.A. este tara de provenienta a operatiilor de leasing si totusi aici nu exista o organizatie coordonatoare a pietei; legislatia fiscala este cea care impune derularea operatiilor de leasing-legea din 1981 ECONOMIC RECOVERY TAX ACT transforma tranzactia de leasing într-o operatiune pe hârtie de tipul "port de refugiu".
In S.UA. ,societatile de leasing au pus la punct un fel de "leasing credit-scoring", care asemanator metodei credit-scoringului din activitatea bancara, clasifica diversele contracte de leasing in functie de punctajul obtinut, si in functie de acesta acordarea in chirie a bunului.
Sistemul credit-scoringului arata valorile formulate asemanatoare acordarii creditelor, astfel incat in final sa avem scorul acordat contractului de leasing care poate fi comparabil cu cel al acordarii creditelor.Modele de credit-scoring sunt comparate cu modele obtinute de locator in trecutul sau, avandu-se in vedere structura organizationala a locatorului, trecutul sau in materie de credit, marimea, anii de functionare si alte criterii.
Tipurile de echipamente pe care locatorul le va inchiria depind de experienta sa in domeniu in legatura cu variate tipuri de echipamente.
Intotdeauna informatiile financiare, precum si criteriile sunt stabilite de locatorul in cauza.
Bunul care face obiectul operatiei de leasing este ales de utilizator In functie de specificatiile tehnice si conditiile de vnzare comunicate de furnizor.Ulterior, el va fi cumparat de locator si inchiriat utilizatorului pe o perioada determinata, revocabila, ce trebuie sa acopere durata minim de amortizare final a bunului.
In momentul in care echipamentul care face obiectul leasinglui este livrat si instalat, locatorul ii da autorizatia locatarului pentru platile pe care acesta din urma trebuie sa le efectueze.Autorizatia ca locatarul sa plateasca sumele de bani furnizorului sunt indicate in SUA. pe un certificat de acceptare .
Multe din tranzactiile tip leasing impun plata in avans a una, doua sau mai multe rate.
Ca regula, atunci cand sunt necesare mai multe plati in avans decat anuitatea aferenta perioadei, aceste plati sunt facute la sfarsitul leasingului.
Exista insa si situatia in care nu e necesara nici-un fel de plata in avans, si platile se efectueaza la sfarsitul fiecarei perioade.
Majoritatea locatorilor utilizeaza un formular denumit "Formular de leasing" in care se inscriu toate informatiile necesare pentru a evalua daca sunt indeplinite conditiile de credit si situatia financiara a locatarului.
Acest formular inregistreaza:
-Denumirea exacta a afacerii
-Tipul de proprietate (Privata-proprie, parteneriat, corporatie)
-Numarul de ani de functionare
-Tipul de activitate
-Numar de angajati
-Informatii despre furnizorul de echipament si detalierea listei
In situatia actuala, pentru un echipament care costa mai mult de 50000 USD este necesara si prezentarea unei Situatii financiare sau O Declaratie de Venituri.
Criteriile luate in considerare la acordarea creditului, precum si informatiile financiare necesare variaza de la un caz la altul si sunt stabilite de locator dupa propria dorinta.
Anumiti locatori acorda creditul doar pe baza informatiilor furnizate de Formular; aceste date impreuna cu datele de la banca stau la baza acordarii creditului luind in considerare limita de pana la 50,000 USD.
Desi nu exista un cadru legal special pentru leasing, in Marea Britanie industria leasingului cunoaste o evolutie rapida si are ca obiect echipamentele de telecomunicatii, tehnica de calcul, poligrafice, agricole,medicale si utilaje comerciale.
Se includ in categoria contractelor de leasing financiar, acele contracte "pentru care valoarea actualizata a platilor minimale majorate de valoarea reziduala garantata este egala sau superioara pragului de 90% din valoarea bunului".
1.3.3.Contabilizarea contractelor de leasing in
In Germania criteriile teoretice de inscriere a unui activ in bilant sunt legate de natura economica a elementului considerat si a capacitatii sale de a acoperi o datorie.
"Capacitatea se refera fie la posibilitatea ca elementul respectiv sa fie vandut sau la posibilitatea de a vinde drepturile de exploatare fara a transmite proprietatea(licente, brevete)"
Bunul care face obiectul leasingului trebuie inscris in bilantul utilizatorului atunci numai cand acesta "controleaza bunul de asa maniera, incat pe plan economic, este in masura sa indeparteze influenta proprietatii juridice asupra acestui bun pe durata sa de utilizare obisnuita"; problema este legata de detinerea bunului din punct de vedere fizic si dispune de toate riscurile detinerii sale.
In absenta dispozitiilor legale intreprinderea locatara incurajata si de doctrina fiscala poate inscrie bunul respectiv in bilantul sau si datoriile corespondente in pasiv - inscrierea se supune anumitor conditiei de determinare a celui care suporta riscul economic al operatiunii. Se realizeaza o disociere a proprietatii economice de cea juridice si in conformitate cu normalizarea la nivel de standard international IAS 17 si in spiritul pricipiului contabil "prioritatea economicului asupra juridicului" economicul este cel care dicteaza tratamentele contabile din punct de vedere teoretic.
Pentru a intra in categoria proprietatii economice, bunul care face obiectul contractului trebuie ca operatiunea de leasing sa acopere 40-90% din durata de viata a bunului inchiriat, iar in cazul leasingului financiar 10%.
Comisia superioara a specialistilor mentioneaza criteriile de integrare in categoria economica si se refera numai la contractele care nu mai pot fi revizuite ca durata:
-durata de utilizare si cea a contractului sunt aproximativ echivalente
-durata contractului este mai scurta decat cea de utilizare cu specificatia ca locatarul beneficiaza de optiunea de prelungire a contractului egala cu durata reziduala de utilizare a bunului
-durata contractului este mult mai mica decat cea de utilizare, dar bunul a fost fabricat pentru a veni in slujba nevoilor utilizatorului si numai pentru acesta prezinta un real interes economic
-in momentul in care locatorul a recuperat pe durata contractului costul de achizitie,de finantare si cheltuielile accesorii, durata contractului care este mai mica decat cea de utilizare se mareste cu o perioada egala cu durata de utilizare previzionala
-la sfarsitul contractului locatorul are dreptul sa ceara locatarului sa cumpere bunul
-contractul prevede o optiune de cumparare a bunului
Cand locatarul este proprietar economic al bunul ce face obiectul contractului trebuie sa inscrie in bilantul la active bunul la o valoare egala cu marimea actualizata a redeventelor nete care trebuie platite obtinute din scaderea din redevente a sumelor ce reprezinta prestatii complementare care urmeaza a fi furnizate de locator.
Pentru a ajunge la o valoare actualizata se utilizeaza o dobanda a carei valoare se stabileste in functie de operatie.
Daca indeplineste conditiile de proprietate economica, administratia fiscala impune inregistrarea bunului la costul de achizitie pe care il suporta locatorul care includ si cheltuielile accesorii adica cheltuieli vamale, comisioane, cheltuieli de contractare a contractului.
Nu se includ cheltuielile care intra in categoria celor legate de utilizarea bunului la locatar si care sunt atasate contractului de leasing: cheltuieli cu montajul, cheltuielile cu transportul bunului de la furnizor la locatar.
Societatile de capital sunt obligate sa furnizeze in anexe informatii asupra contractelor de leasing ("credit - bail") numai in masura in care sumele sunt semnificative in ideea unei prezentari fidele a situatiilor financiare.
Independent de aceste informatii, la sfarsitul fiecarui exercitiu, intreprinderea verifica daca valoarea bunului care face obiectul contractului de leasing este inferioara valorii actuale a obligatiilor corespondente din pasiv; daca este cazul, pentru diferenta care rezulta se constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli si in acest mod se ajunge la echilibru financiar si la amortizarea indirecta a bunului.
Diferenta dintre amortizarea derogatorie si cea economica nu are baze clar definite in bilantul german spre deosebire de cel francez. Acest fapt conduce la o supraevaluare a imobilizarilor corporale in rapot cu valoarea lor economica si la o imagine inexacta a potentialului economic al intreprinderii.
Din punct de vedere practic, locatorul are in vedere aspectul fiscal si urmareste ca prevederile contractului sa nu includa vreun element de indiciu al proprietatii economice.
1.3.4.Contabilizarea contractelor de leasing in Spania
Spania-conditii de contabilizare
Bunurile primite in leasing sunt intotodeauna contabilizate la imobilizari necorporale in cazul in care indeplinesc conditiile economice ale contractului - care tin de realizarea unei achizitii:
-contractul contine o optiune de cumparare la un pret inferior valorii estimate a bunului la data la care se poate exercita optiunea de cumparare
-durata contractului este echivalenta cu durata de utilizare a bunului care face obiectul contractului de leasing
-valoarea actualizata a redeventelor la o rata de piata a dobanzii este aproximativ egala cu valoarea de piata a bunului dupa deducerea avantajelor fiscale pe care intreprinderea spera sa le obtina.
Numai in cazul in care nu exista indoieli in privinta exercitarii optiunii de cumparare bunul trebuie inregistrat in activul intreprinderii.
Dreptul juridic ale locatarului il indreptatesc sa inregistreze la imobilizari necorporale bunul respectiv deoarece nu detine decat proprietatea sa juridica - bunul va figura la imobilizari corporale in bilantul locatorului.
In contrapartida se inregistreaza in pasiv datoria totala - valoarea redeventelor si cea a optiunii de cumparare
Diferenta dintre valoarea din activ si datoria totala reprezinta o cheltuiala financiara si este contabilizata ca o cheltuiala de repartizat pe mai multe exercitii.
Chiar daca aspectul juridic este cel care primeaza, in momentul inregistrarii amortizarii se ia in considerare criteriul economic al duratei de utilizare a bunului care face obiectul contractului de leasing; se considera acest criteriu din cauza exercitarii optiunii de cumparare la sfarsitul contractului.
In momentul exercitarii optiunii de cumparare, suma drepturilor inregistrate si a amortizarilor cumulate sunt transferate in valoarea bunului achizitionat, deci intr-un post corespunzator de imobilizare corporala .
Acest tratament este destul de subiectiv din cauza argumentelor care prevad includerea unui contract de leasing in aceasta categorie;
Pentru a se exercita optiunea de cumpsrare sunt aduse in discutie urmstoarele criterii:
-contractul prevede posibilitatea exercitsrii optiunii de cumpsrare la un pret semnificativ mai mic decat valorea bunului la data terminarii contractului
-durata contractului este aproximativ aceeasi cu durata economica de utilizare a bunului
Tratamentul juridic cu materializarea drepturilor de utilizare se imbina in Spania cu cel economic in cadrul aceleiasi firme si pentru acelasi bun.
In materie de contracte de locatie finantare, Belgia da intsietate aspectului economic in raport cu cel juridic.
O intreprindere care a incheiat un contract de leasing nereziliabil trebuie sa inscrie drepturile de utilizare a bunului in bilantul sau - in postul imobilizari corporale atata timp cat respecta conditiile urmatoare:
-redeventele si pretul de optiune trebuie sa acopere capitalul investit
-la sfarsitul contractului sa se exercite optiunea de cumparare
Se includ in cadrul contractelor de locatie-finantare contractele pentru care :
1)durata contractului sa fie egala cu perioada de utilizare a bunului respectiv
2)contractul trebuie sa prevada optiunea de cumparare a bunului la sfarsitul sau
3)bunul trebuie sa fie achizitionat de catre locator in functie de necesitatile exprimate de locatar
|
