Lucrari premergatoare intocmirii bilantului contabil
Exercitiul financiar incepe la 1 Ianuarie si se inchide la 31 Decembrie. In acest scop pe baza bilantului contabil se determina situatia patrimoniului, situatia financiara si rezultatul obtinut.
Relatia de principiu prin care se evalueaza situatia patrimoniului este de forma:
Situatia
neta a patrimoniului = Activul patrimoniului - Datorii
Situatia financiara se dezvaluie pe baza relatiei
Trezorerie
= Fond de rulment - Necesar de fond de rulment
In ceea ce priveste rezultatul, acesta se calculeaza prin relatia:
Rezultatul contabil = Venituri - Cheltuieli,
iar daca se are in vedere variatia capitalului ea devine:
Rezultatul contabil= Capital propriu la inchiderea exercitiului financiar +/- Aportul proprietarului in cursul exercitiului financiar
Unitatea de timp dupa care se masoara activitatea intreprinderii fiind exercitiul, documentul contabil de sinteza prin care se determina situatia patrimoniului, situatia financiara si rezultatul obtinut il reprezinta bilantul contabil intocmit annual. Agentii economici prevazuti la articolul 1 din Legea contabilitati (inclusiv regiile autonome) au obligatia de a intocmi bilantul contabil - document ofical de gestiune - care trebuie sa de o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute. (articolul 10 din Legea contabilitatii).
Pentru regiile autonome Ministerul Economiei si Finantelor poate stabili intocmirea si depunerea bilanturilor contabile si la alte perioade, decat annual (articolul 27) Legea contabilitatii prevede de asemenea obligativitatea intocmirii bilantului contabil si in situatia fuziunii sau incetarii, potrivit legii, a activitatii persoanelor prevazute la articolul 1 dupa caz.
Bilantul contabil a fost conceput si structurat ca un set de modele (situatii de sinteza), rangul de model de baza fiind atribuit bilantului in calitatea sa de cont al situatiei patrimoniului.
Celelalte componente au capatat diverse continuturi si denumiri in raport de cerintele informationale formulate cu privire la gestionarea patrimoniului. Astfel, in modelul de contabilitate din Romania bilantul contabil in formatia sa completa este alcatuit din: bilant, contul de profit si pierdere, anexa la bilant si raportul de gestiune (articolul 27, alineatul 3 din Legea contabilitatii).
Desi formatia bilantiera cuprinde pe langa bilant si alte situatii financiare, s-a avut in vedere ca din toate componentele formatiei, cea care caracterizeaza patrimoniul in totalitatea sa este modelul propriu bilantului. Orice cont sau situatie asociata bilantului situatiei patrimoniului, are un caracter complementar si convergent fata de acesta.
In modelul continental de contabilitate la componentele de mai sus se adauga tabloul de finantare sau tabloul de trezorerie. Potrivit articolului 22 din Legea contabilitati nr 82/1991 si pct 120 din Regulamentul de aplicare a acesteia, pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiilor patrimoniale, se intocmesc lunar balante de verificare de catre toti agentii economici, indiferent de forma de organozare si tipul de proprietate.
Regiile autonome si societatile comerciale care au in subordine, subunitati sau filiale vor verifica si centraliza balantele de verificare ale acestora, intocmind raporturile trimestriale centralizat la nivelul regiei sau societatii.
Intocmirea bilantului cu intreaga sa formatie de documente de sinteza reprezinta un proces complex de agregare a datelor in vederea construirii indicatorilor economico- financiari privind situatia patrimoniului si rezultatele obtinute.
Derularea acestui proces se concretizeaza intr-o suita de lucrari, dintre care unele au caracter preliminar, 424c23e iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu zisa a bilantului.
Lucrarile preliminare sunt denumite lucrari de inchidere a exercitiului fiind structurate astfel:
Stabilirea balantei conturilor inainte de inventariere
Inventarierea generala a patrimoniului
Contabilitatea operatiilor de regularizare privind:
a)diferentele de inventar
b)amortizarile
c)provizioanele pentru deprecieri
d)provizioane pentru riscuri si cheltuieli
e)diferentele de conversie si diferentele de curs valutar
Determinarea rezultatului exercitiului si distribuirea profitului sau finantarea pierderii
Redactarea bilantului contabil.
2.2.1. Stabilirea balantei conturilor inainte de inventariere
Pentru centralizarea si controlul exactitatii datelor inregistrate in conturi se intocmeste balanta inainte de inventarierea patrimoniului.
Discutata din acest punct de vedere balanta pregateste datele de referinta necesare compararii soldurilor din inventarul contabil si inventarul faptic. Balanta conturilor inainte de inventariere poate fi abordata ca un inventar contabil.
Relatiile de control proprii balantei sunt cele din debitul si creditul conturilor, inregistrarea sintetica si analitica. Dintre acestea, cea care ofera informatii de control privind inregistrarea in conturi a tuturor documentelor justificative este aceea ca totalul rulajului debitor sau creditor din balanta trebuie sa fie egal cu totalul rulajului calculat in Registrul - jurnal.
Situatia de referinta a inventarului faptic o reprezinta soldurile finale calculate in balanta. De aceea balanta poate fi interpretata si ca un inventar contabil.
Balanta conturilor poate fi prezentata si discutata si ca un instrument de verificare a continutului soldurilor contabile, in sensul ca acestea sa reflecte operatiile economice si financiare reale consemnate in documentele justificative si inregistrate in concordanta cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentar de fond, o atentie deosebita se acorda conturilor: 401 'Furnizori', 404 'Furnizori de imobilizari', 408 'Furnizori- facturi nesosite', 409 'Furnizori debitori', 411 'Clienti', 416 'Clienti incerti', 418 'Clienti- facturi nesosite', 419 'Clienti creditori', 461 'Debitori diversi', 462 'Creditori diversi', 447 'Fonduri speciale- taxe si varsaminte asimilate', 473 'Decontari cu operatii in curs de clarificare', clasa 6 'Conturi de cheltuieli', clasa 7 'Conturi de venituri'.
2.2.2. Inventarierea generala a patrimoniului
Inventarierea generala a patrimoniului reprezinta lucrarea preliminara prin care se stabileste situatia reala a patrimoniului. Determinatorul real se refera atat la constatarea marimii faptice a elementelor patrimoniale cat si la evaluarea lor la nivelul valorii actuale.
Relatia proprie inventarului prin care se determina situatia reala a patrimoniului la un moment dat este de forma:
Situatia
neta a patrimoniului= Activ inventariat - Datorii inventariate
Constatarea existentei elementelor inventariate se face prin observarea directa (numarare, cantariri, masurare, cubare, calcule tehnice dupa caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baza de registre sau documente pentru bunurile necorporale (nemateriale) creante si datorii in ceea ce priveste evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale, denumita valoare de inventar.
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimata in functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru economia intreprinderii, starea si amplasarea bunurilor. De aceea se apreciaza ca valoarea este egala cu valoarea de intrebuintare.
Teoretic pentru stabilirea valorii de inventar se pot folosi individual sau asociate urmatoarele metode: valorii actualizate, valorii de realizare, valorii de intreprindere, valorii curente si valorii de inlocuire.
Metoda valorii actualizate a incasarilor nete viitoare denumite si metoda capitalizarii se bazeaza pe conceptul valorii de intrebuintare. Aceasta inseamna sa atribuie bunului supus evaluarii valoarea corespunzatoare incasarii nete viitoare pe care utilizarea bunului le-ar aduce intre momentul prezent si sfarsitul vietii acestui bun.
Ea se determina pe baza relatiei proprii dobanzi compuse de forma:
C = Ci (1+ r)n
unde: C - valoarea curenta a elementului patrimonial la data inventarului
r - rata de actoalizare egala cu rata dobanzii sau cu rata medie a rentabilitatii
n - perioada exprimata in ani intre momentul pezent si sfarsitul vietii bunului
CI - valoarea contabila de inregistrare
Metoda valorii de realizare nete sau de iesire in determinarea curenta a valorii pe care intreprinderea ar primi-o daca ar vinde azi bunul respectiv. Aceasta valoare poate fi privita ca o valoare negociabila curenta pentru bunurile care sunt de fapt oferite spre vanzare si ia o valoare minima pentru bunurile la care se continua utilizarea (o valoare de lichidare sau neta de cheltuieli).
Ea se stabileste pornind de la pretul pietei corectat in functie de starea si locul in care se afla bunul.
Metoda valorii de inlocuire valoarea in acest caz reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a dovedi, la nivelul preturilor in viguare un bun similar cu cel determinat ca obiect al evaluarii.
Metoda valorii de intreprindere sau de privare este o combinatie avalorii de inlocuire, valorii actualizate si a valorii de realizare.
Este pretul pe care un coducator de intreprindere prudent si avizat ar accepta sa-l plateasca pentru a dobandi bunul sau pierderea maxima pe care ar suporta-o intreprinderea azi daca ar fi lipsita de bunul respectiv. De cele mai multe ori este costul de ilocuire si se determina, de regula, prin corelatie, adica corelarea pretului unui bun nou echivalent cu cele ce formeaza obiectul evaluarii.Daca valoarea de realizare si valoarea valoarea actualizata sunt inferioare costului de inlocuire, se restituie din cele doua valori cea mai mica. Rationamentul trebuie cautat in aceea ca lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mica decat costul de inlocuire. Chiar daca intreprinderea ar avea suma necesara pentru inlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri neinlocuind bunul, deoarece costul de inlocuire ar fi mai mare decat ceea ce ar putea obtine prin vanzarea sau folosirea bunului.
Metoda valorii curente consta in esrimarea costului unuibun fie prin aplicarea indicelui de pret specific asupra valorii contabile, fie in functie de listele de preturi curente, opozabile pietei in momentul inventarierii patrimoniului.
In raport de natura si caracteristicile unor elemente patrimoniale valoarea de inventar capata anumite semnificatii concrete. Astfel la imobilizarile necorporale si financiare reevaluate, valoarea de inventar este egala cu vealoarea ramasa actualizata in cursul sau la incheierea exercitiului financiar. Daca imobilizarile corporale si necorporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egala cu:b valoarea contabila de intrare - amortizarea cumulata.
In situatia in care imobiizarile corporale s-au depreciat prin degradare fizica, evaluarea se efectueaza in functie de gradul de uzura stabilit la valoare si exprimat in procente, iar formula de calcul a uzurii reale evaluate este:
U = DC/DE*100=DC/(DC+DR)*100
In care:
U - gradul de uzura evaluat exprimate in procente
DC - durata de serviciu normala consumata de la data primirii in functiune a mijlocului fix si pana la 31.Xll. N, in ani
DE - durata de serviciu estimata de evaluator la inventar pentru functionarea mijlocului fix respectiv
DR - durata de serviciu ramasa, estimata d evaluator pentru functionare in continuare a mijlocului fix respectiv
Pornind de la gradul de uzura astfel estimat, valoarea de
inventar se determina astfel:
Valoarea de inventar
=Valoarea contabila de intrare*(1 - U)
Valoarea de inventar a brevetului= Nr de
anuitati (valabilitatea ramasa in anii brevetului)+ Redeventa generata de
cifra de afaceri rezultata
In
cazul imobilizarilor necorporale problemele speciale se ridica pentru brevete,
procedee si metode de referinta, marci si clientela. Astfel daca intreprinderea
este titulara de brevete ce apartin altui fabricant, fiind deci platitor de
redevente, valoarea de inventar se determina pa baza relatiei:
In situatia in care intreprinderea a cumparat brevetul pentru o suma forfetara, relatia de calcul capata forma:
Valoarea de inventar a brevetului= Suma
platita- Amortizarea cumulata
Intreprinderea este titular si exploatator al brevetului iar relatia devine:
Valoarea de inventar a brevetului= Cifra de
afaceri* Redeventa intre 3 si 7 %
Procedeele si metodele de referinta se trateaza in mod similar brevetelor, iar cele continute de fondul de cercetare nu se iau in calcul.
Marca se poate evalua prin doua procedee specifice, respectiv:
a) Nivelul durabil al cifrei de afaceri * % Actiuni publicitare
Acest procent reprezinta profitul actualizat cumulat pe 1.5 + 3 ani, corespunzator planului cifrei de afaceri.
b) Profitul suplimentar minus cheltuielile de mentiner a imaginii adaugandu-se scutirile de impozite.
Titlurile financiare (titlurile de participare si titlurile imobilizate) si titlurile de plasament se evalueaza in cazul celor cotate la bursa, la valoarea de cotare a acestora din ziua de 31 Decembrie, iar a celor necotate la valoarea probabila de vanzare. Similar se procedeaza si pentru evaluarea obligatiunilor intreprinderii in cazul emiterii de instrumente de plata (cambie, bilet la ordin, etc.) ce se negociaza public, prin intermediul Bursei, fie in Romania, fie in strainatate.
Stocurile. Pentru materiile prime si materialele cumparate, valoarea de inventar se stabileste pe baza costului de achizitie al ultimului lot intrat. Stocurile fabricate destinate desfacerii se evalueaza la costul de productie al perioadei de calculatie cand s-a produs intrarea. Se poate folosi si varianta in care pornind de la pretul pietei ca valoare de realizare se scade rezultatul potential, calculat in mod analitic pe produs sau rezultatul mediu calculat in functie de rata rentabilitatii.
Pentru stocurile de productie neterminata, semifabricatele si produsele destinate consumului intern, valoarea de inventar se estimeaza la nivelul costului de productie.
Marfurile se estimeaza la costul de achizitie al ultimei intrari in gestiune. Se poate estima si in varianta: pornind de la pretul pietei la 31 Decembrie sau pretul de vanzare la aceeasi data din care se scade rabatul (adaosul sau marja comerciala).
Stocurile degradate sau deteriorate partial se reduc corespunz'tor cu gradul lor de depreciere, valoarea lor de inventar fiind egala cu valoarea de intrebuintare pe care o pot capata in interiorul intreprinderii, sau cu pretul de valorificare in afara, stabilit prin corelatie cu pretul altor bunuri similare care se comercializeaza.
Creantele si datoriile inclusiv TVA deductibila si TVA colectata sunt evaluate la inventar la valoarea nominala corectata daca este cazul in functie de termenul clauzelor din contract (dobanzi sau disconturi). Pentru creantele si datoriile incerte sau in litigii, valoarea de inventar se stabileste in functie de valoarea lor probabila de incasat sau de platit.
In acest scop se procedeaza la analiza individuala a fiecarei creante- datorii pentru a se stabili gradul de probabilitate privind incasarea- plata.
Folosind experienta internationala se poate adopta varianta estimarii depreierii prin aplicarea unei cote procentuale asupra soldului creantelor- datoriilor. Valoarea de inventar va fi egala cu valoarea nominala- deprecierea. Procentul de evaluare a deprecierii este stabilit printr-o analiza 'istorica' pe o perioada de 5 ani. In acest scop se raporteaza pierderile din creante neancasate la creantele create in intervalul de analiza statistica.
Valoarea de inventar= Valoarea nominala* (1/
Durata de vechime a creantei exprimata in ani)
Nu este exclusa nici varianta
estimarii pe baza clasarii creantelor si dupa vachimea lor exprimata in ani. In
baza acestui criteriu relatia de calcul este:
Relevanta calculului sporeste in conditiile in care durata creantelor se exprima in zile.
Valuta, creantele si datoriile in devize sunt evaluate la cursul de referinta al Bancii Nationale a Romaniei din ziua de 31 Decembrie.
Lingourile si monedele de aur sau de argint ale caror valori deriva din valoarea continutului de metal pretios sunt evaluate la pretul pietei de la sfarsitul anului fiscal prin intermediul bursei.
Disponibilitatile in lei prezinta caracteristica ca nu se actualizeaza la inventariere.
Toate bunurile care se inventariaza se inscriu in listele de inventariere. Asa cum se arata in Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, pentru bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, fara desfacere sau greu vandabile, comenzi in curs abandonate sau sistate, precum si pentru obligatiile si creantele incerte sau in litigiu, se intocmesc de regula liste de inventariere separate. In aceste conditii listele de inventariere pot fi de mai multe feluri.
Lucrarile de inventariere se pot desfasura in amonte sau in aval de la 31 Decembrie 'N'. Daca se fac in amonte, stocul sau soldul faptic la 31 Decembrie este egal cu stocul sau soldul constatat in aval, plus intrarile pana la 31 Decembrie minus iesirile pana la acesta data. In situatia in care lucrarile se desfasoara in aval, stocul sau soldul faptic la 31 Decembrie este egal cu stocul sau soldul constatat in aval plus iesirile minus intrarile pana la data constatarii prin inventariere.
Recapitularea elementelor inventariate grupate in functie de natura lor conform posturilor din bilant se consemneaza in Registrul- inventar.
2.2.3.Contabilitatea operatiilor de regularizare
A.Operatiile privind regularizarea plusurilor si minusurilor de inventar
Odata stabilite rezultatele inventarierii, plusurile si minusurile de inventar, se procedeaza la inregistrarea si decontarea lor gestionara. A efectua aceasta operatie inseamna a regulariza rezultatul inventarierii.
In principiu plusurile se inregistreaza ca intrari in patrimoniul intreprinderii, iar minusurile se imputa. Daca lipsurile constatate la inventariere nu sunt din lipsa cuiva se deconteaza dupa caz, asupra cheltuielilor sau veniturilor intreprinderii. Deasemenea se pot admite compensari cantiative ale lipsurilor cu plusurile in cazurile in care exista riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi produs, fara a se diminua patrimoniul unitatii. Compensarea se admite numai pentru aceeasi perioada de gestiune de regula si la acelasi gestionar.
Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acora scazaminte fara a depasi valoarea constatata in minus. Pentru aceste valori, in cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazamintele se calculeaza numai in cazul cand cantitatile lipsa sunt mai mari decat cantitatile in plus. Calculul se efectueaza in primul rand pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar daca mai raman diferente cantitative in minus cotele de scazaminte se pot aplica si pentru celelalte valori admise in compensare la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferente.
Diferenta stabilita in minus in urma compensarii si aplicarii tuturor cotelor de scazaminte reprezentand un prejudiciu pentru patrimoniu se recupereaza de la presoanele vinovate in conformitate cu dispozitiile legale.
In raport de natura structurilor de activ si de pasiv inventariate regularizarea diferentelor de inventar genereaza urmatoarele tipuri de inregistrari:
a) plusuri de active imobilizate la valoarea de inventar
(Conturi de active imobilizate)= (Subventii pentru investitii)
In acest caz trebuie inregistrata si TVA corspunzatoare, formula fiind:
(TVA deductibila) = (TVA colectata)
Si concomitent pentru cota de TVA nedeductibila stabilita pe baza de decon se face inregistrarea:
(Conturi de active imobilizate) = (TVA deductibila)
b) plusuri de stocuri cumparate
(Conturi de stocuri) = (Ch cu materii prime, materiale
si marfuri pe fiecare categorie)
In cazul plusurilor de stocuri privind produsele si productia in curs de executie inregistrare este de forma:
(Conturi de stocuri) = (Venituri din productia stocata)
Inregistrarile de mai sus se fac la valoarea contabila de intrare, egala cu costul de productie.
c) plusuri de titluri de plasament
(Titluri de plasament) = (Ch cu titluri de plasament cedate)
d) plusurile constate la inventarierea casieriei la societatile cu capital privat
(Casa) = (Venituri exceptionale din operatii de gestiune)
Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu exceptia minusurilor de casa, inregistrarile sunt de sens invers cu cele prezentate in cazul plusurilor, iar in cazul activelor imobilizate tipul de inregistrare este:
=
(Amortizari privind imobilizarile) (Conturi de active imobilizate)
(Cheltuieli privind activele cedate)
Concomitent pentru natura mijloacelor fixe se mai fac inregistrarile:
imputarea la valoarea de intocmire la data constat'rii pagubei inclusiv TVA
=
(Alte datorii sau creante 7728
in legatura cu personalul) (Alte venituri exceptionale din operatii
sau de capital)
(Debitori diversi) (TVA colectata)
Lipsurile imputabile se evalueaza la valoarea de inlocuire. Aceasta reprezinta costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei, format astfel:
pretul de cumparare practicat pe piata
(+) taxe nerecuperabile
(+) cheltuieli de transport- aprovizionare
(+) alte cheltuieli necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune.
Rezultatele inventarierii se consemneaza in 'Procesul verbal de inventariere' in care se scriu, in principal, perioada de gestiune inventariata, persoanele care au efectuat inventarierea, plusuri sau minusuri constatate, compensari efectuate, bunuri depreciate, creantele si datoriile incerte si in litigiu, datorii si lichiditati in devize, costituirea si regularizarea provizioanelor, regularizarea amortizarilor alte elemente specifice inventarierii.
B.Operatii privind calculul amortizarilor
Amortizarea activelor imobilizate se calculeaza si inregistreaza pe baza planului de amortizare sau a fiselor mijloacelor fixe. La inchiderea exercitiului financiar cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar sa fie egala cu valoarea ramasa de amortizat. Daca valoarea de inventar este mai mica deca valoarea ramasa de amortizat, diferenta se regularizeaza astfel:
a) Inregistrarea unei amortizari exceptionale, in cazul in care se constata o depreciere ireversibila;
b) Constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, in cazul in care se constata o depreciere reversibila sau relativa ca urmare a unor cauze cum sunt:
-aparitia unei deprecieri de care nu s-a tinut seama cu ocazia amortizarii
-supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevaluarii anterioare
-lipsa de utilitate in momentul inventarierii (trecute in conservare, imobilizabile temporar)
-alte cauze care determina ca valoarea actuala sa fie mai mica decat valoarea ramasa de actualizat.
68 (Ch cu amortizarile si provizioanele) = 28 (Amortizari privind imob.)
C.Operatii privind provizioanele
C.1.Contabilizarea operatiilor privind provizioanele pentru deprecieri
Provizioanele pentru deprecieri vizeaza acele elemente de activ neamortizabile a caror valoare de inventar la data inchiderii exercitiului este mai mica decat valoarea contabila de intrare. Aceste miscari de valoare au un caracter reversibil, in consecinta sunt regularizate la inchiderea conturilor. In acest a astfel:
a) in situatia in care deprecierea calculata pe baza inventarului este suparioara provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri) se constituie un provizion suplimentar, iar inregistrarea de principiu este:
=
Ch cu amortizari si provizioane Conturi de provizioane pentru
Deprecieri
b) in cazul in care deprecierea inregistrata pe baza inventarului este inferioara provizionului, se diminueaza provizionul inregistrat de diferenta corespunzatoare efectuandu-se inregistrarea:
=
Conturi de provizioane pt deprecieri Venituri din provizioane
Metoda de inregistrare prezentata mai sus este denumita si metoda generala sau a reluarii provizioanelor, alaturi de ea fiind cunoscuta si metoda anularii provizioanelor.
In cazul aplicarii ultimei metode, la anularea soldului creditor al conturilor de provizioane pentru deprecieri se face inregistrarea:
=
Conturi de provizioane pentru Venituri din provizioane
deprecieri
Pentru provizioanele constatate si calculate pe baza inventarului se face inregistrarea de principiu:
=
Pentru deprecierea stocurilor o importanta deosebita cu implicatii asupra marimii provizioanelor are structura luata in calcul.
C.2.Operatii privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie pentru finantarea acelor cheltuieli si pierderi a caror realizare sau plata este incerta ori pentru cheltuieli care devin exigibile in perioada urmatoare.
La inchiderea exercitiului, provizioanele constituite efectiv se inregistreaza in debitul contuilor de cheltuieli si creditul conturilor de provizioane pentru riscuri si cheltuieli. De asemenea, se analizeaza provizioanele constituite la finele anului precedent si cele in cursul exercitiului, regularizandu-se astfel:
a) prin debitul conturilor de cheltuieli in cazul majorarii provizionului
=
Ch cu amortizari si provizioane Provizioane pentru riscuri si ch.
b) prin creditul conturilor de venituri cand provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta devine total sau partial fara obiect:
=
Provizioane pentru riscuri si ch. Venituri din provizioane
C.3.Operatii privind provizioanele reglementate
Fara ca in contabilitatea din toata
6874 =
Ch exceptionale privind Provizioane reglementate
provizioanele reglementate
Anumite provizioane reglementate trebuie sa fie reluate in totalitate sau partial la venituri:
=
Provizioane reglementate Venituri exceptionale din provizioane
Reglementate
D.Diferentele de conversie si curs valutar
Creantele si datoriile in moneda straina trebuie sa figureze in bilantul contabil. Aceasta regula impune modificarea valorii de intrare a creantei sau datoriei prin utilizarea conturilor 476 'Diferente de conversie-activ' si 477 'Diferente de conversie-pasiv'. Schema de calcul a diferentelor se prezinta astfel:
Dinamica cursului de schimb
|
Diferente de conversie-activ |
Diferente de conversie-pasiv |
|
q creantei Pierdere latenta q datoriei Pierdere latenta |
q creantei Castig latent q datoriei Castig latent |
Diferentele de conversie aferente creantelor exprimate in devize, rezultate la inchiderea exercitiului:
a) in cazul diferentelor favorabile de curs valutar
= (Diferente de conversie-pasiv)
267(Creante imobilizate)
411(Clienti)
(Debitori diversi)
b) in cazul diferentelor nefavorabile de curs valutar
(Diferente de conversie-pasiv) = %
267 (Creante imobilizate)
411 (Clienti)
(Debitori diversi)
Diferentele de curs valutar aferente datoriilor in devize constatate la inchiderea exercitiului:
a) in cazul diferentelor favorabile
= (Diferente de conversie-pasiv)
(Imprumuturi si datorii asimilate)
(Furnizori)
(Creditori diversi)
b) in cazul diferentelor nefavorabile
(Diferente de conversie-pasiv)=
(Imprumuturi si datorii asimilate)
(Furnizori)
(Creditori diversi)
Asa cum se prevede in HG nr 335/1994, deductibilitatea fiscala a acestor provizioane se acorda numai la inchiderea exercitiului financiar si numai la nivelul pierderii nete de curs valutar. Pierderea neta se calculeaza ca diferenta intre sumele inregistrate in debitul contului 476 'Diferente de conversie-activ' mai mari si cele reflectate in contul 477 'Diferente de conversie-pasiv' mai mici.
Pentru constituirea provizionului se face inregistrarea
6862 = 1514
Ch financiare privind provizioanele Provizioane pentru pierderi din
pentru riscuri si cheltuieli schimb valutar
Reluarea la venituri a provizioanelor se efectueaza fie pe masura lichidarii creantelor si datoriilor in valuta, pentru care acestea au fost constituite, fie ca urmare a scaderii cursului valutar de referinta la inchiderea exercitiului.
Inregistrarea efectuata cu aceasta ocazie este de forma:
1514 =
Venituri din provizioane pentru riscuri
si cheltuieli
Fata de criteriile prezentate mai sus de reluare a provizioanelor apreciem ca problema se poate rezolva mai simplu prin anularea provizioanelor la deschiderea exercitiului simultan cu stornarea in negru a inregistrarilor privind diferentele de conversie.
Diferentele de curs valutar aferente disponibilitatilor in devize rezultate din evaluarea la cursul zilei, in vigoare la inchiderea exercitiului financiar se contabilizeaza astfel:
a) diferente favorabile
=
Conturi de disponibilitati Venituri din diferente de curs valutar
in devize
b) diferente nefavorabile
=
Cheltuieli din diferente Conturi de disponibilitati in devize
de curs valutar
E.Operatii privind delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor
Pentru a stabili exact rezultatul exercitiului este necesara separarea in timp a cheltuielilor si veniturilor inregistrate in cursul exercitiului sau preluate ca sold din exercitiul anterior.
In sfera regularizarii cheltuielilor si veniturilor se cuprind operatii privind inregistrarea cheltuielilor de plata (facturi neprimite, documente de plata neintocmite) si veniturilor de realizat (facturi neintocmite pentru bunuri materiale si prestatii furnizate); operatii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fara expedierea bunurilor materiale si prestatii (la cumparator) si veniturile pentru facturile intocmite fara expedierea bunurilor materiale cu exceptia prestatiilor (la vanzator); operatii privind regularizarea cheltuielilor si veniturilor inregistrate in avans (prestatii care afecteaza doua exercitii); operatii privind repartizarea cheltuielilor pe mai multe exercitii.
a) inregistrarea cheltuielilor de plata (facturi neprimite)
=
Furnizori-facturi nesosite
Ch cu materii prime, materiale, marfa
si ch cu lucrari si servicii executate
de terti
TVA neexigibila
La deschiderea exercitiului urmator, inregistrarea se storneaza in negru urmand a se efectua inregistrarea la valoarea inscrisa in factura.
Se poate folosi urmatoarea varianta:
=
(pt valoarea facturii estimata Furnizori(pentru valoarea facturilor
inclusiv TVA neexigibila) inclusiv TVA deductibila)
(diferenta la cost de achizitie intre TVA neexigibila
valoarea facturii mai mare si valoarea
estimata)
TVA aferenta valorii facturii
la cost de achizitie
Daca valoarea facturii ar fi mai mica decat valoarea estimata diferenta la cost de achizitie ar fi inregistrata pe creditul conturilor 60 si 61.
b) inregistrarea veniturilor de realizat (facturi neintocmite pana la inchiderea exercitiului)
In cazul in care pana la inchiderea exrcitiului financiar nu s-au intocmit facturi pentru bunuri materiale vandute sau prestatii furmizate, contul 411 'Clienti' este inlocuit cu contul 418 'Clienti- facturi de intocmit', iar 4427 'TVA colectata' cu 4428 'TVA neexigibila'.
=
Clienti-facturi de intocmit
Venituri din vanzari de bunuri
si alte activitati
TVA neexigibila
La inchiderea exercitiului urmator inregistrarea se storneaza, iar pe baza facturii intocmite se intocmeste articolul contabil corespunzator pentru vanzare pe credit comercial. In momentul emiterii facturii se poate folosi si varianta:
(Clienti) = (Clienti-facturi de intocmit)
si
(TVA neexigibila) = (TVA colectata)
Pentru diferenta in plus se face inregistrarea
=
(pentru diferente in minus)
4428(TVA aferenta diferentei in minus)
c) regularizarea veniturilor si cheltuielilor inregistrate in avans
Operatiile de regularizare a cheltuielilor si veniturilor inregistrate in avns genereaza urmatoarele tipuri de inregistrari:
cheltuieli privind reparatiile neprevizibile ce se repartizeaza pe parcursul mai multor exercitii
= (Furnizori)
(Ch inregistrate in avans)
(TVA deductibila)
Daca reparatia s-a efectuat cu forte proprii, valoarea decontata la inchiderea exercitiului financiar ca fiind aferenta exercitiilor urmatoare se contabilizeaza prin relatia:
= (Alte venituri din exploatare)
cheltuieli inregistrate la sfarsitul exercitiului ca fiind aferente exercitiului urmator
= (Conturi de cheltuieli)
cota scadenta de cheltuieli preluate din exercitiul precedent
=
cota de cheltuieli inregistrata in cursul exercitiului direct in contul 471 si transferate asupra cheltuielilor exercitiului curent incheiat
=
venituri inregistrate in avans in cursul exercitiului direct in contul de regularizari
= (Venituri inregistrate in avans)
veniturile inregistrate in avans la contul de regularizari si transferate asupra exercitiului curent
= (conturi de venituri)
venituri inregistrate in avans in conturi de venituri si transferate la sfarsitul exercitiului in conturi de regularizari
=
d) operatiile privind repartizarea cheltuielilor pe mai multe exercitii sunt rezolvate in contabilitatea din tara noastra in aceeasi categorie cu cele inregistrate in avans
cheltuieli cu repartitiile previzibileai multe exercitii
-Constituirea provizionului
681 = 1513
-Executarea repartitiilor
-In antrepriza
= 401(Furnizori
611
4426
-In regie proprie cheltuielile ocazionale in functie de natura lor se inregistreaza la conturile din clasa 6 'Conturi de cheltuieli'
-Reluarea provizionului constituit
1513 = 781
2.2.4.Determinarea rezultatului exercitiului
A.Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli
Principala formula generala de calcul a rezultatului contabil inainte de inventariere este:
Rezultatul contabil = Venituri din livrarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate, inclusiv castiguri de orice natura - Cheltuieli angajate pentru realizarea veniturilor.
Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exercitiului se procedeaza la inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri. Relatiile dintre conturi intervenite cu aceasta ocazie sunt:
a) inchiderea conturilor de cheltuieli
=
Profit si pierdere Conturi de cheltuieli
b) inchiderea coturilor de venituri
=
Conturi de venituri Profit si pierdere
Aceasta procedura se monteaza in contabilitatea din Romania avand in vedere prevederile legii contabilitatii 82/1991.
Astfel in prima lege se prevede ca profitul sau pierderea se stabileste lunar. Cea de-a doua lege stabileste ca profitul impozabil si impozitul pe profit se evidentiaza si calculeaza lunar, cumulat de la inceputul anului fiscal.
Intrucat contabilitatea este conectata la fiscalitate, calculul si evidenta nu se pot realiza decat prin contabilitate.
La inchiderea exercitiului financiar contul 121 'Profit si pierdere' incorporeaza cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe aceeasi luna si veniturile realizate in decembrie.
B.Determinarea rezultatului fiscal si calculul impozitului pe profit
Pentru impozitatra profitului trebuie pornit de la realitatea ca nu in toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente in totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea trebuie facut distributie intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezinta sums globala a profituluisau pierderii exercitiului financiar ce figureaza in contul 121 'Profit si pierdere'inainte de impozitare.
Rezultatul final reprezinta profitul impozabil sau pierderea fiscala a exercitiului, stabilit potrivit regulilor fiscale si in functie decare se calculeaza volumul impozitelor exigibile(sau rambursabile).
Intr-o abordare generala, pornind de la srandardele contabile internationale relatia dintre cele doua marimi paote fi dirijata principial astfel:
Rezultatul
fiscal =Rezultatul contabil +/-Ddiferentele permanente+/-Diferentele
temporare
Oooooooooooooooooooooooooooooooooooooooooo
Diferentele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Ele se ivesc in exercitiul financiar in cauza.
Diferentele temporare sunt elemente neitegrabile in rezultatul fiscal al exercitiului dar care vor fi deduse ulterior,sau elemente care sunt deduse din rezultatul exercitiului, dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferente se explica prin decalajul intre exercitiul in care se includ anumite elemente de cheltuieli si venituri in calculul rezultatuluicontabil. Ele se ivesc intr-un exercitiu si se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exercitii ulterioare.
Diferentele temporare genereaza impozitele amanate. De asemenea subventiile pentru investitii si provizioanele reglementate genereaza si se inscriu in sfera impozitelor amanate. In consecinta prezenta diferentelor temporare impune folosirea a doua metode de impozitare a rezultatului:
1.metoda impozitului exigibil;
2.metoda impozitului amanat sau raportarii impozitului.
In sistemul de contabilitate din Romania potrivit legislatiei si reglementarilor fiscale se utilizeaza numai metoda impozitelor exigibile, cu recunoasterea numai a diferentelor permanente.
Din punct de vedere fiscal potrivit Ordonantei de Urgenta pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr.70/1994 privind impozitul pe profit, masa profitului se determina pe baza relatiei:
Profit impozabil= Venituri realizate-Ch
corespunzatoare veniturilor realizate -Venituri neimpozabile+Cheltuieli nedeductibile
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii veniturilor.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: cheltuielile cu impozitul pe profit, amenzile, confiscarile, majorarile de intarziere si penalitatile datorate de catre autoritatile romane sau straine, cheltuieli de protocol care depasesc limita de 1% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv accizele mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile de protocol inregistrate in cursul anului; sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor, sumele pentru constituirea provizioanelor, cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele legale in vigoare.
O structura componenta a calcularii profitului impozabil este cea destinata deducerii fiscale cum sunt: dividendele primite de la alta persoana judiciara romana, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva in limita a 5% din profitul contabil anual pana cand acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai inainte se calculeaza si evidentiaza lunar, cumulat de la inceputul anului. De asemenea, limitele cheltuielilor deductibile se aplica lunar astfel incat la finele anului fiscal sa se incadreze in dispozitiile legale in vigoare.
Astfel, impozitul datorat pe luna in curs se determina pe baza relatiei:
Impozit
datorat pe luna in curs = Impozit pe profit calculat asupra profitului
calculat de la inceputul anului-Impozitul aferent profitului impozabil
cumulat pana la sfarsitul lunii precedente
Calculul impozitului pe profit se face pe baza 'declaratiei de impunere care se depune lunar, pana la data de 25 a lunii urmatoare la care se refera sau trimestrial, pana la data de 25 a primei luni din trimestrul urmator, de catre acei contribuabili care, potrivit reglementarilor in vigoare, au obligatia declararii trimestriale a impozitului pe profit si care datoreaza numai acest impozit.
Modelul de calcul al rezultatului fiscal implicit impozitarea profitului ce sta la baza declaratiei de impunere se prezinta astfel:
Venituri din exploatare, financiare si exceptionale
(-) Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit) financiare si exceptionale
(=) Rezultatul net contabil (profit sau pierdere)
(-) Deduceri fiscale
(+) Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
(=) Profit impozabil (pierderi) inainte de raportarea pierderii
(-)Pierderi de recuperat din anii precedenti
(=) Profitul impozabil (pierderi)
Impozitul pe profit = Profitul impozabil * 25%
(-) Creditul fiscal
(-) Reduceri pentru modernizarea tehnologiei de fabricatie, admiterea activitatii in scopul obtinerii de profituri suplimentare si protectia mediului inconjurator
(=) Impozitul pe profit datorat
(-) Impozitul pe profit pe anul curent platit cumulat de la inceputul anului
(=) Impozitul pe profit de plata sau impozitul pe profit de platit in plus
Inregistrarile care se fac in acest sens sunt:
=
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
=
Impozitul pe profit Conturi curente la banci
In cazul in care se inregistreaza pierderi inregistrarea contabila este:
441 =
Impozitul pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit
691 =
Cheltuieli cu impozitul pe profit Profit si pierdere
C.Distribuirea rezultatului exercitiului
Dupa ca s-a calculat rezultatul bilantier se procedeaza la inregistrarea operatiilor de distribuire a profitului. Profitul net contabil se repartizeaza dupa cum urmeaza:
a) la regiile autonome in conformitate cu prevederile OG nr 23/1996 privind repartizarea profitului la RA, aprobat prin Legea 41/1997;
b) la societatile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat potrivit prevederilor Og nr 26/1995 cu modificarile ulterioare, cu respectarea prevederilor Legii nr 31/1990 cu modificari ulterioare;
c) la societatile comerciale cu capital majoritar privat potrivit hotararii AGA.
In distribuirea profitului este necesar ca acesta sa fie abordat in mod structurat si nu global. Astfel, profitul net consemnat in bilantul contabil definitiv si prin expresia "profitul ramas dupa plata impozitului pe profit" este definitiv astfel:
Profitul distribuit penru rezervele legale
(+) pierderi aferente exercitiilor precedente
(+) profitul aferent reducerii impozitului pe profit pentru profitul reinvestit
(+) profitul rezultat din vanzarea de mijloace fixe scoase din functiune
(+) profitul rezultat din valorificari de mijloace fixe scoase din functiune
(+) profitul net supus distribuirii pentru constituirea fondului de participare la profit, fondul de dezvoltare, dividende si alte repartizari
(=) Profitul ramas dupa plata impozitului.
a) constituirea rezervelor legale
suma distribuita - profitul brut * procentul de constituire
129 = 1061
Repartizarea profitului Rezerve legale
b) acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti pentru sumele reprezentand pierderile aferente anilor precedenti acoperite din profit potrivit prevederilor OG nr 70/1994
=
Repartizarea profitului Rezultatul reportat
c) constituirea fondului de participare a salariatilor la profit, pentru procentul de pana la 10% in cazul societatilor comerciale cu capital majoritar de stat si pana la 5% la RA, iar la agentii economici cu capital majoritar sau integral privat conform adunarii generale a actionarilor sau asociatilor.
Procentul se aplica la profitul net contabil diminuat cu distributiile la fondul de rezerva si la acoperirea pierderilor.
=
Repartizarea profitului Fondul de participare
si concomitent
=
Fond de participare Alte datorii in legatura cu personalul
iar la intocmirea ulterioara a statelor de plata
=
Participarea personalului la profit
d) cota de participare a managerului la profitul net se stabileste potrivit 5 din OG nr 26/1995 numai la societatile comerciale cu capital integral de stat si OG nr 23/1996 la RA.
La societatile comerciale marimea cotei se stabileste in raport de gradul de realizare a obiectivelor convenite in contractul de management. Pentru intarirea raspunderii managerului din cota de participare la profitul societatii, care-i revine acestuia, 5% va fi investit la societatea comerciala. In cazul regiilor autonome suma de participare a managerului la profitul net se include in procentul de pana la 10% pentru stimularea salariatilor, fara ca suma cuvenita sa depaseasca limita a 3 salarii. Inregistrarea contabila a acestei cote este:
=
Repartizare profitului Creditori diversi
e) sursele proprii de finantare pentru agentii economici cu capital integral sau majoritar de stat potrivit prevederilor art. 5 din OG nr 26/1995, iar pentru agentii economici cu capital majoritar privat conform AGA, precum sumele rezultate din vanzarea de active si mijloace fixe lasate la dispozitia societatilor comerciale pentru finantarea activitatilor prevazute si obiectul de activitate.
La regiile autonome diferenta ramasa in urma repatizarii profitului pana la 10% pentru stimularea salariatilor inclusiv pentru plata managerului in limita a 3 salarii, plus minimum 5% din profitul ramas pentru deducerea anterioara varsat la bugetul de stat sau local.
=
Repartizarea profitului Alte fonduri
f) constituirea de rezerve statutare si alte rezerve
=
Repartizarea profitului
Rezerve statutare
Alte rezerve
g) dividende in cazul societatilor comerciale sau varsaminte la buget in cazul RA
Sumele repartizate la dividende se inregistreaza astfel:
=
Repartizarea profitului Dividende de plata
iar cele la bugetul de stat
=
Repartizarea profitului Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
In contabilitate dividendul reprezinta orice distribuire de bani sau in natura in favoarea actionarilor sau asociatilor din profitul stabilit pe baza bilantului si a contului de profit si pierdere, proportional cu cota de participare la capitalul social. In principiu dividendele ce urmeaza a fi distribuite, impuse impozitarii se determina pe baza relatiei:
Profitul ramas dupa plata impozitului pe profit
(-) distribuirea la fondul de participare a salariatilor la prfit
(-) cota de participare a managerului la profitul net
(-) sumele pentru constituirea rezervelor de finantare
(=) Dividende de plata
Acordarea dividendelor se face numai in raport cu actiunile subscrise si varsate. O asemenea solutie poate fi diferita prin contractul de societate si statutul societatii.
Dividendele sunt supuse impozitarii, prin retinere la sursa cu o cota de 10% din suma acestora. Termenul de plata a dividendelor este stabilit de AGA la propunerea consiliului de administratie sau al directorului. De regula, plata nu poate depasi 9 luni de la inchiderea exercitiului. In cazul dividendelor distribuite clar care nu au fost platite asociatilor, dupa caz, pana la sfarsitul anului in care s-a aprobat bilantul contabil, termenul de plata al impozitului pe dividende poate depasi 31 decembrie a exercitiului respectiv.
|
