METODE DE EVIDENTA ANALITICA A CHELTUIELILOR DE PRODUCTIE SI DE CALCULATIE A COSTURILOR

METODE DE EVIDENŢĂ ANALITICĂ A CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE sI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

     Metode de calculatie a costurilor - definitie, clasificare

     Metode de evidenta analitica a cheltuielilor de productie si de calculatie a costurilor totale sau integrale (absorbante)

     Metoda globala sau a calculatiei simple

     Metoda pe faze

     Metoda pe comenzi

    Metoda tarif- ora - masina (T.H.M)

    Metoda PERT-cost

     Metoda Georges Perrin (G.P.)

    Metoda costurilor normale (rationale)

    Metoda standard - cost

5.1. Metode de calculatie a costurilor - definitie, clasificare

Determinarea economica a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfasurate prin intermediul unor metode specifice. Progresele realizate în perfectionarea productiei au condus la mai multe modele de calcul a productiei, diferentiate între ele prin procedee si tehnici de calcul specifice. În functie de specificul organizarii si tehnologiei productiei se foloseste o anumita metoda de calculatie a costului, care trebuie sa fie un instrument eficace în controlul operativ al tuturor consumurilor determinate de procesul de productie, un instrument al autogestiunii.

Sistemele si metodele de calculatie a costurilor, numite si sisteme si metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul procedeelor prin care se determina corelatia dintre cheltuielile de productie si desfacere ale întreprinderii, exprimate în bani si productia care le-a ocazionat, în calitatea lor de marimi economice determinabile prin masurare si calcul.

Asa cum între contabilitatea cheltuielilor de productie si calculatia costurilor este o legatura indisolubila, îndeosebi la nivelul evidentei analitice, între organizarea contabilitatii analitice a cheltuielilor de productie si calculatia costurilor exista o legatura nemijlocita. Din acest punct de vedere, nici nu poate fi vorba de o metoda în sine a calcularii costului, ci o metoda de organizare a contabilitatii analitice si de calculare a costului. Rezulta deci ca organizarea analitica a contabilitatii cheltuielilor de productie constituie o premisa obligatorie pentru calculatie.

Metodele de calculatie a costurilor cunoscute în literatura de specialitate si aplicate într-o forma sau alta în practica se pot clasifica în functie de anumite criterii de grupare. Cele mai frecvent întâlnite sunt urm&# 141j96b 259;toarele:

a. În functie de aparitia lor în timp si de formele lor evolutive metodele de calculatie a costurilor se pot grupa în doua mari categorii:

a.1. Metode clasice de calculatie a costurilor, cum sunt: metoda globala sau a calculatiei simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficientilor de echivalenta si procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte;

a.2. Metode moderne (evoluate) de calculatie a costurilor, anume: metoda normativa, metoda costului normal, metoda standard-cost, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost, metoda THM (tarif-ora-masina), metoda GP (Georges Perrin), fiecare având diferite variante.

b. Dupa legatura lor cu obiectul calculatiei se disting:

b.1. Metode de calculatie pe purtatori de costuri care presupun determinarea costurilor în raport de purtatorul de costuri, cum sunt: metoda de calculatie pe produs, metoda de calculatie pe grupe de produse, metoda pe comenzi, metoda standard- cost, metoda THM, metoda GP, metoda PERT-cost;

b.2. Metode de calculatie pe sectoare sau pe locuri de cheltuieli, cunoscute si sub denumirea de metode de calculatie pe centre de responsabilitate se utilizeaza în vederea determinarii cheltuielilor aferente productiei în raport cu sectoarele sau zonele de cheltuieli special constituite;

b.3. Metode de calculatie cu caracter mixt sunt cele care îmbina caracteristicile metodelor de mai sus în sensul ca obiectul de calculatie întruneste atât trasaturi de purtator, cât si trasaturi de sector de cheltuieli (metoda globala si metoda pe faze).

c. În functie de obiectivele urmarite, metodele de calculatie pot fi grupate astfel:

c.1. Metode de calculatie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrarilor si serviciilor, cum ar fi: metoda globala, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda GP;

c.2. Metode de calculatie care urmaresc mai multe obiective cum ar fi: metoda standard-cost, metoda normativa, metoda THM, metoda PERT-cost, metoda direct-costing;

d. Daca avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de productie absorbita în determinarea costului de productie distingem doua mari grupe de metode:

d.1. Metode de evidenta analitica a cheltuielilor de productie si de calculatie a costurilor totale sau integrale (full-costing),   de tip absobant sunt acelea care iau în considerare la calculatia costului unitar, toate cheltuielile ocazionate de productia si desfacerea produselor:

Metode de baza sau fundamentale, anume: metoda globala, metoda pe faze, metoda pe comenzi;

Metode derivate evoluate: metoda THM, metoda PERT-cost, metoda GP;

Metode de evidenta complexa si control operativ: metoda standard-cost, metoda normativa;

d.2. Metode de evidenta analitica a cheltuielilor de productie si de calculatie a costurilor partiale, denumite si metode limitative, sunt acelea care iau în considerare la determinarea costului unitar, numai anumite cheltuieli ocazionate de procesul de productie si desfacere a produselor. Din aceasta categorie fac parte: metoda direct-costing, metoda costurilor directe. Structura atribuita costurilor în cazul lor este nu numai partiala dar adesea si sintetica.

e. Dupa modul de integrare a calculatiei în sistemul de programare si urmarire valorica a activitatii productive a întreprinderii distingem:

e.1. Metode de calculatie cu caracter previzional utilizeaza marimi prestabilite în privinta costurilor, organizând urmarirea si controlul cheltuielilor concomitent cu procesul de productie care le ocazioneaza. În aceasta categorie sunt cuprinse: metoda standard-cost, metoda normativa de calculatie a costurilor, metoda plan-efectiv, metoda THM, metoda PERT-cost;

e.2. Metode de calculatie cu caracter post-operativ, numite si metode de calculatie istorice, care au drept obiectiv determinarea costului efectiv al productiei. Ele se bazeaza exclusiv pe postcalculatie.

f. În functie de principiile utilizate, si anume:

f.1. Metode de calculatie bazate pe principiul sectiilor omogene: metoda globala, metoda pe faze, metoda pe comenzi;

f.2. Metode de calculatie bazate pe principiile coeficientilor de echivalenta sau al rapoartelor constante: metoda coeficientilor de echivalenta si metoda GP;

f.3. Metode de calculatie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate: metoda THM si metoda de calculatie pe locuri de cheltuieli.

În concluzie, calculatia costurilor de productie poate fi efectuata în functie de organizarea procesului de productie, specificul activitatii sau necesitatile proprii. Între metodele de calculatie exista asemanari si deosebiri.

Trasaturile comune sunt date de cele doua coordonate ale obiectului de cercetare al contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor - cheltuielile de productie si de desfacere ale unitatii patrimoniale si productia care le-a ocazionat:

q toate metodele de calculatie au la baza etape succesive de realizare a lucrarilor;

q fiecare etapa utilizeaza procedee concrete de lucru.

Trasaturile specifice fiecarei metode de calculatie sunt determinate de factorii generativi cum sunt purtatorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produsului, scopul urmarit.

5.2. Metode de evidenta analitica a cheltuielilor de productie si de calculatie a costurilor totale sau integrale (absorbante)

Conceptul costurilor totale sau integrale este întâlnit în metodele de calculatie cum ar fi metoda globala, metoda pe faze, metoda pe comenzi si cunoasterea particularitatilor fiecareia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor în raport cu cerintele impuse de economia de piata.

Planul contabil general francez descrie sistemul costurilor complete sub denumirea de metoda centrelor de analiza.

Obiectivul contabilitatii de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete, este de a obtine costul produselor fabricate luând în considerare toate cheltuielile de productie. Se folosesc anumite procedee de grupare, de calcul, colectare si de repartizare si se ordoneaza cheltuielile în structura costului fie în conformitate cu anumite reglementari normative, fie unei practici traditionaliste. Acest demers trebuie sa se faca într-o ordine precisa si dupa o logica bine definita.

Obtinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesiva a diferitelor costuri dupa un procedeu ce se bazeaza pe logica de fabricatie a produselor în unitatea patrimoniala.

În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfasurare a lucrarilor de calculatie sunt urmatoarele:

- determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtatori si sectoare potrivit posibilitatilor de identificare a lor. Aceasta presupune atât colectarea cheltuielilor directe pe purtatori de costuri (produs, lucrare, serviciu), ca obiecte de calculatie cât si colectarea cheltuielilor indirecte pe sectii. În mod practic, prin aceasta operatie se colecteaza cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiara si se face ordonarea acestora în contabilitatea de gestiune;

repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtatorilor lor;

separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a productiei, daca se impune aceasta;

calculul costului unitar.

5.2.1 Metoda globala sau a calculatiei simple

Aceasta metoda este cunoscuta si sub denumirea de metoda diviziunii sau a calculului direct, atât în literatura de specialitate cât si în practica economica. Metoda globala se aplica de catre unitatile patrimoniale unde exista productie omogena, care obtin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regula, la sfârsitul perioadei de gestiune nu exista semifabricate sau productie neterminata, iar în cazul în care exista acestea sunt constante. Utilizarea acestei metode nu necesita o organizare speciala a contabilitatii analitice.

Calculatia globala consta în colectarea tuturor cheltuielilor de productie directe si indirecte ocazionate de obtinerea productiei la nivelul întregii unitati patrimoniale si raportarea lor la sfârsitul perioadei de gestiune la cantitatea de produse finite obtinute. Relatia de calcul se poate exprima astfel:

în care:

cu_i   reprezinta costul unitar al produsului i;

Chp - cheltuielile de productie;

j - articole de calculatie;

Q - cantitatea de produs finit obtinuta;

i - felul produsului.

Daca rezulta simultan mai multe produse din aceeasi materie prima sau produse cuplate considerate principale, ce au valori de întrebuintare apropiate, relatia de calcul va fi:

Aplicarea metodei globale presupune existenta uneia din urmatoarele doua conditii :

q       productia sa fie omogena, adica dintr-un atelier sau sectie de productie, sau chiar din întreaga unitate patrimoniala sa se obtina un singur produs, lucrare sau serviciu, fara sa apara semifabricate sau productie neterminata la sfârsitul perioadei de gestiune. De exemplu : productia de energie electrica si termica, de oxigen, de ciment, caramizi, extractia de carbuni, titei, gaze, prestarea de servicii de transport.

q       daca se obtin mai multe produse sa existe posibilitatea ca prin diverse criterii de echivalenta sa fie transformate într-un singur produs conventional. Delimitarea si calculatia costurilor se face, dupa caz, prin procedeul coeficientilor de echivalenta sau valorii ramase. De exemplu : extractia de titei si gaze, de carbuni, prestarea de servicii de transport.

Urmare acestor conditii, metoda globala se aplica si la sectiile de productie auxiliara din cadrul întreprinderilor industriale care au productie cu caracter omogen: centrala electrica, termica, de apa.

Caracteristica esentiala a acestei metode consta în identificarea tuturor cheltuielilor de productie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având caracter de cheltuieli directe. Un aspect esential impus de necesitatea cunoasterii structurii costurilor, analizarii si controlului acestora îl constituie evidentierea cheltuielilor, desi toate au caracter direct fata de produsul realizat, pe grupe de cheltuieli, respectiv directe si indirecte.

În literatura de specialitate se cunosc doua variante ale metodei globale: calculatia globala pe feluri de cheltuieli de productie, calculatia globala pe locuri sau sectoare de cheltuieli.

Calculatia globala pe feluri de cheltuieli de productie se poate efectua în doua moduri :

a. cheltuielile totale de productie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli si fiecare dintre aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea totala de produse obtinute într-o perioada de gestiune. Costul unitar rezulta din relatia:

în care: reprezinta felurile de cheltuieli de productie directe si indirecte;

b. cheltuielile totale de productie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea totala de produse finite este defalcata în productia obtinuta si vânduta. Astfel, cheltuielile directe de productie sunt raportate doar la cantitatea de produse fabricata, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse vânduta în perioada respectiva de gestiune. Relatia privind calculul costului unitar este:

în care:

Chd reprezinta cheltuieli directe;

Chind - cheltuieli indirecte;

Aceasta varianta prezinta avantajul determinarii si analizei abaterilor pe feluri de cheltuieli. A doua forma a variantei ofera si posibilitatea cunoasterii modului cum influenteaza vânzarile nivelul cheltuielilor indirecte.

Calculatia globala pe locuri de cheltuieli se aplica numai în unitatile patrimoniale unde în cadrul unui flux tehnologic desfasurat pe mai multe etape sau nivele succesive de prelucrare, se obtine un singur produs finit. În cadrul fiecarei etape sau loc de cheltuiala, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecând la etapa urmatoare, iar în ultima etapa rezulta produsul finit.

Caracteristic acestei variante este faptul ca se urmareste atât determinarea costului unitar separat pe fiecare etapa sau nivel al procesului tehnologic considerate locuri sau sectoare de cheltuieli, cât si la nivelul întregii unitati. Costul unitar al produsului finit se obtine prin însumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli astfel :

în care:

Chp reprezinta cheltuielile de productie ale locurilor de cheltuieli 1.n,

Q reprezinta cantitatea de produse prelucrate în locurile de cheltuieli 1.n

Spre deosebire de prima varianta, aceasta asigura cunoasterea modului de participare a fiecarui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.

5.2.2. Metoda pe faze

Metoda este folosita de regula în unitatile patrimoniale care au ca obiect productia de masa, unde pentru obtinerea produsului finit se parcurg în cadrul unui proces tehnologic omogen mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare. De exemplu, în industria usoara, alimentara, chimica, extractia minereului, metalurgie, rafinarea petrolului.

&  Obiectul calculatiei îl constituie produsele si fazele de fabricatie prin care trece produsul sau grupele de produse respective, cheltuielile de productie fiind înregistrate în conturi deschise lunar pe fiecare faza, astfel ca la finele perioadei de gestiune, prin cunoasterea tuturor cheltuielilor în ultima faza de productie sa se obtina costul unitar efectiv al produsului finit

&  Faza de fabricatie(tehnologica) este reprezentata de acea diviziune a procesului tehnologic delimitata si din punct de vedere organizatoric, în care se executa o anumita operatie din lantul operatiunilor succesive de prelucrare a materiilor prime în vederea obtinerii unuia sau mai multor produse finite de masa sau de serie mare. Fazele de fabricatie îndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri de cheltuieli ca si ateliere, sectii, santiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate cu purtatorii de cheltuieli si de costuri.

&  Faza de calculatie a costurilor productiei este considerata ca fiind expresia tehnico-economica a fazei de fabricatie, caracterizata printr-un anumit specific al formarii sau calculatiei, analizei si controlului costurilor.

Între fazele de fabricatie si fazele de calculatie exista o legatura directa, data de faptul ca fazele de fabricatie în calitatea lor de locuri de productie sunt în acelasi timp si locuri generatoare de cheltuieli. Rezulta deci, ca fiecare faza de fabricatie poate fi si o faza de calculatie, dar trebuie mentionat ca nu toate fazele de fabricatie se suprapun cu fazele de calculatie. Aceasta situatie apare atunci când în cadrul aceluiasi centru, atelier, sectie de productie se desfasoara mai multe faze de fabricatie care pot îndeplini concomitent si rolul de faza de calculatie, deoarece nu exista posibilitatea delimitarii cheltuielilor de productie la acelasi nivel. În acest caz mai multe faze de fabricatie alcatuiesc o singura faza de calculatie.

Analiza economica si controlul costurilor necesita atât cunoasterea costului total dar si contributia fiecarei faze de fabricatie la formarea acestui cost. Produsele obtinute dintr-o faza transferate fazei urmatoare sunt de regula semifabricate. Apare astfel, nevoia determinarii costurilor partiale care sa cuprinda cheltuielile ocazionate în fiecare faza de fabricatie pentru fiecare semifabricat sau produs. În cazul în care semifabricatele se depoziteaza este obligatorie calculatia costului acestora, altfel se va realiza transferul de cheltuieli de la o faza la alta, costul produsului finit calculându-se dupa ultima faza prin însumarea cheltuielilor din toate fazele de fabricatie.

Fiind o metoda absorbanta, aplicarea metodei de calculatie pe faze la conditiile concrete din unitatile de productie implica parcurgerea acelorasi etape succesive de desfasurare a lucrarilor de calculatie a costurilor ca si celelalte metode de tip absorbant si anume:

identificarea si delimitarea fazelor de calculatie a costurilor;

colectarea cheltuielilor directe pe faze si a cheltuielilor indirecte pe sectiuni omogene;

repartizarea cheltuielilor indirecte între doua sau mai multe produse finite obtinute în aceiasi faza de calculatie;

calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculatie;

determinarea cheltuielilor de productie aferente productiei în curs de executie;

calculul costului unitar al produselor finite.

Stabilirea si delimitarea fazelor de calculatie a costurilor se face prin divizarea procesului tehnologic din punct de vedere tehnico-economic si organizatoric, utilizând unul din urmatoarele procedee :

a.        fie prin comparatie sau analogie cu alte unitati patrimoniale care obtin acelasi produs finit si utilizeaza aceiasi tehnologie de productie;

b.       fie pe calea observatiei tinând seama de urmatoarele principii:

fazele de calculatie a costurilor sa aiba la baza faze de fabricatie cu caracter succesiv sau independent, iar la finele perioadei de gestiune productia obtinuta sa poata fi masurata si exprimata cantitativ;

costul unitar al produselor finite sa fie determinat de un numar redus de faze de calculatie pentru a se evita lucrari de centralizare voluminoase si inutile;

în interiorul sectiilor, liniile tehnologice sau instalatiile complexe de fabricatie pot constitui baza unor faze de calculatie distincte, daca fiecare dintre acestea au ca obiect obtinerea unor semifabricate sau produse finite, ce se deosebesc între ele prin destinatie, marime, forma si determina cheltuieli de productie diferite;

în cazul fazelor de fabricatie care se desfasoara pe masini si utilaje cu ajutorul carora se executa operatiuni de finisare superioare pentru semifabricate sau produsul principal se constituie faze de calculatie distincte;

daca o parte din fazele de fabricatie se desfasoara cu aparatura montata în aer liber iar celelalte faze în cladiri închise, este necesar sa se constituie pe baza lor faze de calculatie distincte;

se creeaza faze de calculatie distincte si în cazul fazelor de fabricatie care au ca rezultat un semifabricat ce se va utiliza în continuare în procesul tehnologic;

fazele de fabricatie în cadrul carora se finiseaza semifabricate sau produse secundare obtinute concomitent cu produsul principal, sunt grupate în faze de calculatie;

faza de fabricatie în care deseurile si rebuturile sunt recuperate si transformate în produse finite poate constitui o faza de calculatie.

Nu exista un model unic pentru aplicabilitate în practica, fiecare unitate patrimoniala îsi stabileste numarul fazelor de fabricatie si raportul dintre acestea si fazele de calculatie. Fazele de calculatie odata stabilite si delimitate sunt apoi simbolizate cu ajutorul unor simboluri atribuite care se înscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate si productia obtinuta în cazul lor.

În etapa de lucru urmatoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculatie stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe sectii omogene ca atelierele si sectiile de productie. Repartizarea cheltuielilor indirecte între doua sau mai multe produse finite obtinute în aceiasi faza de calculatie, se face la finele lunii, utilizând anumite procedee specifice.

Pentru calculul costului fiecarei faze si produselor rezultate se completeaza o Fisa de calcul a costului pe faza. Aceasta fisa cuprinde o serie de informatii referitoare la productia în curs de la începutul perioadei; cheltuielile perioadei; costul produselor transferate altei faze; costul productiei în curs de la sfârsitul perioadei. Cheltuielile pe baza carora se calculeaza costul sunt grupate în urmatoarele articole:

materiale directe aferente fazelor si produselor;

salarii directe aferente fazelor si produselor;

cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor si produselor prin intermediul ratelor de absorbtie prestabilite sau efective.

Dupa ce sunt înregistrate toate cheltuielile de productie aferente fiecarei faze de calculatie si respectiv pentru fiecare produs finit obtinut într-o perioada de gestiune se calculeaza costul unitar folosind relatia :

Aplicarea metodei pe faze implica luarea în considerare a particularitatilor procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de productie si a modului de organizare a productiei în unitatile patrimoniale. Modelul general al calculatiei costurilor pe faze se poate elabora în doua variate:

a.        varianta cu semifabricate;

b.       varianta fara semifabricate.

a.       Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplica în unitatile patrimoniale care fabrica un numar relativ restrâns de produse finite în cadrul unor procese tehnologice îndelungate, de exemplu: industria pielarie-încaltaminte, filatura-tesaturi. Dupa fiecare faza de fabricatie semifabricatele rezultate se depoziteaza temporar si sunt destinate fie consumului intern fie vânzarii în aceasta stare. În acest caz este necesara cunoasterea semifabricatelor în toate stadiile de fabricatie.

Costurile semifabricatelor din fiecare faza se determina pe articole de calculatie, deci pe feluri de cheltuieli si se ia în considerare atât costul semifabricatului primit din faza anterioara cât si cheltuielile de productie aferente fazei respective.

În acest mod costul calculatiei pentru productia ultimei faze constituie costul unitar al produsului finit. Relatiile de calcul pentru fiecare faza sunt:

pentru I faza

pentru a II-a faza

pentru a n-a faza

Dezavantajele variantei :

Atunci când sunt faze de calculatie numeroase si productie neterminata la finele perioadei de gestiune, se mareste volumul lucrarilor de centralizarea datelor privind calculatia costurilor de productie.

b.      Metoda pe faze varianta fara semifabricate

Se aplica atunci când nu este necesar sa se determine costul semifabricatelor dupa fiecare faza.

Costul unitar al produsului finit se determina în ultima faza însumând cheltuieli de productie din toate fazele prin care trece produsul respectiv si se raporteaza la productia obtinuta.

Relatia de calcul :

Dezavantajul variantei :

Acesta consta în faptul ca impune pe lânga calculatia intermediara sau pe faze si o centralizare a cheltuielilor de productie din toate fazele de prelucrare pe fiecare produs obtinut.

În cazul ambelor variante ale acestei metode, daca la finele unei faze de calculatie a existat productie în curs de ececutie , cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul cheltuielilor de productie ale fazelor unde au aparut.

Deasemeni din procesul de prelucrare pot rezulta doua sau mai multe produse principale simultan sau cuplat, sau pe lânga produsul principal pot rezulta si produse secundare. În acest caz se impune necesitatea utilizarii unor procedee specifice pentru separarea cheltuielilor de productie si pe feluri de produse obtinute.

Metoda pe comenzi

Metoda pe comenzi se aplica în productia individuala sau de serie mica caracterizata prin exemplare unice care nu se repeta sau se produc în numar mic

Ex : industria constructiei de nave si masini, mobile, confectii, reparatii, industria electronica.

La aplicarea acestei metode obiectul evidentei si calculatiei costurilor efective îl constituie comanda lansata pentru o anumita cantitate pentru un lot de produse sau de semifabricate care poate reprezenta elemente asamblabile respectiv piese, agregate ale produsului.

Metoda consta în colectarea cheltuielilor directe pe comenzi si repartizarea cheltuielilor indirecte de productie pe fiecare comanda în parte prin procedee conventionale.

Costul unitar se calculeaza dupa terminarea comenzilor, prin împartirea acestor cheltuieli la numarul de unitati produse pentru fiecare comanda. Comparativ cu faza de fabricatie care alcatuieste continutul unor zone de cheltuieli, comenzile reprezinta forme de organizare scriptica a diferitelor categorii de purtatori de costuri .

Deasemeni, desi atât metoda pe faze cât si metoda pe comenzi foloseste aceleasi verigi tehnico-productive ca zone de cheltuieli, respectiv ateliere si sectii de productie totusi continutul verigilor respective difera de la o metoda la cealalta.

Astfel, în cazul metodei pe faze, atelierele si sectiile de productie reprezinta faza de productie, iar în cazul metodei pe comenzi, aceste verigi cu procese complexe de fabricatie a unor piese, ansamble si produse finite sau executarea unor lucrari pe baza de comenzi interne.

La aceasta metoda purtatorul de costuri utilizate în antecalcul este produsul finit, iar cel folosit pentru urmarirea si înregistrarea cheltuielilor de productie este comanda.

Datorita variatiei pe care o are productia în curs de executie de la o perioada de gestiune la alta, în cazul unitatii patrimoniale cu productie individuala si de serie, determinarea si evaluarea acesteia se face doar în etapa de post calcul.

O alta particularitate a metodei pe comenzi face ca obiectul comenzii sa difere în raport de modul de organizare a productiei.

Astfel la productia individuala si de serie organizarea în varianta fara semifabricate comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse.

Calculatia arata mai mult partea cu care participa fiecare sectie în fabricatie, iar la formarea costurilor de productie nu se mai face nici o diferentiere a cheltuielilor de productie pe reperele sau partile componente.

Daca produsele au un ciclu lung de fabricatie si sunt deosebit de complicate, comenzile pot avea ca obiect o anumita parte ansamblabila a acestora.

Relatia de calcul : 

În cadrul productiei de serie organizata în varianta cu semifabricate produsele finite sunt rezultatul îmbinarii mecanice a unor piese si subansamble partial independente, care se produc în unitate sau se aprovizioneaza din afara, se prelucreaza sau se asambleaza. Comenzile au deci ca obiect, urmatoarele:

loturi de piese sau repere brut turnate sau confectionate prin croire sau presare;

loturi de piese sau repere din productia proprie sau achizitionate, care se prelucreaza si se finiseaza;

loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;

loturi sau serii de produse finite.

Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar :

elaborarea calculatiilor pentru determinarea costurilor semifabricatelor proprii si a pieselor brute;

elaborarea calculatiilor pentru determinarea operatiilor de prelucrare si finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese;

elaborarea calculatiilor privind costul produsului finit cuprinde pe lânga costul semifabricatelor, subansamblelor si cheltuielilor cu asamblarea si finisarea produsului finit.

Relatia de calcul utilizata în aceasta varianta :

Trecerea valorii semifabricatelor în costul produselor se face: global si desfasurat pe articole de calculatie

Costul comenzii se calculeaza dupa terminarea acesteia identificând perioada de timp în care se executa.

În cazul în care se fabrica loturi partiale de produse care se predau la magazie înainte de terminarea înregistrarii comenzii, aceste produse se evalueaza în lipsa costului efectiv la costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor produse similare.

La decontarea partiala, cheltuielile se repartizeaza asupra produselor terminate si predate la magazie si nu vor putea depasi suma cheltuielilor efective, înregistrate la comanda respectiva.

Metoda de evaluare adoptata la începutul anului pentru acelasi produs se va mentine pâna la finele exercitiului financiar, conform principiului permanentei metodelor. Eventualele diferente care apar la terminarea comenzii se vor include în costul efectiv al ultimului lot.

Când se fabrica un produs unicat, cheltuielile de productie colectate în fisele de calculatie reprezinta costul unitar al produsului respectiv.

În cazul productiei individuale, comenzile de produse finite de la clienti se lanseaza ca atare în fabricatie, iar pentru productia de serie se centralizeaza solicitarile care vizeaza exemplare identice.

Înainte de lansarea în fabricatie, comanda primeste un simbol zecimal si este trecuta în registrul de comenzi. Acest simbol se înscrie în toate documentele de consum, în fisele de post calcul si în toate situatiile analitice referitoare la comanda.

Desi metoda pe comenzi asigura un cost real al produsului finit ea prezinta anumite dezavantaje:

nu asigura la sfârsitul perioadei de gestiune cunoasterea costului de productie pentru comenzile a caror executie continua în perioada urmatoare;

duce la denaturarea costului perioadei în cazul predarii partiale a produselor catre clienti înainte de terminarea integrala a comenzii.

5.2.4 Metoda tarif- ora - masina (T.H.M)

Metoda de calculatie tarif- ora masina a fost elaborata în anul 1962 de catre economistul american Spencer A. Tucker[1]. în tara noastra lucrarea lui Spencer A. Tucker a patruns initial în traducere franceza sub titlul: "L'evaluation des cotit et la determinations des prix par la methode T.H.M. (Taux-Heur-Machine)", Paris, 1965 si nu în limba engleza. în consecinta, aceasta metoda este cunoscuta la noi prin initialele T.H.M. (Taux-Heur-Machine) si nu M.H.R. (Machins-Hour-Rates).

Problema esentiala de rezolvat ce o ridica aplicarea acestei metode o constituie stabilirea corecta a costului orei de functionare, respectiv a T.H.M.-ului. De aceea, o atentie deosebita trebuie acordata repartizarii rationale a cheltuielilor indirecte pe fiecare masina sau grup de masini.

Aplicarea metodei T.H.M. necesita stabilirea a doi indicatori sintetici legati de gestiune si anume[2]:

a. tariful (sau costul) ora-masina (T.H.M);

b. costul pe unitatea de produs.

a. Calculul tarifului ora-masina. Prin tarif ora-masina se întelege suma cheltuielilor de prelucrare necesare pentru functionarea unei masini, grup de masini, linie tehnologica etc, timp de o ora, facând abstractie de cheltuielile cu materiile prime si materialele consumabile directe.

Tariful sau costul-ora-masina cuprinde deci: manopera, cheltuielile comune de fabricatie, precum si cheltuielile generale de administratie si desfacere, denumite generic "costuri de transformare" . În scopul calcularii costurilor de transformare, în conditiile aplicarii metodei T.H.M sunt necesare lucrari specifice, ce au loc în etape succesive, si anume:

1. stabilirea centrelor de productie;

determinarea efectivului -de personal si a capacitatii de productie a centrelor;

elaborarea bugetului operational;

repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operational pe centre de productie;

calculul tarifului-ora masina.

1. Stabilirea centrelor de productie presupune împartirea unitatii patrimoniale în centre de productie si locuri de munca. Un centru de productie poate fi format din una sau mai multe masini sau locuri de lucru, în care se executa aceeasi operatie sau operatii similare.

La baza gruparii masinilor în centre de productie stau o serie de criterii, între care amintim:

capacitatea masinilor;

dimensiunile masinilor (lungime, latime, greutate etc);

puterea instalata a masinilor;

numarul personalului de deservire;

valoarea masinilor;

numarul de schimburi în care sunt utilizate;

numarul anual al orelor de lucru;

tipul masinilor si vârsta lor etc.

Pe baza acestor criterii se admite gruparea în acelasi centru a mai multor masini care executa aceeasi operatie, chiar daca sunt amplasate în sectie la distante apreciabile. O problema esentiala este aceea a fixarii numarului de centre de productie, deoarece orice exagerare sporeste volumul lucrarilor si dilueaza responsabilitatile.

Centrele de productie astfel stabilite se înscriu în formularul intitulat "Nomenclatorul centrelor de productie". Aceasta situatie cuprinde o serie de indicatori, cum ar fi: numarul de masini existente în fiecare centru, valoarea de inventar a masinilor, suprafata de lucru, puterea instalata, timpul de lucru anual, consumul de energie, numarul de muncitori etc. Dintre acesti indicatori cel mai important este timpul de lucru anual deoarece el formeaza baza de raportare a cheltuielilor de prelucrare pentru stabilirea unui T.H.M. exact.

În scopul determinarii numarului de ore de functionare a fiecarui centru se recurge fie la datele de arhiva, fie la estimari ale specialistilor. Pentru activitatile auxiliare si de deservire nu se constituie centre de productie, ci numai centre de costuri.

2. Determinarea efectivului de personal si a capacitatii de productie a centrelor impune calculul unei serii de indicatori, si anume:

numarul de masini existente în fiecare centru este cel stabilit în "Nomenclatorul centrelor de productie".

efectivul standard de muncitori pe o masina sau utilaj se stabileste de un grup de specialisti, deoarece acest efectiv, poate cuprinde unul sau mai multi angajati, dar si o fractie în cazul în care acesta lucreaza la mai multe masini;

remunerarea orara a muncitorilor este formata din salariul tarifar plus eventualele sporuri si majorari ale salariului;

remunerarea orara pe centru se obtine prin adunarea remuneratiei orare a muncitorilor dintr-un centru, ponderându-se cu numarul masinilor din centrul respectiv;

numarul maxim anual de ore pe centru se determina pornind de la anul standard (365 zile - 52 duminici = 313; 313 x 8 h/zi = 2500 ore platite) Prin înmultirea timpului de lucru al masinii în anul standard, cu numarul de masini dintr-un centru se obtine numarul maxim de ore de lucru al centrului respectiv;

numarul de ore disponibil anual pe centru se obtine scazând din numarul maxim anual de ore de lucru al centrului de productie, orele platite pentru concedii, sarbatori legale etc;

manopera pe centru se determina ponderând volumul productiei programate exprimat în ore, cu remuneratia orara pe centru, calculata anterior. Toti acesti indicatori sunt centralizati în formularul intitulat "Situatia structurii efectivelor".

3. Elaborarea bugetului operational (B.O.).

La baza întocmirii bugetului operational stau cheltuielile indirecte privind productia, administratia si desfacerea, înregistrate în contabilitatea financiara în anul precedent, corectate eventual în functie de volumul productiei programate pentru anul în curs.

In vederea obtinerii unor bugete operationale cât mai flexibile, cheltuielile de productie sunt grupate în: cheltuieli variabile si cheltuieli fixe.

Nu sunt cuprinse (trecute) în bugetul operational:

materiile prime si materialele consumabile directe;

manopera directa, calculata în situatia precedenta.

Repartizarea cheltuielilor cuprinse în bugetul operational pe centre de productie se face utilizând diverse "criterii de repartizare", bazate pe logica si pe specificul unitatii patrimoniale.

Dupa stabilirea criteriilor de repartizare adoptate, acestea se înscriu într-o situatie recapitulativa, care va cuprinde costul mediu unitar al fiecarui criteriu de repartizare.

Calculele de repartizare a cheltuielilor de productie, cuprinse în bugetul operational, comporta întocmirea unui formular intitulat "Coala sau situatia de repartizare a cheltuielilor pe centre" In completarea acestei situatii se utilizeaza date din formularele întocmite anterior.

Calculul T.H.M.

Pe baza "Colii de repartizare a cheltuielilor pe centre" si a "Situatiei structurii efectivelor", se stabileste pentru fiecare centru de productie, T.H.M -ul defalcat pe categorii de cheltuieli, utilizându-se formula:

în care:

W reprezinta manopera aferenta productiei anuale programata pe centre;

Chef- cheltuieli comune de fabricatie anuale aferente centrului;

Chap - cheltuieli anuale în afara productiei pe centru;

Hp - ore-productie programate anual pe centru;

c - centrul de productie.

In acest caz se utilizeaza formularul intitulat "Tabloul rezumativ al costurilor de transformare" care alcatuiesc T.H.M.-ul. Practica multor unitati patrimoniale impune necesitatea stabilirii T.H.M.-ului pentru fiecare centru de productie separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe. Aceasta în scopul stabilirii unui T.H.M. flexibil, usor adaptabil modificarilor ce pot interveni în activitatea unitatii patrimoniale.

b. Calculul costului pe unitatea de produs.

În cazul metodei T.H.M. componentele structurale ale costului unitar sunt:

costurile (cheltuielile) de transformare;

cheltuielile cu materiile prime si materialele consumabile directe.

Relatia de calcul utilizata este urmatoarea:

în care:

i reprezinta produsul;

T - timpul de prelucrare a produsului "i" în centrul "c";

Chmj - cheltuieli cu materiile prime si materialele directe aferente produsului "i".

Calculele se transpun în formularul intitulat "Fisa de calcul a costurilor pe produs" care constituie antecalculatia costurilor unitare.

În scopul cresterii rolului T.H.M.-ului în analiza modului de realizare a prevederilor stabilite pe centre de productie prin "Fisa de calcul a costurilor pe produs", T.H.M.-ul se poate defalca pe cheltuieli variabile si cheltuieli fixe de prelucrare. O astfel de abordare a structurii T.H.M.-ului permite o recalcularea a cheltuielilor de prelucrare corespunzator cantitatilor fizice fabricate. Pentru determinarea structurii T.H.M. în aceasta varianta se porneste de ii structura bugetului operational si de la manopera specifica pe centre de inductie. În functie de criteriile de repartizare adoptate, se procedeaza la defalcarea pe centre de productie a cheltuielilor fixe si variabile, obtinându-se, în final, T.H.M. fix si variabil pe fiecare centru.

Calcularea costului produselor se va desfasura conform metodologiei prezentate la prima varianta.

Metoda T.H.M. prezinta o serie de avantaje, dintre care mentionam:

asigura o mai buna folosire a masinilor si utilajelor, datorita urmaririi, pe prim plan, a utilizarii capacitatii de productie maxime disponibile a acestora;

permite depistarea masinilor si utilajelor insuficient folosite sau cu rentabilitate scazuta si luarea masurilor ce se impun;

implica metodologic corelarea orelor anual disponibile cu productia programata anual în ore pentru toate centrele de productie constituite;

asigura o folosire mai rationala a efectivului de muncitori prin stabilirea numarului de schimburi necesare nivelului de activitate programat si limitarea personalului auxiliar la strictul necesar;

permite repartizarea mai judicioasa a cheltuielilor indirecte, asigurând în consecinta un cost unitar pe produs cât mai exact;

permite introducerea calculului costurilor pe "centre de responsabilitate", având posibilitatea folosirii în acest scop a centrelor de productie.

Metoda T.H.M. prezinta si anumite dezavantaje, cum ar fi:

. urmareste, pe prim plan, cheltuielile de prelucrare a produselor, lasând pe plan secundar cheltuielile cu materiile prime si materialele directe, desi ponderea acestora în costul produsului este însemnata si nu trebuie neglijata;

poate fi aplicata eficient numai în unitatile patrimoniale unde produsul finit este rezultatul prelucrarii într-un numar redus de centre de productie;

apar cazuri când unele cheltuieli trebuie lasate în afara T.H.M spre a fi trecute apoi numai pe seama acelor produse care le-au ocazionat;

folosirea de grafice si calcule matematice care întregesc metodologia, îngreuneaza si complica însusirea si aplicarea ei.

5.2.5 Metoda PERT-cost

Metoda PERT (Program Evaluation and Review Technique sau Program Evaluation Research Task), care în traducere înseamna "Programul evaluarii cercetarii sarcinii" cât si "Tehnica Evaluarii si Controlului Programelor", a fost elaborata în 1957 de catre Biroul special al Marinei SUA în colaborare cu Booz, AHen si Hamilton si are la baza teoria matematica a grafurilor. Prima aplicare dateaza din 1958 si priveste executarea proiectului rachetei "Polaris".

O metoda similara, aparuta cam în acelasi timp cu metoda PERT, este cea cunoscuta sub denumirea C.P.M. (Criticai path method), în traducere "Metoda drumului critic" (M.D.C.). Ea a fost elaborata de E.I. du Pont de Nemours & Co. si de Remington Rand si a fost folosita pentru planificarea construirii unei uzine.

Daca la început aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor de executie a programelor complexe, ulterior ele si-au extins raza de activitate si asupra cheltuielilor si capacitatilor de productie; astfel a aparut si varianta PERT-cost . În linii generale, metoda PERT-cost prevede efectuarea a trei categorii distincte de operatii:

descompunerea procesului de fabricatie a fiecarui produs în subprocese, stadii sau faze, iar a acestora în operatii;

identificarea tuturor restrictiilor de succesiune impuse de tehnologia de fabricatie si stabilirea ordinii în care trebuie sa fie executate stadiile, fazele, operatiile etc;

evaluarea duratei si costurilor aferente fiecarei etape a procesului tehnologic.

Atât antecalculul, cât si postcalculul costurilor se organizeaza în cazul acestei metode pe pachete de activitati sau prestadii, adica pe ansambluri de operatii care se executa într-o anumita succesiune si având un anumit rezultat (piesa, reper,/ semifabricat etc). Scopul principal urmarit de aceasta metoda nu-l constituie pur si simplu determinarea costului, ci stabilirea costului minim sau optim al lucrarii sau produsului în conditiile unei durate fixe de executie.

Activitatile astfel stabilite se simbolizeaza pe baza unei clasificari zecimale si se înscriu în grafuri întocmite sub forma de retea ("graful-retea PERT"), în ordinea detalierii activitatilor. Un graf se poate reprezenta cu ajutorul unui desen sau cu ajutorul unui tabel-matrice (vezi tabelul nr. 5.1)[4] .

În teoria multimilor se numeste graf orice aplicatie a unei multimi în ea însasi;

Graful este alcatuit din evenimente, simbolizate cu cerculete numerotate si din activitati, simbolizate prin sageti (sau arce) care leaga între ele doua evenimente neintermediate. Sagetile simbolizeaza si duratele aferente activitatilor componente precum si conditiile de imediata precedenta si succedenta .

Tabelul nr. 5.1 Reprezentarea unui graf

În graful PERT pe arce sunt notate duratele optimiste, cele mai probabile si pesimiste. Sub arce sunt notate duratele medii calculate cu ajutorul unei formule proprii tehnicii PERT, adica:

d min+ 4dprob + d max

în care:

dm reprezinta durata medie a fiecarei activitati;

dmin - durata minima;

dprob - durata probabila;

dmax - durata maxima.

Se analizeaza, apoi, grafurile-retea pentru a se determina eventualele activitati (operatii) posibile de restructurat, prin care se obtine o reducere a duratei de executie si a costurilor de productie.

Pe baza aprecierii costurilor minime se stabileste drumul critic pentru fiecare activitate. Însumând costurile activitatilor de pe drumul critic se obtine costul drumului critic, adica cheltuielile implicate de timpul cel mai mare pentru realizarea acestor activitati. Relatia de calcul este urmatoarea:

în care:

Ctdcr reprezinta costul drumului critic;

Cha - cheltuielile de productie aferente unei activitati;

j - felul activitatilor critice.

Drumul critic având cea mai mare lungime din graf reprezinta, deci, termenul maxim de realizare a obiectivului. Activitatile care se afla pe drumul critic sunt considerate "activitati critice" deoarece rezerva lor de timp este egala cu zero. De aceea, atentia managerului se va concentra asupra acestor activitati care vor trebui controlate permanent, deoarece pentru ele nu exista rezerva de timp.

Aplicarea metodei PERT - cost presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

elaborarea previziunilor (de termene si de costuri);

stabilirea planurilor calendaristice;

elaborarea bugetului de cheltuieli;

calculul costului optim;

calculul costului total al produsului;

controlul executarii lucrarii.

1. Elaborarea previziunilor. In aceasta etapa trebuie mai întâi sa se identifice obiectivele de atins, adica fazele de fabricatie a unui produs si sa se faca definirea lor cu precizie. În acest scop se întocmeste "Schema analizelor încrucisate" în care partile componente ale produsului, inclusiv prestadiile (pachetele de activitati) sunt simbolizate cifric (numarul de ansamblu).

În strânsa legatura cu schema analizelor încrucisate si cu "lista activitatilor" se întocmeste graful PERT. In baza grafului PERT se stabilesc cele trei estimari ale timpului pentru a se calcula durata medie a fiecarei activitati (dm), termenul minim (tm) si termenul maxim de terminare (Tm ) al fiecarei activitati, drumul critic (d_cr) si rezerva totala de timp sau marja fiecarei activitati (Rt_t ). Dupa efectuarea acestor calcule se noteaza pe graf valorile obtinute.

2. Stabilirea planului calendaristic de executare a lucrarii se face prin remodelarea planurilor initiale în functie de data impusa pentru terminarea productiei, având în vedere termenele stabilite în contracte si prin trecerea timpilor de începere si de terminare a fiecarei operatii într-un tabel. Pentru fiecare activitate se va obtine, astfel, data calendaristica de începere si terminare.

3. Elaborarea bugetului de cheltuieli sau a "devizului PERT" are la baza atât schema analizelor încrucisate, cât si estimarea costurilor pentru toate operatiile (activitatile), în functie de timpul prevazut în planul calendaristic. Însumând cheltuielile de productie (directe si indirecte) de la toate prestadiile se obtine devizul oficial sau bugetul lucrarii. Daca cheltuielile indirecte nu se pot imputa prestadiului, fie se repartizeaza prin procedeul suplimentarii, fie se creeaza o veriga distincta la fiecare nivel al schemei analizelor încrucisate la care se colecteaza valoarea acestora. De retinut ca aceste verigi nu se descompun în prestadii sau operatii.

Exista opinii care sustin ca în costul activitatilor sau prestadiilor nu trebuie sa se includa cheltuielile indirecte, ci numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte, conform acestei conceptii, se includ direct în costul . produsului finit.

4. Calculul costului optim. Dupa stabilirea grafurilor-retea care fixeaza succesiunea activitatilor, fazelor si subprocesele, momentele de începere si de finalizare ale fiecarei activitati, duratele (minime, medii si maxime) acestora, costurile (minime, medii si maxime) corespunzatoare, precum si tipul relatiilor de dependenta între costuri si duratele de executie, se determina si costurile activitatilor corespunzatoare duratelor medii ale acestora.

Pentru calculul costului unei activitati se porneste de la ideea ca aceasta are durata de executie fixa, care corespunde unor conditii normale de lucru. De asemenea, se considera ca durata unei activitati (da) este o variabila care poate oscila din punct de vedere valoric în intervalul dmin si dmax. Daca durata maxima este egala cu durata normala, iar durata minima este cea mai scurta durata posibila de executie, atunci pentru scurtarea termenului de executie a unei lucrari trebuie efectuate cheltuieli suplimentare fata de cele prevazute în mod normal. Rezulta ca scurtarea duratei de executie implica cresterea costului de productie, ceea ce înseamna ca el este în functie de durata, care sintetic se poate exprima astfel:

Cta = f(da); dmin < da < dnorm ,

în care:

Cta - reprezinta costul activitatii;

da - durata activitatii.

Daca relatia de dependenta între costuri si durata de executie a activitatilor este liniara, adica de tipul:

Cta (da) = a + b . da,

(în care: "a" si "b" reprezinta parametrii ecuatiei liniare) în vederea analizei comportamentului costului atunci când durata activitatii (da) se reduce (sau creste), trebuie sa se stabileasca marimile parametrilor "a" si "b". în acest scop vor utiliza relatiile:

a = Cta^dmin x dnorm - Cta^dnorm x dmin.

driorm - d min

b = _Ctadnor_{m -}__Ctadmin

dnorm - d min

pentru cazul ca "da" se micsoreaza si:

_Ctadmm__Ctadnorm

b' = dnorm-dmin

pentru cazul în care "da" creste, în care:

Cta^dmin- - costul activitatii corespunzator duratei minime;

Cta^dnomi - costul activitatii corespunzator duratei normale.

Rezulta ca parametrul "b" (coeficientul de regresie al costurilor în raport cu durata activitatilor) nu este altceva decât costul unitar al urgentarii sau costul marginal al activitatilor, exprimând cu câte unitati creste costul activitatii atunci când durata sa se reduce cu o unitate.

Notând acest cost cu cta^urg, atunci când "da" se mareste în vederea minimizarii costurilor, rezulta:

Cta=a- cta^urg *da, sau

Cta^dminxdnorm-Cta^dnormxdmin Cta^dmin-Cta^{dnorm * da}

Cta = dnorm - d min  dnorm - d min

Aceasta relatie se aplica activitatilor situate pe drumul critic. Pentru celelalte activitati, durata medie a fiecareia din ele se prelungeste pâna la epuizarea oricarei rezerve de timp. Pe aceasta baza se obtine cel mai redus cost de executare a programului de activitati, respectiv costul optim (Cta^opl).

Costul total al unui prestadiu (Ctp) reprezinta suma costurilor tuturor activitatilor care-1 compun si se calculeaza astfel:

în care: "j" reprezinta felul activitatilor care compun un prestadiu.

Costul unui reper (Ctr) din care este constituit un produs va fi egal cu:

în care: "i" reprezinta numarul prestadiilor care compun reperul.

5. Relatia de calcul a costului total al produsului finit, lucrarii sau serviciului (Ctpf) reprezinta suma costurilor tuturor activitatilor la care se adauga cheltuielile indirecte identificate pe fiecare nivel în parte din schema analizelor încrucisate, si anume:

în care:

Chind reprezinta cheltuielile indirecte;

k - treptele din schema analizelor încrucisate.

Ca si la activitati, costul produsului este functie de durata de executie, ceea ce se poate scrie astfel:

Ctp =F(D); Dmin < D < Dnorm,

în care: D reprezinta durata de executie a produsului.

Durata minima si normala au aceeasi semnificatie ca în cazul activitatilor, iar "D" reprezinta durata optima care corespunde costului minim.

6. Controlul executarii lucrarii are drept scop sa stabileasca marimea abaterilor si cauzele acestora si, în raport de situatia prezenta si de necesitatile viitoare, sa ofere solutii de corectie pentru situatiile critice. Aceasta se realizeaza cu ajutorul unor dari de seama (rapoarte), si anume:

Situatia recapitulativa pentru conducere;

Situatia analitica a abaterilor de costuri si de durate;

Situatia financiara lunara analitica a prestadiilor;

Graficul abaterilor de durate si de costuri;

Situatia analitica pe serviciu;

Situatia analitica a cheltuielilor lunare de manopera;

Graficul costurilor;

Graficul termenelor.

1.Situatia recapitulativa pentru conducere are drept scop de a prezenta, de obicei lunar, situatia centralizatoare a costurilor si a duratelor efective, actuale, prevazute si abaterile pentru toate partile componente ale produsului finit si la toate nivelurile.

2.Situatia analitica a abaterilor de costuri si durate evidentiaza abaterile pentru fiecare reper din schema si pentru fiecare pachet de activitati, detaliind, astfel, prima dare de seama.

3.Situatia financiara lunara analitica a prestadiilor prezinta comparativ, în fiecare luna, cheltuielile din buget si efective precum si ultima recalculare, inclusiv abaterile tuturor prestadiilor. Aceste cheltuieli apar si cumulat pe lunile precedente, oferind posibilitatea urmaririi executiei bugetului lucrarii.

4.Graficul abaterilor de durate si de costuri se întocmeste la fiecare nivel din schema analizelor încrucisate si cuprinde, comparativ, toate elementele din cele trei situatii precedente.

5.Situatia analitica pe serviciu se întocmeste pe compartimentele responsabile de executarea lucrarii si cuprinde toate elementele caracteristice evolutiei cheltuielilor directe ale fiecarui prestadiu, si anume: efectiv, normat, actualizat si abateri.

6.Situatia analitica a cheltuielilor de manopera are drept scop de a evidentia, comparativ, toate cheltuielile de manopera în ore-om prevazute si realizate la zi, pentru fiecare meserie sau functie în parte si pe fiecare prestadiu.

7.Graficul costurilor este utilizat pentru a reda evolutia costurilor în raport cu previziunile pâna la sfârsitul lucrarii, pe o perioada data.

8.Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru termene.

Metoda PERT-cost presupune actualizarea, pe parcursul derularii activitatilor, în functie de conditiile nou aparute, costurilor prestadiilor, reperelor si produselor.

Metoda PERT-cost se aplica pe o arie restrânsa, de regula în cazul programelor complexe de productie. Ea prezinta o serie de avantaje, dintre care mentionam:

. principalul avantaj consta în actualizarea graficelor initiale în cursul executiei pe baza costurilor efective ale lucrarii; astfel se asigura posibilitatea urmaririi permanente a modului de desfasurare a procesului de productie în vederea cunoasterii abaterilor fata de grafic si masurile de luat;

concomitent, se efectueaza si un control sistematic si permanent al costului de productie prin actualizarea previziunilor initiale fata de durata de executie si costurile prestabilite;

asigura urmarirea înregistrarii consumurilor pe fiecare activitate (operatie) în termenele stabilite, ceea ce permite sesizarea depasirilor de consumuri; astfel se pot lua masuri operative de remediere a deficientelor si de reducere a costurilor de productie;

permite stabilirea exacta a legaturilor tehnologice succesive dintre activitati si a responsabilitatilor pe fiecare veriga organizatorica datorita utilizarii schemei analizelor încrucisate cât si a grafurilor-PERT.

Cu toate avantajele pe care le prezinta, metoda PERT-cost este criticata datorita unor inconveniente, si anume:

volumul mare de munca necesar cu ocazia elaborarii schemei analizelor încrucisate si pe baza acesteia a grafului-PERT;

implicatiile generate de aparitia productiei în curs de executie la finele perioadei de gestiune, în cazul unitatilor patrimoniale unde aceasta variaza ca volum de la o perioada la alta, necesita un numar mare de calcule suplimentare.

Metoda PERT-cost poate fi utilizata combinat cu alte metode de calculare a costurilor. Prin combinarea acesteia cu metoda normativa sau metoda standard-cost se poale folosi cu rezultate bune în activitatea de constructii, fapt confirmat prin experimentarile efectuate. Aceleasi avantaje le ofera metoda PERT-cost combinata si în cazul aplicarii acesteia în industrie.

5.2.6. Metoda Georges Perrin (G.P.)

Denumirea metodei corespunde initialelor numelui autorului, si anume, inginerul francez Georges Perrin care a elaborat-o în anul 1953. în urma unor studii îndelungate de peste 25 de ani si a unor experimentari practice de 10 ani, Georges Perrin reuseste sa gaseasca o unitate unica de comensurare a productiei, pe care o denumeste G.P. Acesta este un indice de echivalare stabilit cu anticipatie dupa o metodologie deosebita si care exprima costurile de productie necesare fabricarii unei unitati din produsul cel mai reprezentativ al unitatii, considerat produs de baza.

Calcularea G.P.-urilor se face dupa metode matematice de aducere la acelasi numitor a întregii productii oricât de diferita ar fi aceasta. Admitând ca fabricarea produselor implica eforturi de aceeasi natura în cursul procesului de productie (umane, materiale etc), indiferent de varietatea produselor si de locul unde se desfasoara (masina, grup de masini, sectie etc), rezulta ca exista conditii pentru o echivalare a întregii productii. Deoarece G.P.-ul exprima o unitate generala de masurare a productiei si anume "efortul de productie", rezulta necesitatea masurarii acestuia.

Efortul de productie este, însa, o notiune abstracta, careia îi corespund costurile de productie dintr-o anumita perioada de gestiune. Masurarea diferitelor eforturi de productie nu se poate face, deci, decât cu ajutorul costurilor de productie. Stabilind raportul ce exista între diferitele costuri de productie se determina indicii de echivalenta, denumiti G.P.-uri, corespunzatori fiecarui produs finit obtinut.

La finele perioadei de gestiune întreaga productie obtinuta se transforma, cu ajutorul indicilor de echivalenta, în unitati conventionale omogene. Costul unitar al produselor finite se stabileste pe baza productiei omogenizate cu ajutorul indicilor de echivalenta si a cheltuielilor totale de productie reflectate în contabilitate.

Aplicarea metodei G.P. necesita elaborarea unor lucrari speciale, într-o anumita succesiune, tinând seama de caracteristicile procesului tehnologic, de documentatia tehnica, de volumul cheltuielilor de productie si alte date necesare fundamentarii calculatiei. Aceste lucrari pot fi grupate în doua categorii, si anume:

lucrari de stabilire a G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalenta pentru fiecare produs;

lucrari de stabilire lunara a costului pe unitatea conventionala (G.P.) si pe produs.

1. Calculul G.P.-urilor si a indicilor de echivalenta pe produse necesita efectuarea urmatoarelor lucrari:

a)           stabilirea listei operatiilor procesului de fabricatie;

b)          determinarea cheltuielilor imputabile pe operatii si produse;

c)          stabilirea indicilor orari;

d)          alegerea produsului de baza sau a articolului de baza;

e)          calcularea indicelui de baza;

f)          calcularea indicilor de echivalenta orari pentru fiecare operatie a procesului tehnologic;

g)          calcularea indicilor de echivalenta partiali si totali.

a. Stabilirea listei operatiilor procesului de fabricatie grupate pe operatii principale, auxiliare si operatii ale serviciilor generale. Aceasta grupare se face pe baza documentatiei tehnice si dupa cerintele procesului tehnologic, fiind deosebit de importanta pentru stabilirea costurilor de productie aferente fiecarei operatii în parte.

b. Determinarea cheltuielilor imputabile pe operatii si produse, fara a se lua în considerare în aceasta etapa valoarea consumului de materii prime si materiale directe.

În conceptia metodei G.P. "cheltuielile de prelucrare" se împart în doua grupe mari, si anume:

cheltuieli imputabile sau repartizabile;

cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile.

Cheltuielile imputabile cuprind toate cheltuielile de prelucrare care se pot repartiza asupra operatiilor sau produselor fabricate, cu ajutorul unor chei de repartizare, alese dupa cele mai logice criterii de cauzalitate. De exemplu, cheltuielile cu remuneratiile directe si indirecte, cele cu consumul de combustibil si energie tehnologica, amortizarea imobilizarilor corporale, cheltuielile cu întretinerea cladirilor etc.

Cheltuieli neimputabile reprezinta acea parte a cheltuielilor de prelucrare pentru care nu se gasesc criterii logice de repartizare asupra operatiilor sau produselor fabricate, cum ar fi cheltuielile generale de administratie. Metoda urmareste, prin acest procedeu, reducerea la minimum a cheltuielilor neimputabile, cunoscând ca prin aceasta creste gradul de exactitate a costului calculat. De altfel, metoda G.P. nu admite clasificarea cheltuielilor de productie în directe si indirecte tocmai pentru considerentul ca aceste cheltuieli s-ar repartiza asupra produselor pe baza aceluiasi criteriu, indiferent de natura lor.

c. Stabilirea indicilor orari separat, pe fiecare operatie a procesului tehnologic sau pentru fiecare activitate de administratie. În ceea ce priveste activitatile auxiliare, acestea se repartizeaza asupra produselor fabricate prin
intermediul operatiilor.

Indicele orar (Io) reprezinta totalul cheltuielilor programate pe ora (Chio) pentru fiecare operatie, conform relatiei de calcul:

în care: "j" este felul cheltuielilor imputabile.

d. Alegerea produsului de baza sau a articolului de baza care sa constituie G.P.-ul si stabilirea cheltuielilor totale aferente acestuia. Faptul ca G.P.-ul constituie etalonul care sta la baza determinarii indicilor de echivalenta ai fiecarei operatii si produs, trebuie sa fie ales în- acest scop un produs
reprezentativ. De aceea, la alegerea lui se analizeaza atent conditiile de fabricatie care trebuie sa fie standard sau optime. El poate sa reprezinte atât un produs, cât si o piesa, un loc de productie sau mai multe locuri de productie, atunci când se considera ca aceasta forma de alegere asigura conditii optime de fabricatie a produsului.

e. Calcularea indicelui de baza (Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor imputabile orare normate pentru cantitatea de productie programata a se fabrica într-o ora (q₀) la fiecare operatie de la produsul de baza.

Relatia de calcul este urmatoarea:

în care: "i" reprezinta numarul operatiilor.

f. Calcularea indicilor de echivalenta orari pentru fiecare operatie din cadrul procesului tehnologic, în vederea cunoasterii efortului cu care contribuie la fabricarea unui produs. Acesti indici, denumiti "constante orare" (Co) se calculeaza ca raport între indicele orar al fiecarei operatii si indicele de baza, conform relatiei:

C₀ = I₀ / I_b

g. Calcularea indicilor de echivalenta partiali si totali. În acest scop, se calculeaza mai întâi indicii de echivalenta partiali (GP_P), raportând pentru fiecare operatie a procesului tehnologic constanta orara a operatiei respective la cantitatea de productie programata a se fabrica într-o ora (qq), conform relatiei:

GP_p= C₀ / q₀

Apoi, se aduna toti indicii de echivalenta partiali aferenti operatiilor necesare fabricarii produsului respectiv. Relatia de stabilire a indicelui de echivalenta total (G.P._t) este urmatoarea:

în care: "k" reprezinta numarul de operatii la un anumit produs.

Indicii de echivalenta astfel stabiliti pot fi utilizati o perioada mai mare de timp (5-6 ani) daca conditiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor ramân neschimbate.

În. cadrul acestei prime etape a lucrarii, o atentie deosebita trebuie acordata justei stabiliri a elementelor care stau la baza determinarii costurilor aferente fiecarei operatii a procesului tehnologic, respectiv precizarea operatiilor productive, a cheltuielilor imputabile si a criteriilor de repartizare.

Asadar, metoda de calculatie G.P. utilizeaza cheltuielile imputabile numai pentru calculul G.P.-ului ca unitate teoretica de masurare a efortului de productie ce-1 reclama fabricarea unui produs în conditiile date.

2. Calculul costului pe unitatea conventionala (G.P.) si pe produs necesita efectuarea urmatoarelor lucrari:

a)      omogenizarea calculatorie a productiei fabricate;

b)     calculul costului pe unitatea G.P.;

c)     calculul costului de prelucrare pe unitatea fizica de produs;

d)     calculul costului unitar pe produs finit.

a. Omogenizarea calculatorie a productiei fabricate în cursul unei perioade de gestiune prin transformarea ei din unitati naturale, fizice (q), în unitati conventionale cu ajutorul indicilor de echivalenta totali pe unitatea de produs

b. Calculul costului pe unitatea de G.P. prin raportarea cheltuielilor de prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luata în calcul la cantitatea de productie echivalenta (în G.P.-uri).

c. Calculul costului de prelucrare pe unitatea de produs (cu_p) se face prin ponderarea cantitatii echivalente (q_e) din fiecare produs cu costul pe unitatea G.P. si apoi se raporteaza rezultatul la cantitatea de productie în unitati fizice, din fiecare produs.

d. Calculul costului unitar pe produs (cu). In acest scop, se adauga la costul de prelucrare pe unitate fizica de produs cheltuielile unitare cu materiile prime si materialele directe consumate.

Ca orice metoda de calculatie, si metoda G.P. prezinta o serie de avantaje, dintre care mentionam:

permite o calculare mai corecta a costurilor prin folosirea unor criterii de repartizare a cheltuielilor de prelucrare fundamentate pe cauzalitatea costurilor;

reduce volumul de munca necesar calculatiei costurilor ca urmare a utilizarii pe o perioada mai îndelungata de timp (5-6 ani) a G.P.-urilor calculate;

permite depistarea rezervelor interne pentru mobilizarea lor, ca urmare a analizei fiecarei fel de cheltuieli de prelucrare cu ocazia stabilirii G.P.-urilor;

asigura stabilirea preturilor de vânzare pe baza unor costuri corect calculate si cunoasterea anticipata a rentabilitatii produselor fabricate;

.permite stabilirea celor mai rentabile produse, respectiv a celor care asigura recuperarea costurilor totale repartizate prin unitati G.P. Calculul rentabilitatii se bazeaza, deci, pe costul G.P.-ului fiecarui produs si pe costul total al produsului;

. prin analizele care au loc la sfârsitul perioadei de gestiune, metoda G.P. permite efectuarea controlului activitatii si furnizarea informatiilor necesare managerului unitatii patrimoniale pentru luarea deciziilor.

Cu toate avantajele pe care le prezinta, metoda G.P. are o serie de dezavantaje, printre care:

volumul mare de lucrari necesare pentru stabilirea G.P-urilor care solicita o analiza profunda si multilaterala a unitatii patrimoniale de catre un personal cu înalta calificare si multa experienta;

prezinta dificultati în cazul aplicarii ei la unitatile patrimoniale cu variatii mari ale productiei în curs de executie de la o perioada de gestiune la alta si care impune un numar mare de calcule;

lipsa de operativitate a metodei, deoarece costul efectiv se determina numai la finele perioadei de gestiune, ceea ce îi reduce eficienta în domeniul informarii.

5.2.7 Metoda costurilor normale (rationale)

Metoda de calculare a costului normal constituie prima forma de trecere de la metodele traditionale la o treapta superioara a calculatiei.

Esenta metodei calculului normal consta în folosirea unor cote medii de cheltuieli comune efective din anul precedent pentru repartizarea cheltuielilor comune ale perioadei curente pe produse, lucrari sau servicii prestate. Aceste cote medii fiind stabilite pe o perioada mai lunga de timp, în care unitatea patrimoniala a avut o activitate normala, se considera ca clementele respective sunt normale, de unde deriva si denumirea metodei .

Daca, totalul cheltuielilor comune efective este mai mare sau mai mic decât cheltuielile comune normale repartizate asupra produselor, atunci diferentele care apar vor afecta rezultatele financiare finale ale unitatii patrimoniale si nu costul produselor fabricate.

O alta caracteristica a acestei metode consta în aceea ca Ia calculul costului cheltuielile directe (materii si materiale, manopera etc.) sunt luate în considerare la nivelul lor efectiv (normate ± abaterile), pe când cele comune la nivelul lor normal (sau admisibil).

Pentru determinarea cheltuielilor comune efective, metoda utilizeaza marimi medii de cheltuieli comune, calculate în doua variante, si anume:

a. ca marimi medii statice;

b. ca marimi medii actualizate.

a. Marimile medii statice se determina prin însumarea cheltuielilor comune efective (Ch_com) aferente mai multor perioade de gestiune expirate si raportarea la numarul unitatilor de referinta din aceleasi perioade, conform relatiei:

în care:

K₀ reprezinta cota de cheltuieli comune (marimea medie) pe unitatea de referinta;

R_i - numarul unitatilor de referinta omogene din perioada "i" (i=l,2,...,n)

Numarul unitatilor de referinta omogene din perioada "i" poate fi dat, de exemplu, de numarul orelor de munca:

K₀ = 24.000.000/30.000 = 800 lei/ora

Deoarece aceste marimi nu tin seama de influenta pe care o exercita unii factori în functie de care se determina nivelul cheltuielilor comune, folosirea lor nu este suficient de concludenta în calcularea costurilor, ceea ce a impus utilizarea unor marimi medii mai adecvate.

b. Marimile medii actualizate spre deosebire de primele, sunt cote medii de cheltuieli comune determinate pe baza cheltuielilor comune totale ale perioadei expirate, dupa eliminarea abaterilor de la situatia normala si corectarea lor cu influenta factorilor ce vor actiona în perioada viitoare, cum ar fi:

modificarea consumurilor specifice;

modificarea tarifelor de salarizare;

perfectionarea tehnologiei de fabricatie etc.

De asemenea, tinând seama ca numai cheltuielile variabile sunt influentate de gradul de încarcare a locului de costuri, se impune defalcarea totalului cheltuielilor comune, aferente locului respectiv de costuri, în cheltuieli comune fixe si cheltuieli comune variabile.

Metoda calculului normal se prezinta sub doua variante, si anume:

calcularea rigida a costului normal;

calcularea flexibila a costului normal.

1. Calcularea rigida a costului normal se refera la determinarea unor cote de cheltuieli comune normale pe o perioada de cel putin un an, urmarindu-se astfel cuprinderea tuturor variatiilor care au avut loc în aceasta perioada, determinate de anumite situatii si factori de influenta. în aceasta varianta sunt utilizate marimile medii statice pentru determinarea cotelor de cheltuielile comune normale, ceea ce genereaza abateri fata de cheltuielile efective, si care. în final, vor afecta rezultatele financiare finale ale unitatii patrimoniale.

Cheltuielile comune normale se calculeaza pe baza urmatoarei relatii:

Chcom_ni = K-He_i,

în care:

Chcom_n reprezinta cheltuielile comune totale normale ale perioadei curente "i";

Hei - încarcarea efectiva a perioadei "i" exprimata în ore.

Principalul avantaj al acestei variante îl constituie simplificarea calculatiei costului efectiv, eliminând postcalculul traditional bazat pe cheltuielile efective ale perioadei de gestiune.

Calcularea rigida a costului normal prezinta si unele dezavantaje, si anume:

deoarece cheltuielile comune normale nu sunt reactualizate la intervale scurte de timp, acestea nu vor reflecta realitatea;

nu asigura un control eficient (judicios) al cheltuielilor prin prisma abaterilor fata de cheltuielile normale, deoarece baza de calcul avuta în vedere (marimile medii statice) contine si efectele negative ale proastei gospodariri din perioadele respective.

2. Calcularea flexibila a costului normal se bazeaza pe elaborarea unor cote de cheltuieli normale adaptabile în mod operativ la variatiile anumitor factori asupra nivelului cheltuielilor.

Pornind de la premiza ca factorul care exercita cea mai puternica actiune asupra marimii cheltuielilor este gradul de încarcare a locului de costuri s-a ajuns la o scindare a abaterilor totale în doua mari grupe:

a. abateri datorate variatiei gradului de încarcare a locului de costuri;

b. abateri datorate altor factori.

De asemenea, cheltuielile comune sunt împartite, cât mai exact, posibil, în cheltuieli proportionale variabile si cheltuieli fixe, iar pentru determinarea unor cote de cheltuieli comune normale flexibile se folosesc marimile medii actualizate. Acestea, considerate norme sau cifre orientative, sunt stabilite prin procedee stiintifice pe baza conditiilor activitatilor viitoare care vor determina nivelul cheltuielilor.

Calcularea flexibila a costului normal are la baza urmatoarele elemente:

. "b": rezultatele perioadei precedente;

. Chcomb_b^e: totalul cheltuielilor comune efective, defalcate în:

Chcomp_b^e: cheltuieli proportionale;

Chcomf_b^e: cheltuieli fixe;

M_b^e: încarcarea efectiva, respectiv timpul de munca efectiv;

Mⁿ: încarcarea normala, maxima sau previzionala;

chcomp_b^h: cota cheltuielilor comune proportionale efective aferente unei ore de munca efectiva (variabila pentru o ora de munca la încarcarea normala, deoarece se refera la cheltuielile proportionale), folosind relatia;

Chcomp_b^e
chcomp_b = M_b^e

. chcomf_b^h : cota cheltuielilor comune fixe efective aferente unei ore de munca la încarcarea normala, folosind relatia;

. chcomf_b^{1 :} cota cheltuielilor comune fixe efective pe o luna

. chcomt_b^h: cota cheltuielilor comune totale efective aferente unei ore de munca la încarcare normala, care se determina astfel:

Chcomt_b^h = chcomp_b^h + chcomf_b^h

Abaterea aferenta gradului de încarcare se determina ca diferenta între abaterea totala si abaterea datorata altor factori, conform relatiei:

A_cⁱ = Chcom_c - A_c^t

în care:

A_cⁱ reprezinta abaterea pe perioada curenta aferenta variatiei gradului de încarcare;

Chcom_c - diferenta dintre cheltuielile comune efective totale în perioada curenta si cheltuielile comune totale normale

calculate pentru aceasta perioada;

A_c^t - abaterea din perioada curenta, ca urmare a influentei celorlalti factori.

Abaterea din perioada curenta ca urmare a influentei celorlalti factori se determina prin scaderea cheltuielilor comune normate (Chcorn_cⁿ) din cheltuielile comune totale efective aferente perioadei respective (Chcom_c^e), conform relatiei:

A_c^t = Chcom_c^e - Chcom_cⁿ

Cheltuielile comune normate reprezinta suma dintre cota lunara a cheltuielilor comune fixe (chcomf_b^t) si produsul dintre cota cheltuielilor comune proportionale efective aferente unei ore de munca efectiva (chcomp_b^h) si timpul de munca efectiv din perioada curenta (M_c^e).

Forma de calculare flexibila a costului normal prezinta urmatoarele avantaje:

permite efectuarea unei calculatii în trepte care reflecta contributia fiecarui loc generator de costuri la acoperirea cheltuielilor efective;

permite analiza abaterilor pe locuri, grupate pe factori de influenta, între care o mare atentie se acorda gradului de încarcare.

Cu toate acestea metoda calculatiei costului normal, în varianta flexibila, prezinta câteva dezavantaje, si anume:

nu reuseste sa reflecte complet decât efectele unui singur factor de influenta (gradul de încarcare) asupra nivelului cheltuielilor, ceilalti factori fiind tratati în totalitatea lor;

nu asigura un control complet al costurilor, deoarece la baza calculelor pentru cotele de cheltuieli comune stau cheltuielile efective ale perioadelor anterioare (precedente).

În concluzie metoda calculului normal elimina traditionalismul postcalculului, îndeosebi în privinta cheltuielilor comune, bazându-se pe cotede cheltuieli comune medii la repartizarea cheltuielilor comune pe produse, lucrari si servicii prestate.

5.2.8 Metoda standard - cost

Aceasta metoda îsi are începuturile în sistemul costurilor estimative (Estimated cost-system) aplicate în S.U.A. în anul 1901. Bazele moderne ale metodei sunt puse însa de catre G. Charter Harrison (SUA) în 1918.

Esenta metodei standard-cost consta în elaborarea cu anticipatie a cheltuielilor standard pe produse si în calculul, urmarirea, analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard. Potrivit conceptiei asezate la fundamentarea acestei metode, costul real sau normal este considerat costul prestabilit în mod stiintific în conditiile concrete ale unitatii patrimoniale, conditii normale sub aspect tehnico-organizatoric.

Prin aceasta metoda se stabilesc cu anticipatie cheltuielile directe de productie (materii prime si materiale directe, remuneratii directe, contributia privind asigurarile si protectia sociala si alte cheltuieli directe) pe baza documentatiei tehnice si a conditiilor impuse de procesul de fabricatie, denumite "standarde", iar pentru cheltuielile indirecte (cheltuielile comune ale sectiei, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere) se stabilesc "bugete de cheltuieli", servind ca etaloane de masura sau de comparatie cu cheltuielile de productie efective.

Caracteristica primordiala a metodei standard cost consta în aceea ca standardele de cheltuieli reprezinta nu numai costurile antecalculate, ci si costurile de productie considerate reale sau normale. Costurile standard reprezinta deci singura calculatie a cheltuielilor pe produs. Este folosita la stabilirea preturilor de vânzare. Rezulta ca diferentele în plus sau în minus stabilite la fabricarea produselor fata de costurile standard sunt considerate abateri de la conditiile normale de fabricatie.

Aplicarea acestei metode necesita efectuarea urmatoarelor lucrari:

eleborarea cu anticipatie a calculatiilor standard pe produs;

calculul, urmarirea, analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard;

controlul costurilor.

1. Elaborarea calculatiilor standard pe produs are loc înainte de începerea fabricatiei si se face pe feluri de cheltuieli, operatii, repere si pe produse. Calculul costurilor standard se fundamenteaza pe "standardele" stabilite în acest scop.

Standardele reprezinta marimi sau valori stabilite în mod stiintific pe baza unor metode moderne de înregistrare, urmarire si analiza a evenimentelor din perioadele anterioare, precum si a elementelor previzionale (de realizat), prevazute pentru perioada în care urmeaza a fi folosite.

Standardele care stau la baza calculatiei costurilor se grupeaza în mai multe categorii.

. In functie de forma de exprimare, standardele se împart în fizice si valorice.

a) Standardele cantitative (fizice, naturale) se exprima în unitati fizice (asa cum ne sugereaza denumirea lor), grupându-se la rândul lor în:

standarde pentru materiale, care fixeaza pentru toate categoriile de resurse materiale (materii prime si materiale consumabile) cantitatea necesara pentru fabricarea fiecarui produs sau parti componente, în conditii naturale, tehnice, organizatorice si de clasificare, exprimându-se în unitati de masa, de lungime, de volum etc;

standarde pentru manopera, care exprima consumul total de munca vie, de calificare si intensitate cerute de procesele tehnologice existente, consum necesar pentru obtinerea fiecarui produs sau reper, exprimându-se în om-ore, om-zile etc.

În afara consumurilor de resurse, standardele cantitative se folosesc si pentru fixarea dimensiunilor stocurilor de materii si materiale, de semifabricate, de produse finite etc, precum si în alte scopuri (pentru exprimarea capacitatilor de productie ale utilajelor, a rebuturilor, a deseurilor etc.)

b) Standardele valorice (financiare) se exprima în unitati monetare, motiv pentru care au o stabilitate mai mica decât cele fizice datorita modificarilor de preturi care pot avea loc. Acestea se împart în :

. standarde valorice care sunt expresia baneasca a standardelor fizice;

. standardele valorice aferente diferitelor elemente patrimoniale ale unitatii (cum ar fi: standardele de debitori, de creditori si de furnizori; standardele pentru cotele de repartizare a profitului; cele pentru numerarul care poate fi pastrat în casierie etc);

. standarde care exprima raportul dintre anumite marimi standardizate deja (cum ar fi cote si destinatii pentru repartizarea profitului; cele pentru viteza de rotatie a
mijloacelor circulante etc);

. standarde pentru cheltuieli indirecte (bugetele de cheltuieli),referitoare la cheltuielile comune ale sectiilor, la cele generale de administratie ale unitatii patrimoniale, la cheltuielile de desfacere etc. delimitate pe locuri si zone de
costuri (cheltuieli), precum si pe categorii distincte de cheltuieli fixe si variabile.

. In raport cu scopul urmarit prin utilizarea lor, standardele se grupeaza astfel:

. standarde curente, care sunt determinate de conditiile efective care caracterizeaza productia în perioada considerata, fiind valabile numai pentru aceasta perioada. Orice modificare intervenita fata de conditiile avute în vedere
atunci când ele au fost elaborate impune actualizarea lor, pentru a-si pastra calitatea de etalon de comparatie si de control;

standarde de baza, care sunt elaborate pentru perioade de timp mai îndelungate (de 5-10 ani) având rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc doar în scopul efectuarii unor comparatii între marimile efective si cele etalon.

. In functie de modul de stabilire, standardele se împart în;

standarde ideale, având caracter orientativ, care reflecta conditiile ideale de desfasurare a productiei;

standarde normale, fundamentate pe seama conditiilor din mai multe perioade anterioare considerate normale, tinându-se totodata seama de eventualele modificari care urmeaza sa apara în perioada urmatoare;

. standarde reale, care exprima marimile de înregistrat atunci când sunt întrunite anumite conditii. Nivelul lor se fixeaza în baza conditiilor din perioadele anterioare si a datelor
previzionale.

Reusita aplicarii metodei standard-cost depinde, în mare masura, de exactitatea cu care sunt elaborate standardele Formarea costului standard constituie sinteza activitatii de elaborare a cheltuielilor standard. Ea utilizeaza drept articole de calculatie: materiile si materialele directe, manopera si cheltuielile de regie. In functie de aceste articole de calculatie distingem:

a)            costuri standard de materii si materiale;

b)           costuri standard de manopera;

c)     costuri standard ale cheltuielilor de regie.

a) Costurile standard de materii si materiale directe (Km) se determina prin ponderarea standardelor cantitative de materii si materiale directe (cs) cu preturile standard de achizitie corespunzatoare (ps);

b. Costurile standard pentru manopera (Kr) se determina ca un produs între normele de timp pentru operatiile cuprinse în documentatia tehnica, respectiv orele standard de functioanre aferente tuturor operatiilor si fazelor (os), si tarifele unitare standard de salarizare aferente fiecarei operatii si
faze (ts);

c. Costurile standard ale cheltuielilor de regie se stabilesc dupa o metodologie mai complexa care tine seama de împartirea acestora în cheltuieli de regie fixe (Ksf) si cheltuieli de regie variabile (Ksv). În prealabil se alcatuiesc bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind în mod analitic structura cheltuielilor de regie (indirecte) pe fiecare loc de cheltuieli si pe unitatea patrimoniala în ansamblul sau. Pentru întocmirea bugetului se determina orele standard de functionare aferente acestuia (Osb) si volumul cheltuielilor indirecte. Volumul cheltuielilor indirecte se determina din bugetul întocmit, unde sunt separate în cheltuieli fixe si cheltuieli variabile. În final se stabilesc atât costurile standard unitare pentru cheltuieli variabile (ksv) ca un raport între cheltuielile variabile aferente bugetului (Kvb) si orele standard de functionare necesare pentru bugetul întocmit (Osb), cât si costurile standard unitare pentru cheltuielile fixe (ksf), care urmeaza acelasi procedeu, intervenind numai cheltuielile fixe aferente bugetului întocmit (Kfb).

Cât priveste costurile standard pentru cheltuielile de regie (Ksv si Ksf), acestea se determina prin produsul dintre costurile standard unitare pentru cheltuielile variabile si fixe (ksv si ksf) si orele standard de functionare aferente fiecarei faze si operatii;

Aceasta separare prezinta o mare importanta pentru întocmirea "bugetelor flexibile de cheltuieli", adica a bugetelor stabilite în functie de diferite niveluri de activitate sau capacitati de productie, fata de capacitatea maxima posibila. Astfel, bugetul flexibil de cheltuieli constituie un instrument important al managerului atât pentru control si analiza modului de desfasurare a activitatii, cât si pentru cunoasterea cauzelor abaterilor si luarea masurilor de orientare în vederea obtinerii unei rentabilitati maxime.

Calcularea costurilor standard pe produse se realizeaza prin însumarea standardelor de materii prime si materiale cât si de manopera aferente produsului, la care se adauga standardele de cheltuieli de regie repartizate din bugetele de cheltuieli, conform relatiei:

Cs = Km + Kr + Ksv + Ksf

Lucrarile de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de calculatie se încheie cu întocmirea "Fiselor de cost standard pe produs"

2.Calculul, urmarirea, analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard. Organizarea sistemului de evidenta a abaterilor de la standarde trebuie sa asigure stabilirea abaterilor în mod operativ, pe parcursul procesului de fabricatie, pe feluri, locuri si cauze generatoare. Determinarea si analiza abaterilor cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculatie, specifice metodei standard cost, si stabilirea cauzelor care le-au generat, si anume:

a. abaterile de la costurile standard de materii si materiale directesunt de doua feluri:

abateri de cantitate sau de consum ;

abateri valorice din diferente de pret sau tarife

b.abaterile de la costurile standard pentru manopera sunt si ele de doua feluri, si anume:

.abateri cantitative - datorate modului de folosire a orelor productive ;

.abateri valorice din variatia tarifului de salarizare pentru salarii aferente fiecareia dintre fazele si operatiile parcurse.

c. abaterile de la cheltuielile de regie standard sunt de trei feluri:

. Al: abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie;

A2: abateri din neutilizarea capacitatii sau a timpului standard;

A3: abaterea de randament.

Al: Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite "abateri de volum" se pot stabili în doua variante, si anume:

abateri de la bugetul propriu-zis;

abateri de la bugetul recalculat.

Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferenta între cheltuielile standard si cheltuielile efective.

A2: Abaterea din neutilizarea capacitatii sau a timpului standard, numita si "abaterea de capacitate", se determina luând drept baza cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productiva si comparându-le:

fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;

fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat.

A3: Abaterea de randament reprezinta costul de regie standard al diferentei dintre orele efectiv lucrate (O_e) si cele admise prir; standard (buget) pentru cantitatea de productie realizata (Ose).

Rezultatele obtinute se raporteaza compartimentelor interesate, la fel ca la celelalte articole de calculatie, prin intermediul documentului "Situatia privind calculul abaterilor de la cheltuielile de regie standard\

Pentru stabilirea operativa a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel organizata încât sa asigure prin înregistrari sistematice compararea costurilor standard cu costurile efective. în acest scop, contabilitatea trebuie sa înregistreze atât costul standard, cât si costul efectiv al produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative întocmite în perioada de fabricare a produsului se înregistreaza în debitul contului "Fabricatie" (sau "Productie") consumul efectiv de materii si materiale directe, manopera si la sfârsitul lunii cota aferenta de cheltuieli de regie. În creditul contului se înregistreaza costul standard al produselor finite obtinute si costul standard al productiei în curs de executie inventariate la finele perioadei de gestiune.

În urma acestor înregistrari soldul contului "Fabricatie" indica abaterea totala de la costurile standard aferente productiei totale. Soldul debitor indica abaterea nefavorabila fata de costurile standard întrucât costurile efective sunt mai mari decât cele standard, dupa cum soldul creditor indica o abatere favorabila deoarece costurile standard sunt mai mari decât cele efective.

La sfârsitul perioadei de gestiune aceste abateri, favorabile sau nefavorabile, vor fi înregistrate în contul "Diferente asupra costurilor prestabilite". Abaterile favorabile (-) se concentreaza în creditul contului "Diferente asupra costurilor prestabilite", iar abaterile negative (+) se concentreaza în debitul aceluiasi cont si reprezinta pierderi.

Abaterile astfel înregistrate se vireaza apoi la contul "Rezultatele contabilitatii analitice". Acest cont va permite punerea în evidenta a rezultatelor analitice elementare (pe produse, comenzi, activitati), ce ar trebui sa fie egale cu rezultatele consemnate în contabilitatea financiara.

În metoda costurilor standard, în marea lor majoritate, abaterile negative au valoare mai mare ca abaterile pozitive, contul având în aceasta situatie sold debitor. Acest sold influenteaza asupra rezultatului final.

Efectuarea analizei abaterilor este mult usurata datorita tehnicii de înregistrare folosita de aceasta metoda care permite analiza sistematica la diferite intervale de timp si chiar zilnic a activitatii desfasurate de unitatea patrimoniala.

Analiza costurilor abaterii permite:

aducerea la zi a bazei de date;

stabilirea responsabilitatilor pentru fiecare abatere în parte;

Constatarile facute ne parcursul analizei se înscriu în "Raportul de abateri" întocmit dupa terminarea analizei, cu indicarea persoanei raspunzatoare de consumul de materii, materiale, manopera etc, dupa caz.

Raportul abaterilor este întocmit pe baza urmatoarelor principii:

principiul exceptiilor, specific metodei costurilor, standard, care presupune o informare selectiva numai asupra aspectelor care implica luarea unor decizii urgente, cum ar fi aspectele negative care afecteaza rezultatul financiar final al unitatii patrimoniale;

principiu! urmaririi permanente si complete a abaterilor atât în evidenta operativa cât si în contabilitate, pâna în momentul trecerii lor pe seama rezultatelor financiare;

principiul informarii operative adica managerii sa primeasca informatii legate de abateri si sa ia decizii la intervale scurte de timp;

principiul selectarii si dirijarii rationale a informatiilor privind abaterile, în functie de raspunderea fiecarui compartiment de activitate.

3.Controlul costurilor se reflecta concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce permite managerilor luarea unor masuri eficiente si rapide.

Urmarirea costurilor de productie prin contabilitate în cazul metodei standard cost se poate organiza potrivit uneia din urmatoarele variante:

a)     metoda standard-cost partial (Standard Costing-partial plan);

b)            metoda standard-cost unic (Standard costing single-plan);

c)            metoda standard-cost dublu(Standard costing dual-plan);

d)            metoda costurilor directe standard (Standard direct-costing)

a. Metoda standard-cost partial

În baza acestei variante a metodei costurilor standard sta principiul urmaririi separate a fiecarui, element de cost, si anume "Materiale", "Manopera", "Cheltuieli de regie", analitice ale contului "Fabricatie". în acest scop, înregistrarea cheltuielilor efective si a costurilor standard în contul "Fabricatie" se face pe fise separate, deschise pe elemente principale de cost.

Contul "Fabricatie" cuprinde în debit costurile efective, iar în credit costurile standard ale productiei obtinute. Daca la finele perioadei exista productie neterminata, aceasta se evalueaza la costul standard si se înregistreaza în contul "Fabricatie" astfel: în creditul contului, la finele perioadei si în debitul contului, la începutul perioadei. Soldul contului la finele perioadei, daca nu exista productie neterminata, reprezinta abaterea de la costul standard, si anume:

soldul debitor reprezinta o abatere nefavorabila (ce>cs);

soldul creditor o abatere favorabila (ce<cs).

Specific acestei variante a metodei standard cost este faptul ca abaterile de la costurile standard apar partial, pe fiecare element de cost, în soldul contului respectiv.

Determinarea abaterilor în aceasta varianta prezinta doua dezavantaje:

necunoasterea abaterilor în cursul perioadei de gestiune, determinarea lor fiind efectuata doar la finele perioadei;

stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul elementelor de cost, defalcarea lor pe cauze implicând calcule suplimentare.

Aplicarea acestei variante este indicata în productia continua, cu o tehnologie simpla si omogena, cum este fabricarea fontei si otelului, a zaharului, cimentului, uleiului etc.

b. Metoda standard-cost unic.

In cazul aplicarii acestei variante contul "Fabricatie" desfasurat în analitic pe sectii sau ateliere si pe elemente principale de cost (materiale, manopera, cheltuieli de regie) se debiteaza cu materialele consumate, manopera si cheltuielile de regie exprimate în costuri standard si se crediteaza cu costurile standard aferente produselor fabricate. Soldul debitor al contului reprezinta productia neterminata în costuri standard la finele perioadei. Deoarece, în aceasta varianta, contul "Fabricatie" nu reflecta abaterile costului efectiv fata de costul standard, acestea se urmaresc separat cu ajutorul unor conturi speciale de abateri.

Conturile de "Abateri" se debiteaza cu depasirile stabilite fata de costurile standard si se crediteaza cu economiile fata de aceste costuri. Soldurile lor vireaza la sfârsitul perioadei de gestiune în contul "Rezultate analitice". j

Specific acestei variante este urmarirea pe prin plan a abaterilor în momentul înregistrarii documentelor primare, ceea ce asigura o informare operativa si un control eficient al costurilor. Dezavantajul metodei costurilor standard unic este ca necesita un volum mai mare de munca pentru aplicarea ei. Domeniul ideal de aplicare a acestei variante îl constituie productia diversificata, cum este productia de unicate, de serie mica sau cea executa pe baza de comenzi.

c. Metoda standard-cost dublu

Aceasta varianta a metodei standard cost se diferentiaza de celelalte variante:

atât prin tehnica de înregistrare folosita în contabilitatea costurilor;

cât si prin modul de stabilire a abaterilor.

În esenta, metoda costurilor standard cu dubla înregistrare renunta la stabilirea abaterilor calculate în suma absoluta si calculeaza numai indici de îndeplinire a prevederilor standard, denumiti "indici de eficienta". Acesti indici se calculeaza fie sub forma globala, fie sub forma procentuala si exprima raportul în care se afla costurile efective fata de cele standard.

Înregistrarile contabile se fac în paralel si concomitent, într-un sistem de cifre perechi, separat atât pentru costurile standard, cât si pentru cele efective, ceea ce asigura o comparatie directa a modului de realizare a costurilor standard si exprimarea situatiei printr-un indice. Aceasta necesita adaptarea contabilitatii costurilor corespunzator scopului urmarit de metoda.

Aceasta varianta este laborioasa comportând utilizarea unor conturi în plus pentru înregistrarea costurilor de productie în functie de cele doua costuri, efective si standard, precum si inventarierea productiei neterminate la sfârsitul perioadei de gestiune.

d. Metoda costurilor directe standard

Potrivit acestei variante, spre deosebire de celelalte trei prezentate, costurile standard se calculeaza numai pe baza cheltuielilor variabile. Abaterile se determina pe cale extracontabila si nu sunt reflectate în contabilitate.

Metoda costurilor standard, urmarind calcularea unui cost complet, bazat pe calcule stiintifice previzionale si pe control bugetar, se poate aplica, în anumite conditii, în unitatile patrimoniale din tara noastra. în esenta, aceasta metoda prezinta urmatoarele avantaje:

. asigura cunoasterea anticipata a costurilor de productie si a masurilor necesare a se lua pentru realizarea acestora;

analiza cauzelor abaterilor fata de costurile standard asigura o informare operativa si complexa oferind conditii pentru optimizarea deciziilor la diverse nivele organizatorice si la nivelul conducerii unitatii patrimoniale;

influenteaza favorabil sporirea gradului de utilizare a capacitatii de productie a unitatii patrimoniale;

permite efectuarea unui control permanent al costurilor de productie si ca urmare stabilirea raspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al conducerii si pâna la executanti;

simplifica tehnica evaluarii productiei neterminate la finele perioadei de gestiune.

Metoda standard cost prezinta si anumite deficiente, si anume:

desi are caracterul unei calculatii flexibile, bazându-se pe costuri
complete, nu reuseste sa rezolve în mod corespunzator problema
cheltuielilor fixe. De aceea, ea nu. duce la concluzii satisfacatoare
când este folosita pentru luarea unor decizii pe termen scurt. Aceasta, deoarece cheltuielile fixe sunt cheltuieli periodice iar între perioada
calendaristica si perioada de fabricatie nu exista o legatura directa de cauzalitate. Marimea cheltuielilor fixe ramâne neschimbata, indiferent de felul si numarul produselor fabricate;

. aplicarea acestei metode poate duce, de asemenea, la concluzii eronate si în cazul analizei rezultatelor pe termen scurt, în special în cazul unitatilor patrimoniale cu desfacere sezoniera când volumul productiei lunare nu este în concordanta cu cel al desfacerilor. Astfel, se ajunge la o neproportionalitate între volumul desfacerilor, încasarilor, costurilor si profiturilor. In lunile când volumul desfacerii este mai scazut si cresc stocurile, o parte însemnata din cheltuielile fixe se elimina din calculul rezultatelor, urmând sa afecteze rezultatele în lunile în care începe desfacerea stocurilor. Ga urmare, în lunile cu desfacere constanta profitul variaza de la o luna la alta, datorita influentei modificarii volumului productiei si a stocurilor de produse.