METODE sI TEHNICI UTILIZATE ÎN AUDITUL FINANCIAR
Forta probanta a elementelor colectate de auditor depinde de originea si natura acestora, de tehnicile si procedurile utilizate necesare asigurarii unei credibilitati întemeiate pe cantitatea si calitatea informatiilor obtinute.
În general, tehnicile si metodele folosite în colectarea elementelor probante se întrepatrund în forme multiple, utilizîndu-se fie individualizat, (de exemplu confirmare directa ceruta în cadrul inventarierii pentru creante si obligatii), fie în cadrul unei tehnici, ca o procedura care face parte din aceasta (de pilda, testul de conformitate a unui sistem de audit intern - receptia stocurilor de materie prima - se realizeaza prin tehnica sondajului: din totalul intrarilor în perioada, se extrage esantionul, iar asupra acestuia se executa testul care consta în verificarea existentei efectuarii procedurilor de receptie stabilite).
În acest sens, amintim tehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului, tehnica interviului si tehnica examinarii analitice. Din categoria metodelor, pe cea a confirmarilor directe.
Consta în a cere unui tert - având legaturi de afaceri cu întreprinderea verificata - sa confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si întinderea acestei proceduri.
Procedura confirmarii directe se demareaza cu acordul conducerii întreprinderii supusa controlului. Daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, auditorul se poate gasi în una din urmatoarele situatii:
sau considera ca tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de proba;
sau considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante si fata de limitele impuse de conducerea întreprinderii, aceasta va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.
În principiu, Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului (Ordinul nr. 1753/2004 al Ministrului Finantelor Publice) prevad pentru creantele si obligatiile întreprinderii verificarea si confirmarea pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitatile aflate în conturi la banci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de banci cu cele din contabilitate.
În situatia în care rezultatele inventarierii patrimoniuliu nu contine date si informatii suficiente si juste, auditorul este îndreptatit sa foloseasca procedura confirmarii directe, asa cum este ea prevazuta în normele de audit financiar.
Asa cum s-a aratat mai înainte, elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai fiabile decât cele furnizate de catre întreprinderea auditata.
De exemplu, controlul autenticitatii soldului unuia dintre conturile de clienti, putin complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi si avize de expeditie, necesita în unele cazuri, o durata considerabila. În schimb, raspunsul la o cerere de confirmare provoaca, fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergente asupra carora auditorul este necesar sa-si concentreze atentia sa.
Din ratiuni lesne de înteles (fiabilitate, rapiditate si economie), procedura confirmarii directe este indicata în toate cazurile cînd poate fi realizata. Exemplele tipice care urmeza ilustreaza aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru:
Imobile = situatia ipotecilor, extrase din cartea cadastrala;
Mijloace fixe, altele decît imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatarii = stocuri detinute în a 121f55b fara întreprinderii, stocuri detinute de întreprindere în contul tertilor;
Carente si datorii = solduri în curs (clienti, furnizori, debitori si creditori diversi), împrumuturi si credite date sau primite (soldul, dobânda, angajamentele date sau primite);
Banci = situatii privind relatiile bancare (soldurile curente, împrumuturi si credite, efecte scontate, garantii), informatii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidentelor de plati (CIP-BNR);
Administratia financiara = situatii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);
Avocati si consilieri din afara întreprinderii = procese si litigii în curs, onorarii datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, în cazul cînd nu s-a obtinut confirmarile necesare privind operatiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmatoarea:
a) cererea de confirmare se redacteaza pe hârtie cu antetul întreprinderii auditate, continând un text însusit de comun acord cu cel ce gestioneaza patrimoniul si semnarea de catre acesta;
b) expedierea cererii de catre auditor;
c) primirea directa de catre auditor - eventual la adresa sau casuta postala a acestuia - fie a cererii daca destinatarul nu a putut fi gasit, fie a raspunsului;
d) interpretarea si valorificarea datelor si informatiilor continute de raspuns;
e) arhivarea metodica - la referinta respectiva a dosarului exercitiului - a cererii de confirmare directa si a raspunsului primit.
Procedura confirmarii directe este utilizata atît în cadrul auditului statutar, cît si a celui contractual.
În cadrul actiunii de verificare a bilantului contabil, auditorul (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) îsi dirijeaza diligentele sale verificând si satisfacerea urmatoarelor reguli:
a) Reguli generale
Pentru ca bilantul contabil sa fie întocmit conform reglementarilor în vigoare, auditorul trebuie sa se încredinteze, în special, ca:
principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate. În cazul încetarii partiale sau totale a activitatii, auditorul tine seama de incidentele previzibile la închiderea exercitiului;
principiul independentei exercitiului a fost aplicat; auditorul verifica daca cheltuielile si veniturile aferente exercitiului respectiv au fost înregistrate;
bilantul contabil este întocmit sub o forma comparativa, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificari, ele trebuie sa fie înscrise si justificate în anexa;
elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensatii;
bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de închidere a exercitiului precedent;
auditorul procedeaza pentru fiecare cont, la verificarea contabila, a credibilitatii componentelor sale si ale soldului sau;
datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate în registrul inventar, cantitativ si valoric, dupa caz. Auditorul procedeaza la o comparare între valorile contabile si valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind:
b.1.)Bilantul
Capitalurile proprii; auditorul verifica înregistrarea în conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale;
Împrumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sa i se comunice documentele care-i permit sa urmareasca în detaliu operatiile respective;
Imobilizari; auditorul verifica tinerea documentelor care permit sa se urmareasca în detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarea lor;
Stocuri si productie în curs de executie; auditorul cere sa i se prezinte situatia detaliata si cifrata a stocurilor si productiei în curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, întocmite la data închiderii exercitiului sau la o data cât mai apropiata. Auditorul obtine din partea conducerii întreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei în curs. El se asigura de conformitatea acestor metode cu regulile în vigoare si verifica aplicarea lor, prin sondaj;
Conturile de terti; auditorul cere sa i se remita, dupa caz:
balantele conturilor analitice, asigurandu-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice;
un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului. Auditorul analizeaza, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecând de la documentele si informatiile contabile aflate la dispozitia sa. El cere sa se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gaseste necesare.
Conturile de regularizare si asimilate; auditorul verifica încorporarea sau neîncorporarea în aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli si venituri care se refera strict la continutul acestora.
Conturile de provizioane; auditorul verifica constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si înregistrarea corespunzatoare în bilant sau anexe.
El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinând cont de riscurile si pierderile intervenite între data închiderii exercitiului si întocmirea bilantului sau între data întocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.
Conturile de trezorerie; auditorul se asigura ca întreprinderea întocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an.
b.2.)Contul de rezultat al exercitiului (Contul de profit si pierdere)
La finele exercitiului, auditorul:
examineaza unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuieli sociale, împrumuturile si creditele, declaratiile de impunere, diverse contracte si plati facute în contul acestora;
examineaza bazele de impozitare stabilite în materie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri;
examineaza, eventual, cu conducerea întreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, daca este cazul, efectuare înregisrarilor corespunzatoare în masura în care ele sunt justificate;
examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizând soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
b.3.)Anexele
Auditorul cere sa i se remita anexele la bilantul contabil, analizînd:
evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, masurile luate de conducerea întreprinderii sau propuse de aceasta;
respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor si fundamentarea lor.
Într-adevar, veniturile si cheltuielile sunt destul de usor de prevazut si stabilit, în timp ce posturile bilantului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse, cum ar fi: decalaje ale platilor, stocare mai mult sau mai putin importanta, plasamente de trezorerie în valori mobiliare etc.
Examinarea analitica efectuata la nivelul fiecarui component al rezultatului, veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului sa se familiarizeze cu patrimoniul clientului si sa identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme specifice de natura contabila sau de audit. Principala dificultate, atunci când se pune în aplicare o procedura de examinare analitica, este de a alege o baza de comparatie adecvata. Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are, într-adevar, o importanta capitala pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, aceasta baza trebuie sa fie independenta, plauzibila si în corelatie cu conturile sau eventual sa fie prelucrata.
În general, independenta bazei poate sa fie prezumata daca a fost ea însasi certificata de auditori sau daca vine din surse cu adevarat independente (de exemplu cele ale Bursei de Valori, pentru întreprinderile cotate la bursa).
În schimb, ar fi inutil sa se compare doua elemente din care unul decurge automat din celalalt, de exemplu, nu foloseste la nimic sa se compare, luna dupa luna, miscarile debitoare ale conturilor de stocuri cu cantitatile intrate fizic în stoc, daca metoda utilizata este cea a preturilor prestabilite. De asemenea, statisticile nationale nu pot constitui o sursa de informare independenta atunci când întreprinderea ocupa o parte prea mare a pietei.
Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitica a balantelor de verificare lunare si raportarile trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permitând izolarea periodei în care apare o problema oarecare, iar la societatile cotate înlesneste controlul datelor cu cele financiare publicate în Buletinul informativ al Bursei de Valori.
De regula, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele înscrise în bugetele de venituri si cheltuieli nu poate fi facuta corect decît daca datele prezentate sunt asemanatoare si daca se cunoaste procesul de elaborare a datelor previzionate, respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri si cheltuieli. Analiza fluctuatiilor si tendintelor rezultata din aceste comparatii poate prezenta riscul sa nu se detecteze o eroare semnificativa. Acest risc este legat de suma totala de fluctuatie care poate fi considerata ca acceptabila fara o investigatie suplimentara. Aceasta suma totala depinde de însusi pragul de semnificatie care a fost fixat, dar si de riscul acceptat aplicarii tehnicii examinarii analitice.
Dupa unii autori diferenta de la care orice fluctuatie anormala tebuie sa fie explicata s-ar situa între cel mult 10% la 20% din pragul de semnificatie, altfel existând riscul de a trece pe lânga problemele importante.
Explicarea fluctuatiilor semnificative este necesara a fi ceruta de auditor persoanei care gestioneaza patrimoniul sau personalului responsabil din subordinea sa.
Exista însa riscul ca explicatiile primite sa fie vagi si necuantificabile, cum ar fi, de exemplu, explicatia cresterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorata unui volum de activitate crescut.
Dimpotriva, daca explicatia fluctuatiei este cuantificabila, pentru a tine seama de cresterea numarului de angajati si a salariilor lor în functie de contractele de munca, colective si individuale, atunci examinarea analitica va fi satisfacatoare si concludenta.
Poate exista, însa, situatia ca explicatiile obtinute sa nu justifice fluctuatiile constatate. De aceea, se impune sa fie acordata o atentie deosebita conturilor respective, fiind necesara multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
Invers, daca examinarea analitica da rezultate bune si daca, în plus, auditul intern este satisfacator, numarul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje), aplicabile posturilor în cauza, va putea fi redus considerabil.
Scopul acestei conditionari e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezinta conturile anuale în aceasta forma. Exista, astfel, siguranta ca nu s-a lasat nimic la o parte si ca nu au intervenit grupari nefiresti, de conturi, de ultima ora.
Un anumit numar de rate de analiza financiara pot fi construite si interpretate cu eficienta pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. În plus, aceasta ultima examinare permite pregatirea discutiilor finale cu cel ce gestioneaza patrimoniul, participarea activa la sedinta consiliului de administratie care hotaraste modalitatea definitiva de prezentare a conturilor anuale si, mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunarii generale prin raportul sau de audit financiar si certificare a bilantului contabil.
Tehnici utilizate în auditul financiar
Tehnica sondajului
Ţinând seama de numarul de operatii efectuate de întreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizînd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.
Sondajul este definit ca o tehnica ce consta în selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masa sau multime.
Sondajele pe care le realizeaza auditorul în cursul misiunii sale sunt de doua naturi diferite:
în unele cazuri, în general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o caracteristica comuna (de exemplu,vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpararilor), sondajele efectuate în astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;
în alte cazuri, în general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, în general, doua tipuri de sondaje: sondaj static si sondaj
nestatic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma, însa, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la întreaga masa sau multime. Alegerea între cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa îl dea concluziilor sale.
Oricare ar fi, însa, tipul de sondaj este important sa fie respectate câteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale.
Auditorul trebuie deci, sa explice:
ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. Aceasta etapa îi permite sa defineasca apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, sa demonstreze ca punctajul între avizele de expediere si facturi, realizat de personalul întreprinderii poate scoate în evidenta toate expedierile în curs de facturare;
ca rata erorilor existente în multime (masa) nu depaseste rata maxima aceptabila de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca nu functioneaza controlul intern de o maniera satisfacatoare.
În general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil si al controalelor sale interne, ci aplica tehnica sondajului bazata pe gândirea sa profesionala sau pe esantionul static.
Folosirea metodei sondajului în audit este esentiala si permite auditorului sa traga concluzii cu mai multa rigoare decât utilizând alte metode.
Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, însa ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existenta bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc., trebuie verificate prin alte tehnici.
Actiunile întreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea ca:
întreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzare activelor în conditii de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta în studierea procedurilor de inventariere si se situeaza, deci, înaintea inventarierii propriu-zise;
aceste mijloace sunt puse în aplicare în mod satisfacator; aceasta faza consta în verificarea faptului ca persoanele însarcinate cu inventarierea aplica în mod corect procedurile si se localizeaza în timpul inventarierii propriu-zise;
lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta în a controla daca acele cantitati recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza, deci, dupa inventarierea propriu-zisa.
Ca tehnica de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regula, utilizata pentru ca auditorul sa înteleaga mai bine cum este organizata si efectuata o anumita procedura a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:
auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de receptie a bunurilor;
auditorul poate sa se încredinteze ca masurile luate de întreprindere pentru protejarea fizica a bunurilor sunt efective sau ca transportul banilor, în numerar, de la banca la întreprindere si invers se executa cu respectarea regulamentului operatiilor de casa; sau ca dispozitiile întreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;
observarea fizica în cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnica ce îl poate asigura pe auditor ca procedurile de inventariere au fost respectate.
Tehnica interviului, aplicata în cadrul lucrarilor de audit financiar, este definita ca fiind "o metoda de investigare destinata cunoasterii în profunzime a comportamentului uman în însusirea si aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor".
Tehnica interviului presupune o discutie/dialogare între cel care aplica interviul, denumit intervient si subiectul (subiectii) interogat denumit intervievat.
Fiind o metoda delicata si pretentioasa, cere o perfectionare personala a celor care iau interviuri, ceea ce îi duce la:
o mai buna întelegere a ceea ce se petrece în sinea lor si în gândurile celorlalti în cursul interviului;
o mai buna întelegere a pozitiei intervievatului în contextul lui psihologic;
o mai buna întelegere a exprimarii altuia;
o mai buna situare a interviului în contextul mai vast al auditului financiar, în cadrul caruia el nu este decât un element;
o mai buna apreciere în cursul interviului a modului în care au fost întelese si aplicate procedurile.
În plus, intervientului i se cere a fi o persoana priceputa, instruita în acest scop si
având anumite calitati: inventivitate, onestitate, exactitate în notarea raspunsurilor, adaptabilitate, sa fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.
Interviul, de regula, este axat pe o anumita tema si cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, în cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite "ghiduri de orientare" si "chestionare".
În Anexa nr. 4, din Normele de audit financiar sunt redate asemenea ghiduri orientative cu ajutorul carora auditorii sa-si poata elabora chestionarele necesare.
Exista mai multe feluri de interviuri, dintre care mentionam:
interviul liber, denumit si de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirectionat, neformal, extensiv, care consta în înregistrarea intervievatului sau intervievatilor de catre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind sa-i faca pe cei ascultati sa vorbeasca liber si pe larg, fara întrerupere, fara sa-i influenteze într-un fel în expunerea ideilor; desi nu asigura obtinerea unor informatii cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degaja ipoteze pentru interviuri viitoare.
interviul cu chestionar, denumit si standardizat, dierctionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei îl angajeaza cu un singur intervievat si care se desfasoara pe baza unor întrebari, într-o anumita ordine si forma stabilite, de la care intervientul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie efectuata mai mult de doua ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregatit cu grija si cu mai multe precautii decât pare necesar la prima vedere.
Examinarea analitica este o metoda globala destinata sa constate numai erorile sau omisiunile importante, fara sa aduca, prin ea însesi, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmând a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea cât mai precisa a acestora.
Aceasta tehnica rezultând din textul punctului 63 al Normelor de audit nr.1/1995, bazându-se pe sistemul informational, documentele ce iau nastere si circula în întreprindere, arata importanta ei deosebita pentru eficacitatea auditului financiar.
Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politica sau o orientare de cele care descriu sau subînteleg efectuarea unei proceduri sau operatii. Desi primele le lamuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa cunoasca faptele.
Documentele, ca suport informational, chiar daca nu exprima în totalitate faptele, existenta si continutul lor exprima pe de o parte situatia de fapt, atunci când ele au fost întocmite si pe de alta parte nivelul organizatoric al auditului intern.
Adesea, documentele nu mai exprima realitatea, deoarece operatiile si procedurile descrise sau subîntelese au evoluat (de exemplu, datorita fie adaptarilor organizatorice ale întreprinderii, fie evenimentelor posterioare închiderii exercitiului financiar) fara ca documentul sau înregistrarile contabile sa fi fost aduse la zi.
În fapt, efectuarea examinarii analitice se realizeaza în functie de aprecierea auditorului. Daca se face o abordare, având în vedere riscurile, atunci cu cât acestea sunt mai importante, cu atât mai putin trebuie sa se acorde valoare probanta rezultatelor examinarii analitice, aplicându-se în schimb teste detaliate (de conformitate si de permanenta) sistemelor de audit intern si de control al conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinarii analitice îl constituie efectuarea unor calcule aritmetice si analize, estimari si confruntari între informatiile si documentele din:
amontele sistemului informational al întreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza înregistrarilor contabile sau servesc la controlul operatiilor înregistrate în contabilitate - confirmarile directe, de exemplu);
avalul sistemului informational al întreprinderii (documente emise: copii facturi, avize de expeditie, balante, situatii comparative de patrimoniu etc.)
Procedurile tehnicii examinarii analitice prezinta avantajul de a putea fi folosite de catre auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
în etapa de acceptare a mandatului si de orientare si planificare a misiunii; examinarea analitica va putea fi utilizata pentru o cunoastere mai buna a întreprinderii si la identificarea zonelor de risc potential, contribuind astfel la o mai buna programare a misiunii;
în etapa de supraveghere a gestiunii întreprinderii (aprecierea auditului intern si controlul conturilor) auditorul va folosi aceasta tehnica pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;
în etapa examinarii conturilor anuale, auditorul utilizând si tehnica examinarii analitice îsi va putea colecta elementele probante care sa-i argumenteze convingerea ca sunt asigurate conditiile de regularitate si sinceritate si ca acestea dau o imagine fidela a patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare a întreprinderii, la sfârsitul exercitiului respectiv.
În concluzie, tehnica examinarii analitice prezinta o importanta deosebita prin înaltul grad de decizie profesionala pe care o implica. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este necesar a fi îndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atât viziunea de ansamblu, cât si competenta necesara.
Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obtine un raspuns satisfacator cuantificat.
De aceea, se recomanda, în aceasta situatie, utilizarea complementara a tehnicii testarii elementului semnificativ depistat pentru a obtine datele necesare cuantificate.
Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative
În auditul financiar se considera semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil sa aiba o influenta asupra conturilor anuale si a utilizatorilor acestora - proprietari, creditori, investitori s.a.
Înca din etapa orientarii si planificarii auditului financiar, auditorul identifica sistemele si conturile semnificative, în scopul stabilirii care din:
sistemele semnificative si procedurile componente ale auditului intern al întreprinderii vor face obiectul evaluarii acestora în scopul stabilirii fiabilitatii lor;
conturile semnificative ce prin valoarea si/sau natural lor pot sa ascunda erori sau inexactitati a caror importanta relativa e direct legata de regularitatea si sinceritatea contabilitatii, influentând astfel semnificativ conturile anuale.
Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, în cadrul supravegherii gestiunii întreprinderii de catre auditor pe tot parcursul exercitiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimarii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor si procedurilor de audit financiar.
În afara tehnicilor si metodelor prezentate pâna acuma, tehnica testarii utilizeaza posibilitatile tuturor celorlalte tehnici.
În general, testul este cunoscut ca o metoda de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale porsonalitatii umane, fie ca o metoda de cercetare a fenomenelor în desfasurarea carora nu se poate interveni; valoarea rezulatelor obtinute prin testare depinde întotdeauna de modul în care acestea se raporteaza la concluziile obtinute prin alte metode de investigare, aceste rezultate având un caracter constatativ. În cadrul lucrarilor de audit financiar tehnica testarii domeniilor semnificative are ca obiective:
Tehnica examinarii conturilor anuale
Sistemul contabil si de control intern
Prima responsabilitate a managementului unei entitati patrimoniale este asigurarea îndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru îndeplinirea acestor obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumuleaza activitatile aferente, proiectate sa opereze împreuna. Obiectivele se fixeaza la nivelul acestor sisteme astfel încât sa se alinieze la obiectivele activitatii entitatii patrimoniale respective.
Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie sa evalueze posibilele amenintari asupra tuturor domeniilor de activitate ale entitatii, identificându-se riscurile si implementându-se masuri care sa le diminueze.
Sistemul de control intern global este de natura conceptuala si reprezinta colectia integrata a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale într-o maniera eficienta asigurând:
Un mediu de control adecvat este unul în care exista controale interne adecvate, la costuri rezonabile si unde exista un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la nivelul consiliului de administratie si a nivelului superior de conducere executiva. Natura, gradul de extindere si intensitatea controalelor variaza:
între departamente si în cadrul departamentelor;
în functie de natura operatiilor;
în functie de gradul de importanta al sistemului;
în functie de personalul implicat;
în functie de marimea costurilor de implementare a controalelor.
O abordare bazata pe sisteme este una care examineaza functia procedurilor si a controalelor interne ale sistemului, mai mult decât rezultatul acesteia. Procesul cere auditorului întelegerea operarii consecvente de la început pâna la sfârsit, alaturi de obiectivele sale. Auditorul trebuie sa identifice parametrii sistemului si sa determine domeniile de examinat. Atunci când sistemele se integreaza între ele este important sa se defineasca clar ce domenii de control vor fi auditate si care nu vor fi auditate. Acest lucru se determina din cunoasterea existenta, prin discutii cu persoanele implicate în operarea sistemului, ca si din specificatiile de sistem, manuale de proceduri si utilizare etc.
Auditorul are menirea sa înteleaga sistemul de contabilitate si de control intern al clientului, sa ia cunostinta de modul cum sunt proiectate aceste sisteme si de modul cum opereaza. În cazul sistemelor de contabilitate trebuiesc efectuate teste de urmarire, care presupun urmarirea unei tranzactii de la momentul aparitiei, înregistrarii în contabilitate si modul de reflectare în situatiile financiare. Evaluarea controalele interne legate de sistemul contabil, trebuie sa urmareasca urmatoarele obiective:
tranzactiile sunt executate în concordanta cu autorizarea specifica a managementului si cu respectarea reglementarilor legale;
toate tranzactiile sunt înregistrate în contabilitate în mod cronologic si sistematic, cu suma corecta si în conturi adecvate, astfel încât sa permita întocmirea situatiilor financiare în concordanta cu un cadru general de raportare financiara identificat;
înregistrarile semnificative în contabilitate, documente justificative pentru toate elementele patrimoniale si pentru venituri si cheltuieli;
accesul la active si înregistrari se face conform manualului de proceduri interne, sau în lipsa acestuia în conformitate cu autorizarea conducerii;
activele si înregistrarile sunt urmarite permanent si comparate la intervale rezonabile, iar pentru orice devieri inadecvate sunt luate masuri corespunzatoare;
orice modificare a capitalului este reflectata corect în contabilitate si preluata în situatiile financiare;
obligatiile sunt înregistrate cronologic si sistematic, si urmarite la intervale rezonabile, astfel încât orice sincope în evolutia lor sa fie analizate si sa se ia masuri corespunzatoare.
Este foarte probabil ca auditorii externi sa deruleze un exercitiu similar cu al auditorilor interni pentru atingerea propriilor scopuri. Atât auditorul intern cât si cel extern pot dori sa apeleze la puncte de vedere ale celuilalt în determinarea parametrilor deferiti sistemului. Punctele lor de vedere cu privire la punctele de congruenta ale sistemului, adica sfârsitul unui sistem si începutul altuia, pot diferi, dar principiile vor fi comune. Integrarea în aceasta etapa a punctelor de vedere poate conduce la un nivel global mai eficient al auditului.
La sfârsitul etapei de identificare a parametrilor sistemului, auditorul trebuie sa fie capabil sa defineasca, sa documenteze si sa convina cu conducerea entitatatii auditate asupra:
Etapa urmatoare este de a determina teoretic, ce controale trebuie sa existe pentru atingerea obiectivelor dorite. Exista o gama variata de controale care pot fi clasificate astfel:
q preventiv-care cauta sa previna aparitia unor ineficiente, erori sau nereguli. Exemple ale acestui tip de control sunt: detasarea sarcinilor si autorizarea controalelor.
q detectiv-care opereaza post eveniment si încearca sa detecteze si sa corecteze ineficiente, erori sau nereguli. Exemple de acest tip de control sunt reconcilierile conturilor bancare, verificarea intarilor si iesirilor
q directiv-care încearca sa cauzeze sau sa încurajeze aparitia unui eveniment dorit. Exemple ale acestuia include politici clare scrise, proceduri de lucru si instruirea personalului.
Având o opinie formata despre sistem, auditorul trebuie sa formuleze o strategie de testare. Nu exista reguli stricte cu privire la numarul testarilor necesare. Prin aplicarea rationamentului profesional, auditorul trebuie sa determine ariile de testare, scopul testarii si modul de derulare al testelor. Din dorinta de a furniza un serviciu eficient si economic, de regula auditorul testeaza doar controalele semnificative. Aceasta directie de reducere a testarii, nu trebuie sa compromita eficienta serviciului.
Conturile anuale (bilant, contul de profit si pierdere si anexele) constituie documente de sinteza ale contabilitatii asupra carora auditorul îsi exprima opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului sa obtina unele elemente probante pe baza carora sa traga concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici din conturile anuale.
Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie sa confirme ca toate conturile anuale sunt în acord cu concluziile sale, ca ele reflecta corect deciziile conducerii întreprinderii, dau o imagine fidela activitatii si situatiei financiare a întreprinderii.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea:
faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele sunt coerente, concorda cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor în vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
faptului ca anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijina în mod esential pe examenul analitic si, în mod deosebit, pe:
stabilirea indicatorilor de analiza financiara si compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si ale sectorului de activitate;
comparatiile între datele reiesite din conturile anuale si datele anterioare, posterioare si previziunile întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;
compararea în procent fata de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluziilor trase în timpul examenului analitic efectuat în etapele anterioare.
Cu ocazia diverselor verificari si teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un numar de elemente probante care le-au permis sa traga concluzii pentru diferitele posturi si rubrici ale conturilor anuale (bilant, contul de profit si pierdere, anexe). Aceste controale (respectiv supravegherea gestiunii de catre cenzori) i-au permis profesionistului sa obtina o buna cunoastere a întreprinderii, a activitatii sale, a variatiilor în raport cu exercitiul precedent. Examinarea de ansamblu a bilantului contabil are ca obiective principale verificarea daca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele îndeplinesc urmatoarele cerinte:
sunt coerente, tinând cont de cunoasterea generala a întreprinderii, de sectorul de activitate si de mediul social-economic;
sunt prezentate dupa principiile contabile si reglementarile în vigoare;
tin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;
prezinta o imagine fidela, clara si completa a:
patrimoniului, prin:
tinerea corecta si la zi a contabilitatii;
existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificari a acesteia si a cuprinderii acestui rezultat în bilant;
corecta efectuare a operatiilor legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;
corecta evaluare a patrimoniului conform reglementarilor în vigoare;
întocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.
rezultatelor, prin:
întocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;
stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunarii generale conform dispozitiilor legale.
a) situatiei financiare, prin:
existenta garantiilor pentru împrumuturile si creditele obtinute sau acordate de întreprindere;
existenta suficienta a resurselor financiare.
În mod deosebit, se va urmari ca anexele bilantului contabil sa respecte dispozitiile legale si sa contina toate informatiile importante necesare asigurarii unei depline întelegeri a bilantului contabil de catre destinatarii lui.
Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficient calitativ si cantitativ, pentru a se asigura ca anexele în continutul lor si informatiile furnizate sunt sincere si ca dau, împreuna cu celelalte documente de sinteza, o imagine fidela a activitatii din întreprindere.
Asa cum s-a mai aratat, examinarea analitica este "un ansamblu de proceduri de audit financiar constând în:
a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si previzionale ale întreprinderii sau date ale altor întreprinderi similare si a stabili relatii între ele;
a analiza fluctuatiile si tendintele;
a studia si a analiza elementele neobisnuite care rezulta din aceste comparatii.
Limitele încrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii procedurilor de exprimare analitica depind, de asemenea, de urmatorii factori:
a) obiectivele procedurii aplicate;
b) importanta relativa si natura elementelor în cauza în raport cu ansamblul conturilor anuale;
c) celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor si care au aceleasi obiective;
Când aplicarea procedurilor de examinare analitica permite auditorilor sa constate fluctuatii si elemente neobisnuite, respectiv care fac sa apara relatii neobisnuite sau care nu concorda cu informatiile obtinute din alte surse, este necesar sa se aplice si alte proceduri pentru a obtine explicatiile necesare.
Aceste proceduri se pot desfasura în doi timpi:
a) - prin tehnica interviului, obtinerea de la cel ce gestioneaza patrimoniul întreprinderii a raspunsurilor corespunzatoare si aprecierea adecvata - de exemplu, comparându-le cu celelalte informatii si elemente probante colectate în timpul efectuarii auditului;
b) - recurgerea la alte proceduri de audit financiar pentru a ajunge la o concluzie satisfacatoare, atunci când cel ce gestioneaza patrimoniul nu poate furniza explicatii sau daca aceste explicatii nu sunt considerate corspunzatoare de catre auditor.
CONTROLUL CONTURILOR sI PROBA DE AUDIT
Controlul conturilor este o etapa succesiva sau concomitenta cu controlul intern, functie de experienta auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaza opinia trebuie sa fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control si a procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de functionare a cadrului contabil conceptual si a controlului intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situatiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil si cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea si corectarea erorilor semnificative. Etapa precedenta, privind obiectivele si evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, reprezinta pentru auditor un pas important în controlul conturilor. Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare asertiune a conducerii cu privire la situatiile financiare.
Auditorul trebuie sa se asigure ca îi sunt confirmate exigentele cu privire la credibilitatea unei asertiuni a conducerii, prezentata în situatiile financiare. Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienta sursei, interna sau externa, si de natura sa: documentara, orala, constatarea efectiva prin vizualizare de catre auditor. Atunci când sistemul contabil si controlul intern sunt functionale, probele de audit intern sunt mai credibile decât cele externe; dupa cum confirmarea primita de la un tert ca sursa externa este mai credibila decât cea interna.
Obiectivul principal al auditorului pentru "Controlul conturilor" îl constituie obtinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivata si responsabila asupra modului de reflectare a situatiilor financiare.
Aceasta etapa are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente si juste pentru a putea exprima o opinie motivata asupra situatiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre întreprindere:
regulile referitoare la inventarieri;
existenta activelor si faptul ca acestea apartin întreprinderii;
regulile de tinere a registrelor si a contabilitatii;
estimarile contabile si de evaluare stipulate în normele legale si cele profesionale sau în absenta acestora;
principiile contabilitatii: prudenta, permanenta metodei, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, necompensarea;
pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc întreprinderea în cauza.
Programele minime sau restrânse de control al conturilor se elaboreaza atunci când, în urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia ca exista un grad rezonabil de asigurare ca înregistrarile contabile sunt fiabile. În aceasta situatie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece functionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmarita în etapa precedenta a auditului. Totusi, pentru asigurarea coerentei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinarilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaboreaza în situatia în care, în urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia ca auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din întreprindere. În acest caz, volumul sondajelor este mai mare, întrucât se cuprind în sondaj atât soldurile, cât si rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, în functie de punctele slabe, si riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale întreprinderii si cu ocazia evaluarii controlului intern.
Programul de control al conturilor se întocmeste, de regula, separat de planul de audit si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control al conturilor poate fi redat schematic astfel:
Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit în etapa de control a conturilor
Pentru obtinerea probelor de audit se utilizeaza mai multe proceduri redate astfel:
Ansamblul probelor obtinute în procesul de audit are ca scop satisfacerea urmatoarelor obiective:
q existenta-confirmarea potrivit careia un element de activ sau de pasiv se afla înregistrat în evidentele patrimoniale de la o anumita data;
q drepturi si obligatii-constatarea potrivit careia patrimoniul reflectat în contabilitate este real;
q exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor si pasivelor, precum si toate tranzactiile si evenimentele aferente exercitiului, au fost declarate, înregistrate si reflectate în situatiile financiare;
q valoarea-un activ sau o obligatie sunt înregistrate la o valoare contabila corespunzatoare;
q evaluarea-o tranzactie sau un eveniment sunt înregistrate la valoarea corespunzatoare, iar veniturile si cheltuielile sunt alocate corect perioadei la care se refera;
q prezentarea informatiilor-elementele patrimoniale, veniturile si cheltuielile, fluxurile de trezorerie, si notele explicative, sunt prezentate, clasificate si descrise în conformitate cu standardele de contabilitate.
Auditorii trebuie sa determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea activitatii. Continuitatea activitatii nu se rezuma doar la a stabili daca pozitia prezenta a societatii este una solvabila, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a-si putea realiza activele si plati obligatiile într-un viitor previzibil.
|
