METODE sI TEHNICI UTILIZATE ĪN AUDITUL FINANCIAR
Forta probanta a elementelor colectate de auditor depinde de originea si natura acestora, de tehnicile si procedurile utilizate necesare asigurarii unei credibilitati īntemeiate pe cantitatea si calitatea informatiilor obtinute.
Īn general, tehnicile si metodele folosite īn colectarea elementelor probante se īntrepatrund īn forme multiple, utilizīndu-se fie individualizat, (de exemplu confirmare directa ceruta īn cadrul inventarierii pentru creante si obligatii), fie īn cadrul unei tehnici, ca o procedura care face parte din aceasta (de pilda, testul de conformitate a unui sistem de audit intern - receptia stocurilor de materie prima - se realizeaza prin tehnica sondajului: din totalul intrarilor īn perioada, se extrage esantionul, iar asupra acestuia se executa testul care consta īn verificarea existentei efectuarii procedurilor de receptie stabilite).
Īn acest sens, amintim tehnicile cele mai frecvent utilizate: tehnica sondajului, tehnica interviului si tehnica examinarii analitice. Din categoria metodelor, pe cea a confirmarilor directe.
Consta īn a cere unui tert - avānd legaturi de afaceri cu īntreprinderea verificata - sa confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si īntinderea acestei proceduri.
Procedura confirmarii directe se demareaza cu acordul conducerii īntreprinderii supusa controlului. Daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, auditorul se poate gasi īn una din urmatoarele situatii:
sau considera ca tehnicile compensatorii de control īi aduc elemente suficiente de proba;
sau considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante si fata de limitele impuse de conducerea īntreprinderii, aceasta va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.
Īn principiu, Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului (Ordinul nr. 1753/2004 al Ministrului Finantelor Publice) prevad pentru creantele si obligatiile īntreprinderii verificarea si confirmarea pe baza extraselor de cont, iar pentru disponibilitatile aflate īn conturi la banci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de banci cu cele din contabilitate.
Īn situatia īn care rezultatele inventarierii patrimoniuliu nu contine date si informatii suficiente si juste, auditorul este īndreptatit sa foloseasca procedura confirmarii directe, asa cum este ea prevazuta īn normele de audit financiar.
Asa cum s-a aratat mai īnainte, elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai fiabile decāt cele furnizate de catre īntreprinderea auditata.
De exemplu, controlul autenticitatii soldului unuia dintre conturile de clienti, putin complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi si avize de expeditie, necesita īn unele cazuri, o durata considerabila. Īn schimb, raspunsul la o cerere de confirmare provoaca, fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergente asupra carora auditorul este necesar sa-si concentreze atentia sa.
Din ratiuni lesne de īnteles (fiabilitate, rapiditate si economie), procedura confirmarii directe este indicata īn toate cazurile cīnd poate fi realizata. Exemplele tipice care urmeza ilustreaza aplicarea acestei proceduri. Astfel, pentru:
Imobile = situatia ipotecilor, extrase din cartea cadastrala;
Mijloace fixe, altele decīt imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatarii = stocuri detinute īn a 121f55b fara īntreprinderii, stocuri detinute de īntreprindere īn contul tertilor;
Carente si datorii = solduri īn curs (clienti, furnizori, debitori si creditori diversi), īmprumuturi si credite date sau primite (soldul, dobānda, angajamentele date sau primite);
Banci = situatii privind relatiile bancare (soldurile curente, īmprumuturi si credite, efecte scontate, garantii), informatii despre bonitatea partenerilor de afaceri cerute Centralei incidentelor de plati (CIP-BNR);
Administratia financiara = situatii (cuantum impuneri, sume datorate sau de primit);
Avocati si consilieri din afara īntreprinderii = procese si litigii īn curs, onorarii datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri, īn cazul cīnd nu s-a obtinut confirmarile necesare privind operatiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmatoarea:
a) cererea de confirmare se redacteaza pe hārtie cu antetul īntreprinderii auditate, continānd un text īnsusit de comun acord cu cel ce gestioneaza patrimoniul si semnarea de catre acesta;
b) expedierea cererii de catre auditor;
c) primirea directa de catre auditor - eventual la adresa sau casuta postala a acestuia - fie a cererii daca destinatarul nu a putut fi gasit, fie a raspunsului;
d) interpretarea si valorificarea datelor si informatiilor continute de raspuns;
e) arhivarea metodica - la referinta respectiva a dosarului exercitiului - a cererii de confirmare directa si a raspunsului primit.
Procedura confirmarii directe este utilizata atīt īn cadrul auditului statutar, cīt si a celui contractual.
Īn cadrul actiunii de verificare a bilantului contabil, auditorul (cenzor, expert contabil sau contabil autorizat cu studii superioare) īsi dirijeaza diligentele sale verificānd si satisfacerea urmatoarelor reguli:
a) Reguli generale
Pentru ca bilantul contabil sa fie īntocmit conform reglementarilor īn vigoare, auditorul trebuie sa se īncredinteze, īn special, ca:
principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate. Īn cazul īncetarii partiale sau totale a activitatii, auditorul tine seama de incidentele previzibile la īnchiderea exercitiului;
principiul independentei exercitiului a fost aplicat; auditorul verifica daca cheltuielile si veniturile aferente exercitiului respectiv au fost īnregistrate;
bilantul contabil este īntocmit sub o forma comparativa, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificari, ele trebuie sa fie īnscrise si justificate īn anexa;
elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensatii;
bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de īnchidere a exercitiului precedent;
auditorul procedeaza pentru fiecare cont, la verificarea contabila, a credibilitatii componentelor sale si ale soldului sau;
datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate īn registrul inventar, cantitativ si valoric, dupa caz. Auditorul procedeaza la o comparare īntre valorile contabile si valorile de inventar furnizate de īntreprindere, apreciind credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind:
b.1.)Bilantul
Capitalurile proprii; auditorul verifica īnregistrarea īn conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale;
Īmprumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sa i se comunice documentele care-i permit sa urmareasca īn detaliu operatiile respective;
Imobilizari; auditorul verifica tinerea documentelor care permit sa se urmareasca īn detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarea lor;
Stocuri si productie īn curs de executie; auditorul cere sa i se prezinte situatia detaliata si cifrata a stocurilor si productiei īn curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, īntocmite la data īnchiderii exercitiului sau la o data cāt mai apropiata. Auditorul obtine din partea conducerii īntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei īn curs. El se asigura de conformitatea acestor metode cu regulile īn vigoare si verifica aplicarea lor, prin sondaj;
Conturile de terti; auditorul cere sa i se remita, dupa caz:
balantele conturilor analitice, asigurandu-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice;
un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului. Auditorul analizeaza, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecānd de la documentele si informatiile contabile aflate la dispozitia sa. El cere sa se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gaseste necesare.
Conturile de regularizare si asimilate; auditorul verifica īncorporarea sau neīncorporarea īn aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli si venituri care se refera strict la continutul acestora.
Conturile de provizioane; auditorul verifica constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si īnregistrarea corespunzatoare īn bilant sau anexe.
El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinānd cont de riscurile si pierderile intervenite īntre data īnchiderii exercitiului si īntocmirea bilantului sau īntre data īntocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.
Conturile de trezorerie; auditorul se asigura ca īntreprinderea īntocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an.
b.2.)Contul de rezultat al exercitiului (Contul de profit si pierdere)
La finele exercitiului, auditorul:
examineaza unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuieli sociale, īmprumuturile si creditele, declaratiile de impunere, diverse contracte si plati facute īn contul acestora;
examineaza bazele de impozitare stabilite īn materie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri;
examineaza, eventual, cu conducerea īntreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, daca este cazul, efectuare īnregisrarilor corespunzatoare īn masura īn care ele sunt justificate;
examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizānd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
b.3.)Anexele
Auditorul cere sa i se remita anexele la bilantul contabil, analizīnd:
evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, masurile luate de conducerea īntreprinderii sau propuse de aceasta;
respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor si fundamentarea lor.
Īntr-adevar, veniturile si cheltuielile sunt destul de usor de prevazut si stabilit, īn timp ce posturile bilantului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse, cum ar fi: decalaje ale platilor, stocare mai mult sau mai putin importanta, plasamente de trezorerie īn valori mobiliare etc.
Examinarea analitica efectuata la nivelul fiecarui component al rezultatului, veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului sa se familiarizeze cu patrimoniul clientului si sa identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme specifice de natura contabila sau de audit. Principala dificultate, atunci cānd se pune īn aplicare o procedura de examinare analitica, este de a alege o baza de comparatie adecvata. Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are, īntr-adevar, o importanta capitala pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, aceasta baza trebuie sa fie independenta, plauzibila si īn corelatie cu conturile sau eventual sa fie prelucrata.
Īn general, independenta bazei poate sa fie prezumata daca a fost ea īnsasi certificata de auditori sau daca vine din surse cu adevarat independente (de exemplu cele ale Bursei de Valori, pentru īntreprinderile cotate la bursa).
Īn schimb, ar fi inutil sa se compare doua elemente din care unul decurge automat din celalalt, de exemplu, nu foloseste la nimic sa se compare, luna dupa luna, miscarile debitoare ale conturilor de stocuri cu cantitatile intrate fizic īn stoc, daca metoda utilizata este cea a preturilor prestabilite. De asemenea, statisticile nationale nu pot constitui o sursa de informare independenta atunci cānd īntreprinderea ocupa o parte prea mare a pietei.
Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitica a balantelor de verificare lunare si raportarile trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace, permitānd izolarea periodei īn care apare o problema oarecare, iar la societatile cotate īnlesneste controlul datelor cu cele financiare publicate īn Buletinul informativ al Bursei de Valori.
De regula, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu cele īnscrise īn bugetele de venituri si cheltuieli nu poate fi facuta corect decīt daca datele prezentate sunt asemanatoare si daca se cunoaste procesul de elaborare a datelor previzionate, respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri si cheltuieli. Analiza fluctuatiilor si tendintelor rezultata din aceste comparatii poate prezenta riscul sa nu se detecteze o eroare semnificativa. Acest risc este legat de suma totala de fluctuatie care poate fi considerata ca acceptabila fara o investigatie suplimentara. Aceasta suma totala depinde de īnsusi pragul de semnificatie care a fost fixat, dar si de riscul acceptat aplicarii tehnicii examinarii analitice.
Dupa unii autori diferenta de la care orice fluctuatie anormala tebuie sa fie explicata s-ar situa īntre cel mult 10% la 20% din pragul de semnificatie, altfel existānd riscul de a trece pe lānga problemele importante.
Explicarea fluctuatiilor semnificative este necesara a fi ceruta de auditor persoanei care gestioneaza patrimoniul sau personalului responsabil din subordinea sa.
Exista īnsa riscul ca explicatiile primite sa fie vagi si necuantificabile, cum ar fi, de exemplu, explicatia cresterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind datorata unui volum de activitate crescut.
Dimpotriva, daca explicatia fluctuatiei este cuantificabila, pentru a tine seama de cresterea numarului de angajati si a salariilor lor īn functie de contractele de munca, colective si individuale, atunci examinarea analitica va fi satisfacatoare si concludenta.
Poate exista, īnsa, situatia ca explicatiile obtinute sa nu justifice fluctuatiile constatate. De aceea, se impune sa fie acordata o atentie deosebita conturilor respective, fiind necesara multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
Invers, daca examinarea analitica da rezultate bune si daca, īn plus, auditul intern este satisfacator, numarul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje), aplicabile posturilor īn cauza, va putea fi redus considerabil.
Scopul acestei conditionari e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezinta conturile anuale īn aceasta forma. Exista, astfel, siguranta ca nu s-a lasat nimic la o parte si ca nu au intervenit grupari nefiresti, de conturi, de ultima ora.
Un anumit numar de rate de analiza financiara pot fi construite si interpretate cu eficienta pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. Īn plus, aceasta ultima examinare permite pregatirea discutiilor finale cu cel ce gestioneaza patrimoniul, participarea activa la sedinta consiliului de administratie care hotaraste modalitatea definitiva de prezentare a conturilor anuale si, mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunarii generale prin raportul sau de audit financiar si certificare a bilantului contabil.
Tehnici utilizate īn auditul financiar
Tehnica sondajului
Ţinānd seama de numarul de operatii efectuate de īntreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizīnd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.
Sondajul este definit ca o tehnica ce consta īn selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la īntreaga masa sau multime.
Sondajele pe care le realizeaza auditorul īn cursul misiunii sale sunt de doua naturi diferite:
īn unele cazuri, īn general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o caracteristica comuna (de exemplu,vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpararilor), sondajele efectuate īn astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;
īn alte cazuri, īn general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
Auditorul poate folosi, īn general, doua tipuri de sondaje: sondaj static si sondaj
nestatic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma, īnsa, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la īntreaga masa sau multime. Alegerea īntre cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa īl dea concluziilor sale.
Oricare ar fi, īnsa, tipul de sondaj este important sa fie respectate cāteva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si pentru parcurgerea unor etape obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale.
Auditorul trebuie deci, sa explice:
ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. Aceasta etapa īi permite sa defineasca apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, sa demonstreze ca punctajul īntre avizele de expediere si facturi, realizat de personalul īntreprinderii poate scoate īn evidenta toate expedierile īn curs de facturare;
ca rata erorilor existente īn multime (masa) nu depaseste rata maxima aceptabila de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca nu functioneaza controlul intern de o maniera satisfacatoare.
Īn general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil si al controalelor sale interne, ci aplica tehnica sondajului bazata pe gāndirea sa profesionala sau pe esantionul static.
Folosirea metodei sondajului īn audit este esentiala si permite auditorului sa traga concluzii cu mai multa rigoare decāt utilizānd alte metode.
Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, īnsa ea nu aduce decāt o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existenta bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc., trebuie verificate prin alte tehnici.
Actiunile īntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea ca:
īntreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzare activelor īn conditii de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta īn studierea procedurilor de inventariere si se situeaza, deci, īnaintea inventarierii propriu-zise;
aceste mijloace sunt puse īn aplicare īn mod satisfacator; aceasta faza consta īn verificarea faptului ca persoanele īnsarcinate cu inventarierea aplica īn mod corect procedurile si se localizeaza īn timpul inventarierii propriu-zise;
lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta īn a controla daca acele cantitati recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor si se situeaza, deci, dupa inventarierea propriu-zisa.
Ca tehnica de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regula, utilizata pentru ca auditorul sa īnteleaga mai bine cum este organizata si efectuata o anumita procedura a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective. De exemplu:
auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de receptie a bunurilor;
auditorul poate sa se īncredinteze ca masurile luate de īntreprindere pentru protejarea fizica a bunurilor sunt efective sau ca transportul banilor, īn numerar, de la banca la īntreprindere si invers se executa cu respectarea regulamentului operatiilor de casa; sau ca dispozitiile īntreprinderii privind modalitatea de anulare a documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;
observarea fizica īn cadrul organizarii, efectuarii si valorificarii rezultatului inventarierii patrimoniului este singura tehnica ce īl poate asigura pe auditor ca procedurile de inventariere au fost respectate.
Tehnica interviului, aplicata īn cadrul lucrarilor de audit financiar, este definita ca fiind "o metoda de investigare destinata cunoasterii īn profunzime a comportamentului uman īn īnsusirea si aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor".
Tehnica interviului presupune o discutie/dialogare īntre cel care aplica interviul, denumit intervient si subiectul (subiectii) interogat denumit intervievat.
Fiind o metoda delicata si pretentioasa, cere o perfectionare personala a celor care iau interviuri, ceea ce īi duce la:
o mai buna īntelegere a ceea ce se petrece īn sinea lor si īn gāndurile celorlalti īn cursul interviului;
o mai buna īntelegere a pozitiei intervievatului īn contextul lui psihologic;
o mai buna īntelegere a exprimarii altuia;
o mai buna situare a interviului īn contextul mai vast al auditului financiar, īn cadrul caruia el nu este decāt un element;
o mai buna apreciere īn cursul interviului a modului īn care au fost īntelese si aplicate procedurile.
Īn plus, intervientului i se cere a fi o persoana priceputa, instruita īn acest scop si
avānd anumite calitati: inventivitate, onestitate, exactitate īn notarea raspunsurilor, adaptabilitate, sa fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc.
Interviul, de regula, este axat pe o anumita tema si cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, īn cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite "ghiduri de orientare" si "chestionare".
Īn Anexa nr. 4, din Normele de audit financiar sunt redate asemenea ghiduri orientative cu ajutorul carora auditorii sa-si poata elabora chestionarele necesare.
Exista mai multe feluri de interviuri, dintre care mentionam:
interviul liber, denumit si de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirectionat, neformal, extensiv, care consta īn īnregistrarea intervievatului sau intervievatilor de catre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind sa-i faca pe cei ascultati sa vorbeasca liber si pe larg, fara īntrerupere, fara sa-i influenteze īntr-un fel īn expunerea ideilor; desi nu asigura obtinerea unor informatii cantitative, procedeul permite culegerea de idei din care se degaja ipoteze pentru interviuri viitoare.
interviul cu chestionar, denumit si standardizat, dierctionat, sistematizat, formal, intensiv, dirijat etc, pe care intervientul de obicei īl angajeaza cu un singur intervievat si care se desfasoara pe baza unor īntrebari, īntr-o anumita ordine si forma stabilite, de la care intervientul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie efectuata mai mult de doua ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregatit cu grija si cu mai multe precautii decāt pare necesar la prima vedere.
Examinarea analitica este o metoda globala destinata sa constate numai erorile sau omisiunile importante, fara sa aduca, prin ea īnsesi, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmānd a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea cāt mai precisa a acestora.
Aceasta tehnica rezultānd din textul punctului 63 al Normelor de audit nr.1/1995, bazāndu-se pe sistemul informational, documentele ce iau nastere si circula īn īntreprindere, arata importanta ei deosebita pentru eficacitatea auditului financiar.
Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politica sau o orientare de cele care descriu sau subīnteleg efectuarea unei proceduri sau operatii. Desi primele le lamuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa cunoasca faptele.
Documentele, ca suport informational, chiar daca nu exprima īn totalitate faptele, existenta si continutul lor exprima pe de o parte situatia de fapt, atunci cānd ele au fost īntocmite si pe de alta parte nivelul organizatoric al auditului intern.
Adesea, documentele nu mai exprima realitatea, deoarece operatiile si procedurile descrise sau subīntelese au evoluat (de exemplu, datorita fie adaptarilor organizatorice ale īntreprinderii, fie evenimentelor posterioare īnchiderii exercitiului financiar) fara ca documentul sau īnregistrarile contabile sa fi fost aduse la zi.
Īn fapt, efectuarea examinarii analitice se realizeaza īn functie de aprecierea auditorului. Daca se face o abordare, avānd īn vedere riscurile, atunci cu cāt acestea sunt mai importante, cu atāt mai putin trebuie sa se acorde valoare probanta rezultatelor examinarii analitice, aplicāndu-se īn schimb teste detaliate (de conformitate si de permanenta) sistemelor de audit intern si de control al conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinarii analitice īl constituie efectuarea unor calcule aritmetice si analize, estimari si confruntari īntre informatiile si documentele din:
amontele sistemului informational al īntreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza īnregistrarilor contabile sau servesc la controlul operatiilor īnregistrate īn contabilitate - confirmarile directe, de exemplu);
avalul sistemului informational al īntreprinderii (documente emise: copii facturi, avize de expeditie, balante, situatii comparative de patrimoniu etc.)
Procedurile tehnicii examinarii analitice prezinta avantajul de a putea fi folosite de catre auditori īn diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
īn etapa de acceptare a mandatului si de orientare si planificare a misiunii; examinarea analitica va putea fi utilizata pentru o cunoastere mai buna a īntreprinderii si la identificarea zonelor de risc potential, contribuind astfel la o mai buna programare a misiunii;
īn etapa de supraveghere a gestiunii īntreprinderii (aprecierea auditului intern si controlul conturilor) auditorul va folosi aceasta tehnica pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;
īn etapa examinarii conturilor anuale, auditorul utilizānd si tehnica examinarii analitice īsi va putea colecta elementele probante care sa-i argumenteze convingerea ca sunt asigurate conditiile de regularitate si sinceritate si ca acestea dau o imagine fidela a patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare a īntreprinderii, la sfārsitul exercitiului respectiv.
Īn concluzie, tehnica examinarii analitice prezinta o importanta deosebita prin īnaltul grad de decizie profesionala pe care o implica. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este necesar a fi īndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atāt viziunea de ansamblu, cāt si competenta necesara.
Din utilizarea acestei tehnici se poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obtine un raspuns satisfacator cuantificat.
De aceea, se recomanda, īn aceasta situatie, utilizarea complementara a tehnicii testarii elementului semnificativ depistat pentru a obtine datele necesare cuantificate.
Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative
Īn auditul financiar se considera semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil sa aiba o influenta asupra conturilor anuale si a utilizatorilor acestora - proprietari, creditori, investitori s.a.
Īnca din etapa orientarii si planificarii auditului financiar, auditorul identifica sistemele si conturile semnificative, īn scopul stabilirii care din:
sistemele semnificative si procedurile componente ale auditului intern al īntreprinderii vor face obiectul evaluarii acestora īn scopul stabilirii fiabilitatii lor;
conturile semnificative ce prin valoarea si/sau natural lor pot sa ascunda erori sau inexactitati a caror importanta relativa e direct legata de regularitatea si sinceritatea contabilitatii, influentānd astfel semnificativ conturile anuale.
Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, īn cadrul supravegherii gestiunii īntreprinderii de catre auditor pe tot parcursul exercitiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimarii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor si procedurilor de audit financiar.
Īn afara tehnicilor si metodelor prezentate pāna acuma, tehnica testarii utilizeaza posibilitatile tuturor celorlalte tehnici.
Īn general, testul este cunoscut ca o metoda de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale porsonalitatii umane, fie ca o metoda de cercetare a fenomenelor īn desfasurarea carora nu se poate interveni; valoarea rezulatelor obtinute prin testare depinde īntotdeauna de modul īn care acestea se raporteaza la concluziile obtinute prin alte metode de investigare, aceste rezultate avānd un caracter constatativ. Īn cadrul lucrarilor de audit financiar tehnica testarii domeniilor semnificative are ca obiective:
Tehnica examinarii conturilor anuale
Sistemul contabil si de control intern
Prima responsabilitate a managementului unei entitati patrimoniale este asigurarea īndeplinirii cu succes a obiectivelor stabilite prin strategie. Pentru īndeplinirea acestor obiective ale afacerii, se stabilesc sisteme ce cumuleaza activitatile aferente, proiectate sa opereze īmpreuna. Obiectivele se fixeaza la nivelul acestor sisteme astfel īncāt sa se alinieze la obiectivele activitatii entitatii patrimoniale respective.
Pentru realizarea obiectivelor, managementul trebuie sa evalueze posibilele amenintari asupra tuturor domeniilor de activitate ale entitatii, identificāndu-se riscurile si implementāndu-se masuri care sa le diminueze.
Sistemul de control intern global este de natura conceptuala si reprezinta colectia integrata a tuturor sistemelor de control utilizate de entitate pentru atingerea obiectivelor sale īntr-o maniera eficienta asigurānd:
Un mediu de control adecvat este unul īn care exista controale interne adecvate, la costuri rezonabile si unde exista un indiciu clar de angajament la un control intern bun, la nivelul consiliului de administratie si a nivelului superior de conducere executiva. Natura, gradul de extindere si intensitatea controalelor variaza:
īntre departamente si īn cadrul departamentelor;
īn functie de natura operatiilor;
īn functie de gradul de importanta al sistemului;
īn functie de personalul implicat;
īn functie de marimea costurilor de implementare a controalelor.
O abordare bazata pe sisteme este una care examineaza functia procedurilor si a controalelor interne ale sistemului, mai mult decāt rezultatul acesteia. Procesul cere auditorului īntelegerea operarii consecvente de la īnceput pāna la sfārsit, alaturi de obiectivele sale. Auditorul trebuie sa identifice parametrii sistemului si sa determine domeniile de examinat. Atunci cānd sistemele se integreaza īntre ele este important sa se defineasca clar ce domenii de control vor fi auditate si care nu vor fi auditate. Acest lucru se determina din cunoasterea existenta, prin discutii cu persoanele implicate īn operarea sistemului, ca si din specificatiile de sistem, manuale de proceduri si utilizare etc.
Auditorul are menirea sa īnteleaga sistemul de contabilitate si de control intern al clientului, sa ia cunostinta de modul cum sunt proiectate aceste sisteme si de modul cum opereaza. Īn cazul sistemelor de contabilitate trebuiesc efectuate teste de urmarire, care presupun urmarirea unei tranzactii de la momentul aparitiei, īnregistrarii īn contabilitate si modul de reflectare īn situatiile financiare. Evaluarea controalele interne legate de sistemul contabil, trebuie sa urmareasca urmatoarele obiective:
tranzactiile sunt executate īn concordanta cu autorizarea specifica a managementului si cu respectarea reglementarilor legale;
toate tranzactiile sunt īnregistrate īn contabilitate īn mod cronologic si sistematic, cu suma corecta si īn conturi adecvate, astfel īncāt sa permita īntocmirea situatiilor financiare īn concordanta cu un cadru general de raportare financiara identificat;
īnregistrarile semnificative īn contabilitate, documente justificative pentru toate elementele patrimoniale si pentru venituri si cheltuieli;
accesul la active si īnregistrari se face conform manualului de proceduri interne, sau īn lipsa acestuia īn conformitate cu autorizarea conducerii;
activele si īnregistrarile sunt urmarite permanent si comparate la intervale rezonabile, iar pentru orice devieri inadecvate sunt luate masuri corespunzatoare;
orice modificare a capitalului este reflectata corect īn contabilitate si preluata īn situatiile financiare;
obligatiile sunt īnregistrate cronologic si sistematic, si urmarite la intervale rezonabile, astfel īncāt orice sincope īn evolutia lor sa fie analizate si sa se ia masuri corespunzatoare.
Este foarte probabil ca auditorii externi sa deruleze un exercitiu similar cu al auditorilor interni pentru atingerea propriilor scopuri. Atāt auditorul intern cāt si cel extern pot dori sa apeleze la puncte de vedere ale celuilalt īn determinarea parametrilor deferiti sistemului. Punctele lor de vedere cu privire la punctele de congruenta ale sistemului, adica sfārsitul unui sistem si īnceputul altuia, pot diferi, dar principiile vor fi comune. Integrarea īn aceasta etapa a punctelor de vedere poate conduce la un nivel global mai eficient al auditului.
La sfārsitul etapei de identificare a parametrilor sistemului, auditorul trebuie sa fie capabil sa defineasca, sa documenteze si sa convina cu conducerea entitatatii auditate asupra:
Etapa urmatoare este de a determina teoretic, ce controale trebuie sa existe pentru atingerea obiectivelor dorite. Exista o gama variata de controale care pot fi clasificate astfel:
q preventiv-care cauta sa previna aparitia unor ineficiente, erori sau nereguli. Exemple ale acestui tip de control sunt: detasarea sarcinilor si autorizarea controalelor.
q detectiv-care opereaza post eveniment si īncearca sa detecteze si sa corecteze ineficiente, erori sau nereguli. Exemple de acest tip de control sunt reconcilierile conturilor bancare, verificarea intarilor si iesirilor
q directiv-care īncearca sa cauzeze sau sa īncurajeze aparitia unui eveniment dorit. Exemple ale acestuia include politici clare scrise, proceduri de lucru si instruirea personalului.
Avānd o opinie formata despre sistem, auditorul trebuie sa formuleze o strategie de testare. Nu exista reguli stricte cu privire la numarul testarilor necesare. Prin aplicarea rationamentului profesional, auditorul trebuie sa determine ariile de testare, scopul testarii si modul de derulare al testelor. Din dorinta de a furniza un serviciu eficient si economic, de regula auditorul testeaza doar controalele semnificative. Aceasta directie de reducere a testarii, nu trebuie sa compromita eficienta serviciului.
Conturile anuale (bilant, contul de profit si pierdere si anexele) constituie documente de sinteza ale contabilitatii asupra carora auditorul īsi exprima opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului sa obtina unele elemente probante pe baza carora sa traga concluzii cu privire la diferite posturi si rubrici din conturile anuale.
Pentru a-si putea exprima opinia, auditorul trebuie sa confirme ca toate conturile anuale sunt īn acord cu concluziile sale, ca ele reflecta corect deciziile conducerii īntreprinderii, dau o imagine fidela activitatii si situatiei financiare a īntreprinderii.
Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea:
faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele sunt coerente, concorda cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor īn vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de īnchidere;
faptului ca anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijina īn mod esential pe examenul analitic si, īn mod deosebit, pe:
stabilirea indicatorilor de analiza financiara si compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si ale sectorului de activitate;
comparatiile īntre datele reiesite din conturile anuale si datele anterioare, posterioare si previziunile īntreprinderii sau ale altor īntreprinderi similare;
compararea īn procent fata de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluziilor trase īn timpul examenului analitic efectuat īn etapele anterioare.
Cu ocazia diverselor verificari si teste efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un numar de elemente probante care le-au permis sa traga concluzii pentru diferitele posturi si rubrici ale conturilor anuale (bilant, contul de profit si pierdere, anexe). Aceste controale (respectiv supravegherea gestiunii de catre cenzori) i-au permis profesionistului sa obtina o buna cunoastere a īntreprinderii, a activitatii sale, a variatiilor īn raport cu exercitiul precedent. Examinarea de ansamblu a bilantului contabil are ca obiective principale verificarea daca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele īndeplinesc urmatoarele cerinte:
sunt coerente, tinānd cont de cunoasterea generala a īntreprinderii, de sectorul de activitate si de mediul social-economic;
sunt prezentate dupa principiile contabile si reglementarile īn vigoare;
tin cont de evenimentele posterioare datei de īnchidere;
prezinta o imagine fidela, clara si completa a:
patrimoniului, prin:
tinerea corecta si la zi a contabilitatii;
existenta inventarierii patrimoniului, a corectei valorificari a acesteia si a cuprinderii acestui rezultat īn bilant;
corecta efectuare a operatiilor legate de īnregistrarea sau modificarea capitalului social;
corecta evaluare a patrimoniului conform reglementarilor īn vigoare;
īntocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.
rezultatelor, prin:
īntocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;
stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia propuse adunarii generale conform dispozitiilor legale.
a) situatiei financiare, prin:
existenta garantiilor pentru īmprumuturile si creditele obtinute sau acordate de īntreprindere;
existenta suficienta a resurselor financiare.
Īn mod deosebit, se va urmari ca anexele bilantului contabil sa respecte dispozitiile legale si sa contina toate informatiile importante necesare asigurarii unei depline īntelegeri a bilantului contabil de catre destinatarii lui.
Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficient calitativ si cantitativ, pentru a se asigura ca anexele īn continutul lor si informatiile furnizate sunt sincere si ca dau, īmpreuna cu celelalte documente de sinteza, o imagine fidela a activitatii din īntreprindere.
Asa cum s-a mai aratat, examinarea analitica este "un ansamblu de proceduri de audit financiar constānd īn:
a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si previzionale ale īntreprinderii sau date ale altor īntreprinderi similare si a stabili relatii īntre ele;
a analiza fluctuatiile si tendintele;
a studia si a analiza elementele neobisnuite care rezulta din aceste comparatii.
Limitele īncrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii procedurilor de exprimare analitica depind, de asemenea, de urmatorii factori:
a) obiectivele procedurii aplicate;
b) importanta relativa si natura elementelor īn cauza īn raport cu ansamblul conturilor anuale;
c) celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor si care au aceleasi obiective;
Cānd aplicarea procedurilor de examinare analitica permite auditorilor sa constate fluctuatii si elemente neobisnuite, respectiv care fac sa apara relatii neobisnuite sau care nu concorda cu informatiile obtinute din alte surse, este necesar sa se aplice si alte proceduri pentru a obtine explicatiile necesare.
Aceste proceduri se pot desfasura īn doi timpi:
a) - prin tehnica interviului, obtinerea de la cel ce gestioneaza patrimoniul īntreprinderii a raspunsurilor corespunzatoare si aprecierea adecvata - de exemplu, comparāndu-le cu celelalte informatii si elemente probante colectate īn timpul efectuarii auditului;
b) - recurgerea la alte proceduri de audit financiar pentru a ajunge la o concluzie satisfacatoare, atunci cānd cel ce gestioneaza patrimoniul nu poate furniza explicatii sau daca aceste explicatii nu sunt considerate corspunzatoare de catre auditor.
CONTROLUL CONTURILOR sI PROBA DE AUDIT
Controlul conturilor este o etapa succesiva sau concomitenta cu controlul intern, functie de experienta auditorului. Concluziile rezonabile pe care se bazeaza opinia trebuie sa fie fundamentate cu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control si a procedurilor de fond.
Testele de control privind modul de functionare a cadrului contabil conceptual si a controlului intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din situatiile financiare (proceduri de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil si cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea si corectarea erorilor semnificative. Etapa precedenta, privind obiectivele si evaluarea controlului intern, riscurile acestuia, reprezinta pentru auditor un pas important īn controlul conturilor. Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare asertiune a conducerii cu privire la situatiile financiare.
Auditorul trebuie sa se asigure ca īi sunt confirmate exigentele cu privire la credibilitatea unei asertiuni a conducerii, prezentata īn situatiile financiare. Credibilitatea probelor de audit depinde de provenienta sursei, interna sau externa, si de natura sa: documentara, orala, constatarea efectiva prin vizualizare de catre auditor. Atunci cānd sistemul contabil si controlul intern sunt functionale, probele de audit intern sunt mai credibile decāt cele externe; dupa cum confirmarea primita de la un tert ca sursa externa este mai credibila decāt cea interna.
Obiectivul principal al auditorului pentru "Controlul conturilor" īl constituie obtinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivata si responsabila asupra modului de reflectare a situatiilor financiare.
Aceasta etapa are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente si juste pentru a putea exprima o opinie motivata asupra situatiilor financiare, ceea ce presupune asigurarea respectarii regulilor legale si regulamentare de catre īntreprindere:
regulile referitoare la inventarieri;
existenta activelor si faptul ca acestea apartin īntreprinderii;
regulile de tinere a registrelor si a contabilitatii;
estimarile contabile si de evaluare stipulate īn normele legale si cele profesionale sau īn absenta acestora;
principiile contabilitatii: prudenta, permanenta metodei, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, intangibilitatea bilantului de deschidere, necompensarea;
pasivele patrimoniale, veniturile si cheltuielile privesc īntreprinderea īn cauza.
Programele minime sau restrānse de control al conturilor se elaboreaza atunci cānd, īn urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia ca exista un grad rezonabil de asigurare ca īnregistrarile contabile sunt fiabile. Īn aceasta situatie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece functionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmarita īn etapa precedenta a auditului. Totusi, pentru asigurarea coerentei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinarilor analitice.
Programele extinse de control al conturilor se elaboreaza īn situatia īn care, īn urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia ca auditul nu se poate sprijini pe controlul intern din īntreprindere. Īn acest caz, volumul sondajelor este mai mare, īntrucāt se cuprind īn sondaj atāt soldurile, cāt si rulajele conturilor. Aceste sondaje stabilesc, īn functie de punctele slabe, si riscurile de eroare depistate cu ocazia cunoasterii caracteristicilor proprii ale īntreprinderii si cu ocazia evaluarii controlului intern.
Programul de control al conturilor se īntocmeste, de regula, separat de planul de audit si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora. Programul de control al conturilor poate fi redat schematic astfel:
Proceduri utilizate pentru obtinerea probelor de audit īn etapa de control a conturilor
Pentru obtinerea probelor de audit se utilizeaza mai multe proceduri redate astfel:
Ansamblul probelor obtinute īn procesul de audit are ca scop satisfacerea urmatoarelor obiective:
q existenta-confirmarea potrivit careia un element de activ sau de pasiv se afla īnregistrat īn evidentele patrimoniale de la o anumita data;
q drepturi si obligatii-constatarea potrivit careia patrimoniul reflectat īn contabilitate este real;
q exhaustivitatea-ansamblul tuturor activelor si pasivelor, precum si toate tranzactiile si evenimentele aferente exercitiului, au fost declarate, īnregistrate si reflectate īn situatiile financiare;
q valoarea-un activ sau o obligatie sunt īnregistrate la o valoare contabila corespunzatoare;
q evaluarea-o tranzactie sau un eveniment sunt īnregistrate la valoarea corespunzatoare, iar veniturile si cheltuielile sunt alocate corect perioadei la care se refera;
q prezentarea informatiilor-elementele patrimoniale, veniturile si cheltuielile, fluxurile de trezorerie, si notele explicative, sunt prezentate, clasificate si descrise īn conformitate cu standardele de contabilitate.
Auditorii trebuie sa determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea activitatii. Continuitatea activitatii nu se rezuma doar la a stabili daca pozitia prezenta a societatii este una solvabila, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a-si putea realiza activele si plati obligatiile īntr-un viitor previzibil.
|
