ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE sI A CALCULAŢIEI COSTURILOR
Organizarea si
utilizarile contabilitatii de gestiune si a
calculatiei costurilor
Locuri de cheltuieli
si rolul lor în calculatia costurilor
Centrele de analiza
si unitatile de masura ale activitatii Obiectul de
calculatie - Purtatori de costuri si rolul lor în contabilitatea
de gestiune
Principiile organizarii
contabilitatii de gestiune si a calcula 515f53f 55;iei costurilor
Definirea si
trasaturile sistemului informational al costurilor
3.1. Organizarea si utilizarile contabilitatii de gestiune si a calcula 515f53f 55;iei costurilor
Organizarea contabilitatii de gestiune cuprinde totalitatea activitatilor desfasurate de catre o unitate economica în vederea utilizarii optime a îmbinarii metodelor, procedeelor, a mijloacelor tehnice si materiale, a fortei de munca de care dispune, în vederea realizarii obiectivelor sistemului informational eficient, integrat al costurilor.
Contabilitatea de gestiune este destinata pentru înregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii, respectiv pe activitati, sectii, faze de fabricatie, decontarea productiei, precum si calculul costului produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate, inclusiv al productiei în curs.
Potrivit reglementarilor contabile românesti, modul de organizare al contabilitatii de gestiune este la latitudinea fiecarei unitati patrimoniale, în functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale acesteia.
Organizarea calculatiei costurilor, cuprinde ansamblul metodelor, procedeelor si instrumentelor, respectiv al activitatilor desfasurate pe baza unor principii bine stabilite, utilizate pentru colectarea si calcularea costului produselor, lucrarilor sau serviciilor în vederea realizarii functiilor calculatiei. Aceasta presupune solutionarea a doua categorii de probleme
colectarea cheltuielilor încorporabile în costuri
calculatia costului întregii productii si pe unitatea de produs
Desfasurarea acestei organizari depinde de o serie de factori cum ar fi: organizarea proceselor economice (aprovizionare, productie, desfacere), tehnica si tehnologia aplicata, marimea unei întreprinderi, tipologia costurilor care se formeaza (previzionate, efective), precum si organismele care au atributii în elaborarea indicatorilor costurilor. Acesti factori influenteaza cadrul general al organizarii contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor.
În functie de specificul desfasurarii proceselor economice din fiecare ramura, subramura, întreprindere, sectie, ferma, santier, etc., apar particularitati îndeplinind rolul de sectoare sau locuri de cheltuieli.
Organizarea contabilitatii de gestiune si a calcula 515f53f 55;iei costurilor are la baza rezolvarea unor probleme care sa asigure un continut real si exact acestora si anume:
q alegerea metodei de calculatie a costurilor, în functie de nomenclatura productiei de fabricatie, specificul procesului tehnologic, de volumul si complexitatea productiei, de obiectivele urmarite de conducere prin calculatie, etc. Implementarea metodei de calculatie adoptata în functie de factorii mentionati, presupune: stabilirea purtatorilor de costuri si a unitatii de calculatie, a zonelor de cheltuieli, a documentelor necesare pentru culegerea, prelucrarea datelor privind costurile de productie, calculul, analiza si raportarea abaterilor de la costurile prestabilite. Criteriul de baza deci în alegerea si delimitarea unei metode de calculatie este cel al caracteristicilor procesului tehnologic si al tipului de productie;
q stabilirea organelor care trebuie sa se ocupe de executarea lucrarilor contabilitatii de gestiune si a calcula 515f53f 55;iei costurilor. În tara noastra, aceasta problema are doua modalitati de realizare:
elaborarea antecalculatiilor, determinarea costurilor previzionale, care este atribuita organelor ce se ocupa de fundamentarea deciziilor economice privind activitatea viitoare si efectuarea postcalculatiilor (care revine organelor contabilitatii). Ambele organe functioneaza separat (sub forma de servicii, birouri, compartimente distincte, etc.) în cadrul organigramei societatii;
efectuarea lucrarilor în cadrul aceluiasi compartiment functional, sub denumirea de "preturi, costuri si analize economice", subordonat directorului economic. Executarea lucrarilor poate fi împartita datorita volumului sporit de lucrari în doua birouri (unul pentru antecalculatii si altul pentru postcalculatii la contabilitate), ambele subordonate directorului economic.
q stabilirea perioadei de executare a lucrarilor contabilitatii de gestiune. Organizarea rationala si eficienta a lucrarilor de colectare si de calculatie, impune executarea la timp a acestora, stabilirea perioadei la care se analizeaza si raporteaza abaterile de la costurile prestabilite, etc., în vederea informarii organelor de conducere, perioade prevazute în grafice liniare sau grafice retea;
q alegerea mijloacelor necesare pentru executarea lucrarilor. Lucrarile de calculatie a costurilor, se pot realiza, fie manual, fie cu ajutorul tehnicii de calcul.
3.2. Locuri de cheltuieli si rolul lor în calculatia costurilor
Locurile de cheltuieli (zone sau sectoare de cheltuieli) sunt reprezentate de subdiviziunile sistemului tehnico-productiv, organizatoric si administrativ al unitatii patrimoniale, care genereaza consumuri de valori si care sunt avute în vedere la normarea si urmarirea efectiva a cheltuielilor de productie. Ele au un caracter obiectiv ce rezulta din structura organizatorica, tehnico-productiva si functionala a întreprinderii si constituie :
elemente concrete de delimitare si sectorizare a cheltuielilor de productie ;
baza centrelor de responsabilitate pe linia controlului cheltuielilor si a productiei obtinute ;
criteriul de comparabilitate între subunitatile cu structuri similare în ceea ce priveste productia obtinuta si cheltuielile aferente acesteia .
Din punct de vedere organizatoric, unitatea patrimoniala se împarte în :
sectii ale activitatii de baza ;
sectii ale activitatii auxiliare (ajutatoare) ;
sectii neindustriale ;
compartimente functionale .
Componenta organizatorica de baza în care are loc efectiv consumul de valori este locul de munca denumit loc generator de cheltuieli sau loc de cost si poate avea caracter tehnologic ce tine de tehnologia de fabricatie sau caracter functional, în functie de activitatile desfasurate .
În functie de particularitatile organizarii si tehnologiei locurile de cheltuieli se împart în doua categorii, si anume :
locuri operationale de cheltuieli numite si locuri de productie sau de munca, reprezentate de spatiile unde se executa procese, operatii privind aprovizionarea, productia si desfacerea bunurilor ; ele constituie locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic;
locuri structurale de cheltuieli, care au la baza activitatea de organizare, administrare si conducere a procesului de productie .
Mai multe locuri de cheltuieli formeaza o zona sau sector de cheltuieli care în functie de rolul pe care îl au în realizarea obiectului unitatii patrimoniale se împart în doua categorii :
zone principale de cheltuieli, care corespund sectiilor de baza si subdiviziunilor lor ;
zone auxiliare de cheltuieli, aferente sectiilor auxiliare si anexe .
Compartimentele functionale pot fi urmarite ca zone distincte de cheltuieli. Un anumit numar de astfel de compartimente formeaza un sector de cheltuieli. De asemenea, daca în cadrul sectiilor de productie (sau atelierelor) exista asa numite centre de productie (constituite din una sau mai multe masini ori locuri de munca manuale unde se executa aceeasi operatie de productie etc), acestea devin tot sectoare de cheltuieli.
La rândul lor, aceste sectoare de cheltuieli, în functie de nivelele la care pot fi constituite, se împart în doua categorii, si anume:
sectoare principale de cheltuieli constituite pe seama sectiilor de baza si a subdiviziunilor lor;
sectoare secundare sau auxiliare de cheltuieli constituite pe structura sectiilor ori activitatilor de deservire, ajutatoare si anexe.
Numarul si marimea zonelor (sectoarelor) si locurilor de cheltuieli sunt variabile în functie de gradul de informare urmarit si de resursele care pot fi alocate în domeniul evidentei si calculatiei costurilor productiei.
Cheltuielile de productie colectate nu se suprapun în toate cazurile cu aceasta structura organizatorica si functionala sau ele nu pot fi identificate în aceasta forma. Din aceste cauze pentru localizarea cheltuielilor de productie în calculatie se foloseste notiunea de centru de analiza.
Centrul de analiza se poate defini ca fiind o subdiviziune contabila a întreprinderii în care sunt analizate si regrupate elementele de cheltuieli indirecte înainte de includerea lor în costuri.
Centrele de analiza mai pot fi definite ca fiind centre de lucru ale întreprinderii: birouri, magazine, ateliere organizate în vederea îndeplinirii functiilor economice de administratie, productie si distributie. Împartirea unitatii în centre de analiza corespunde cererilor emise de contabilitatea de gestiune.
Crearea centrelor de analiza presupune respectarea urmatoarelor criterii:
q centrul de analiza trebuie sa corespunda pe cât posibil unor structuri organizatorice si functionale reale ale unitatii patrimoniale;
q cheltuielile de productie colectate de un centru de analiza trebuie sa aiba un comportament comun si sa fie posibila determinarea unei unitati de masura a activitatii fiecarui centru de analiza.
O prima grupare a centrelor poate fi dupa nevoile analizei si astfel avem:
centre de lucru sau de activitate
centre de responsabilitate
centre de cost
centre de profit
centre de investitii
Centrul de lucru sau de activitate este acel centru care rezulta dintr-o organigrama a unei unitati patrimoniale si care corespunde unei diviziuni a acesteia (sectii, birouri, magazine, ateliere).
Centrul de responsabilitate corespunde unui centru de analiza în care a fost desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor materiale, financiare, umane si de o putere de negociere asupra obiectivelor. Activitatea centrului trebuie sa poata fi masurata cu scopul de a controla rezultatele si de a le compara cu previziunile facute pentru eliminarea eventualelor diferente sau pentru a le corecta.
Centrul de cost corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilitatii de gestiune sunt stabilite în termeni de cost. El vizeaza în general o categorie de cheltuieli sau o anumita cheltuiala care se efectueaza si poate fi comparata cu o previziune în scopul determinarii abaterilor.
Centrul de profit corespunde unui centru de responsabilitate pentru care obiectivele contabilitatii de gestiune sunt stabilite în termeni de profit. În acest centru veniturile sunt atasate la cheltuieli si exista mijloace de comparare a acestora.
Centrul de investitii este un centrul de profit în sensul ca actioneaza pe principiul variabilelor determinate de venituri si cheltuieli în valoare si volum dar si a capitalurilor care îi sunt necesare.
Al doilea criteriu de clasificare grupeaza centrele de analiza în:
centre operationale
centre de structura
Centrul operational corespunde unui centru de analiza a carei activitate poate fi masurata în unitati fizice: cantitatea de material prelucrat, numar ore manopera si aceste cheltuieli sunt operationale, legate de nivelul activitatii. Ele pot fi:
centre principale de exemplu atelier de finisare
centre auxiliare denumite si centre de gestiune cum ar fi gestiunea materialelor, cladirilor.
Centrul de structura corespunde unui centru de analiza a carui activitate nu poate fi masurata cu o unitate fizica semnificativa, este denumit si centru de administrare si finantare. Cheltuielile centrului sunt în esenta cheltuieli de structura si existenta lor nu este legata de nivelul activitatii.
Numarul centrelor de analiza în functie de marimea unitatii patrimoniale si de tipul lor de activitate. Lor le sunt afectate cheltuielile directe si le sunt imputate cheltuielile indirecte.
Fiecare centru de analiza trebuie sa regrupeze elemente de cheltuieli si sa realizeze aceeasi operatie în scopul de a putea masura activitatea printr-o unitate reprezentativa numita unitate de lucru sau unitate de munca sau unitate de baza de repartizare(UBR).
Aceasta unitate reprezinta unitatea de masura a activitatii diferitelor centre de analiza si permite urmatoarele:
- fractionarea costului unui centru de analiza si obtinerea costului unitatii de baza de repartizare potrivit coeficientului de repartizare;
- repartizarea unei parti din costul unui centru de analiza asupra costurilor produselor pe baza numarului de unitati de baza de repartizare corespunzatoare fiecarui produs.
Bazele de repartizare cele mai frecvent utilizate sunt:
ore manopera directa;
ore de lucru masina;
cantitatea de produse obtinuta în centru.
Uneori este imposibil sa se determine o baza de repartizare
fizica pentru un centru de
analiza si în acest caz se va folosi o baza monetara pentru
exprimarea activitatii centrului. De exemplu: cifra de afaceri realizata,
costul de productie al produselor vândute, volumul salariilor
directe.
Ansamblul acestor operatii se efectueaza într-un cadru unic numit tabloul de repartizare a cheltuielilor indirecte.
3.4. Obiectul de calculatie - Purtatori de costuri si rolul lor în contabilitatea de gestiune
Obiectul calculatiei costurilor este rezultatul activitatii ce se desfasoara în diferite etape, faze succesive pe sectoare sau centre de cheltuieli si putatori de cheltuieli. El poate fi reprezentat fie de: produsul finit, o comanda, o faza de fabricatie sau un stadiu de fabricatie, o piesa sau un grup de piese, o masina sau un grup de masini, o lucrare sau un serviciu.
Diversificarea rapida a productiei, adâncirea specializarii unitatilor patrimoniale, particularitatile tehnologice si ale organizarii productiei si a muncii, largesc continuu gama obiectelor calculatiei costurilor .
Pentru a obtine prin calculatia costurilor informatii cât mai fidele este necesar ca obiectul calculatiei sa fie exprimat în cele mai adecvate unitati de masura. De multe ori, obiectul calculatiei nu este produsul, lucrarea sau serviciul ci unitatile de masura în care acesta se exprima, denumite si unitati de calculatie
Unitatile de calculatie se grupeaza în doua mari categorii, si anume :
unitati de calculatie naturale (fizice), utilizate de unitatile patrimoniale cu productie omogena. În aceste cazuri se folosesc unitati de masura tehnice sau naturale de exemplu: metru, kilogram, kilowatt, bucata caloria, perechea, etc.;
unitati de calculatie conventionale, folosite atunci când productia nu este omogena, dar produsele fabricate, lucrarile executate si serviciile prestate se leaga între ele prin tehnologie si organizare, presupunând aceleasi consumuri de valori (productia cuplata sau productia sortodimensionala). La rândul lor, acestea se împart în urmatoarele categorii :
unitati tehnice de masura, care se stabilesc prin îmbinarea unei unitati tehnice cu caracteristicile functionale sau calitative ale productiei, de exemplu: tona de lactate cu anumite procente de grasime, tractoare de un anumit numar de cai putere, etc. ;
unitati valorice, determinate în asa fel încât sa permita evaluarea întregii productii printr-un singur indicator;
unitati exprimate sub forma cifrelor de echivalenta, obtinute din calcule, luându-se în considerare un element comun tuturor produselor, cum ar fi: timpul de munca pe unitatea de produs, consumul specific de materii prime care se consuma pentru obtinerea tuturor produselor, a carei marime se raporteaza la marimile corespunzatoare celui mai reprezentativ produs sau celui luat ca baza de calcul(produs etalon). În acest fel se obtin niste coeficienti sau cifre de echivalenta, care se utilizeaza pentru omogenizarea calculatorie a productiei ;
unitati de timp, utilizate dupa caz, fie ca numar de ore-productie, fie ca numar de ore de functionare a utilajului sau chiar sub forma altor unitati de timp.
Unitatile de calculatie conventionale au în general calitatea de unitati de calculatie intermediara, utilizabile numai în anumite etape ale calculatiei costurilor productiei. La finalul calculatiei, costul unitar se stabileste în raport cu unitatea de masura fizica cea mai potrivita .
Unitatea de calculatie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie elementul de baza al calculatiei pe purtatori de costuri. Purtatorii de costuri sunt elemente care fac necesara functionarea unei întreprinderi, confruntându-se de cele mai multe ori cu rezultatele activitatilor, respectiv cu obiectul calculatiei.
Prin purtator de costuri se întelege produsul finit, lucrarea executata sau serviciul prestat sau întreaga productie fizica, globala, marfa, ca rezultat material concret al procesului de productie si care serveste ca baza de raportare în calculatia costurilor .
Majoritatea întreprinderilor îsi organizeaza calculatia costurilor pe purtatori de costuri, corespunzator specificului si caracteristicilor tehnologice si modului de organizare a procesului de productie.
Exista mai multe categorii de purtatori de costuri, si anume :
În functie de gradul de finisare al productiei, facându-se distinctie între productia terminata si cea neterminata, purtatorul de cost poate fi produsul finit sau semifabricatul ;
Particularitatile tehnologiei de fabricatie, respectiv natura productiei si etapele în care se realizeaza produsul, determina urmatoarele categorii de purtatori de costuri:
o în conditiile unui proces tehnologic omogen, care se desfasoara într-o succesiune de faze sau stadii de prelucrare, purtatorul de cost poate sa-l constituie produsul obtinut într-o faza de fabricatie ;
o în cazul proceselor de productie care se finalizeaza cu obtinerea de produse independente, piese, subansamble sau ansamble, la nivelul întreprinderii, purtatorul de cost îl constituie aceste produse ;
o daca se realizeaza o productie de îmbinare, asamblare, purtatorul de cost îl constituie produsul asamblat ;
o în cazul productiei cuplate sau a celei sortodimensionale, din care pot rezulta produse principale, produse secundare si deseuri, purtatorul de cost îl constituie produsele cuplate .
În functie de continutul material, concret al productiei, ca rezultat al proceselor de fabricatie, purtatorul de cost îl constituie, de la caz la caz, produsul material, respective produsul finit, sau produsul nematerial, respectiv lucrarea sau serviciul ;
În functie de destinatia pe care o capata rezultatele productiei, purtatorii de cost pot fi produse destinate livrarii, sau produse destinate consumului intern;
Daca produsele sunt diferentiate din punct de vedere calitativ, purtatorii de cost pot fi detaliati pe clase de calitate ;
Purtatorii de cost mai pot fi grupati si astfel :
purtatori sintetici, cei enumerati la punctele anterioare ;
purtatori analitici de costuri, cum ar fi: semifabricate, subansamble, piesele, sau chiar operatia de prelucrare .
În general, gradul de detaliere a purtatorilor de costuri se stabileste în fiecare caz în parte, astfel încât sa se asigure unitatea între latura naturala si cea valorica a procesului de productie. Calculatia costurilor pe purtatori de costuri reprezinta etapa în care se înfaptuieste obiectivul calculatiei.
Între cheltuielile directe si purtatorii de costuri exista o legatura directa atât în faza previzionarii cât si în faza efectuarii lor.
Între cheltuielile indirecte si purtatorii de costuri legatura se realizeaza prin elemente esentiale (chei de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtatori de cheltuieli sau centre de cheltuieli).
Clasificarea cheltuielilor directe si indirecte este data de modul de individualizare pe purtatori de costuri.
Fundamentarea criteriilor dupa care cheltuielile se împart în directe si indirecte au în vedere pe de o parte posibilitatile contabilitatii analitice de a identifica aceste cheltuieli pe purtatorii de costuri, iar pe alta parte legaturile care exista între aceste cheltuieli si purtatorii de costuri.
Între purtatorii de costuri si unitatea de calculatie exista o strânsa legatura de interdependenta:
unitatea de calculatie ca unitate de produs, lucrare, servicii coincide cu purtatorii de costuri;
unitatea de calculatie este o subdiviziune a purtatorilor de costuri intermediari, sau invers, purtatori de costuri ce reprezinta multipli ai unitatii de calculatie.
3.5. Principiile organizarii contabilitatii de gestiune si a calcula 515f53f 55;iei costurilor
Obiectivul contabilitatii costurilor este acela de a diferentia cât mai exact posibil cheltuielile încorporabile necesare pe fiecare fel de produse ce se fabrica, lucrari ce se executa, servicii care se presteaza, inclusiv pentru productia în curs de executie .
Principiile care se aplica în calculatia costurilor productiei, considerate si problemele fundamentale ale calculatiei, sunt grupate în cadrul principiilor teoretice generale, de regula aplicabile oricarei metode de calculatie a costurilor . Indiferent de modul cum este organizata o unitate patrimoniala si de factorii care influenteaza modul de organizare, la baza calculatiei costurilor stau urmatoarele principii care sunt considerate drept principii sau reguli generale:
Principiul determinarii obiectului calculatiei
Principiul stabilirii metodei de calculatie
Principiul organizarii calculatiilor contabile în corelatie cu celelalte calculatii economice
Principiul separarii indicatorilor economico-financiari ai calculatiei costurilor pe tipuri de activitati
Principiul delimitarii în timp a cheltuielilor de productie
Principiul delimitarii în spatiu a cheltuielilor
Principiul delimitarii cheltuielilor productive de cele neproductive
Principiul individualizarii cheltuielilor de productie
Principiul delimitarii cheltuielilor între productia finita si cea în curs de executie
În afara acestor principii, în literatura de specialitate mai sunt mentionate si alte principii ale calculatiei costurilor, cum ar fi :
a. Principiul documentarii ;
b. Principiul calculatiei unice ;
c. Principiul eficientei calculatiei ;
d. Principiul cauzalitatii ;
e. Principiul cresterii sferei costurilor individuale ;
f. Principiul contributiei de acoperire .
1. Principiul determinarii obiectului calculatiei presupune separarea cheltuielilor pe fiecare activitate desfasurata ca urmare a particularitatilor determinate de organizarea si desfasurarea proceselor economice. Prin urmare, cheltuielile vor fi separate astfel:
q în activitatea de aprovizionare, obiectul calculatiei este dat de materii prime, materiale consumabile, etc.;
q în activitatea de productie, obiectul calculatiei este dat de un produs, lucrare, serviciu. etc.
Nerespectarea principiului de mai sus conduce la denaturarea costului de productie (de exemplu: repartizarea unor cheltuieli de transport-aprovizionare, care nu sunt legate de produsul respectiv, ci sunt aferente unor obiective de investitii).
2. Principiul stabilirii metodei de calculatie. Alegerea metodei de calculatie este strâns legata de particularitatile organizarii productiei si ale procesului tehnologic, de scopul urmarit prin procesul decizional al întreprinderii, influentând calculul costului produsului fabricat, realizarii de lucrari sau servicii. Utilizarea unei metode de calculatie are la baza multiplii indicatori economico-financiari ce se determina în contabilitate.
3. Principiul organizarii calculatiilor contabile în corelatie cu celelalte calculatii economice. Organizarea calculatiilor contabile este strâns legata de calculatiile economice (statistice, previzionale), deoarece se asigura corespondenta între datele prognozate si cele furnizate de contabilitate si statistica, asigurându-se indicatorilor un continut unitar. Caracterul unitar al informatiilor oferite la nivelul fiecarei subdiviziuni organizatorice a economiei nationale, permite asigurarea unui sistem informational economic oferit de calculul, analiza si controlul indicatorilor la nivelul întreprinderii. Potrivit acestui principiu, organizarea contabilitatii de gestiune si obtinerea informatiilor referitoare la costul de productie (consumul material si munca vie), sunt strâns legate de furnizarea datelor necesare înlocuirii indicatorilor previzionali (costuri prestabilite). Astfel, la organizarea contabilitatii de gestiune, trebuie sa se tina seama de fiecare centru de cheltuieli (sectie, faze de fabricatie, etc.) în vederea previzionarii costurilor de productie. În acest proces se va tine seama de aceleasi criterii de repartizare a cheltuielilor indirecte, de acelasi nomenclator de produse, care au stat la baza previziunilor (antecalculatiilor pe produs).
Conditiile de mai sus, sunt necesare în vederea utilizarii unei metodologii unitare în determinarea indicatorilor la nivel de previziune, statistica si în contabilitate.
Se asigura astfel concordanta dintre datele efective si cele antecalculate, iar determinarea abaterilor influenteaza cât mai real procesul decizional al întreprinderii.
4. Principiul separarii indicatorilor economico-financiari ai calculatiei costurilor pe tipuri de activitati. Separarea cu exactitate a informatiilor oferite de contabilitate, dupa natura lor economica (exploatare, financiare, extraordinare) din cadrul unei unitati patrimoniale, are drept scop, determinarea cu exactitate a indicatorilor economico-financiari, a cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor în vederea determinarii eficientei fiecarei activitati în parte.
Astfel, costul de productie trebuie sa cuprinda numai cheltuielile aferente activitatii de exploatare, pe tipuri de cheltuieli si nu alte cheltuieli, cum sunt cele financiare, extraordinare, care trebuie sa se suporte din rezultatele financiare ale unitatii patrimoniale.
5.Principiul delimitarii în timp a cheltuielilor ca o forma de manifestare a principiului independentei exercitiului în domeniul costurilor, se refera la afectarea fiecarei perioade de gestiune numai cu acele cheltuieli care privesc produsele care se fabrica, lucrarile si serviciile care se executa, în perioada de gestiune respectiva, indiferent de momentul în care au fost efectuate cheltuielile .
Acest lucru se realizeaza în principal în cadrul contabilitatii financiare, cu ajutorul clasei de conturi 6, "conturile de cheltuieli", doar pentru consumurile de valori aferente perioadei respective .
Cheltuielile înregistrate în avans sunt reflectate cu ajutorul contului 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" si daca ulterior se constata ca o parte din cheltuielile care initial au fost înregistrate în clasa 6 apartin perioadelor viitoare, ele se vor înregistra în contul 471 .
Potrivit acestui principiu, cheltuielile de productie se grupeaza în 3 categorii :
cheltuieli anticipate sau efectuate în avans ;
cheltuieli ale perioadei curente ;
cheltuieli preliminate .
Cheltuielile anticipate sunt cele efectuate în perioada de gestiune care precede perioada în care se fabrica productia la care se refera . De exemplu: cheltuielile privind reparatiile capitale neprevizibile, reparatiile curente si cele tehnice, abonamentele, chiriile, asigurarile care se platesc anticipat pe o perioada mai lunga. Tot din aceasta categorie mai fac parte si cheltuielile constatate la închiderea exercitiului financiar ca fiind aferente exercitiului urmator. Aceste cheltuieli urmeaza a fi suportate esalonat pe costuri, pe baza unui scadentar, în perioadele viitoare .
Cheltuielile perioadei curente cuprind majoritatea cheltuielilor de productie, care se efectueaza în perioada de gestiune când se fabrica productia la care se refera .
Cheltuielile preliminate sunt acelea care se includ în costul productiei în perioada curenta, dar care practic se efectueaza în perioadele viitoare de gestiune, suportându-se din rezervele create . Spre deosebire de prima grupa de cheltuieli (cele anticipate), când mai întâi s-a produs cheltuiala care s-a repartizat esalonat pe cheltuieli în perioadele urmatoare, în cazul cheltuielilor preliminate aspectul este invers, în sensul ca, prin delimitare, sumele calculate se includ în costul productiei la care se refera, fara sa fi avut loc plata lor. Aceste cheltuieli vor interveni ulterior. Acest principiu priveste mai ales post-calculatiile de costuri.
Aplicarea corecta a principiului delimitarii în timp a cheltuielilor de productie permite efectuarea unei calculatii corecte, dar si urmarirea dinamicii cheltuielilor de productie, pe un sir de perioade de gestiune consecutive .
6. Principiul delimitarii în spatiu a cheltuielilor sau a localizarii cheltuielilor. În baza acestui principiu, cheltuielile aferente desfasurarii proceselor economice, se defalca în: cheltuieli de aprovizionare, productie, desfacere, administratie si conducere.
În cazul cheltuielilor de productie, delimitarea în spatiu presupune localizarea acestora pe locurile care le-au ocazionat, pe activitati, pe procese economice si la nivel de locuri sau sectoare de cheltuieli.
În acest mod, se realizeaza determinarea unui cost unitar de productie al unui produs, care sa includa numai cheltuielile aferente acestuia. Se urmareste repartizarea cheltuielilor de productie asupra locurilor care le-au ocazionat, si anume:
localizarea cheltuielilor de productie pe sfere diferite de activitate, cum ar fi: aprovizionare, productie, desfacere si administratie, în vederea stabilirii acestora la nivelul fiecarei activitati . In acest caz, cheltuielile se împart în patru grupe :
cheltuieli de aprovizionare;
cheltuieli de fabricatie propriu-zisa;
cheltuieli de desfacere;
cheltuieli de administratie .
localizarea cheltuielilor de productie pe feluri de activitati, si anume :
de baza ;
auxiliare ;
de deservire .
Aceasta localizare permite controlul riguros al modului de folosire a resurselor;
localizarea cheltuielilor de productie pe sectoare, zone si locuri generatoare de cheltuieli
pe sectii, ateliere, grupe de masini si masini ;
pe locuri de munca ;
pe servicii, birouri ;
în vederea corelarii cât mai perfecte a activitatilor cu consumurile de valori pe care le ocazioneaza si cu efectele economice care se obtin în scopul repartizarii cu precizie a responsabilitatilor .
7. Principiul delimitarii cheltuielilor productive de cele neproductive. Acest principiu are la baza delimitarea cheltuielilor productive de cele neproductive (care nu aduc produsului o valoare suplimentara). Acest principiu este important pentru cunoasterea marimii si structurii acestora, în vederea reducerii, eliminarii si prevenirii consumurilor neutre, accidentale si cu caracter special, care greveaza nejustificat costul productiei, delimitând astfel rezultatele financiare finale ale întreprinderii. Legatura cu produsul care se fabrica, lucrarea care se executa, serviciul care se presteaza o au numai consumurile de valori apreciate ca fiind socialmente necesare. Ele mai sunt denumite si cheltuieli productive sau cheltuieli încorporabile, în timp ce consumurile neutre sunt denumite si cheltuieli neproductive sau cheltuieli neîncorporabile.
În categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ :
dobânzile majorate, percepute de banci pentru împrumuturile restante din cauze subiective ;
locatiile platite pentru nedescarcarea în termen a vagoanelor ;
pierderile din rebuturi ;
pierderile din întreruperea procesului de productie ;
salariile platite în conditiile legii pentru timpul nelucrat din vina conducerii ;
depasirile de consumuri specifice de materiale, si altele.
Se observa ca nici consumul de valori materiale si nici consumul de munca nu au nici o legatura cu obiectul productiei, ci ele exprima gradul de gospodarire neeficienta si conducerea defectuoasa a productiei. Ca urmare, consumurile neutre, accidentale si cu caracter special trebuiesc identificate si excluse din sfera cheltuielilor de productie, ele fiind înregistrate numai în contabilitatea financiara. Ele sunt legate de modul de organizare, de gestionare a patrimoniului si trebuie sa se tina seama de ele, determinându-se influenta lor în costul efectiv al produsului în vederea eliminarii cauzelor care le-au determinat.
Acest principiu mai este cunoscut si sub denumirea de "Principiul separarii costurilor" si cu ajutorul lui se arata atât costul productiei ce cuprinde cheltuielile socialmente necesare, dar si volumul consumurilor neeficiente, ajutând astfel contabilitatea financiara în stabilirea rezultatelor financiare fiscale (profitul impozabil sau profitul fiscal) .
8. Principiul individualizarii cheltuielilor de productie. Potrivit acestui principiu, fiecare produs fabricat, lucrare executata sau serviciu prestat, trebuie afectat numai cu cheltuielile de productie ocazionate de obtinerea sau de producerea lui. Astfel se determina cu precizie obiectul calculatiei unitatea de calcul, precum si o nomenclatura riguroasa a cheltuielilor de productie.
Cheltuielile directe se vor imputa produsului, lucrarii sau serviciului care este obiectul calculatiei, în momentul în care pot fi identificate. Cheltuielile indirecte se localizeaza cât mai aproape de productie, astfel încât aplicând procedeele de repartizare, fiecarui obiect de calculatie sa-i revina numai cota de cheltuieli indirecte ocazionate de fabricarea acelui produs, executarea acelei lucrari, prestarea acelui serviciu.
9. Principiul delimitarii cheltuielilor între productia finita si cea în curs de executie. Productia neterminata reprezinta productia care se afla în diferite stadii de fabricare. Ea se determina pe baza inventarierii periodice (lunare) din punct de vedere cantitativ, dupa care se stabileste valoric.
Separarea cheltuielilor pe productia neterminata este foarte importanta deoarece în cazul subevaluarii acesteia, se înregistreaza o crestere a costului produsului finit cu implicatii asupra rezultatului întreprinderii aferent perioadei de gestiune (descrestere).În cazul procedurii de supraevaluare a productiei neterminate se înregistreaza o micsorare a costului si o crestere a rezultatului (nejustificata).
Acest principiu urmareste prevenirea denaturarilor pe care costurile produselor fabricate le pot suferi din cauza cheltuielilor care privesc productia neterminata, ceea ce impune mai întâi o evaluare cantitativa a productiei neterminate, urmata de evaluarea valorica a acesteia, folosindu-se diferite procedee.
Este vorba de o problema majora cu implicatii asupra realitatii costului productiei terminate si a veridicitatii profitului stabilit. Astfel, subevaluarea productiei nefinite are un efect aditiv asupra costurilor productiei terminate si diminueaza profitul. Supraevaluarea ei majoreaza profitul si are un efect substractiv asupra costurilor de productie.
In urma deducerii cheltuielilor aferente productiei nefinite din totalul cheltuielilor de productie, se ajunge la identificarea cheltuielilor productiei terminate si de aici a costului unitar.
De regula, la sfârsitul perioadelor de gestiune, calculatia costurilor este îngreunata (complicata) de existenta productiei nefinite, deoarece sunt putine situatii în care aceasta sa se mentina constanta de la o perioada de gestiune la alta. De asemenea, tot exceptionale sunt si cazurile în care la sfârsitul perioadei de gestiune unitatile patrimoniale sa nu aiba de-a face decât cu productie finita. Ca urmare, pentru determinarea productiei nefinite, în practica unitatilor patrimoniale din tara noastra, se utilizeaza doua metode, si anume:
a) metoda directa;
b) metoda indirecta.
a. Metoda directa presupune determinarea productiei nefinite, obligatoriu prin inventariere. Aceasta se desfasoara:
fie pe stadii succesive de prelucrare;
fie pe piese sau pe operatii.
În acest scop trebuie executata receptia pieselor, subansamblelor si semifabricatelor finalizate. De asemenea, este necesara excluderea din productia nefinita a materiilor prime, materialelor consumabile si semifabricatelor care nu au suferit nici o operatie de prelucrare în cursul perioadei vizate, precum si a produselor reziduale si deseurilor care afecteaza doar costul productiei finite.
Listele de inventariere se completeaza (prin constatari la fata locului de catre o comisie tehnica) cu produsele, reperele, subdiviziunile etc. aflate în curs de prelucrare, control, transport sau depozitate în ateliere si sectii. Gradul de prelucrare a productiei nefinite se stabileste pe seama evaluarilor directe a datelor din evidenta operativa si a altor date, sau se aproximeaza, apel la mai multe procedee, si anume :
. procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnica presupune constituirea unei comisii speciale de tehnicieni care în urma inventarierilor pe care le efectueaza (deci a observatiilor si masuratorilor directe) au sarcina de a fixa în procente, gradul de prelucrare a productiei nefinite Procentul astfel stabilit se aplica apoi asupra costului de productie, fie normal sau efectiv (sau din perioada precedenta), al produsului, semifabricatului, piesei, etc, obtinându-se astfel costul corespunzator de prelucrare al productiei nefinite, pe articole de calculatie. Cheltuielile cu materiile prime nu se înmultesc cu acest procent, deoarece ele intra integral în structura costului productiei nefinite înca de la începutul procesului de productie. Acest procedeu da bune rezultate în cazul când metoda de calculatie utilizata de unitatea patrimoniala în cauza este cea pe comenzi sau pe faze.
. procedeul de evaluare pe piese si operatii utilizeaza datele ce rezulta din fisele tehnologice referitoare la consumul de materii prime si materiale precum si cele cu manopera aferente fiecarui stadiu de prelucrare, în succesiunea operatiilor care se executa. Ţinând seama de cheltuielile directe imputabile productiei nefinite se determina înmultind stocurile de productie nefinita, stabilite prin inventariere, cu cheltuielile de productie unitare prevazute în fisele tehnologice. Cheltuielile indirecte aferente aceleasi productii nefinite se determina, de regula, prin procesul suplimentarii. Acest procedeu de evaluare a productiei nefinite este mai frecvent utilizat în industria constructoare de masini si utilaje.
. procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate are o arie de raspândire limitata. Poate fi utilizat numai în cazul când toate partile constitutive ale unui produs prezinta cam aceeasi structura a costului. Procedeul presupune transformarea stocurilor de productie nefinita, rezultate din inventarieri, în ore-norma, care se înmultesc apoi cu costurile pe ora-norma, determinate pentru fiecare produs în parte.
b. Metoda indirecta consta în determinarea productiei nefinite pe seama datelor oferite de contabilitate, motiv pentru care ea mai este cunoscuta si sub denumirea de metoda contabila. Astfel, din totalul cheltuielilor de productie înregistrate pe articole de calculatie în debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza", format din soldul productiei nefinite de la începutul lunii plus cheltuielile de productie colectate în cursul lunii, se scad - pe baza unor criterii conventionale - cheltuielile efective aferente produselor finite, semifabricatelor din productie proprie, produselor reziduale obtinute în luna respectiva, restul reprezentând cheltuielile productiei în curs de executie (nefinite).
Daca cheltuielile de productie se refera la o activitate auxiliara a unitatii patrimoniale datele sunt preluate din debitul contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", metodologia de calcul fiind aceeasi ca la activitatea de baza. De asemenea, se va proceda diferentiat, în functie de caracterul de masa, de unicat ori de serie a productiei fabricate de unitatea patrimoniala respectiva.
Caracterul aproximativ al metodei contabile este mai mult decât evident, fapt pentru care se foloseste de obicei în munca de analiza a unitatii patrimoniale sau pentru necesitati statistice.
In afara acestor principii, considerate de baza, în teoria si practica calculatiei costurilor s-au formulat si alte principii, în dorinta de a asigura o fundamentare teoretica mai complexa a calculatiei costurilor.
a) Principiul documentarii presupune calcularea costurilor pe baza documentelor justificative din care sa rezulte cantitatea si valoarea tuturor consumurilor materiale si de munca vie din procesul de productie.
b) Principiul calculatiei unice presupune ca unul si acelasi element de cost sa nu fie luat în considerare decât o singura data la calculatia costurilor. Ca urmare costurile nu trebuie sa fie influentate de amortizarea imobilizarilor corporale mentinute în functie dupa expirarea duratei normale de functionare, de valorile materiale recuperate din alte procese si folosirea în fabricatie a unor produse pentru ca ele au fost incluse în costul produselor din fabricatia carora au rezultat.
c) Principiul eficientei calculatiei vizeaza în primul rând latura calitativa a calculatiei fiind specific mai ales economiei de piata. Conform acestui principiu calculatia nu trebuie extinsa decât în limita unei exactitati economice deoarece orice depasire a acesteia este costisitoare si nerentabila.
d) Principiul cauzalitatii pleaca de la premisa ca toate cheltuielile de productie avute în vedere în calculatia costurilor sunt o functie a unor factori de influenta. Între marimea sau intensitatea acestor factori si cheltuielile de productie exista o relatie de proportionalitate, iar faptul ca exista mai multi factori de influenta duce la concluzia ca exista si mai multe relatii de proportionalitate între factori si cheltuielile cauzate.Aceasta relatie pentru a fi masurata necesita existenta mai multor etaloane sau marimi de referinta care vor exprima gradul de influenta al fiecarui factor.
e) Principiul cresterii sferei costurilor individuale presupune extinderea cât mai mult posibil a sferei costurilor individuale în vederea usurarii calculului si asigurarii unui grad mai mare de exactitate a acesteia. Acest cost trebuie grupat în costuri variabile si costuri fixe pentru a mari gradul de exactitate al calculatiei.
f) Principiul contributiei de acoperire pleaca de la conceptia ca fiecare produs obtinut este purtator de cost si generator de profit brut. Cu cât produsul obtinut aduce o contributie mai mare la obtinerea costurilor brute cu atât este în masura sa suporte mai multe costuri. Acest principiu îsi gaseste aplicabilitatea în metode neabsorbante de calculatie a costurilor pentru determinarea contributiei de acoperire a cheltuielilor fixe si a raportului cost- profit.
|
