Obiectul si rolul gestiunii fiscale in conducerea societatilor comerciale

Obiectul si rolul gestiunii fiscale în conducerea societatilor comerciale

Pentru a gestiona eficient resursele economice si financiare ale întreprinderile, trebuie sa ia în calcul si dimensiunea fiscala a afacerilor.

Contabilitatea si fiscalitatea constituie doua discipline adesea independente una de alta. Societatile comerciale, regiile autonome si alte institutii de stat prezinta un ansamblu de documente contabile si fiscale care trebuie analizate în ansamblu si nu independent unele de altele.

Unul din interesele informationale onorate de contabilitate, considerat de unii autori principal este cel fiscal. Dintotdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetua a unei asemenea situatii a fost generata de faptul ca nu în toate cazurile principiile contabile privind evaluarea si calcul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a operatiilor ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale urmaresc fie stimularea, fie inhibarea unor activitati.

Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea între dreptul contabil si dreptul fiscal. Aceasta este realizata prin Gestiunea fiscala a întreprinderii.

Obiectivul de studiu al Gestiunii fiscale îl constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor provocate de incompatibilitatea între regula fiscala si contabila, convergentele dintre ele, precum si stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal si a eficientei fiscale a întreprinderii. Gestiunea fiscala se adreseaza tuturor întreprinderilor care au în obiectul de activitate acte de comert, operatii economice si financiare destinate obtinerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitatii, fara ca profesionistul contabil sa se abata de la obiectivul fundamental al contabilitatii, obtinerea unei imagini clare, complete si reale (o imagine fidela) a situatiei financiare si a rezultatelor.

Fiscalitatea are la baza dreptul fiscal pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale, contributiile pentru asigurari sociale, etc.

Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidela, are un rol esential în economie pentru a furniza situatii financiare. Aceste situatii prezinta credibilitate daca nu contin erori semnificative, ele trebuie sa fie:

inteligibile (întelese de diversi utilizatori),

pertinente (în raport cu necesitatea luarii de decizii),

corecte (sa inspire încredere în fidelitatea informatiilor),

sa fie comparabile în timp si spatiu.

Imaginea traditionala a fiscalitatii ca instrument de constrângere este înlocuit cu cea de gestiune fiscala a întreprinderii.

Întreprinderea are un anumit demers în suportarea impozitelor si taxelor dominat de criteriul securitatii si eficientei. Ea se doteaza cu o gestiune fiscala care penduleaza între interesul microeconomic si cel macroeconomic.

Situatia semnalata mai sus se explica prin cresterea progresiva a impactului fiscal asupra activitatii întreprind 838b15i erii si incitarea fiscala a acesteia. Odata cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operatie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetreaza tot ce este tranzactie, intersectie între întreprindere si mediul economico-social, acumulare si distribuire de resurse.

Dezvoltarea fiscalitatii genereaza necesitatea crearii unui sistem informational pentru a tine cont multimii regulilor fiscale, din cauza penalitatilor aplicabile în momentul punerii în evidenta a neregulilor.

Obligatiile, riscul, controlul si sanctiunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitatii, conferindu-i o imagine de constrângere greu acceptata atât de conducerile întreprinderilor, dar si de cetateni. Întreprinderea a fost mintal orientata sa acorde mai multa atentie parametrului fiscal. Fiecare tranzactie economica de cele mai multe ori genereaza impozite. Din acest motiv trebuie sa se tina cont de numarul mare de reguli aplicabile, de evolutia lor constanta în timp si spatiu, de problemele de armonizare ale fiscalitatii cu contabilitatea.

În România, o legislatie fiscala instabila de mai bine de treisprezece ani, ambigua si interpretabila a determinat nu de putine ori ca aparatul fiscal, în functie de pozitia celui controlat, sa minimizeze activitatea de fond a întreprinderii.

Statul primeste informatia contabila de la profesionisti în domeniu, iar recunoasterea unei informatii fiabile, bazata pe norme, principii, reguli si postulate înmanuncheate în Legea Contabilitatii constituie un pas important în realizarea unui drept contabil autonom, ce trebuie respectat si de fiscalitate.

Modelul de contabilitate continental este bazat pe macroeconomie unde predomina interventia guvernamentala si influenta regulilor fiscale în materie de normalizare contabila. Informatia contabila trebuie utilizata în deciziile de perspectiva ale firmei. Ori documentele de sinteza în conceptia de astazi raspunde în mare masura utilizatorilor principali de informatii si nu în ultimul rând statului. Astfel, informatia contabila sa devina credibila. Situatiile financiare prezentate de întreprinderi care aplica IAS/IFRS, situatiile financiare simplificate pentru microîntreprinderi, întreprinderi mici si mijlocii care aplica OMFP nr.306, trebuie sa raspunda în primul rând investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul sa devina neutru asupra contabilitatii. Pe de alta parte, fiscalitatea îsi are propriile reguli, principii, care nu întotdeauna converg cu cele contabile. În acest sens Codul fiscal se apropie în mare masura de regulile generale europene. Politica fiscala are dezideratele ei, urmarind cu prioritate o asezare cât mai buna a veniturilor fiscale ale statului, cu instrumente fiscale eficiente su un aparat fiscal în care specialistii din domeniu sa fie mai întâi consilieri si apoi sa aplice sanctiunile când se constata abateri.

O stabilitate a regulii fiscale, fara a polua conturile anuale, face posibila reorientarea conducerii economice a firmei de a estima atât parametrii fiscali, dar mai ales cresterea profitului, analiza valorii adaugate, a capacitatii de autofinantare.

1.2. Gestiunea fiscal , eficacitatea fiscal si strategia întreprinderii

Reglementarile de natura fiscala vin sa influenteze direct sau indirect activitatea unei unitati economice ce are calitatea de contribuabil. În domeniul fiscal se opereaza cu notiuni fiscale. Specialistii definesc fiscul ca administratorul ce are în atributiile sale calculul, perceperea, urmarirea platii impozitelor, taxelor si contributiilor datorate de contribuabili statului.

Fiscal este termenul ce priveste fiscul si competentele ce îi revin. Obiectivele fiscalitatii constau în calculul, perceperea, asezarea, urmarirea platii impozitelor, taxelor si contributiilor datorate de unitatile economice, statului. Ele sunt îndeplinite de componentele sistemului fiscal - mecanismul fiscal si aparatul fiscal.

Obiectivele gestiunii fiscale ale întreprinderii au în vedere asigurarea securitatii si eficacitatii fiscale, prin intermediul cercetarii prescriptiilor de forma si fond cum ar fi: amânari, esalonari, scutiri, toate impuse de dreptul fiscal. Se evita astfel sanctiunile si penalitatile fiscale si se procedeaza la o mai buna alocare a resurselor sale financiare. Unitatile economice trebuie sa optimizeze în plan financiar si economic raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament poate fi posibil în conditiile în care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera modalitati de antrenare a impozitelor pe linia cresterii profitabilitatii sale. Cercetarea securitatii fiscale trebuie sa ramâna în atentia conducerii economice a întreprinderii. Aceasta reprezinta unul din aspectele clasice în relatiile întreprinderii cu fiscalitatea. Întreprinderea trebuie sa respecte regulile de baza si de termen care îi sunt impuse prin dreptul fiscal. Ea este într-adevar expusa riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune în evidenta neregulile comise.

Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijata în masura în care redresarile facute sunt însotite de sanctiuni si penalitati de o importanta variabila, dar deseori determinanta. Literatura de specialitate a controlului fiscal este abundenta si descrie adesea cu exces puterile reprezentantilor aparatului fiscal. Consecintele financiare ale unei proceduri de verificare pot fi extrem de dificile pentru o întreprindere ce pot conduce la o imagine nefavorabila a sa, sau de a compromite echilibrul financiar. Pentru acest motiv întreprinderile sunt tentate a se îndrepta spre un comportament mai putin curativ fata de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea si mai ales prevenirea riscului fiscal.

În afara activitatii curente a întreprinderii, realizarea de operatii importante unele accidentale impuse mai ales de dezvoltarea sa - fuziuni, consolidari, relatii internationale, solicita, punerea în aplicare a regulilor financiare pe care întreprinderea nu le practicase pâna atunci. Aceasta confruntare cu noi reguli fiscale implica neaparat un anumit risc fiscal. Din acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice regulilor fiscale. Aceste tehnici trebuie luate în considerare pe cât posibil dupa eliminarea riscului fiscal. Chiar daca întreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea poate sa-l limiteze. Ea are posibilitatea de a fi în masura sa-l depisteze în multe faze ale controlului fiscal si sa promoveze o gestiune eficienta a resurselor financiare, evitând pierderi ca urmare a penalitatilor, sanctiunilor etc.

Eficacitatea fiscala constituie un element esential al gestiunii fiscale. Întreprinderea trebuie sa-si conceapa o politica fiscala autonoma detasata de restul întreprinderii si dotata cu un obiectiv unic si independent: cercetarea cailor legale, cele mai putin impozabile. Gestiunea fiscala ca si gestiunea comerciala sau cea de productie, se integreaza în gestiunea întreprinderii si trebuie deci definita în functie de obiectivele politicii generale ale întreprinderii sau în raport cu strategia adoptata. Eficacitatea fiscala a întreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde masuri de ajutor sau incitare fiscala. Este cert ca întreprinderea care utilizeaza optim masurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar imediat. Acesta este cel mai important în cercetarea eficacitatii fiscale.

Obtinerea de avantaje fiscale legale presupune, ca întreprinderea cunoaste bine ansamblul de masuri în vigoare, ceea ce nu tine de caracterul temporar al regulii fiscale, de frecventele modificari legislative si de publicitate care reuneste traditional masurile cele mai speculative, lasând în umbra celelalte dispozitii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase.

Eficacitatea fiscala directa este posibila în conditiile în care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de avantaje pentru contribuabil (utilizarea amortizarii accelerate; optiunea de a fi platitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin metoda LIFO ca tratament alternativ prevazut în IAS nr.2 "Stocuri", pâna nu demult recunoscut de standard). Acestor optiuni continute de regula fiscala se alatura o parte din multiplele facilitati acordate de administratie în instructiunile si comentariile sale. La cererea întreprinderii administratia financiara poate sa acorde neevidentierea taxei pe valoarea adaugata pentru avansuri încasate cu regularitate de contracte antreprenoriale, utilizarea amortizarii accelerate pentru anumite active corporale. Solutiile celor doua norme de eficacitate fiscala sunt plasate în calculul raporturilor între gestiunea fiscala a întreprinderii si strategia întreprinderii, riscul fiscal si contabilitate.

Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine seama de obiectivele si strategiile întreprinderii. Strategia fiscala a întreprinderii trebuie privita ca o substrategie a dezvoltarii de ansamblu a firmei. Astfel, unitatile economice trebuie sa faca posibila încadrarea deciziei fiscale în cadrul celor de gestiune.

Aplicarea unei asemenea miscari este centrata pe identificarea mijloacelor eficacitatii fiscale, conditiilor si liniilor acestei eficacitati. Eficacitatea fiscala poate fi directa si indirecta.

Dintre mijloacele eficacitatii fiscale pot fi mentionate:

utilizarea de o maniera optima a masurilor de ajutor si incitare fiscala. Este o eficacitate fiscala directa care poate fi exemplificata, prin folosirea unor metode de amortizare accelerata, utilizarea metodelor de evaluare a stocurilor la iesire functie de inflatie;

aportul de capital social în natura si dezvoltarea firmei prin reutilizarea profitului pentru investitii productive cu consecinte favorabile asupra diminuarii impozitelor sau scutiri totale de a fi achitate;

reducerea profitului impozabil cu 10% din pretul de achizitie ale echipamentelor tehnologice.

Eficacitatea fiscala indirecta este posibila în conditiile în care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de deduceri fiscale a unor cheltuieli, acoperirea pierderilor în exercitiile anterioare, limita unor cheltuieli deductibile în functie de masa bruta a profitului. Eficacitatea fiscala constituie un element motor al gestiunii fiscale a întreprinderii. Trebuie conceputa o politica fiscala autonoma detasata de restul întreprinderii si dotata cu un obiectiv unic si independent: cercetarea si atingerea unui cost fiscal optim care convine aspiratiilor firmei. Cele doua forme ale eficacitatii fiscale sunt plasate în calculul raporturilor dintre gestiunea fiscala a întreprinderii, strategia sa, riscul fiscal si contabilitate.

Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine seama de obiectivele si strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscala nu este totdeauna compatibila cu cautarea cai mai putin "impuse", ea trebuie abordata ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea si integrarea dimensiunii fiscale în deciziile de gestiune fiscala ale întreprinderii.

1.3. Gestiunea fiscala si riscul fiscal

Un alt factor cheie al succesului în materie de gestiune fiscala consta în aptitudinea întreprinderii de a îmbina strategia fiscala cu riscul fiscal. Daca administratia financiara admite o anumita abilitate fiscala a întreprinderii în nici un caz nu va permite în schimb sa o faca cu exces. Aceasta perspectiva constituie una din limitele gestiunii fiscale, limita care nu este mereu blocata, separând abilitatea fiscala admisa de cea excesiva si deci interzisa, fiind departe de a fi stabilita.

Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal în dubla perspectiva de securitate si eficacitatea fiscala. Responsabilii de întreprinderi au obligatia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii în toate etapele de viata ale firmei. Astfel, gestiunea fiscala marcheaza trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat, prin includerea în decizia de perspectiva a firmei, riscul si eficacitatea fiscala, optimizarea tuturor cheltuielilor cu impozite si taxe, contributii si fonduri speciale. În fiscalitate este utilizat termenul de "decizie de gestiune" care desemneaza totalitatea variantelor alese de o întreprindere. Decizia de gestiune este atât asumarea responsabilitatii cât si o atentie asupra securitatii afacerilor unei firme. Gestiunea fiscala a firmei trebuie sa fie corecta, alegerile facute trebuie sa corespunda regulilor de drept fiscal. Încalcarea acestora conduce la o gestiune fiscala incorecta sau la evaziune fiscala.

Dreptul fiscal defineste evaziunea fiscala ca o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Aceasta sustragere de la îndeplinirea obligatiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corecta a legilor fiscale în favoarea contribuabilului - situatie în care evaziunea fiscala este legala, fie prin savârsirea voluntara si în cunostinta de cauza a unor contraventii care constituie evaziunea fiscala frauduloasa. Consideram necesare câteva exemple din tarile Uniunii Europene cu privire la faptele care au în vedere interpretarea favorabila a legislatiei fiscale sau fapte de evaziune fiscala legala:

constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerva într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifica din punct de vedere economic diminuându-se impozabil;

investirea unei parti din profitul contabil realizat în utilaje si echipamente menite sa modernizeze întreprinderea sau pentru protectia mediului înconjurator, investitii pentru care statul acorda reduceri a impozitului pe venit, masura menita sa stimuleze acumularea;

facilitati cu privire sa deductibilitatea cheltuielilor legate de pregatirea profesionala si practica în productie a salariatilor, sumele achitate pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de interes national etc.

Evaziunea fiscala frauduloasa face obiectul întocmirii de declaratii false, documente de plati fictive si de registre contabile neconforme cu realitatea, nedeclararea materiei impozabile, declararea veniturilor impozabile inferioare celor reale, tinerea registrelor duble, înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate, falsificarea bilantului, vânzarile fara documente, precum si emiterea de facturi fara vânzare efectiva, care ascund operatiunile reale supuse impozitarii etc.

1.4. Principiile fiscale

Pornind de la considerentele aratate mai sus, se pot deduce, din punct de vedere fiscal, urmatoarele implicatii ale sistemului fiscal asupra oricarei economii.

Justificarea generala a impozitului

Impozitul în sine este justificat, deoarece functionarea oricarei societati implica costuri care trebuie sa fie acoperite prin resurse suficiente.

Resursele pe care statul le poate detine, provenind de exemplu din proprietatile sale nu sunt suficiente ceea ce este cazul general. Din acest motiv impozitele trebuie prelevate în mod obligatoriu si fara contraprestatie din partea statului. Dreptul de a introduce impozite îl are statul, prin organele puterii centrale de stat (Parlament), iar uneori prin administratiile de stat locale. Parlamentul se pronunta în legatura cu introducerea impozitelor de stat de importanta nationala, iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite în favoarea unitatilor administrativ-teritoriale. În consecinta toti agentii economici, conform dispozitiilor legale, trebuie sa suporte o parte din cheltuielile statului.

Întreaga activitate de impunere, urmarire si percepere a impozitelor si taxelor consta în aplicarea si respectarea întocmai a prevederilor legale si orice abatere în acest sens înseamna încalcarea legii cu consecinte ce atrag raspunderea celor în cauza.

Literatura de specialitate a emis o serie de principii fiscale: echitate, elasticitate, randamentul impozitului, etc. Multe dintre aceste principii nu s-au regasit în practica financiara a statului. Astazi dorim altceva; principii sanatoase, exercitate de stat si aplicate de fiecare întreprindere. Ce impact trebuie sa aiba impozitul asupra unui individ sau a unei întreprinderi? Ce principii ar trebui aplicate pentru ca sistemul fiscal din România sa devina o pârghie pentru dezvoltarea societatii?

Mari economisti au analizat economiile tarilor europene care difera unele de altele, cautând cea mai buna impunere care sa satisfaca doleantele tarilor membre. Principiile dezbatute si analizate de laureatul Premiului Nobel pentru economie în anul 1993, Allais Maurice, au avut într-adevar cele mai îndraznete reguli în materie de impozitare si anume:

a. Justificarea impozitului

Este o problema de cultura a fiecarui individ, sa înteleaga ca nici un stat din lume nu poate functiona daca nu are resurse financiare. Sanatatea, securitatea, arta si cultura, învatamântul sunt probleme de importanta nationala. Functionarea lor eficienta necesita suficiente resurse financiare. Statul nu are posibilitatea sa le acopere din resurse proprii. Toate cele patru ramuri sunt de ordin national, care au o finalitate asupra fiecarui cetatean. În masura în care resursele financiare provenite de la întreprinderi si persoane juridice sunt suficiente, o parte se vor reîntoarce în beneficiul contribuabililor. Deci, impozitul este justificat.

b. Principiul neutralitatii si eficacitatii impozitului.

Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alta functie decât cea fiscala, adica finantarea cheltuielilor publice fara sa influenteze conditiile de functionare a economiei, repartitia avutiilor sau structurilor sociale. Impozitul trebuie sa aiba ca finalitate realizarea unei economii eficiente. Neutralitatea impozitului poate fi privita sub doua aspecte:

din punct de vedere al cercetarii unei eficacitati maxime a întreprinderii8 pentru resurse si tehnici date, un impozit general sau o taxa uniforma pe consumatii provenita de la terti nu afecteaza rezultatul întreprinderii (exemple: impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoarea adaugata daca nu implica aplicarea proratei, contributiile la asigurari sociale suportate de salariati etc.)

din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic si economic impozitul nu trebuie "sa intimideze" beneficiile atunci când acestea provin dintr-o punere în practica a tehnicilor moderne, eficiente, a reducerii costurilor si o mai buna orientare a productiei. Beneficiile constituie premisa dezvoltarii întreprinderii si implicit a economiei nationale. Daca agentii economici simt beneficiile lor suportând impozite acceptabile, incitatia lor la o mai buna gestionare a resurselor economice si financiare nu poate sa fie diminuata în aceeasi masura. Aceasta sunt în general întreprinderile care înregistreaza pierderi si care în mod normal trebuie penalizate si nu cele care realizeaza profituri. În permanenta Ministerul Finantelor ca reprezentant al statului a cautat solutii de impunere care sa raspunda cel mai bine autonomiei tehnice, cu toate regulile de avizare, lichidare si încasare a creantelor fiscale. Puterea legislativa prin Parlament trebuie sa reprezinte interesele statului, dar sa nu omita pe cât posibil aplicarea practica a teoriei principiilor fiscale.

c. Principiul transparentei impozitului.

Impozitul trebuie prelevat, urmând principii simple, clare sa nu dea loc interpretarilor si deci aplicarea lor sa fie cât mai putin costisitoare. De cele mai multe ori aplicarea unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini în Monitorul Oficial, conducatorul economic al firmei ocupa o mare parte a timpului studiindu-le pentru aplicarea lor corecta în practica. Aparitia unei legi sau ordonante este urmata de regula de norme care apar cu mare întârziere, instructiuni care nasc confuzii si lasa loc interpretarilor aparatului fiscal care trebuie sa apere interesul statului fata de agentul economic preocupat în permanenta de a gasi calea legala pentru impunerea cea mai mica.

d. Principiul impozitului impersonal

Acest principiu semnifica ca prelevarea impozitului nu trebuie sa implice cercetarea de tip inchizitorial la viata persoanelor fizice sau juridice. Personalul din aparatul fiscal selectionat pe principiile competentei profesionale si morale, cu siguranta conduce automat la eficienta activitatii fiscale dar si a diminuarii riscului fiscal al contribuabililor atâta timp cât personalul care se afla în slujba statului, reprezinta organ de îndrumare si control.

e. Principiul impozitului individual

În orice societate democratica obiectivul final si preocuparea esentiala statului este asigurarea si dezvoltarea deplina a personalitatii fiecarui cetatean dupa propriile sale aspiratii, remarca Allais Maurice în lucrarea "Pour la reforme fiscale, 1983", care a obtinut premiul Nobel pentru economiei în anul 1983. În masura posibilului, cetateanul trebuie sa fie liber de alegerile si nevoile sale, de veniturile si proprietatile sale în functie de aceste criterii, legea precizeaza impozitul ca atare, marimea sa prin metodele si tehnicile de impunere. Walter Lippman remarca în una din lucrarile sale "Conceptia liberala de egalitate nu comporta în cele din urma promisiunea de a recunoaste toti oamenii egali bogati, egali influenti, egali onorati si egali instruiti". Din contra, ceea ce promite este aceea ca, daca inegalitatea conventionala datorata privilegiilor si prerogativelor este anulata, "superioritatile intrinseci se vor degrada".

f. Principiul nediscriminatoriu

Impozitul nu trebuie sa fie discriminator. Impozitul trebuie sa fie stabilit urmând reguli care sunt aceleasi pentru toti. Trebuie subliniat, ca orice masura fiscala directa sau indirecta discriminatorie fata de un grup social oarecare este incompatibila cu principiile generale a unei societati democratice.

Realizând o retrospectiva a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezulta ca statul prin sistemul fiscal influenteaza si intervine în dezvoltarea activitatilor economice. Într-o economice de tip privat, contribuabilul îsi pune întrebarea cât de mult poate interveni statul în dezvoltarea întreprinderilor?

1.5. Dreptul contabil autonom

Contabilitatea reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a patrimoniului, a situatiei nete si a rezultatului obtinut. Ea trebuie sa se orienteze si spre mediul economico-social reprezentat de protagonisti sociali consumatori de informatii ca produs al contabilitatii.

Discutata din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie sa asigure informatii pentru investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului, bancheri, furnizorii ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organele de sinteza ale guvernului si salariatii întreprinderilor.

În raport cu acesti utilizatori, contabilitatea, trebuie sa se înscrie pe coordonata neutralitatii si a adevarului, furnizând o informatie fidela asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului. Toate interesele informationale ale protagonistilor sociali trebuie onorate în mod egal, fara discriminari.

Pentru a fi neutra, dar si compatibila ca sistem de comunicare, contabilitatea are la baza norme si principii generale de evaluare si calcul economic si o terminologie precisa si identica pentru toti utilizatorii de informatii.

Raporturile contabilitatii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi rezumate în urmatoarele reguli si principii:

delimitarea cheltuielilor si veniturilor la exercitiul curent, în conditiile în care continuitatea activitatii de exploatare este valida.

evaluarea activelor la intrare în functie de costul istoric, care are o determinare obiectiva si poate fi verificabil prin documente.

evaluarea anuala a elementelor patrimoniale prin inventarierea patrimoniului, la valoarea de utilitate (actuala) a tuturor activelor si datoriilor.

contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile si a deprecierilor de valoare datorate uzurii morale si fizice, degradarii, neîncasarii creantelor, clientilor dubiosi si rau platnici la încheierea fiecarui exercitiu, fara a tine cont de eventualele plusvalori latente (din prudenta) si active probabile.

distinctia dintre costurile perioadei si costul produsului, cum sunt cheltuielile generate de administratie si cheltuieli de desfacere care nu fac obiectul costului de productie conform IAS nr.2 "Stocuri".

Elementele de mai sus se degaja din principiile contabilitatii general admise prin normele nationale, Directivele europene si IAS, care stau la baza evaluarii si calculului economic în contabilitatea întreprinderii. Avem în vedere principiile: sinceritatii, entitatii patrimoniale, evaluarii monetare, costul istoric, prudenta, continuitatea exploatarii, non-compensarea, intangibilitatea bilantului de deschidere, permanenta metodelor si alte principii. Dintre aceste principii specializate, pentru masurarea si înregistrarea în contabilitate, se evidentiaza evaluarea monetara, costul istoric si prudenta.

1.6. Principii contabile - norma nationale si internationala

Evaluarea structurilor situatilor financiare trebuie sa fie efectuate în acord cu respectarea celor noua principii contabile:

1. Continuitatea activitatii.

Este foarte important de a tine cont de acest principiu deoarece la întocmirea si prezentarea situatiilor financiare se va aplica una sau mai multe baze de evaluare combinate din cele patru (cost istoric, cost curent, valoare actualizata sau de decontare, valoare realizabila), daca si numai daca întreprinderea estimeaza ca în viitorul previzibil activitatea continua cel putin12 luni. Altfel, întreprinderea va evalua structurile situatiilor financiare la valoarea de lichidare. Într-o asemenea situatie întreprinderea va prezenta în notele explicative motivele care au stat la baza deciziei conform careia întreprinderea nu-si mai poate continua activitatea.

Ce trebuie sa faca o întreprindere pentru a evalua daca îsi poate continua activitatea? O analiza detaliata a raportului active curente/datorii curente. Totodata soldul creantelor cu o lichiditate mai mica de 1 an trebuie corelat cu viitoarele contracte pe anul urmator. De asemenea datoriile curente si perioada de exigibilitate sa fie mai mare decât perioada de lichiditate. Durata medie în zile a creditului clienti trebuie sa fie mai mica decât durata medie în zile a creditului furnizor. Datoriile salariale, sociale, fiscale si asimilate au grad de exigibilitate pâna la 30 de zile, deci o analiza atenta a viitoarelor contracte de vânzare din activitatea de baza, atentia va fi îndreptata spre conditiile si termenul de încasare, astfel încât întreprinderea sa fie solvabila la termen.

2. Permanenta metodelor

Pentru a asigura comparabilitatea în timp a informatiilor contabile, întreprinderea trebuie sa aplice aceleasi reguli si norme de evaluare. Modificarile politicii contabile sunt permise daca legea le prevede printr-un standard contabil sau daca acestea au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile. Orice modificare a oricaror schimbari de politica contabila trebuie precizata în notele explicative pentru ca utilizatorii sa poata analiza daca noua politica contabila este adecvata. Schimbarile politici contabile conduc la modificari asupra rezultatelor raportate ale perioadei. Într-o economie inflationista trecerea de la tratamentul contabil de baza prevazut de IAS nr.2 "Stocuri" privind evaluarea stocurilor de materii prime la iesire prin metoda FIFO, la tratamentul alternativ prin metoda LIFO, are implicatii majore asupra activului curent, stocurile prezentate în bilant vor avea o valoare mai mica, dar si asupra rezultatului contabil, cheltuielile cu materiile prime majorându-se.

În ultima varianta a IAS 2 "Stocuri", tratamentul alternativ, respectiv LIFO, nu mai este recunoscut.

3. Prudenta

Orice element al structurilor situatiilor financiare trebuie prezentat pe baza principiului prudentei. Cum aplicam în practica acest principiu odata cu inventarierea tuturor elementelor patrimoniale?

a. În contabilitate vor fi recunoscute numai profiturile reale la data închiderii exercitiului financiar. Aceasta presupune sa se tina seama de orice depreciere de valoare a unui activ asa cum solicita IAS nr.36 "Deprecierea activelor". Vor fi ajustate toate acele active considerate a fi depreciate între perioada lor de intrare si valoarea realizabila neta pentru stocuri la 31.12. Adica ajustarile au drept consecinta recunoasterea unei cheltuieli privind activul depreciat. La fel se procedeaza pentru toate activele în urma inventarierii comparându-se valoarea contabila de intrare cu valoarea de piata. Aici se vor aplica prevederile IAS nr.16 "Imobilizari corporale" privind evaluarea la bilant, IAS nr.36 "Deprecierea activelor", IFRS nr.5 "Activele pe termen lung detinute pentru vânzare activitati întrerupte", IAS nr.37 "Provizioane, datorii si active contingente". Ecuatiile contabile pot fi de genul:

6813 = 291

"Cheltuieli de exploatare privind provizioanele "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale"

pentru deprecierea activelor imobilizate"

Sau

6814 = %

"Cheltuieli de exploatare 39 "Provizioane pentru deprecierea stocurilor si

privind provizioanele productiei în curs de executie"

pentru deprecierea 49 "Provizioane pentru deprecierea creantelor"

activelor circulante" 59 "Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie"

În schimb, daca au fost deprecieri a activelor înregistrate în anul precedent, iar în anul curent prin inventariere se constata valoarea realizabila neta este mai mare decât valoarea contabila de intrare sau acel stoc a fost vândut, prudenta solicita ajustarea stocului la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta. La inventar sau exact când stocul a ost vândut se va înregistra anularea deprecierii constatata în exercitiul anterior:

291 = 7841

"Provizioane pentru deprecierea "Venituri din provizioane pentru

imobilizarilor corporale" deprecierea activelor"

la cel mult valoarea cu care deprecierea a fost înregistrata sau la valoarea totala daca activul a fost vândut, sau costul istoric este recuperabil.

b. În contabilitate se va tine cont de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere în cursul exercitiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar între data încheierii exercitiului si data întocmirii bilantului. Cum aplicam în practica? Trebuie sa recunoastem un provizion pentru riscuri si cheltuieli potrivit IAS nr. 37 "Provizioane, datorii si active contingente" pe seama cheltuielilor dupa natura lor, exploatare, financiare. Ecuatia poate fi:

6812 = 151

"Cheltuieli de exploatare privind "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

provizioanele pentru riscuri si cheltuieli"

Aceste provizioane sunt tratate ca si obligatii curente/pe termen mediu sau lung, fiind plasate între datorii ce trebuie platite într-o perioada mai mare de un an si veniturile amânate.

Atentie! Se observa ca dupa inventar toate aceste cheltuieli, respectiv venituri, corecteaza costul istoric sau sunt tratate drept riscuri viitoare ca urmare a unor evenimente trecute. Ele nu trebuie tratate numai din punct e vedere fiscal ci mai degraba trebuie avut în vedere ca nerecunoasterea lor în contul de profit si pierdere conduce automat la supraevaluarea rezultatului contabil, majorare ireala, care în final se transforma într-un profit net fictiv. Partea de profit net fictiv din neînregistrarea provizioanelor sau ajustarilor de valoare au ca efect repartizarea unui profit fictiv în dividende de plata, si implicit decapitalizarea întreprinderii de surse proprii de finantare.

c. Mai mult prudenta solicita sa se tina seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere. În concluzie, practica a dovedit ca multe întreprinderi nu au recunoscut aceste pierderi si riscuri odata cu inventarierea elementelor de activ si pasiv. Un management contabil defectuos, conduce la supraevaluarea profiturilor nete transformându-le în final în dividende fictive.

4. Independenta exercitiului

Veniturile si cheltuielile sunt recunoscute în contabilitate numai daca acestea apartin exercitiului financiar, pentru care se face raportarea.

Cum îl aplicam în practica?

Principiul presupune sa nu se tina cont de data încasarii sau de data platii. Concret daca întreprinderea încaseaza suma echivalenta a 3000 de Euro/1 Euro = 41.000 lei în data de 30.11.N pentru închirierea unui spatiu comercial începând cu data de 03.01.N + 1, pentru trei luni, suma încasata în exercitiul N nu reprezinta venit, ci un venit amânat, adica ecuatia va fi:

5121 = 472 123.000.000 lei.

"Conturi la banci în lei" "Venituri înregistrate în avans"

În situatia în care întreprinderea face plati în exercitiul N privind asigurarile, abonamentele, servicii ce privesc exercitiul N+1 aceste cheltuieli vor fi recunoscute doar în exercitiul N+1, si nu în exercitiul N. Iesirea fluxului de numerar în exercitiul N, va reprezenta o cheltuiala amânata.

Daca reluam exemplul de mai sus întreprinderea care achita cei 3000 de Euro la echivalentul de 41.000 lei, dar va beneficia de spatiu începând cu data de 03.01.N+1, va realiza în contabilitate în exercitiul N, ecuatia:

471 = 5121 123.000.000 lei.

"Cheltuieli înregistrate în avans" "Conturi la banci în lei"

În exercitiul N+1, proprietarul spatiului, conform contractului va repartiza asupra rezultatului pe o baza sistematica venitul rezultat din închiriere astfel:

31.01.N+1, ecuatia este:

472 = 706 41.000.000 lei.

"Venituri înregistrate în avans" "Venituri din redevente,

locatii de gestiune si chirii"

Întreprinderea care intra în spatiu conform contractului va recunoaste va recunoaste o cheltuiala dupa natura astfel:

31.01.N+1, ecuatia este:

612 = 471 41.000.000 lei.

"Cheltuieli cu redevente, locatii de "Cheltuieli înregistrate în

gestiune si chirii" avans"

Ecuatia se repeta si pentru urmatoarele doua luni, pâna când soldul contului 471 devine zero.

5. Evaluarea separata a elementelor de activ si de pasiv

Acest principiu este asimilat normei nationale si solicita ca la stabilirea valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant sa se determine separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau pasiv. A se vedea structura situatiilor financiare prevazuta în OMFP. Nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate.

6. Intangibilitatea bilantului de deschidere

Acest principiu nu este expres prevazut în Cadrul General pentru întocmirea si prezentarea situatiilor financiare. El a fost legiferat de norma nationala contabila si preluat si de OMFP nr. 94/2001.

Potrivit acestui principiu bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de închidere a exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de IAS nr.8 "Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile" . Retragerea situatiilor financiare privind "Aplicarea pentru prima data a Standardelor Internationale de Raportare Financiara - IFRS 1" privind recunoasterea si masurarea, specifica ca "bilantul contabil de deschidere IFRS reprezinta punctul de plecare pentru contabilitatea ulterioara a entitatii conform IFRS".

7. Necompensarea

Elementele de activ nu pot fi compensate cu valorile elementelor de pasiv. Veniturile nu pot fi compensate cu cheltuieli, cu exceptia compensarilor între active si pasive admise de Standardele Internationale de Contabilitate.

8. Prevalenta economicului asupra juridicului

Acest principiu nou introdus în norma contabila nationala, solicita ca informatiile prezentate în situatiile financiare sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica. Ce presupune acest principiu în practica întreprinderii? Chiar daca Legea Contabilitatii nr. 82/1991 avea în vedere principiul entitatii patrimoniale si nu permitea decât recunoasterea acelor active în bilant, dupa 1997, când s-a legiferat în tara noastra leasingul financiar, activele imobilizate erau recunoscute în bilant. Principiu popularizat pe continentul european de catre anglo-saxoni, de la americani el avea în vedere recunoasterea unui activ chiar în lipsa proprietatii daca se estimeaza ca prin utilizarea acestuia se obtin beneficii economice viitoare.

9. Principiul pragului de semnificatie

Acest principiu solicita ca elementele de structura ale situatiilor financiare care au o valoare semnificativa sa fie prezentate în mod distinct în cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative trebuie cumulate fara sa fie necesara prezentarea lor separata.

Respectarea si aplicarea acestor principii în contabilitate, este obligatorie deoarece ele contribuie la realizarea obiectivului de "imagine fidela, clara si completa" asupra patrimoniului, rezultatului si a modificarilor de capitaluri.

Abaterile de la aceste principii nu sunt permise decât în cazuri exceptionale16. Orice abateri de la aceste principii vor fi prezentate în notele explicative. Influentele care se degaja ca rezultat al abaterilor, asupra pozitiei financiare si profitului ca si motivele care au determinat calcularea unuia sau a mai multor principii trebuie precizate.

Astfel, situatiile financiare sau cele simplificate trebuie sa reflecte realitatea tranzactiilor economice, financiare sau non-financiare, fiind interzise politicile contabile orientate spre constituirea si utilizarea rezervelor oculte care sa influenteze rezultatul. Finalitatea bilantului nu trebuie sa se rezume numai la onorarea sau asigurarea, în principal, a interesului fiscal sau politic.