PRINCIPII TEORETICE SI METODOLOGICE ALE ORGANIYARII CONTABILITATII DE GESTIUNE SI CALCULATIEI COSTURILOR

PRINCIPII TEORETICE SI METODOLOGICE ALE ORGANIYARII CONTABILITATII DE GESTIUNE SI CALCULATIEI COSTURILOR

(exemplificare in silvicultura)

Respectarea principiilor teoretice si metodologice care stau la baza organizarii contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor duc la calcularea cat mai exacta a costului de productie si exercitarea controlului bugetar, dar asigura si posibilitatea compararii rezultatelor obtinute cu ale unitatii din alte perioade sau cu ale unitatilor similare din cadrul aceleiasi ramuri. Acest lucru se poate realiza prin includerea in costur 656j94g i doar a cheltuielilor legate efectiv de fabricarea si desfacerea produselor realizate, precum si organizarea contabilitatii de gestiune in concordanta cu celelalte forme ale calcului economic.

Astfel indiferent daca realizam o calculatie previzionala sau efectiva, inainte de a trece efectiv la aste lucrari este necesar sa analizam cheltuielile de productie pentru a le selecta si delimita la nivelul principalelor activitati ale intreprinderii, pe centre de costuri care le ocazioneaza, dupa oportunitatea si gradul de finisare al productiei, dar mai ales in functie de perioada de timp in care se realizeaza productia respectiva, astfel ca in costul produsului sa se regaseasca doar cheltuielile directe sau indirecte aferente produselor realizate in perioada respectiva, indiferent de momentul realizarii lor.

Controlul bugetar este conditionat de aplicarea in munca de bugetare cat si in cea de contabilitate a acelorasi norme metodologice prin care se reglementeaza bugetarea, contabilitatea si calcularea costurilor de productie.

Pentru asigurarea unui continut real si exact al structurii costurilor se vor avea in vedere urmatoarele principii :

v     principiul separarii cheltuielilor care privesc obtinerea bunurilor, lucrarilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achizitia, productia sau prelucrarea acestora;

v     principiul delimitarii cheltuielilor in timp;

v     principiul delimitarii cheltuielilor in spatiu;

v     principiul delimitarii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;

v     delimitarea cheltuielilor privind productia finita de cheltuielile aferente productiei in curs de executie.

Principiul separarii cheltuielilor care privesc obtinerea bunurilor, lucrarilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achizitia, productia sau prelucrarea acestora - presupune separarea cheltuielilor atribuite obiectelor de calculatie de cheltuielile ocazionate de restul activitatii. Conform OMFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune, in costul produselor, lucrarilor si serviciilor prestate nu se includ:

a. cheltuielile financiare : pierderi din vanzarea titlurilor de plasament ; diferentele de curs valutar din operatii curente si disponibilitati in valuta ; pierderi din creante legate de participatii ; dobanzi curente aferente imprumuturilor primite si altor datorii privind exercitiul in curs ; sconturi acordate clientilor. Fac exceptie cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie, care se pot repartiza asupra costurilor de productie aferente productiei respective;

b. cheltuielile extraordinare care nu sunt legate de activitatea normala, curenta a unitatii patrimoniale: amenzi, penalitati, despagubiri, perisabilitati, lipsuri la inventar, donatii si subventii acordate, chiar si cele in scopuri umanitare, pierderi din debitori diversi si alte cheltuieli exceptionale;

c. cheltuieli generale de administratie si cheltuielile de desfacere care sunt excluse din calculul costului unitar, exceptie facand cazurile in care conditiile specifice de exploatare impun luarea lor in consideratie ;

d. costul subactivitatii nu se regaseste in costul produselor, regasindu-se direct in rezultatul exercitiului. Tot aici se includ si pierderile datorate calitatii necorespunzatoare a produselor realizate (rebuturi si deseuri).

Ignorarea acestui principiu sau nerespectarea acestuia conduce la obtinerea de costuri care nu reflecta realitatea, costuri nereale care pot ascunde anumite deficiente ale activitatii intreprinderii si pune managerul in situatia de a nu putea lua in mod operativ si corect deciziile corespunzatoare. Implicit are loc denaturarea tuturor indicatorilor economico-financiari derivati.

Principiul delimitarii cheltuielilor in timp - respectarea acestui principiu permite aprecierea activitatii fiecarei perioade de gestiune, respectiv exercitiu financiar. Includerea cheltuielilor de exploatare in costuri, conform acestui principiu trebuie sa se efectueze numai in perioada de gestiune in care are loc fabricatia produselor la care se refera cheltuielile respective, indiferent de perioada cand s-au efectuat acestea. Exista astfel o serie de cheltuieli care desi se efectueaza in perioada curenta, ele privesc si productia din perioadele viitoare (reparatii capitale si curente, revizii tehnice, abonamente, chirii, prime de asigurare etc.). Aceste tipuri de cheltuieli incluse in contabilitatea financiara se vizeaza trimestrul, semestrul si chiar anul, perioade mai mari decat cele pentru care se determina costul si este deci necesar ca in contabilitatea de gestiune sa se includa numai cota parte de cheltuieli. Exista si altele care se vor efectua efectiv in perioada viitoare de gestiune, dar privesc perioada curenta de calcul (provizioanele constituite pe seama cheltuielilor de exploatare pentru riscuri si cheltuieli, deprecierea activelor circulante etc.). Acestea se includ in costul produselor la care se refera fara sa fi avut loc consumurile productive in cauza, acestea intervenind ulterior.

In acest fel se asigura determinarea corecta a costului de fabricatie, implicit a rezultatelor finale prin luarea in considerare in mod corect pe langa cheltuielile de productie curente si a celor anticipare, precum si a celor realizate in avans, dar care privesc productia curenta.

Principiul delimitarii cheltuielilor in spatiu - conform acestui principiu cheltuielile aferente activitatii curente se defalca pe principalele procese care le-au ocazionat: aprovizionare, fabricatie, administrare si desfacere. Delimitarea in raport de procesele economice care le-au generat presupune evidentierea si inregistrarea separata pentru fiecare dintre ele a tuturor cheltuielilor in vederea cunoasterii eficientei fiecarei categorii de activitati desfasurate la nivelul unitatii si implicit posibilitatea de a realiza controlul activitatilor respective. Astfel la nivelul contabilitatii de gestiune, in functie de procesele care le ocazioneaza, cheltuielile de exploatare se impart in : cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de productie, cheltuieli de desfacere si cheltuieli de administrare si conducere. Delimitarea cheltuielilor se face la nivelul sectiilor de baza si auxiliare, delimitarea adancindu-se ulterior tot dupa criteriul spatial pe ateliere, faze, lucrari, comenzi, produse in functie de metoda de calculatie ce se aplica.

Delimitarea in spatiu sau pe locuri de cheltuieli, respectiv centre de costuri se face atat in scopul evidentei si calculatiei costurilor care au drept scop stabilirea cat mai reala ca marime si structura a costurilor la nivelul fiecarei structuri functionale a unitatii, cat si cu scop functional de conducere eficienta a activitatii desfasurate in locurile respective pe baza criteriilor de rentabilitate.

Principiul delimitarii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv . Acest principiu are la baza diferentierea din punct de vedere economic intre cheltuielile productive, care sunt creatoare de valoare si cele cu caracter neproductiv, care nu contribuie la procesul de creare a valorii sau marimii valorii.

In categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv se includ : depasirile de consumuri normate de materiale, utilizarea de materiale de calitate superioara si de alte dimensiuni fata de cele prevazute in norme care duc si la o risipa nejustificata, depasiri de cheltuieli cu salarii datorate abaterilor de la procesul tehnologic productiv stabilit, pierderi din rebuturi, pierderi din intreruperi ale procesului de productie etc. Toate aceste cheltuieli nu creeaza valoare si nu sunt socialmente necesare ; suma lor exprima gradul de gospodarire necorespunzatoare si conducerea neeficienta a productiei[2].

In antecalculatii se face delimitarea neta intre cheltuielile productive de cele cu caracter neproductiv, bugetandu-se doar cheltuielile productive care sunt considerate cheltuieli normale aferente realizarii produsului si sunt corespunzatoare gospodaririi rationale si eficiente. In costul efectiv al productiei care trebuie sa reflecte cheltuielile reale ale productiei, regasim insa si cheltuielile cu caracter neproductiv, care nu sunt socialmente necesare, stimuland prin acesta interesul organelor responsabile de a evita astfel de cheltuieli care au o influenta negativa asupra costului si implicit asupra rentabilitatii intreprinderii.

Aceasta delimitare la nivelul contabilitatii de gestiune, indicand modul de gospodarire al unitatii, da posibilitatea managerilor de a urmari reducerea lor continua si gospodarirea in conditii de rationalitate si eficienta a resurselor .

Principiul delimitarii cheltuielilor privind productia finita de cheltuielile aferente productiei in curs de executie. Acest principiu se aplica la intreprinderile a caror productie se prezinta partial la sfarsitul perioadei de gestiune in diverse stadii de prelucrare / transformare, cantitatea si valoarea acesteia fiind diferite de la o perioada de gestiune la alta. Productia in curs de executie se determina atat cantitativ, dar mai ales valoric.

Costul efectiv se va determina ca diferenta intre suma cheltuielilor efective ocazionate de fabricarea intregii productii, incluzand aici si productia in curs de la inceputul lunii reintrodusa pe flux tehnologic de prelucrare, cheltuieli inregistrate cu ajutorul conturilor de calculatie din contabilitatea de gestiune si suma cheltuielilor incorporate in productie in curs de executie. Deci pentru calculul costului efectiv al productiei finite prezinta o importanta deosebita stabilirea cat mai precisa a productiei in curs de executie atat din punct de vedere cantitativ, dar mai ales valoric.

Subevaluarea productiei in curs de executie, conduce la reducerea nejustificata a costului productiei finite si la marirea artificiala a rezultatului intreprinderii, ceea ce duce la un impozit pe profit mai mare si deci varsaminte la buget in plus, repartizari ale profitului pe destinatii mai mari decat cele normale si implicit o diminuare a activelor circulante ale intreprinderii care se repercuteaza in continuare negativ asupra activitatii prin decapitalizarea ei.

Subevaluarea productiei in curs de executie duce si ea la denaturarea costului productiei finite si rezultatului obtinut in sensul majorarii nejustificate a costului si diminuarii rezultatului in respectiva perioada de gestiune, care se repercuteaza invers decat in cazul precedent.

Pentru o fundamentare mai complexa a calculatiei costurilor, in afara acestor principii generale s-au mai formulat si alte principii. Astfel, K. Mellerowicz considera ca pe langa principiile de baza trebuie avute in vedere si principiile documentarii, calculatiei unice si eficientei calculatiei. K. Rummel fundamenteaza principiul cauzalitatii si al proportionalitatii, E. Kosiol, principiul eficacitatii calculatiei costurilor si a contributiei de acoperire. W. Kilger fundamenteaza principiul cresterii sferei costurilor individuale .

Principiul documentarii consta in fundamentarea intregii calculatii a costurilor pe baza documentelor justificative, din care rezulta pentru fiecare element de cost cantitatea si valoarea consumurilor realizate in scopul realizarii productiei.

Principiul calculatiei unice presupune ca fiecare cost se calculeaza o singura data.

Principiul eficientei calculatiei vizeaza aspectul calitativ al lucrarilor de calculatie, rolul pe care acesta il are in conducerea activitatii, fara insa a extinde exactitatea acesteia peste limitele exactitatii economice care ar fi costisitoare si nerentabila.

Principiul cauzalitatii si proportionalitatii porneste de la relatiile de cauzalitate dintre cost si marimea si intensitatea factorilor de influenta, relatii de proportionalitate care conduc la utilizarea mai multor etaloane sau marimi de referinta care sa exprime gradul de influenta al fiecarui factor.

Principiul cresterii sferei costurilor individuale - vizeaza exactitatea calculatiei costului prin extinderea includerii in acesta a costurilor imputabile sau care se pot individualiza direct.

Principiul contributiei de acoperire, are aplicabilitate in cazul metodelor neabsorbante de calculatie a costurilor, si are in vedere determinarea contributiei brute acoperire a costurilor fixe si determinarea beneficiilor, precum si legatura de proportionalitate dintre contributia bruta si beneficiile obtinute.

Principiul imputarii rationale a costurilor de structura care presupune separarea de costul produselor a costului subactivitatii. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face numai pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi obtinuta in medie, de a lungul unui anumit numar de perioade, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in contul de profit si pierdere in perioada in care a aparut .

Numai respectand aceste principii, contabilitatea de gestiune poate fi organizata de asemenea maniera incat sa raspunda obiectivelor multiple care ii revin pe linia urmaririi cheltuielilor de productie si calculatiei costurilor, a bugetarii si urmaririi cheltuielilor care compun costul productiei si de influentare a acestuia in timp, in sensul reducerii, ca urmare a informatiilor pe care le furnizeaza.